Verhuurderheffing in geval van mede-eigenaren ongeoorloofd

Uitspraak d.d. 16 juni 2017

in het geding tussen:

[X] , wonende te [Z] , belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Doetinchem, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 15 juni 2016, nummer SGR 15/9042 betreffende de onder 1.1. vermelde voldoening op aangifte.

Voldoening op aangifte, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1.

Belanghebbende heeft op 29 september 2014 op aangifte een bedrag van € 26.328 aan verhuurderheffing voor het jaar 2014 voldaan (hierna: de voldoening op aangifte).

1.2.

Het door belanghebbende tegen de voldoening op aangifte ingediende bezwaar heeft de Inspecteur ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake is een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake is een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 december 2016. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1.

Belanghebbende heeft in 2014, samen met haar twee zusters, de onverdeelde eigendom van 47 huurwoningen (hierna: de woningen).

3.2.

De beschikkingen waarbij de WOZ-waarden van de woningen voor het jaar 2014 zijn vastgesteld zijn op naam van belanghebbende gesteld. De som van de voor 2014 vastgestelde WOZ-waarden is € 8.778.000.

3.3.

De door belanghebbende op aangifte voldane verhuurderheffing is berekend over een belastbaar bedrag € 6.910.340. Dit belastbare bedrag is het verschil tussen de som van de voor 2014 vastgestelde WOZ-waarden (€ 8.778.000) en tien maal de gemiddelde WOZ-waarde van de woningen (€ 1.867.660).

Oordeel van de Rechtbank

4 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen.

“5. In geschil is of [belanghebbende] terecht een bedrag van € 26.328 aan verhuurderheffing over het jaar 2014 heeft voldaan.

(…)

10. De rechtbank zal eerst beoordelen of de Wet II in strijd is met artikel 1 van het EP.

11. Belastingheffing vormt op zichzelf een inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom als bedoeld in artikel 1 van het EP. Een dergelijke inbreuk is echter toegestaan indien deze "lawful" is en er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Aan de "lawful-eis" is in onderhavig geval voldaan nu de verhuurderheffing een basis heeft in het nationale recht die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en vergezeld gaat van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk.

12. Dat er een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd, vereist het bestaan van een redelijke verhouding (" fair balance") tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. In de parlementaire geschiedenis is als primaire doelstelling van de verhuurderheffing het genereren van inkomsten genoemd. Er is daarbij voor een verhuurderheffing gekozen omdat een belastingheffing op onroerende zaken tot een minder verstorend effect leidt dan bijvoorbeeld een tariefsverhoging in de inkomsten- of vennootschapsbelasting. Verder completeert de verhuurderheffing volgens de wetgever een belangrijk element van een pakket aan maatregelen die zijn gericht op een betere werking van de woningmarkt in de koop- en huursector (zie MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 756, nr. 3, pag. 3-4). Gelet op het bovenstaande heeft de wetgever met de verhuurderheffing de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid dan ook niet overschreden. Dat aan de verhuurderheffing primair budgettaire overwegingen ten grondslag liggen, leidt overigens ook niet tot de conclusie dat de verhuurderheffing geen legitiem doel in het algemeen belang nastreeft (vergelijk Hof Den Haag, 16 december 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:4131).

13. [ Belanghebbende] heeft gesteld dat niet aan het vereiste van de redelijke verhouding wordt voldaan omdat sprake is van een individuele en buitensporige last. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] dit niet aannemelijk gemaakt. De enkele stelling dat er door de gestapelde wetgeving ten aanzien van de huurwoningen sprake is van een ongebruikelijk laag rendement van 0,3%, is daartoe onvoldoende. Ook overigens zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken die de conclusie rechtvaardigen dat er sprake is van een individuele en buitensporige last. Het feit dat onlangs is gebleken dat de zogenoemde gewaarborgde inkomsten in de vorm van de inkomensafhankelijke huurverhoging vanwege de daarmee gemoeide informatieverstrekking niet zonder problemen gerealiseerd kan worden, maakt dit oordeel niet anders.

14. Het beroep van [belanghebbende] op artikel 1 van het EP faalt derhalve.

15. Vervolgens komt de vraag aan de orde of er strijd is met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel zoals dat onder andere is vastgelegd in artikel 1 van het TP .

16. [ Belanghebbende] heeft in dat verband gesteld dat de verhuurderheffing ten onrechte geen onderscheid maakt tussen verhuurders met volle eigendom en verhuurders met een beperkt eigendomsrecht. Zoals reeds eerder overwogen in de uitspraak van deze rechtbank (ECLI:NL:RBDHA:2015:753 ), zijn dit geen gelijke gevallen, maar betreft het een individuele keuze voor de manier waarop aan de eigendomsverhouding vorm wordt gegeven.

