Geen fiscale eenheid ondanks afgegeven beschikking; omzetbelasting niet verlegd

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] F.01.9501 over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 518.000 aan belasting en bij gelijktijdige beschikking een heffingsrente van € 72.872. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van € 506.901 aan belasting en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 62.516.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, behoudens voor zover betrekking hebbend op de toegekende kostenvergoeding, en de naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente vernietigd.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 december 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heren [gemachtigde 1] , [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en mevrouw [inspecteur 3] .

1.6. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.

1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. Belanghebbende is op [datum] 2007 opgericht. Zij houdt zich volgens haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel bezig met het verlenen van zorg ondersteunende en facilitaire diensten in de ruimste zin van het woord.

2.2. [het ziekenhuis] (hierna: [het ziekenhuis] ) houdt 100% van de aandelen en de bijbehorende stemrechten in [C BV] (hierna: [C BV] ). [C BV] houdt 51% van de aandelen en de bijbehorende stemrechten in belanghebbende. De overige 49% van de aandelen en de bijbehorende stemrechten worden gehouden door [A BV] (hierna: [A BV] ). [A BV] houdt de aandelen in [D BV] (hierna: [D BV] ).

2.3. Belanghebbende verrichtte in het onderhavige tijdvak facilitaire diensten aan [het ziekenhuis] . Haar enig bestuurder was [persoon A] (hierna: [persoon A] ). [persoon A] was in het onderhavige tijdvak tevens, als Manager Service-eenheid Facilitair bedrijf, in dienstbetrekking werkzaam bij [het ziekenhuis] .

2.4. Op 1 januari 2008 is tussen [A BV] , [D BV] , [het ziekenhuis] , [C BV] en belanghebbende een aandeelhoudersovereenkomst gesloten. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als een joint venture van [A BV] en [het ziekenhuis] . Bij deze overeenkomst behoren een, ook op 1 januari 2008, gesloten managementovereenkomst, een samenwerkingsovereenkomst en een overeenkomst tot aanneming van werk inclusief bestek van 1 januari 2008. De managementovereenkomst is gesloten tussen [D BV] , belanghebbende en [het ziekenhuis] . De samenwerkingsovereenkomst is gesloten tussen [A BV] , [D BV] , [het ziekenhuis] , [C BV] en belanghebbende. De overeenkomst tot aanneming van werk is gesloten tussen [het ziekenhuis] en belanghebbende.

2.5. In de samenwerkingsovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

‘De doelstelling van de beoogde samenwerking tussen [D BV] , [A BV] , [C BV] en [het ziekenhuis] door de gezamenlijke oprichting van [belanghebbende] is:

- Verhoging van het niveau van de dienstverlening op het gebied van Schoonmaakwerkzaamheden;

- Verhoging van de beheersbaarheid van de Schoonmaakprocessen door het stroomlijnen, standaardiseren en managen daarvan;

- Kostenreductie door middel van leveranciersreductie, standaardisatie, reductie overheadkosten en managementaandacht, schaalvoordelen/synergie en verhoging productiviteit.

(…)

3. Aandeelhoudersovereenkomst, Managementovereenkomst en Overeenkomst tot aanneming van werk

3.1. [D BV] , [het ziekenhuis] en [belanghebbende] komen overeen dat de Overeenkomst tot aanneming van werk zal worden gesloten tussen [het ziekenhuis] en [belanghebbende] op basis van de door [D BV] gedane inschrijving in de door [het ziekenhuis] uitgeschreven Europese aanbestedingsprocedure en op basis van de naast de inschrijving overeengekomen aanvullende dienstverlening welke tevens is opgenomen in de overeenkomst tot aanneming van werk. (…)

3.2. [A BV] , [D BV] , [het ziekenhuis] , [C BV] en (het bestuur van) [belanghebbende] zullen de Aandeelhoudersovereenkomst sluiten, waarin onder meer de navolgende onderwerpen zullen worden geregeld (Bijlage 1):

- aanvullende aanbiedingsplicht;

- werkkapitaal en financiering;

- drag along en tag along regeling;

- geheimhouding en concurrentie.

