Samenvatting
Een man heeft van 16 mei 1976 tot 1 maart 1996 bij een bank in Nederland gewerkt en daarna bij een filiaal van de bank in Engeland. Omdat hij in Engeland niet goed functioneerde is hij per 1 augustus 1998 ontslagen terzake waarvan hij een ontslagvergoeding heeft ontvangen van fl. 1.800.000. Een gedeelte hiervan ad fl. 600.000 heeft hij in 1998 onder inhouding van loonheffing ontvangen. Het Hof in Den Bosch oordeelde dat de inhouding ten onrechte heeft plaatsgevonden omdat de vergoeding in Nederland onbelast is. Volgens het Hof in Den Bosch had het ontslag uitsluitend met het functioneren in Engeland te maken. Tegen dit oordeel stelde de Staatssecretaris cassatieberoep in. Na verwijzing door de Hoge Raad stelt het Hof in Amsterdam vast dat de vergoeding niet is toegekend met het oog op in concreto in Engeland verrichte werkzaamheden maar met de uitoefening van zijn dienstbetrekking bij de bank. Aangezien de ontslagvergoeding voorts niet is doorbelast aan het Engelse concernonderdeel is de band van de vergoeding met het arbeidsverleden van de man in Engeland onvoldoende om te zeggen dat deze een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in Engeland. Nederland is heffingsbevoegd en de loonheffing is terecht ingehouden, aldus het Hof in Amsterdam. Tegen dit oordeel stelde de man opnieuw cassatieberoep in. De Hoge Raad oordeelt dat de uitspraak van het Hof is gebaseerd op een onjuiste uitleg van artikel 15 van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk. Op grond van dit artikel kan Nederland niet meer dan 36,3 procent van de ontslagvergoeding in de heffing betrekken. De zaak is opnieuw verwezen voor de behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten stelling van de inspecteur dat Nederland gelet op het bepaalde in artikel 27, lid 1 van het belastingverdrag de gehele ontslagvergoeding in de heffing kan betrekken.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 7 februari 2006, nr. P04/02282, betreffende na te melden ingehouden bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Inhouding en bezwaar
Van belanghebbende is in 1998 loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden, berekend naar een loon van ƒ 600.000. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf van het ingehouden bedrag, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
2. Loop van het geding tot dusverre
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. De uitspraak van dit hof van 26 februari 2002 is op het beroep van de Staatssecretaris van FinanciĆ«n bij arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 38112, BNB 2004/345, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
3. Het tweede geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiƫn heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Partijen zijn door de Hoge Raad in de gelegenheid gesteld om zich nader schriftelijk uit te laten over de vraag of tussen hen nog geschil bestaat omtrent de hierna in 4.9 vermelde stelling van de Inspecteur. Beide partijen hebben van die gelegenheid gebruik gemaakt.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was van 16 mei 1976 tot 1 augustus 1998 in dienst bij D NV, gevestigd te Q (hierna: de bank). Hij woonde en werkte tot 1 maart 1996 in Nederland. Aansluitend werkte hij tot 1 augustus 1998 in Engeland, waar hij van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 ook woonde. Belanghebbende werd op 1 maart 1996 voor drie jaar tot directeur van de Engelse tak van de bank benoemd. Naar het oordeel van het bestuur van de bank functioneerde belanghebbende in Engeland niet naar tevredenheid. Hem werden daarop andere functies binnen de bank aangeboden, die hij evenwel niet heeft aanvaard. Op verzoek van de bank is belanghebbendes dienstbetrekking vervolgens bij beschikking van de Kantonrechter te Amsterdam per 1 augustus 1998 ontbonden. De bank werd veroordeeld om aan belanghebbende een vergoeding te betalen van ƒ 1.800.000 (hierna: de ontslagvergoeding). De bank heeft de ontslagvergoeding in augustus 1998 gestort op een bankrekening van een notaris, die daarvan in oktober 1998 ƒ 600.000 heeft doorbetaald aan belanghebbende, onder inhouding van ƒ 270.000 aan loonbelasting. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze inhouding. In een aan de Inspecteur gerichte brief van 2 februari 2005 schreef G NV, de rechtsopvolger van de bank:
“In antwoord op uw verzoek van 29 november 2003 kunnen wij u meedelen dat de toegekende ontslagvergoeding niet werd doorbelast aan D Ltd.”
4.2.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieƫn bedoeld in de onderdelen 3.4.2 tot en met 3.4.5 van het verwijzingsarrest, doch in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking. Dit brengt, zoals het Hof heeft overwogen, mee dat de bevoegdheid tot het belasten van de ontslagvergoeding dient te worden verdeeld op de voet van de in de onderdelen 3.4.7 en 3.4.8 van het verwijzingsarrest gegeven regels.