17. Zoal moet worden aangenomen dat er wel sprake is van gelijke gevallen overweegt de rechtbank als volgt. De rechtbank stelt voorop dat niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen als discriminatie moet worden opgevat. Op fiscaal gebied komt de wetgever daarbij een ruime beoordelingsvrijheid toe. Er is eerst sprake van discriminatie als de keuze van de wetgever evident van iedere redelijke grond is ontbloot (zie Hoge Raad 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).

18. De rechtbank ontleent aan de totstandkomingsgeschiedenis van de verhuurderheffing het volgende. In de brief van 31 oktober 20 3, Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 3375 6, nr. 16 staat met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel het volgende vermeld:

"c. De verhuurderheffing wijst een ruime groep van belastingplichten aan. De huurwoning wordt echter in aanmerking genomen bij degene die de WOZ-beschikking voor de woning ontvangt. Wie deze beschikking ontvangt indien er meer dan één genothebbende van een woning is, is afhankelijk van het beleid van de gemeente waarin de woning zich bevindt. In de meeste gemeenten ontvangt de oudste genothebbende in dit geval de WOZ-beschikking. In het wetgevingsoverleg hebben verschillende leden gevraagd of dit criterium kan leiden tot rechtsongelijkheid, doordat gelijke gevallen hierdoor ongelijk behandeld worden. Daarbij kwam met name aan de orde dat als één van de rechthebbenden ook andere woningen in eigendom heeft dan de woningen die deel uitmaken van het gezamenlijk eigendom, het voor het heffingsplichtig zijn kan uitmaken aan wie de WOZ-beschikking wordt gezonden. Daarbij zijn drie situaties te onderscheiden. Ten eerste kan er een verschil in toezendbeleid zijn tussen twee verschillende gemeenten. De uitvoering van de WOZ is in belangrijke mate decentraal belegd. Decentraliteit is er onder meer op gericht ongelijke gevallen niet over één kam te scheren. Lokale verschillen kunnen tot uitdrukking komen in het beleid. Een enkel verschil in beleid tussen twee gemeenten houdt in casu dan ook nog geen ongelijke behandeling in. De tweede situatie is die waarbij er meerdere genothebbenden zijn van een aantal huurwoningen en het van de verzending van de WOZ-beschikking afhankelijk is welke van deze genothebbenden aangifteplichtig is. Ook in dit geval is er geen sprake van een ongelijke behandeling. De partijen staan immers in een privaatrechtelijke verhouding tot elkaar. Deze verhouding bepaalt in welk aandeel de genothebbenden de lasten van de heffing dragen. De derde situatie is die waarin er binnen een gemeente zich twee zeer vergelijkbare situaties voordoen, waarbij het van de leeftijd van de genothebbenden afhangt of er heffing verschuldigd is of niet. Op grond van vaste jurisprudentie heeft de Regering een ruime marge van beoordeling bij het beantwoorden van de vraag of er sprake is van gelijke gevallen en zo ja, of een ongelijke behandeling gerechtvaardigd is. Ik ben van mening dat de verhuurderheffing nauwelijks leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Voor de eventuele ongelijkheid in incidentele gevallen, bestaat naar mijn oordeel ruim voldoende rechtvaardiging. De nauwe aansluiting bij de WOZ leidt immers tot lagen: administratieve lasten en uitvoeringskosten en zorgt voor eenvoudige en eenduidige wetgeving, waar alle belastingplichtigen baat bij hebben."

19. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat zo al sprake zou zijn van gelijke gevallen, de keuze van de wetgever om geen onderscheid te maken tussen verhuurders met volle eigendom en verhuurders met een beperkt eigendomsrecht niet evident van redelijke grond is ontbloot. Dit geldt evenzeer voor de keuze van de wetgever om door de koppeling aan de WOZ degene die de WOZ-beschikking van de woning ontvangt als belastingplichtige voor de verhuurderheffing aan te merken en de impliciete keuze voor de decentrale uitvoering zoals die in de WOZ is vastgelegd. Van strijdigheid met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel en meer in het bijzonder artikel 1 van het TP is daarom naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Voor zover [belanghebbende] bezwaar heeft tegen het door de gemeenten gevoerde beleid inzake de tenaamstelling van de WOZ-beschikking merkt de rechtbank op dat dit buiten het bereik van de onderhavige procedure valt.

20. [ Belanghebbende] heeft zich tot slot op het standpunt gesteld dat zij tot een te hoog bedrag verhuurderheffing heeft voldaan. Dat in een situatie van mede-eigendom niet door elke eigenaar afzonderlijk gebruik zou kunnen worden gemaakt van de drempel van 10 woningen leidt tot een willekeurige en arbitraire uitkomst van de verhuurderheffing. Zij stelt zich op het standpunt dat de vrijstelling van 10 woningen zoals bedoeld in artikel 1.6 van de Wet II voor iedere (mede)eigenaar van de 47 huurwoningen dient te gelden, zodat in dit geval een vrijstelling voor 30 huurwoningen moet worden toegepast.

21. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat er geen aanleiding bestaat om in het geval van [belanghebbende] de wettelijke bepalingen buiten toepassing te laten, dan wel daarvan af te wijken op de wijze zoals door [belanghebbende] bepleit.

22. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.”

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

5.1.

In geschil is of belanghebbende voor het jaar 2014 ter zake van de woningen verhuurderheffing verschuldigd is en zo ja, of de door haar verschuldigde verhuurderheffing € 12.097 (standpunt belanghebbende) dan wel € 26.328 (standpunt Inspecteur) bedraagt.

5.2.

Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat zij geen verhuurderheffing verschuldigd is – samengevat – het volgende aangevoerd.

1e. De verhuurderheffing is een ongeoorloofde inmenging in het door artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees verdrag tot bescherming van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom .

Weliswaar tast deze bepaling het recht van de Staat om belasting te heffen niet aan, maar in dat geval moet de inmenging volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) ‘lawful’ te zijn, een ‘legitimate aim’ te dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van de belastingplichtige en het algemene belang te verzekeren. De verhuurderheffing voldoet niet aan de twee laatstgenoemde vereisten.

Belanghebbende behoort niet tot de doelgroep van de verhuurderheffing: de stabiliteit van haar huurinkomsten is niet gegarandeerd – de huurprijzen die zij in rekening kan brengen zijn gemaximeerd, niet gewaarborgd is dat zij de in rekening gebrachte huren kan innen en ook het bestaan van de huurtoeslag leidt daar niet toe -, zij heeft geen objectsubsidies gericht op de bouw van sociale huurwoningen ontvangen en zij kan geen gebruik maken van de heffingsverminderingen, genoemd in artikel 1.11 van de Wet. De door de wetgever getroffen maatregelen om het “scheefwonen” tegen te gaan (Wet huurverhoging op grond van inkomen, Stb. 2013,92, en de Wet huurverhoging op grond van een tweede categorie van huishoudinkomens, Stb. 2013,90), leiden voor belanghebbende niet tot hogere huurinkomsten omdat zij niet beschikt over de inkomensgegevens die nodig zijn om de beoogde huurverhogingen te effecturen; de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 3 februari 2016, ECLI:NL:RVS:2016:253, staat eraan in de weg dat de Belastingdienst deze gegevens aan belanghebbende verstrekt. Uit de door belanghebbende overgelegde berekening blijkt dat het voor belanghebbende haalbare rendement slechts 0,3% bedraagt; dit rendement wordt in 2017 zelfs negatief. Er is derhalve sprake van een individuele en buitensporige last.

2e. De verhuurderheffing is in strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel, zoals dat is neergelegd in artikel 14 van het EVRM, artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM (TP) en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake borgerrechten en politieke rechten (IVBPR) .

De Wet maakt geen onderscheid tussen verhuurders die enig eigenaar en verhuurders die mede-eigenaar van huurwoningen zijn. Drie verhuurders die gezamenlijk de (onverdeelde) eigendom hebben van X huurwoningen dienen niet anders te worden behandeld dan drie samenwerkende verhuurders die elk enig eigenaar zijn van X/3 woningen. Voor de verhuurderheffing worden mede-eigenaars wel gelijk aan eigenaars behandeld. Dit leidt tot een behandeling van ongelijke gevallen die overduidelijk niet evenredig is aan de ongelijkheid van de gevallen. Voor deze met het gelijkheidsbeginsel strijdige behandeling heeft de wetgever slechts één reden: de wens om de verhuurderheffing te kunnen heffen van degene aan wie de WOZ-beschikking is gegeven. Deze wens is volstrekt onvoldoende als objectieve en redelijke rechtvaardiging van de met het gelijkheidsbeginsel strijdige behandeling. De keuze van de wetgever voor het over één kam scheren van de verhuurder/enig eigenaar en de verhuurder/mede-eigenaar is evident van redelijke grond ontbloot.

Voorts verschillen particuliere verhuurders en woningcorporaties in juridisch en feitelijk opzicht zozeer van elkaar, dat de wetgever beide categorieën voor de verhuurderheffing niet als gelijke gevallen mocht behandelen. De redenen die de wetgever heeft gebracht tot een behandeling van beide categorieën die overduidelijk onevenredig is aan hun ongelijkheid - hierboven samengevat onder 1e - vormen daarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging. Ook deze keuze van de wetgever is evident van redelijke grond ontbloot.

5.3.

Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat de door haar verschuldigde verhuurderheffing € 12.097 bedraagt – samengevat – het volgende aangevoerd. Ook indien het Hof belanghebbende niet volgt in haar standpunt dat toepassing van de verhuurderheffing wegens strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel ten aanzien van haar achterwege moet worden gelaten, kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Uit hetgeen belanghebbende ter onderbouwing van haar primaire standpunt heeft aangevoerd (zie onder 5.2) volgt dat, zo belanghebbende als enige van drie mede-eigenaren in de verhuurderheffing wordt betrokken, het evident onredelijk is om haar slechts één maal de vermindering van tien maal de gemiddelde WOZ-waarde van de woningen toe te kennen. Deze vermindering dient in dit geval op 30 maal de gemiddelde WOZ-waarde van de woningen te worden gesteld. Het belastbare bedrag is dan gelijk aan het verschil tussen de som van de voor 2014 vastgestelde WOZ-waarden (€ 8.778.000) en 30 maal de gemiddelde WOZ-waarde van de woningen (€ 5.602.978). De over dit belastbare bedrag verschuldigde verhuurderheffing bedraagt € 12.097.

5.4.

De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende en hetgeen zij ter onderbouwing daarvan heeft aangevoerd gemotiveerd bestreden. Voor de gronden waarop de Inspecteur deze bestrijding doet steunen, verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

Conclusies van partijen

6.1.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar alsmede primair tot teruggaaf van de door haar op afdracht voldane verhuurderheffing en subsidiair tot teruggaaf van de door haar op afdracht voldane verhuurderheffing voor zover deze meer bedraagt dan € 12.097.

6.2.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

7.1

Niet in geschil is dat de woningen dienen te worden aangemerkt als huurwoningen in de zin van artikel 1.2, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II, Stb. 2013 nr. 583 (hierna: de Wet). Het Hof sluit zich aan bij dit gemeenschappelijke, naar zijn oordeel juiste, standpunt van partijen.

Juridisch kader

7.2.1.

In artikel 1.3 van de Wet is bepaald:

“Indien er ter zake van een huurwoning meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is, wordt voor de verhuurderheffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie de beschikking, bedoeld in artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken, ter zake van die huurwoning op de voet van artikel 24, derde en vierde lid, van die wet is bekendgemaakt.”

7.2.2.

In artikel 1.4. van de Wet is bepaald:

“Belastingplichtig voor de verhuurderheffing is de natuurlijke persoon, de rechtspersoon of de groep die bij aanvang van het kalenderjaar het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft van meer dan tien huurwoningen.”

7.2.3.

In artikel 1.5. van de Wet is bepaald:

“De verhuurderheffing wordt geheven naar het belastbare bedrag.”

7.2.4.

In artikel 1.6 van de Wet is bepaald:

“Het belastbare bedrag is de som van de WOZ-waarden van de huurwoningen waarvan de belastingplichtige bij aanvang van het kalenderjaar het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft, verminderd met tien maal de gemiddelde WOZ-waarde van die huurwoningen.”

7.2.5

In artikel 1.7 van de Wet is bepaald:

“De verhuurderheffing bedraagt 0,381% van het belastbare bedrag.”

7.2.6.

Artikel 14 van het EVRM luidt:

“Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status.”

7.2.7.

Artikel 26 van het IVBPR luidt:

“Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huiskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status.”

7.2.8

Artikel 1 van het EP luidt:

“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoorde genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen, behalve in het algemeen belang en onder voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

7.2.9

Artikel 1 van het TP luidt:

“1. Het genot van elk in de wet neergelegd recht moet worden verzekerd zonder enige discriminatie op welke grond dan ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status.

2. Niemand mag worden gediscrimineerd door enig openbaar gezag op met name een van de in het eerste lid vermelde gronden.”

Met betrekking tot de onder 5.2, ten 1e., vermelde hogerberoepsgrond

7.3.

De heffing van belastingen betekent in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. Deze inmenging is ingevolge de slotzin van deze bepaling in het algemeen gerechtvaardigd aangezien daarin uitdrukkelijk is voorzien in een uitzondering om de betaling van belastingen te verzekeren (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59). Ook indien de inmenging onder de reikwijdte van de zo-even genoemde slotzin valt, moet zij volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR: 2013:0514JUD006652911, FED 2013/79).

7.4.

Aan de “lawful-eis” is in onderhavig geval voldaan nu de verhuurderheffing een basis heeft in het nationale recht welke voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en vergezeld gaat van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk.

7.5.

