23 mei 2014
nr. 13/00280
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 4 december 2012, nr. 11/00501, betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting.
1 Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 10/1931) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 juni 2013 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het cassatieberoep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3 Beoordeling van het middel
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1.
Belanghebbende heeft in de periode van 1 januari 2008 tot 15 september 2008 haar onroerend goed vervreemd. Zij heeft daarbij een vervreemdingswinst van € 2.915.725 behaald.
3.1.2.
Op 18 december 2008 heeft belanghebbende van [K] Beheer B.V. (hierna: Beheer BV) een aandeel van 5 percent gekocht in Gesellschaft bürgerlichen Rechts “[L] B.V.” (hierna: [L]), een vennootschap naar Duits recht die onroerend goed exploiteert in [R] te Duitsland. De door belanghebbende verschuldigde koopprijs ten bedrage van € 436.170 voor het aandeel van 5 percent in [L] is door haar schuldig gebleven.
3.1.3.
Op 23 december 2008 is een koopovereenkomst van aandelen getekend waarin Beheer BV en de aandeelhouders van belanghebbende zijn overeengekomen dat de aandelen in belanghebbende aan Beheer BV worden overgedragen.
3.1.4.
Op 24 december 2008, om 14.10 uur, is belanghebbende een koopovereenkomst aangegaan waarbij ten bedrage van € 10.045.000 onroerend goed dat in eigendom is van Beheer BV of een dochter- of zustervennootschap daarvan, is aangekocht.
3.1.5.
Op 24 december 2008, om 14.25 uur, is de akte van levering van de aandelen in belanghebbende aan Beheer BV getekend.
3.1.6.
Op 31 december 2008 is de akte van levering van de op 24 december 2008 gekochte onroerende zaken getekend.
3.1.7.
Ter zake van de met de in 3.1.1 hiervoor vermelde transacties behaalde vervreemdingswinst ten bedrage van € 2.915.725 wenst belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 een herinvesteringsreserve te vormen, welke zij wil afboeken op de aanschaffingskosten van de in hetzelfde jaar gedane herinvesteringen.
3.1.8.
De Inspecteur heeft naar aanleiding van een ontvangen renseignement inzake de verkoop van de aandelen in belanghebbende een nadere voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 opgelegd, aangezien volgens hem sprake is van een belangwijziging als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2008; hierna: de Wet).
3.2.
Voor het Hof was in geschil of de herinvesteringsreserve terecht aan de winst is toegevoegd. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord.
3.2.1.
Het Hof heeft geoordeeld dat een herinvesteringsreserve wordt gevormd aan het einde van het boekjaar waarin de vervreemdingswinst moet worden verantwoord. Volgens het Hof wordt derhalve indien, zoals in het onderhavige geval, de herinvestering plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, geen herinvesteringsreserve gevormd. Een letterlijke toepassing van het bepaalde in artikel 12a van de Wet, te weten dat een herinvesteringsreserve aan de winst moet worden toegevoegd indien deze reserve ten tijde van de belangwijziging reeds is gevormd, brengt volgens het Hof mee dat als in enig boekjaar zowel de vervreemding als de herinvestering plaatsvindt en derhalve geen herinvesteringsreserve wordt gevormd, een belangwijziging in datzelfde boekjaar niet leidt tot toepassing van artikel 12a van de Wet.
3.2.2.
Het Hof heeft voorts ten overvloede geoordeeld dat gelet op de hiervoor in 3.1.3 vermelde koopovereenkomst het uiteindelijke belang in (de waardeontwikkeling van de aandelen in) belanghebbende op 23 december 2008 volledig is gewijzigd. De herinvestering in onroerend goed op 24 december 2008 ten bedrage van € 10.045.000 heeft, aldus het Hof, derhalve plaatsgevonden na de wijziging van het belang in belanghebbende.
3.3.
Onderdeel a van het middel strekt ten betoge dat ook bij herinvestering in hetzelfde boekjaar sprake is van vorming en daarop volgende aanwending van een herinvesteringsreserve. Dit betoog slaagt. De belastingplichtige is in beginsel vrij al dan niet een herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 te vormen, waarbij geldt dat de keuze pas hoeft te blijken op de balans van het jaar van vervreemding (vgl. HR 18 juni 1980, nr. 19288, BNB 1980/234). Indien de belastingplichtige echter heeft beslist ter zake van de vervreemdingswinst een dergelijke reserve te vormen, moet deze geacht worden te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 in aanmerking had moeten worden genomen. In een geval als hier bedoeld wordt de reserve geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, op het moment waarop die herinvestering plaatsvindt. ’s Hofs hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel gaat derhalve uit van een onjuiste rechtsopvatting.
3.4.
Onderdeel b van het middel strekt ten betoge dat de herinvesteringsreserve aan de winst toegevoegd had moeten worden op basis van de letterlijke tekst van artikel 12a van de Wet, aangezien het Hof heeft vastgesteld dat de belangwijziging zich heeft voorgedaan voorafgaand aan de herinvestering (zie ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel). Dit betoog slaagt voor zover het betrekking heeft op de door belanghebbende op 24 december 2008 gekochte onroerende zaken. Het kan echter niet slagen voor zover het ziet op de herinvestering in het aandeel van 5 percent in [L] op 18 december 2008, welke investering heeft plaatsgevonden vóór het door het Hof vastgestelde moment van belangwijziging in belanghebbende. De bewoordingen van artikel 12a van Wet leiden ertoe dat de herinvesteringsreserve in zoverre niet aan de winst hoeft te worden toegevoegd.
3.5.
Onderdeel c van het middel strekt ten betoge dat doel en strekking van artikel 12a van de Wet zich verzetten tegen het achterwege laten van toepassing van de bepaling in een geval als het onderhavige. Dit betoog, dat gelet op het hiervoor in 3.3 en 3.4 overwogene van belang is voor de herinvestering in het aandeel van 5 percent in [L], faalt. De duidelijke tekst van artikel 12a van de Wet kan niet opzij worden gezet met een beroep op een ruimere ratio van deze bepaling.
3.6.
Onderdeel d van het middel strekt ten betoge dat het Hof heeft verzuimd om een subsidiaire stelling van de Inspecteur betreffende de zogenoemde boekwaarde-eis als bedoeld in artikel 3.54, lid 2, Wet IB 2001 te behandelen. Dit onderdeel slaagt (zie de onderdelen 4.7 tot en met 4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
3.7.
Uit het hiervoor in 3.3, 3.4 en 3.6 overwogene volgt dat het middel in zoverre slaagt. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De Inspecteur heeft in de procedure voor de Rechtbank onbestreden gesteld dat de oude boekwaarde van de als bedrijfsmiddel te kwalificeren panden € 8.084.275 bedroeg. Hij heeft deze stelling blijkens onderdeel 4.4 van zijn verweerschrift in hoger beroep in de procedure voor het Hof gehandhaafd. Voorts is in cassatie niet in geschil dat belanghebbende ter zake van de met de hiervoor in 3.1.1 vermelde transacties behaalde vervreemdingswinst ten bedrage van € 2.915.725 herinvesteringsreserves wenste te vormen. Na verwijzing moet worden onderzocht of afboeking van één van de vorenbedoelde herinvesteringsreserves op de herinvestering in het aandeel van 5 percent in [L] op 18 december 2008 afstuit op het bepaalde in artikel 3.54, lid 2, Wet IB 2001.
4 Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.