4.2.2. In evenbedoelde onderdelen heeft de Hoge Raad een richtlijn gegeven voor de bij de Nederlandse belastingheffing ter zake van een ontslagvergoeding als zojuist bedoeld toe te passen verdeling van de heffingsbevoegdheid op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend.
4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat nu de ontslagvergoeding niet (deels) ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van het Verenigd Koninkrijk of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in het Verenigd Koninkrijk heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden van belanghebbende in Engeland onvoldoende is om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding geheel toekomt aan Nederland.
4.4. Middel 1 keert zich tegen het oordeel van het Hof dat van een ten laste komen in vorenbedoelde zin slechts sprake is indien de ontslagvergoeding feitelijk ten laste is gekomen van de buitenlandse werkgever alsmede tegen het oordeel dat het doorbelasten van de vergoeding via algemene verdeelsleutels aan de verschillende buitenlandse groepsmaatschappijen niet kan worden aangemerkt als zulk een ten laste komen. Het middel faalt aangezien deze oordelen juist zijn (vgl. HR 23 juni 2006, nr. 42544, BNB 2006/295).
4.5. Indien wordt uitgegaan van de door middel 1 tevergeefs bestreden oordelen van het Hof leidt, naar in cassatie niet in geschil is, de toedeling volgens de richtlijn die is opgenomen in onderdeel 3.4.8 van het verwijzingsarrest ertoe dat Nederland een gedeelte van 36,3 percent van de ontslagvergoeding mag belasten.
4.6. Middel 2 betoogt dat het Hof bij zijn oordeel dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding geheel toekomt aan Nederland, heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt. In het verwijzingsarrest is tot uitdrukking gebracht dat een ontslagvergoeding die (slechts) in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking, niet onder het “tenzij” van artikel 15, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland - Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) kan worden gebracht indien en voor zover – kort gezegd - de ontslagvergoeding niet is doorbelast naar de werkstaat die het betreft. In dat geval is de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat onvoldoende om de hoofdregel van artikel 15, lid 1, van het Verdrag niet van toepassing te achten. Aangezien in het onderhavige geval het Verenigd Koninkrijk – als woonstaat – heffingsbevoegd is volgens de hoofdregel en de voorwaarde inzake doorbelasting slechts betekenis heeft voor het heffingsrecht van de werkstaat, heeft het Hof ten onrechte aan de omstandigheid dat de ontslagvergoeding niet is doorbelast naar een vaste inrichting van de werkgever in het Verenigd Koninkrijk het gevolg verbonden dat Nederland meer dan 36,3 percent van de ontslagvergoeding in de heffing kan betrekken.
4.7. Voor zover middel 3 ten betoge strekt dat het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op artikel 27 van het Verdrag, berust het op een verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak. In zoverre kan het middel bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden. Het middel kan ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4.8. Uit hetgeen hiervoor in 4.6 is overwogen volgt dat ‘s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven.
Voor het Hof heeft de Inspecteur betoogd dat zich een bijzondere omstandigheid voordoet welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt als bedoeld in onderdeel 3.4.7 van het verwijzingsarrest. Die bijzondere omstandigheid is, aldus de Inspecteur, hierin gelegen dat aan belanghebbende, toen hij voor drie jaren werd benoemd tot directeur van de Engelse tak van de bank, was toegezegd dat tegen het einde van die periode met hem zou worden gesproken over zijn functie bij terugkeer in de organisatie in Nederland. Die stelling gaat niet op. Zoals in onderdeel 3.4.6 van het verwijzingsarrest is uiteengezet, dient de bevoegdheid tot het belasten van een ontslagvergoeding die slechts in algemene zin verband houdt met de uitoefening van een dienstbetrekking in Nederland en het Verenigd Koninkrijk, in beginsel te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden en wel volgens de richtlijn die is opgenomen in onderdeel 3.4.8 van het verwijzingsarrest. De enkele omstandigheid dat belanghebbende, als hij niet was ontslagen, zijn dienstbetrekking in de toekomst na afloop van zijn uitzending naar het Verenigd Koninkrijk weer in Nederland zou hebben uitgeoefend, vormt geen reden om van dat beginsel en van die richtlijn af te wijken.
Verwijzing moet volgen voor behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten stelling van de Inspecteur dat Nederland gelet op het bepaalde in artikel 27, lid 1, van het Verdrag de gehele ontslagvergoeding in de heffing kan betrekken.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris van FinanciĆ«n zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch en het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te
’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 105, en
veroordeelt de Staatssecretaris van FinanciĆ«n in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren F.W.G. van Brunschot, P.J. van Amersfoort, P. Lourens, en C.B. Bavinck in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 11 april 2008.