Wat betreft de toets van “legitimate aim” stelt het Hof voorop dat het heffen van belastingen in het algemeen belang, zoals in de slotzin van artikel 1 EP ligt besloten, in beginsel voldoet aan het vereiste van een legitiem doel. Ook overigens is er naar het oordeel van het Hof geen grond voor het oordeel dat de verhuurderheffing geen legitiem doel dient. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. In de parlementaire geschiedenis van de Wet is als primaire doelstelling van de verhuurderheffing het genereren van inkomsten genoemd. Het voorstel van de Wet is daarom meegenomen in het Stabiliteitsprogramma dat op 27 april 2012 aan de Tweede Kamer is gezonden met het oog op het terugdringen van het begrotingstekort tot 3% van het bruto binnenlands product. Er is daarbij voor een verhuurderheffing gekozen omdat een belastingheffing op onroerende zaken tot een minder verstorend effect leidt dan bijvoorbeeld een tariefsverhoging in de inkomsten- of vennootschapsbelasting. Verder vormt de verhuurderheffing volgens de wetgever een belangrijk element van een pakket aan maatregelen die zijn gericht op een betere werking van de woningmarkt (zie MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 2012-2013, 33 407, nr. 3, pag. 2). Dat aan de verhuurderheffing primair een budgettair belang ten grondslag ligt, leidt niet tot de conclusie dat de heffing geen legitiem doel in algemeen belang nastreeft (vgl. Hoge Raad 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:124). Niet geoordeeld kan worden dat de keuze van de wetgever voor een verhuurderheffing evident van redelijke grond is ontbloot. Gelet op het vorenoverwogene dient de verhuurderheffing naar ’s Hofs oordeel een “legitimate aim”.

7.6.

Het Hof is voorts van oordeel dat de wetgever met de verhuurderheffing gelet op de hem toekomende ruime beoordelingsmarge, de vereisten van ‘fair balance’ niet heeft geschonden.

De door belanghebbende gestelde omstandigheden dat de stabiliteit van haar huurinkomsten niet is gegarandeerd, dat zij geen objectsubsidies gericht op de bouw van sociale huurwoningen heeft ontvangen, dat zij geen gebruik kan maken van de heffingsverminderingen, genoemd in artikel 1.11 van de Wet en dat de door de wetgever getroffen maatregelen om het “scheefwonen” tegen te gaan (Wet huurverhoging op grond van inkomen, Stb. 2013,92, en de Wet huurverhoging op grond van een tweede categorie van huishoudinkomens, Stb. 2013,90), voor haar niet leiden tot hogere huurinkomsten omdat zij niet beschikt over de inkomensgegevens die nodig zijn om de beoogde huurverhogingen te effecturen, brengen het Hof niet tot een ander oordeel.

7.7.1

Hetzelfde geldt voor belanghebbendes stelling dat in haar geval sprake is van een individuele en buitensporige last. Hierbij overweegt het Hof het volgende.

7.7.2.

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is beslissend de mate waarin belanghebbende is getroffen door de verhuurderheffing (vergelijk Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden vastgesteld dat die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle met de verhuurderheffing geconfronteerde belastingplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar meebrengen (zie o.a. Hoge Raad 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL:HR:2017:441).

7.7.3

Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die niet tevens gelden voor alle met de verhuurderheffing geconfronteerde inhoudingsplichtigen. Belanghebbende kan worden toegegeven dat zij is geconfronteerd met een substantiële heffing. Naar 's Hofs oordeel is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last evenwel niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (vergelijk HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463) of dat van belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of belanghebbende als gevolg daarvan een last moet dragen die, gezien de specifiek voor haar geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt.

7.7.4

Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd om haar stelling dat sprake is van een individuele en buitensporige last te onderbouwen, is daartoe onvoldoende. Met het door belanghebbende overgelegde “Overzicht huurexploitatie 2014 fam. Niele” beoogt belanghebbende aan te tonen dat het netto-rendement van de verhuur van de woningen in 2014 € 38.641 oftewel 0,3% van de “WOZ waarde 2014 volgens opstelling” van

€ 11.666.000 bedroeg. Een aftrekpost in belanghebbendes berekening van het rendement is de door haar en haar twee zusters tezamen verschuldigde vermogensrendementsheffing (inkomstenbelasting box 3) ten bedrage van € 80.946. Naar het oordeel van het Hof dient de vermogensrendementsheffing bij de beantwoording van de vraag of de verhuurderheffing voor belanghebbende een individuele en buitensporige last oplevert buiten beschouwing te blijven, reeds omdat de vermogensrendementsheffing geen bijzondere, specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheid is maar in beginsel alle met de verhuurderheffing geconfronteerde natuurlijke personen treft. Verder heeft belanghebbende het nettorendement gerelateerd aan de “WOZ waarde 2014 volgens opstelling”. Naar het oordeel van het Hof ligt het, nu de verhuurderheffing is geheven over de som van de voor 2014 vastgestelde WOZ-waarden ten bedrage van € 8.778.000 (voor toepassing van de tien maal de gemiddelde WOZ-waarde van de woningen van € 1.867.660), voor de hand het rendement te relateren aan dit bedrag. Na deze aanpassingen bedraagt het door belanghebbende berekende nettorendement voor 2014 (38.641 + 80.946 =) € 119.587, dat is (afgerond) 1,36% van de som van de voor 2014 vastgestelde WOZ-waarden ten bedrage van € 8.778.000 en (afgerond) 1,73 % van de belastinggrondslag van de verhuurderheffing ten bedrage van (€ 8.778.000 - € 1.867.660 = ) € 6.910.340. Daarvan uitgaande en mede gelet op het feit dat uit de stukken van het geding niet blijkt welk (positief of negatief) inkomen belanghebbende in 2014 naast haar aandeel in de huuropbrengst van de woningen heeft genoten, heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat de verhuurderheffing in 2014 voor haar een individuele en buitensporige last was.

