Heffing belastingrente niet altijd mogelijk

1.1. Aan de erven [X] te [Z] (hierna: belanghebbenden) is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV1 opgelegd naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.296. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 111.

1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbenden tegen de beschikking belastingrente heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank2. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 april 2019 ongegrond verklaard.3

1.4. Voorts hebben belanghebbenden tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof4. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.5

1.5. Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris6 heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. In het onderhavige jaar was [A], één van de belanghebbenden (hierna: de echtgenoot), gehuwd met [X] (hierna: erflaatster). Erflaatster is op 23 juli 2013 overleden. De echtgenoot en de zoon [E] zijn haar enige erfgenamen.

2.2. Op 14 maart 2014 hebben belanghebbenden de aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2013 van erflaatster ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedroeg € 1.296. Met dagtekening 23 december 2015 is de aanslag overeenkomstig de aangifte vastgesteld op een te ontvangen bedrag aan algemene heffingskorting van € 715.

2.3. Ten tijde van het vaststellen van de aanslag in de IB/PVV voor 2013 bedroeg het door de echtgenoot over het jaar 2013 verschuldigde bedrag aan te betalen IB/PVV € 715.

2.4. Na daartoe gedaan verzoek is het door de echtgenoot verschuldigde bedrag aan te betalen IB/PVV voor het jaar 2013 bij vermindering van 29 maart 2018 nader vastgesteld op nihil. Het eerder door hem betaalde en hiervoor - onder 2.3 - bedoelde bedrag van € 715 is aan hem terugbetaald op 3 april 2018.

2.5. Op 21 april 2018 is de hiervoor - onder 1.1 - bedoelde navorderingsaanslag opgelegd, ten gevolge waarvan een bedrag van € 715 aan IB/PVV van belanghebbenden is nagevorderd, waarbij € 111 aan belastingrente in rekening is gebracht.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.2. Het Hof volgt belanghebbenden niet in hun betoog dat zij door overlijden en de daaropvolgende erfopvolging van de overleden belastingplichtige fiscaalrechtelijk moet worden vereenzelvigd met de erflaatster voor de heffing van IB/PVV. Volgens het Hof is het uitgangspunt van de Wet IB 20017 een geïndividualiseerde heffing en maakt geen wettelijke bepaling of rechtsbeginsel een uitzondering op dit uitgangspunt bij het overlijden van een belastingplichtige.8

2.3. Evenals de Rechtbank deelt het Hof de opvatting van de Inspecteur dat het wettelijk systeem van belastingrente in dit geval met zich brengt dat over de vermindering van de aanslag over 2013 van de echtgenoot geen belastingrente wordt vergoed, terwijl aan belanghebbenden bij de navorderingsaanslag over 2013 wel belastingrente in rekening wordt gebracht. Het Hof verklaart het hoger beroep daarom ongegrond.

3. Het geding in cassatie

3.1. De vaststellingen van het Hof aangaande de feiten maken duidelijk dat de kwestie van de heffingskorting die de erflaatster al dan niet toekwam, als het ware twee stadia kent. In 2013 had de erflaatster recht op het bedrag van € 715 en was haar echtgenoot dezelfde som verschuldigd in de inkomstenbelasting. In 2018 werd de door de echtgenoot verschuldigde inkomstenbelasting op zijn verzoek met € 715 verminderd, dus tot nihil, en werd het eerder voldane bedrag aan hem terugbetaald. Als uitvloeisel van die vermindering werd de heffingskorting die ten gunste van erflaatster was uitbetaald teruggenomen. Ten name van haar erven, te weten haar echtgenoot en zoon, werd een navorderingsaanslag opgelegd voor datzelfde bedrag, vermeerderd met € 111 belastingrente.

3.2. De essentie van het geschil tussen de erven en de fiscus is dat de erven als rechtsopvolgers van erflaatster belastingrente moeten betalen over het door hen verschuldigde bedrag, terwijl de staat geen rente hoeft te vergoeden over het bedrag dat hij aan de echtgenoot van de overledene moet terugbetalen.