3.3. [D BV] neemt binnen [belanghebbende] het managen van de Overeenkomst tot aanneming van werk en het Vitaliseringsproject op zich via een door [D BV] ter beschikking gestelde contractmanager. Daartoe zal tussen [D BV] en [belanghebbende] een Managementovereenkomst worden gesloten, waarin onder meer de navolgende onderwerpen zijn geregeld (Bijlage 2):

- inbreng kennis en arbeid;

- omschrijving managementdiensten;

- aanstelling en vervanging manager;

- geheimhouding;

- vergoedingen;

- de uitvoering en naleving van de overeenkomst tot aanneming van werk door [belanghebbende] ;

- beëindigingsbepalingen.’.

2.6. In de aandeelhoudersovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

‘3.2. Indien er sprake is van een onoverbrugbaar verschil van inzicht over het te voeren beleid en de besluitvorming binnen [belanghebbende] als gevolg daarvan stagneert, zullen Partijen door middel van eendagsmediation voor een in overleg aan te wijzen mediator trachten hun geschil op te lossen. Blijkt dit niet mogelijk dan zal in de mediation als uiterste oplossing worden bepaald welke Aandeelhouder de Aandelen van de andere Aandeelhouder zal overnemen en onder welke condities. Er is sprake van een onoverbrugbaar verschil van inzicht als in de vorige volzin bedoeld, indien één van de Aandeelhouders een dispuut als zodanig kwalificeert en de Aandeelhouders er na die mededeling niet in slagen het verschil van inzicht binnen 4 weken in overleg te overbruggen.’.

2.7. Bij brief van 16 januari 2008 van [B BV] hebben belanghebbende en [het ziekenhuis] de Inspecteur verzocht om met ingang van [datum] 2007 te worden aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). De Inspecteur is bij beschikking van 21 februari 2008 (hierna: de beschikking) aan dit verzoek tegemoet gekomen.

2.8. Bij brieven van 14 februari 2012 en 17 juli 2012 heeft de Inspecteur verzocht om nadere informatie over de samenwerking tussen belanghebbende, [het ziekenhuis] en [A BV] . Op basis van de ontvangen informatie heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en [het ziekenhuis] van meet af aan niet hebben voldaan aan de voorwaarden voor de vorming van een fiscale eenheid omzetbelasting en dat belanghebbende mitsdien te weinig omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Bij brief van 17 november 2014 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag – die bestaat uit de verschuldigde omzetbelasting ter zake van de door belanghebbende aan [het ziekenhuis] verleende diensten – aangekondigd.

2.9. Met dagtekening 29 november 2014 is de naheffingsaanslag opgelegd. Bij zijn uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, conform de door belanghebbende overgelegde berekening, verminderd met de voor haar aftrekbare voorbelasting en heeft hij de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd. Belanghebbende is hiertegen in beroep gegaan.

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Kan belanghebbende aan de beschikking de zekerheid dan wel het vertrouwen ontlenen dat zij tot een fiscale eenheid behoorde met [het ziekenhuis] ?
2. Indien vraag I ontkennend wordt beantwoord: Vormen belanghebbende en [het ziekenhuis] in het onderhavige jaar een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB?
3. Indien de vragen I en II ontkennend worden beantwoord: Is de heffing van omzetbelasting op de door belanghebbende aan [het ziekenhuis] verrichte diensten gelet op artikel 12, vierde lid, van de Wet OB 1968 (tekst 2009) in samenhang met artikel 24b, eerste, derde en vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 verlegd naar [het ziekenhuis] ?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Vraag I

4.1. In Hoge Raad 22 april 2005, 38659, ECLI:NL:HR:2005:AT4477 is, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen:

‘Artikel 7, lid 4, van de Wet schrijft voor dat natuurlijke personen en lichamen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer worden aangemerkt, en wel met ingang van de eerste dag van de maand die volgt op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven. Met het eerste deel van die bepaling is uitvoering gegeven aan artikel 4, lid 4, tweede volzin, van de Zesde richtlijn. Daarbij is niet beoogd dat het van de wil van de betrokken belastingplichtigen, laat staan van de wil van de inspecteur, zou afhangen of de belastingplichtigen, indien aan de voorwaarde van nauwe verbondenheid is voldaan, al dan niet als één ondernemer worden aangemerkt.’1