Dat het door belanghebbende berekende rendement van de huurexploitatie in latere jaren, meer in het bijzonder 2017, is gedaald, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, reeds omdat in die berekening de verslechtering van het nettorendement met name wordt veroorzaakt door een hogere vermogensrendementsheffing per 1 januari 2017. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat belanghebbende in 2014 als gevolg van de verhuurderheffing met een individuele en buitensporige last is geconfronteerd.

Met betrekking tot de onder 5.2, ten 2e en 5.3 vermelde hogerberoepsgronden

7.8.

Dat – zoals in dit geval – voor 47 huurwoningen die worden verhuurd door drie verhuurders die elk mede-eigenaar van de woningen zijn, voor 2014 € 26.328 verhuurderheffing verschuldigd is, terwijl voor 47 woningen die worden verhuurd door drie samenwerkende verhuurders die elk enig-eigenaar van (nagenoeg) een derde deel van 47 woningen zijn, de drie verhuurders – uitgaande van een evenredige verdeling van (de waarde van) de woningen – voor dat jaar tezamen 0,381% van [€ 8.778.000 (som van de voor 2014 vastgestelde WOZ-waarden) -/- € 5.602.978 (3 maal 10 maal de gemiddelde WOZ-waarde van de woningen] = € 12.097 (en per persoon € 4.032) verhuurderheffing verschuldigd zijn, is naar het oordeel van het Hof ontegenzeggelijk een ongelijke behandeling van de beide met elkaar vergeleken gevallen (verhuurders/mede-eigenaren en verhuurders/enig-eigenaren).

7,9. Het Hof stelt voorop dat een ongelijke behandeling van twee met elkaar vergeleken gevallen slechts in strijd met het gelijkheidsbeginsel kan zijn indien de met elkaar vergeleken gevallen

- in juridisch en in feitelijk opzicht gelijk zijn; of

- in juridisch en in feitelijk opzicht ongelijk zijn en niet naar de mate van hun ongelijkheid ongelijk worden behandeld.

7.10.

Naar volgt uit vaste jurisprudentie van zowel het EHRM als de Hoge Raad, verbieden artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR, in verbinding met artikel 1 van het EP, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch slechts die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, ECLI:NL:XX:1999:AV1935 (Della Ciaja/Italië) en HR 12 juli 2002 nr. 36254,ECLI:NL:HR:2002:AE5215). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, nrs. 65731/01 en 65900/1, ECLI:NL:XX:2006:AX7103 (Stec e.a./Verenigd Koninkrijk), § 52, en EHRM 4 november 2008, nr.42184/05, ECLI:NL:XX:2010:BM6391 (Carson e.a/Verenigd Koninkrijk), §§ 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, nr. 37452/02, ECLI:NL:XX:2011:BT6197 (zaak Stummer/Oostenrijk), § 89 met verdere verwijzingen).

7.11.

Naar het oordeel van het Hof geldt hetgeen onder 7.10 is overwogen over de ongelijke behandeling van gelijke gevallen, mutatis mutandis, eveneens voor de onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen.

7.12.

De onder 5.2, ten 2e en 5.3 vermelde hogerberoepsgronden lenen zich, tezamen gelezen, voor tweeërlei uitleg. De eerste is dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat verhuurders/mede-eigenaren en verhuurders/enig-eigenaren voor de toepassing van artikel 14 van het EVRM, artikel 1 van het TP en artikel 26 van het IVBPR moeten worden aangemerkt als gelijke gevallen die de wetgever ongelijk behandelt, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardig bestaat. De tweede is dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat verhuurders/mede-eigenaren en verhuurders/enig-eigenaren voor de toepassing van de zo-even genoemde verdragsbepalingen moeten worden aangemerkt als ongelijke gevallen die de wetgever niet naar de mate van hun ongelijkheid ongelijk behandelt, eveneens zonder dat dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardig bestaat.

7.13.1

Uitgaande van de eerste uitleg van de onder 5.2, ten 2e en 5.3 vermelde hogerberoepsgronden, overweegt het Hof het volgende.

7.13.2

Tussen eigendom en mede-eigendom bestaan in juridisch opzicht verschillen.

Mede-eigendom doet een gemeenschap ontstaan waarin de mede-eigenaren deelgenoten zijn (artikel 3:166 van het Burgerlijk Wetboek). Tussen de deelgenoten in een gemeenschap bestaan verbintenisrechtelijke rechtsbetrekkingen. Tussen (enig) eigenaren bestaat geen gemeenschap en bestaan dus evenmin de verbintenisrechtelijke betrekkingen die aan een gemeenschap verbonden zijn. Gelet op deze verschillen en de onder 7.10 genoemde jurisprudentie, waaruit onder meer volgt dat aan de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR, in verbinding met artikel 1 van het EP als gelijke gevallen moeten worden beschouwd, kan niet gezegd worden dat de nationale wetgever met zijn keuze om verhuurders/mede-eigenaren en verhuurders/enig-eigenaren als ongelijke gevallen aan te merken en te behandelen (zie onder 7.8) de grenzen van de hem toekomende beoordelingsbevoegdheid te buiten is gegaan. Daaraan doet niet af dat in economisch opzicht tussen de exploitatie van de huurwoningen door enerzijds verhuurders/mede-eigenaren en anderzijds samenwerkende verhuurders/enig-eigenaren geen waarneembare verschillen hoeven te bestaan.

7.14.1

Uitgaande van de tweede uitleg van de onder 5.2, ten 2e en 5.3 vermelde hogerberoepsgronden, overweegt het Hof het volgende.

7.14.2

Niet elke wettelijke regeling waarin ongelijke gevallen niet naar de mate van hun ongelijkheid ongelijk worden behandeld, is in strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Dat doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid (HR 21 oktober 1992, nr. 28548, ECLI:NL:HR:1992:ZC5139). Naar het oordeel van het Hof is dat bij de ongelijke behandeling van verhuurders/mede-eigenaren en verhuurders/enig-eigenaren het geval. Zulks blijkt al uit het onder 7.8 geschetste gevolg van het door de wetgever gemaakte onderscheid in het onderhavige geval. De overduidelijke onevenredigheid blijkt ook uit de omstandigheid dat bij verhuur van woningen door twee of meer verhuurders/mede-eigenaren één van hen – daartoe op grond van een discriminatoire (beleids)regel uitverkoren – de voor alle woningen verschuldigde verhuurderheffing aan de fiscus moet betalen, zonder dat hij de mogelijkheid heeft om een evenredig deel daarvan te verhalen op de andere verhuurders/mede-eigenaren (vergelijk de conclusie van advocaat-generaal Wattel van 28 december 2016 in de zaak nr. 16/04100, ECLI:NL:PHR:2016:1426). De overduidelijke onevenredigheid komt voorts aan het licht bij de wijziging van een mede-eigendomssituatie in een enig-eigendomssituatie en vice versa. Als een mede-eigendomssituatie van bijvoorbeeld 18 huurwoningen overgaat in een situatie waarin ieder van de voormalige mede-eigenaren enig eigenaar van negen huurwoningen wordt, hoeft – gelet op de vermindering van het belastbare bedrag met tien maal de gemiddelde WOZ-waarde van de huurwoningen en de wijze waarop deze vermindering, naar volgt uit de wetgeschiedenis, moet worden toegepast – niet langer één van hen over de gemiddelde waarde van acht woningen verhuurderheffing te betalen, maar hoeft geen van beide enig eigenaren nog iets te betalen, zonder dat er in economische zin iets is veranderd in hun belang bij de verhuur van de 18 woningen. Ook het tegenovergestelde kan zich voordoen, bijvoorbeeld bij het ontstaan van een algehele gemeenschap van goederen. Wattel spreekt in de al genoemde conclusie terecht van willekeur bij de belastingplichtvestiging en willekeur wat betreft de aanspraak op vermindering van de belastinggrondslag als bedoeld in artikel 1.6 van de Wet alsmede – met betrekking tot het door gemeenten gevolgde beleid op grond waarvan de oudste van de mede-eigenaren als geadresseerde van de WOZ-beschikking wordt aangewezen – van leeftijdsdiscriminatie.

7.15.