3.3. Dit verschil treedt op doordat de wet verschil maakt tussen de eisen die gelden sinds 1 januari 2013 voor de heffing van belastingrente en die voor de vergoeding van belastingrente. Voor de heffing van rente bepaalt art. 30fc AWR9 dat de rente ‘begint te lopen’ op – in de regel – 1 juli van het jaar na dat waarover de belasting wordt geheven, terwijl art. 30fd en 30fe AWR geen grondslag bieden voor de vergoeding van rente in het onderhavige geval. Ingeval een negatieve aanslag wordt opgelegd, verlangt de wet onder andere dat de aanslag overeenkomt met de ingediende aangifte, en bij ambtshalve vermindering wordt in geen geval rente vergoed. Een en ander heeft enerzijds tot doel te verhinderen dat belastingplichtigen een relatief hoog bedrag aan rentevergoeding zouden kunnen verkrijgen (‘sparen bij de fiscus’), door een te hoge aangifte in te dienen die later wordt verminderd, en anderzijds dat de fiscus geen rente vergoedt wanneer hij niet ‘in verzuim’ is. De regeling in de huidige vormgeving werkt echter ook onder meer door in gevallen waarin een belastingteruggave door andere omstandigheden tot stand komt, en waar geen sprake is van ‘sparen bij de fiscus’ (zie de behandeling van de tweede klacht).

3.4. Belanghebbenden komen in cassatie met twee klachten op tegen de beschikking inzake de belastingrente. De eerste klacht houdt in dat de echtgenoot van de overledene ‘in alle financiële posities van erflaatster’ is getreden. Er was volgens belanghebbenden sprake van tegen elkaar wegvallende vorderingen en schulden. In de tweede klacht betogen belanghebbenden dat de Belastingdienst alleen belastingrente kan heffen over de periode gedurende welke hij ‘niet over het relevante geldbedrag beschikt’.

Behandeling eerste klacht

3.5. De eerste klacht is in zoverre begrijpelijk dat de ouderlijke boedelverdeling, waarin de erfenis van de zoon bestaat in een niet-opeisbare vordering op zijn vader (de echtgenoot van erflaatster), tot gevolg heeft dat de bezittingen en schulden van de erflaatster feitelijk in handen van vader zijn. Onrechtstreeks gaan de vorderingen en schulden van de boedel echter ook de zoon aan, aangezien zij de omvang van diens vorderingsrecht bepalen. In het voorliggende geval vond de terugbetaling plaats ten gunste van het vermogen van vader en verminderde de terugvordering van belasting plus belastingrente de nalatenschap.

3.6. Belanghebbenden verwijzen nog naar de mogelijkheid van verrekening van vordering en schuld, waarmee zij kennelijk doelen op de bepalingen van art. 24 IW 199010. Nog daargelaten dat verrekening om dezelfde reden als zojuist uiteengezet niet mogelijk is, merk ik hierbij op dat deze ook niet zou afdoen aan de verschuldigdheid volgens de AWR van belastingrente.

3.7. De eerste klacht faalt derhalve.

Behandeling tweede klacht

3.8. Voor de tweede klacht beroepen belanghebbenden zich mede op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 december 201911, waarin is geoordeeld door Hof Arnhem-Leeuwarden dat slechts belastingrente verschuldigd is over de periode dat de Belastingdienst niet over het geld beschikt. De staatssecretaris heeft tegen dit oordeel beroep in cassatie ingesteld. Het betreft een lopende procedure.

3.9. In de uitspraak van 3 december 2019 verwijst Hof Arnhem-Leeuwarden naar een vergelijkbaar oordeel van 2 juli 201912. De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van 2 juli 2019 van Hof Arnhem-Leeuwarden eveneens beroep in cassatie ingesteld, waarna mijn collega IJzerman13 conclusie heeft genomen. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep. Voor zover nodig zal ik passages en achterliggende stukken die relevant zijn hierna herhalen. Om de oordelen van 2 juli 2019 en 3 december 2019 te begrijpen, ga ik eerst beknopt in op de ontwikkelingen ten aanzien van het in rekening brengen van belastingrente sinds 2017.

3.10. Naar aanleiding van een Wob14-verzoek zijn op 1 maart 2017 twee passages uit verslagen van de Landelijk vakgroep overleg Formeel recht openbaar gemaakt .15In de verslagen wordt door de Vakgroep gewezen op de strakke toepassing van de regeling van belastingrente. De leden van de Vakgroep kunnen zich echter wel vinden in het uitgangspunt dat er in incidentele gevallen aanleiding kan zijn voor de matiging van de rente, zoals situaties waarbij de te betalen belasting al aanwezig is bij de fiscus:

Uit het verslag van 23 november 2015: In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling.