4.2. Uit dit arrest en uit de wetsgeschiedenis2 volgt, dat het aanmerken van meerdere ondernemers als één ondernemer (fiscale eenheid) niet mag afhangen van de wil van de betrokken belastingplichtigen en/of van de wil van de inspecteur. Uit het Unierecht (BTW-richtlijn 2006) volgt dat doorslaggevend is of aan de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid is voldaan.3 Aan de beschikking kon belanghebbende dan ook niet de zekerheid en/of het vertrouwen ontlenen, dat zij met [het ziekenhuis] wel behoorde tot een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De beschikking biedt slechts de zekerheid dat zij op de voet van artikel 43 van de Invorderingswet 1990 eventueel hoofdelijk aansprakelijk kon worden gesteld voor de omzetbelasting die verschuldigd was door de bij beschikking vastgestelde fiscale eenheid of [het ziekenhuis] .4

4.3. Voor zover uit de wetsgeschiedenis5 zou kunnen worden opgemaakt, dat de wetgever wel zou hebben beoogd dat een beschikking fiscale eenheid de belastingplichtigen zou beschermen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid de inspecteur in afwijking van de door hem gegeven beschikking (alsnog) het standpunt zou innemen dat er geen fiscale eenheid is dan moet aan deze opvatting van de wetgever voorbij worden gegaan omdat het Unierecht prevaleert boven een opvatting van de nationale wetgever en/of boven een nationale bepaling die strijdig is met Unierecht.

4.4. Aan beginselen van formele rechtskracht en/of opgewekt vertrouwen komt bij toepassing van het Unierecht een andere betekenis toe dan in het nationale recht.6 Hierbij komt dat in het nationale recht geen regeling is getroffen om het einde of het niet bestaan van een fiscale eenheid (bij voor bezwaar vatbare beschikking en anders dan door het opleggen van een naheffingsaanslag) te constateren.7 Het beroep van belanghebbende op formele rechtskracht van de beschikking en/of opgewekt vertrouwen faalt.

4.5. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.

4.6. Aan de behandeling van de stellingen van de Inspecteur, dat belanghebbende aan de beschikking de zekerheid noch het vertrouwen kan ontlenen dat zij tot een fiscale eenheid behoorde met [het ziekenhuis] , omdat:

a. a) in de aanvraag voor de fiscale eenheid onjuiste informatie is verstrekt door daar in te vermelden dat het bestuur van belanghebbende voor het merendeel zou worden gevormd door dezelfde personen als het bestuur van [het ziekenhuis] ; en/of

b) belanghebbende bij de aanvraag voor de fiscale eenheid de Inspecteur relevante informatie heeft onthouden door de onder 2.4 bedoelde overeenkomsten niet bij de aanvraag te overleggen,

komt het Hof niet meer toe.

Vraag II

4.7. Tussen partijen is niet in geschil, dat:

• belanghebbende en [het ziekenhuis] beiden ondernemer voor de omzetbelasting zijn;
• belanghebbende en [het ziekenhuis] in Nederland zijn gevestigd;
• belanghebbende en [het ziekenhuis] in economisch opzicht zijn verweven.

4.8. Wel in geschil is of voldaan wordt aan de volgende vereisten voor de fiscale eenheid voor de omzetbelasting:

• organisatorische verwevenheid, en
• financiële verwevenheid.

Organisatorische verwevenheid

4.9. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.8

4.10. De enkele omstandigheid, dat [persoon A] enig bestuurder was van belanghebbende en dat hij (ook) werknemer was van [het ziekenhuis] is onvoldoende voor het oordeel, dat belanghebbende in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert van [het ziekenhuis] . Voor de beoordeling van de verwevenheid in organisatorisch opzicht dient acht te worden geslagen op alle feiten en omstandigheden van het onderhavige geval. Met de Inspecteur acht het Hof mede van belang:

• de tussen [A BV] , [D BV] , [het ziekenhuis] , [C BV] en belanghebbende gesloten aandeelhoudersovereenkomst;
• de tussen [D BV] , belanghebbende en [het ziekenhuis] gesloten managementovereenkomst;
• de tussen [A BV] , [D BV] , [het ziekenhuis] , [C BV] en belanghebbende gesloten samenwerkingsovereenkomst;
• de tussen [het ziekenhuis] en belanghebbende gesloten overeenkomst tot aanneming van werk (inclusief bestek van 1 januari 2008); en
• de statuten van belanghebbende.