Een wettelijke regeling die, zoals de onderhavige, leidt tot een overduidelijke onevenredigheid van de behandeling van de met elkaar vergeleken ongelijke gevallen kan, gelet op onder 7.10 vermelde jurisprudentie, toch door de beugel van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR, in verbinding met artikel 1 van het EP, indien er voor deze overduidelijk onevenredige behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging is. Aan de nationale wetgever komt, zoals eveneens uit deze jurisprudentie blijkt, een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging in de zo-even bedoelde zin zich voordoet. De wetgever heeft voor de in het voorgaande aanwezig bevonden overduidelijke onevenredigheid van de behandeling van de met elkaar vergeleken ongelijke gevallen slechts één rechtvaardiging en dat is zijn wens om de verhuurderheffing te kunnen heffen van degene aan wie de WOZ-beschikking is gegeven. Nog los van het feit dat deze één-op-één-aanknoping bij de adressering van de WOZ-beschikking merkwaardige gevolgen kan hebben indien een mede-eigenaar, bijvoorbeeld omdat hij daarbij in het kader van de toepassing van het woningwaarderingsstelsel baat heeft of denkt te hebben, gebruik maakt van zijn recht om op de voet van artikel 28 van de Wet WOZ een eigen, aan hem geadresseerde WOZ-beschikking te vragen, wordt met de koppeling van de belastingplicht voor de verhuurdersheffing aan de adressering van de WOZ-beschikking uitsluitend het belang van de belastingadministratie als uitvoerder van de Wet gediend. De wetgever heeft de belangen van de door deze koppeling benadeelde belastingplichtigen, zoals belanghebbende, aan het belang van de belastingadministratie opgeofferd. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever, zonder de grenzen van zijn ruime beoordelingsvrijheid te overschrijden, in redelijkheid niet kunnen oordelen dat het met de overduidelijk onevenredige behandeling gediende belang van de belastingadministratie een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor deze overduidelijk onevenredige behandeling van verhuurders/mede-eigenaren en verhuurders/enig-eigenaren is.

7.16.

Gelet op hetgeen onder 7.14 en 7.15 is overwogen, ziet het Hof zich voor de vraag gesteld of het verhelpen van de overduidelijke onevenredigheid van de behandeling van verhuurders/mede-eigenaars en verhuurders/enig-eigenaars zijn rechtsvormende taak te buiten gaat. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat er een voor de hand liggende manier is om de overduidelijke onevenredigheid te verhelpen, althans zodanig te verzachten dat van een overduidelijke onevenredigheid in gevallen als het onderhavige geen sprake meer is, zonder dat daardoor de elementen, het doel en de strekking van de verhuurderheffing worden aangetast. Dit verhelpen bestaat eruit dat artikel 1.3 van de Wet buiten toepassing wordt gelaten en dat in gevallen waarin twee of meer personen mede-eigenaar zijn van meer dan tien huurwoningen - waaronder onder mede-eigenaren verstaan worden personen die gezamenlijk het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht hebben van die huurwoningen - de overige onder 7.2 geciteerde bepalingen van de Wet zo worden toegepast dat de inspecteur ieder van hen in de verhuurderheffing kan betrekken voor een evenredig deel van de som van de WOZ-waarden van de huurwoningen waarvan zij bij aanvang van het kalenderjaar mede-eigenaar zijn, verminderd met een evenredig deel van het aantal huurwoningen (met een maximum van 10) vermenigvuldigd met de gemiddelde WOZ-waarde van die huurwoningen. Onder “evenredig deel” dient in dit verband verstaan te worden een deel dat tot de som van de WOZ-waarden van de huurwoningen en tot tien maal de gemiddelde WOZ-waarde van die huurwoningen in dezelfde verhouding staat als het aandeel van de mede-eigenaar in de eigendom (waaronder hier te verstaan is: het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht) staat tot de eigendom van alle mede-eigenaren tezamen.

7.17.

Gelet op het vorenoverwogene slagen de onder 5.2, ten 2e en 5.3 vermelde hogerberoepsgronden. De door belanghebbende op aangifte voldane verhuurderheffing dient te worden teruggegeven voor zover het betaalde bedrag het verschuldigde bedrag van 0,381% van € 2.926.000 (1/3 van € 8.778.000) -/- € 1.867.660 (10 x € 8.778.000 : 47) = € 4.032 te boven gaat.

Proceskosten en griffierecht

7.18.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft gemaakt. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage stelt het Hof de voor vergoeding in aanmerking komende kosten van rechtsbijstand vast op € 2.970 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een bedrag per punt van € 495 en - nu de zaak relatief complex en voor gemachtigde arbeidsintensief was - een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5). Voor een hogere vergoeding van kosten van rechtsbijstand acht het Hof geen termen aanwezig. Dat belanghebbende andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt, is gesteld noch gebleken.

7.18.2 Voorts zal het Hof de Inspecteur opdragen belanghebbende de door haar in beroep en in hoger beroep betaalde griffierechten te vergoeden.

Beslissing

Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- bepaalt dat aan belanghebbende teruggaaf wordt verleend van het bedrag dat zij op aangifte heeft voldaan voor zover dit bedrag hoger is dan € 4.032;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.970;

- draagt de Inspecteur op belanghebbende de door betaalde griffierechten van € 169 te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 16 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.

 De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In plaats van de voorzitter heeft mr. Van Leijenhorst de uitspraak ondertekend.

De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.