Uit het verslag van 30 september 2016: De belastingrente blijft ons bezig houden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).

3.11. Op 8 december 2017 is een passage uit een verslag van 19 juni 2017 van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst openbaar gemaakt, wederom naar aanleiding van een Wob-verzoek16:

Stavaza: belastingrente

Er zijn Kamervragen beantwoord over belastingrente. Daaruit blijkt dat de wet duidelijk is en er geen reden is om beleid te maken. In dezelfde zin heeft Hof Arnhem geoordeeld, zie de uitspraak van 30 mei 2017, nr. 16/00250, ECLI:NL:GHARL:2017:4583. Op grond hiervan is er geen ruimte meer om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over de periode waarin het geld reeds bij de Belastingdienst was.

3.12. De beantwoording van Kamervragen waar naar wordt verwezen in bovenstaande passage, is neergelegd in een brief17 van 7 juni 2017. De staatssecretaris merkte in de beantwoording onder andere op ‘(…) dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting (...) ’.

3.13. Tevens wordt in de gepubliceerde passage van 8 december 2017 verwezen naar een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden18 van 30 mei 2017. In die procedure heeft de inspecteur met dagtekening van 21 februari 2014 een voorlopige aanslag IB/PVV 2012 opgelegd aan een belastingplichtige, naar een te ontvangen bedrag. Dit bedrag is aan de belastingplichtige overeenkomstig de aanslag uitbetaald. Tien dagen voor het opleggen van de voorlopige aanslag heeft belastingplichtige een herziene aangifte ingediend; per abuis had de belastingplichtige de ingehouden dividendbelasting aan haarzelf toegerekend in de plaats van aan haar echtgenoot. Met dagtekening 7 maart 2014 heeft belastingplichtige verzocht om de voorlopige aanslag te herzien. Vervolgens is op 16 mei 2014 een tweede voorlopige aanslag opgelegd die leidt tot een te betalen bedrag. Daarbij is belastingrente in rekening gebracht.

3.14. Belastingplichtige heeft voor Hof Arnhem-Leeuwarden het standpunt ingenomen dat zij slechts 2,5 maand beschikking heeft gehad over het op de eerste voorlopige aanslag ontvangen bedrag. Belastingplichtige acht het in strijd met de redelijkheid en billijkheid dat nu over een langer tijdvak belastingrente in rekening wordt gebracht en voorts dat het berekenen van belastingrente in strijd is met doel en strekking van de regeling. Er is immers geen sprake van ‘sparen bij de fiscus’.

3.15. Hof Arnhem-Leeuwarden licht beknopt toe dat noch de redelijkheid en billijkheid, noch doel en strekking van de wettelijke regeling van belastingrente ertoe leiden dat wettelijke bepalingen buiten toepassing blijven. De Hoge Raad19 heeft de zaak op dit punt afgedaan met art. 81 RO20. Lammers merkt op dat de regeling met deze uitwerking haar doel voorbij schiet.21 Door Vetter is opgemerkt dat andere interpretatiemethoden in de plaats van de strikt grammaticale uitleg gegeven door Hof Arnhem-Leeuwarden, denk aan de strekking van de bepaling of teleologische interpretatie, tot een ander oordeel zouden kunnen leiden - ten gunste van de belastingplichtige.22

3.16. In tegenstelling tot Hof Arnhem-Leeuwarden, heeft Hof Den Haag23 op 14 november 2018 geoordeeld dat geen belastingrente hoeft te worden berekend over de periode waarin de Belastingdienst al beschikte over het geld. Volgens Hof Den Haag kan uit de passages die zijn gepubliceerd naar aanleiding van het Wob-verzoek, worden afgeleid dat de Belastingdienst in de periode van de aanslagregeling dit beleid voerde.

3.17. Hof Den Haag heeft voorts geoordeeld dat de passage uit het verslag van 23 november 2015 niet moet worden gezien als louter een voorbereidend standpunt om te komen tot landelijk beleid, maar als begunstigend beleid in de zin van artikel 1:3, vierde lid, Awb24. Op grond van het vertrouwensbeginsel mag belastingplichtige op toepassing van dit beleid rekenen, totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd. De publicatie van de brief van 8 december 2017 kan worden beschouwd als intrekking van het beleid, aldus Hof Den Haag.