4.11. Deze overeenkomsten zijn nauw met elkaar verweven. In deze overeenkomsten zijn rechten en plichten en wederzijdse en tegengestelde belangen van betrokken partijen geregeld. Ook is in die overeenkomsten onder meer geregeld wat de gevolgen zijn van een verandering van de door belanghebbende aan [het ziekenhuis] te verlenen prestaties, van door belanghebbende aan derden te verlenen prestaties en van het beëindigen van de samenwerking tussen [het ziekenhuis] en [A BV] . In de statuten en de aandeelhoudersovereenkomst is onder meer een aanbiedingsplicht in geval van vervreemding van de aandelen in belanghebbende of in geval van beëindiging van de samenwerking geregeld. In het licht van deze overeenkomsten en de statuten is niet aannemelijk dat [persoon A] als enig bestuurder van belanghebbende zich alleen kon richten naar de belangen van [het ziekenhuis] , zodanig dat belanghebbende feitelijk ondergeschikt was aan [het ziekenhuis] . Hoezeer ook [persoon A] in zijn hoedanigheid als enig bestuurder van belanghebbende ervoor gewaakt zal hebben zijn werkgever [het ziekenhuis] niet tegen de haren in te strijken omdat hij ook werknemer was van [het ziekenhuis] , aannemelijk is dat [het ziekenhuis] niet door middel van [persoon A] eenzijdig – met voorbij gaan aan de belangen van [A BV] en [D BV] – haar eigen belangen bij belanghebbende kon doordrukken. Hieruit volgt dat de leiding van belanghebbende niet in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeerde ten opzichte van (alleen) [het ziekenhuis] . Evenmin stond belanghebbende onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding van [het ziekenhuis] en [A BV] tezamen. Gesteld noch gebleken is dat [het ziekenhuis] en [A BV] onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding stonden, terwijl uit de overeenkomsten volgt dat beiden wederzijdse, maar ook tegengestelde, belangen hadden.

4.12. Nu aan één van de voorwaarden voor een fiscale eenheid omzetbelasting niet is voldaan, behoeft de eis van financiële verwevenheid niet meer te worden behandeld. Voor een fiscale eenheid omzetbelasting moet immers worden voldaan aan alle voorwaarden.

4.13. Vraag II dient ontkennend te worden beantwoord.

Vraag III

4.14. Tussen partijen is niet in geschil, dat de door belanghebbende aan [het ziekenhuis] verrichte prestaties kwalificeren als een werk van stoffelijke aard. De bewijslast dat de omzetbelasting verlegd moet worden van belanghebbende naar [het ziekenhuis] rust op belanghebbende.

4.15. De Inspecteur heeft betwist, dat:

• door belanghebbende aan [het ziekenhuis] verrichte prestaties uitsluitend betrekking hebben op onroerende zaken;
• het voor [het ziekenhuis] gebruikelijk was om de door belanghebbende aan [het ziekenhuis] verrichte prestaties zelf te verrichten en dus dat [het ziekenhuis] in de normale uitoefening van haar bedrijf dergelijke prestaties zelf verricht.

4.16. Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat de door belanghebbende aan [het ziekenhuis] verrichte prestaties uitsluitend betrekking hebben op onroerende zaken of dat de door belanghebbende aan [het ziekenhuis] verrichte prestaties moeten worden aangemerkt als één dienst, die als kenmerkend hoofdelement heeft dat wel sprake is van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken. In zoverre heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast.

4.17. Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat [het ziekenhuis] in de normale uitoefening van haar bedrijf prestaties (zelf) verricht zoals belanghebbende die verricht voor [het ziekenhuis] . Doel en resultaat van de oprichting van belanghebbende en de overeenkomsten was nu juist, dat [het ziekenhuis] prestaties, zoals verricht door belanghebbende aan [het ziekenhuis] , niet (meer) zelf zou verrichten. Ook in zoverre heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast.

4.18. Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.

4.19. Uit het vorenstaande volgt dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is.

4.20. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.

4.21. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en
• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

Aldus gedaan op 24 mei 2019 door P. Fortuin, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en J.J. van den Broek, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.