3.18. In eerste instantie heeft de staatssecretaris tegen deze uitspraak van Hof Den Haag beroep in cassatie aangetekend, maar heeft dit later ingetrokken met toelichting.25 Volgens de staatssecretaris is sprake van een onjuiste wetsinterpretatie en is er in het antwoord op Kamervragen op 7 juni 2017 duidelijk gemaakt dat beleidsmatig niet wordt afgeweken van de wettelijke regeling. De staatssecretaris merkt op dat de mededelingen in het Wob-verzoek niet bedoeld waren als beleidsmatige uitspraak. Nu het oordeel van het hof verweven is met waarderingen van feitelijke aard en niet volstrekt onbegrijpelijk, verwacht de staatssecretaris geen succes met het instellen van cassatie. Voor vergelijkbare gevallen waarin de aanslagen (met rente) zijn opgelegd vanaf 7 juni 2017 is een beroep op begunstigend beleid niet mogelijk, aldus de staatssecretaris.

3.19. Nu terug naar de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 2 juli 2019. Volgens die uitspraak kan de belastingplichtige in die zaak, evenals de belastingplichtige in de procedure voor Hof Den Haag, een geslaagd beroep doen op de passages uit de reactie op het Wob-verzoek van 1 maart 2017. Hof Arnhem-Leeuwarden sluit zich verder in deze uitspraak aan bij het oordeel van Hof Den Haag dat intrekking van het beleid heeft plaatsgevonden bij de brief van 8 december 2017.

3.20. De redactie van Vakstudie Nieuws is in de noot bij de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden ingegaan op de vraag waarom de staatssecretaris alsnog beroep in cassatie heeft ingesteld, terwijl hij dit bij de vergelijkbare zaak van Hof Den Haag heeft ingetrokken. De staatssecretaris neemt het standpunt in dat vanaf 7 juni 2017 een beroep op begunstigend beleid niet mogelijk is. Dit punt was in de procedure voor Hof Den Haag niet van belang, omdat de beschikking belastingrente in die procedure al in mei 2017 was opgelegd (en dus ruim voor 7 juni 2017). In de procedure voor Hof Arnhem-Leeuwarden is dit wel relevant, omdat de beschikking op 1 juli 2017 is opgelegd.26

3.21. A-G IJzerman volgt in zijn conclusie van 20 februari 2020 de geschilomschrijving zoals geformuleerd door het Hof, namelijk dat de inspecteur betwist dat sprake is van enig beleid en voorts stelt dat, zo dat anders zou zijn, dat beleid bij de beantwoording van Kamervragen op 7 juni 2017 is ingetrokken. Allereerst gaat de A-G in vraag of sprake is geweest van beleid. Zo ja, dan komt aan de orde de vraag of dit is ingetrokken.

3.22. De vraag of aan de op 1 maart 2017 openbaar gemaakte verslagen vertrouwen kan worden ontleend, is naar het mij voorkomt niet volstrekt eenduidig te beantwoorden. Allereerst is er de vraag of de publicatie hiervan, die tot stand kwam door een beroep op de Wob, een publicatie is die strekt tot openbaarmaking van beleid dat door of namens de bewindsman is gevormd. Een andere vraag is of het in de verslagen ingenomen standpunt is te verstaan als een beleidsbeslissing, en meer in het bijzonder of deze namens de bewindsman is genomen. Mocht sprake zijn van een beleidsbeslissing, dan is de vraag of (en zo ja, wanneer) dit beleid is ingetrokken. Mocht het geen beleidsbeslissing zijn, dan resteert de vraag of het standpunt van de Vakgroep erop wijst dat in de praktijk feitelijk beleid in die zin is gevormd en of daarvoor voldoende feitelijke aanwijzingen bestaan.

3.23. IJzerman volgt het oordeel van het Hof dat de passage uit het verslag van 23 november 2015 kan worden gezien als begunstigend beleid in de zin van art. 1:3, vierde lid, Awb, waaraan vertrouwen kan worden ontleend. Van intrekking per 7 juni 2017 is volgens de A-G geen sprake. Hij ziet niet in dat uit de mededeling van 7 juni 2017 volgt dat het bestaand beleid over matiging van betaling van belastingrente wordt ingetrokken. Volgens hem wordt verlangd dat intrekking plaatsvindt in duidelijke bewoordingen, wat niet het geval is.

3.24. De onderhavige zaak vertoont enige verwantschap met die waarop de genoemde conclusie betrekking heeft. Maar in de zaak waarover de onderhavige conclusie handelt, doet zich een bijzondere omstandigheid voor.

3.25. Die omstandigheid is dat de vordering en schuld van de fiscus direct met elkaar samenhangen in die zin dat de vordering rechtens voortvloeide uit de schuld, dat beide betrekking hadden op enerzijds het vermogen van de erflaatster en anderzijds dat van haar echtgenoot, en dat beide noodzakelijkerwijs tegelijkertijd opkwamen27.

3.26. Onder die omstandigheden valt geen goede grond aan te wijzen waarom de ene schuld rentedragend is en de andere niet. Temeer moet hierbij worden vastgesteld dat van ‘sparen bij de fiscus’ in een dergelijk geval nooit sprake kan zijn. In de literatuur is ook opgemerkt dat de regeling doorwerkt in gevallen waar geen sprake is van ‘sparen bij de fiscus’. Hageman is van mening dat de regeling te stringent is vormgegeven.28 Ook Heithuis wijst op de onevenwichtigheid in de regeling van de belastingrente. Hij merkt op: ‘de angst voor het zogenoemde sparen bij de fiscus heeft zulke grote vormen aangenomen dat in individuele gevallen de redelijkheid en rechtvaardigheid uit het zicht is verdwenen ’.29

3.27. Het gebrek aan rechtvaardiging van de regeling, zoals ook geopperd in de literatuur, lijkt de staatssecretaris impliciet te erkennen bij de beantwoording van Kamervragen in 201730:

Vraag 4

Kunt u zich voorstellen dat heel veel Nederlanders dit als buitengewoon onrechtvaardig ervaren?

Antwoord 4

Ik kan mij goed voorstellen dat er belastingplichtigen zijn die de regeling belastingrente onrechtvaardig vinden. Aan het vergoeden van belastingrente komt de Belastingdienst immers minder vaak toe dan in het verleden. Reden hiervoor is dat is aangesloten bij de gekozen systematiek in de Awb dat een bestuursorgaan rente vergoedt vanaf het moment dat het bestuursorgaan in verzuim is. Door de huidige renteregeling worden 8 miljoen belastingplichtigen, anders dan in het verleden ter zake van de heffingsrente, niet meer met rente geconfronteerd en is het sparen bij de fiscus verleden tijd.

Vraag 5

Wat is het beleid op dit punt? Klopt het dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting, zoals het artikel stelt? Indien dit het geval is, bent u dan bereid om hier wel beleid voor te maken?

Antwoord 5

De regeling van de belastingrente is neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het klopt dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting in deze situaties. Dat komt doordat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat. Natuurlijk is het denkbaar de wettelijke bepalingen rond het rekenen en vergoeden van rente over belastingen te veranderen maar dat vraagt uiteraard passende dekking.

3.28. De parlementaire geschiedenis geeft geen aanleiding om aan te nemen dat de wetgever een dergelijke situatie heeft voorzien, noch dat de getroffen regeling ertoe zou strekken om ook in een dergelijk geval onderscheid te maken tussen de behandeling van de vordering van de fiscus en die van zijn schuld. Doelen van de regeling belastingrente waren bij invoering voornamelijk het tegengaan van sparen bij de fiscus, het verminderen van het aantal belastingplichtigen dat met belastingrente werd geconfronteerd, en het genereren van een budgettaire opbrengst.31 Ik meen dat bij het vaststellen van die doelen niet werd gedacht aan een situatie als de onderhavige.

3.29. Daarnaast volgt uit parlementaire stukken dat de belastingrentewetgeving is geënt op de verzuimrenteregeling uit de Awb32. Ingevolge die regeling geldt dat als niet tijdig is betaald, rente is verschuldigd. Verzuim sluit daarmee expliciet aan bij de periode waarin het geld niet is betaald, zoals opgemerkt door de redactie van de Vakstudie Nieuws.33Dit is niet in lijn met het in rekening brengen van belastingrente in een geval als dit.

3.30. Daarom meen ik dat op grond van redelijke wetstoepassing de heffing van belastingrente in de zaak van belanghebbenden achterwege moet blijven.34

3.31. De tweede klacht slaagt derhalve.

4. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal