Samenvatting
Het ondernemingsvermogen van X was in 1986 in die mate gedaald dat hij ruim fl. 73.000 van de FOR aan zijn winst moest toevoegen. Dat was echter ten onrechte niet gebeurd. Toen de inspecteur daar achterkwam ging hij tot navordering over, maar de navorderingsaanslag werd vernietigd omdat een nieuw feit ontbrak. Toen voegde hij genoemd bedrag aan de winst toe van 1988, het eerste - nog openstaande - jaar. Dat acht de Hoge Raad juist. De poging van de inspecteur om de fout in 1986 te corrigeren vloeit voort uit het feit dat de inspecteur verplicht is de fout te herstellen in het jaar waarover de fout is gemaakt. Pas als dat niet mogelijk is, komt met toepassing van de leer van de balanscontinuïteit een later jaar in aanmerking. De mislukte poging om de winst van 1986 te corrigeren, verhindert derhalve niet dat de fout alsnog in 1988 wordt hersteld. De vraag, of er gevolgen aan zouden zijn verbonden als X door de gang van zaken schade zou hebben geleden, kan de Hoge Raad in dit geval niet beslissen.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ´s-Gravenhage van 22 juli 1998 betreffende de hem voor het jaar 1988 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 88.265,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Inspecteur heeft op 30 augustus 1996 de aanslag ambtshalve verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 78.660,--.
Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag, zoals ambtshalve verminderd door de Inspecteur, heeft gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ´s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
In 1986 diende de door belanghebbende opgebouwde oudedagsreserve af te nemen met een bedrag van ƒ 73.134,--, aangezien deze het ondernemingsvermogen per 31 december 1986 met dat bedrag overtrof. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting voor dat jaar heeft dit echter niet plaatsgevonden.
Teneinde deze fout te herstellen heeft de Inspecteur over 1986 een navorderingsaanslag opgelegd, welke aanslag – omdat deze was gebaseerd op een feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) - bij uitspraak van het Hof van 14 augustus 1991 is vernietigd.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het de Inspecteur vrijstond om het ten onrechte in stand gebleven deel van de oudedagsreserve, ten bedrage van ƒ 73.134,-- in het belastbare inkomen van het onderhavige jaar (1988) te begrijpen, ook al had hij eerder getracht de fout te herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag over 1986.
3.3. Het eerste middel betoogt dat de Inspecteur, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 23 november 1966, nr. 15634, BNB 1967/35, in beginsel de keuze heeft tussen het herstel van de in 1986 gemaakte fout door het opleggen van een navorderingsaanslag over dat jaar of door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar. Voorts betoogt het eerste middel dat het de Inspecteur niet vrijstaat - nu hij heeft gekozen voor het opleggen van een navorderingsaanslag over 1986 - de fout alsnog in het onderhavige jaar te herstellen door toepassing van de foutenleer, indien blijkt dat de fout niet door navordering over 1986 kan worden hersteld.
3.4. Anders dan het eerste middel betoogt, is de inspecteur niet vrij in de keuze tussen genoemde herstelmethoden, doch dient hij op grond van het beginsel van een juiste jaartoerekening de fout zo mogelijk te herstellen in het jaar, waarin die fout is gemaakt. Indien sprake is van een fout in het voordeel van de belastingplichtige, zoals zich voordoet in de onderhavige zaak, kan herstel van die fout plaatsvinden door het opleggen van een navorderingsaanslag over het jaar waarin de fout is gemaakt, of, indien de belastingplichtige daartoe bereid is, door vrijwillige betaling van de over dat jaar te weinig geheven belasting.
3.5. Eerst indien de fout niet of niet volledig aldus in dat jaar kan worden hersteld, kan de fout door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld.
3.6. Nu het herstel van de in 1986 gemaakte fout bij de toepassing van de oudedagsreserve door navordering niet mogelijk is gebleken – de door de Inspecteur over dat jaar opgelegde navorderingsaanslag is, omdat deze was gebaseerd op een feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Wet, vernietigd – en belanghebbende kennelijk niet bereid is de over het jaar 1986 te weinig geheven belasting vrijwillig te voldoen, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de Inspecteur de vrijval van de oudedagsreserve alsnog in 1988 in aanmerking mocht nemen.
3.7. Anders dan het tweede middel betoogt, is het toepassen van de foutenleer nadat het herstel van de fout niet mogelijk is gebleken door het opleggen van een navorderingsaanslag, niet in strijd met het door belanghebbende genoemde beginsel van de rechtszekerheid. Herstel van de fout in het onderhavige jaar is immers geen vorm van navordering, maar vloeit voort uit het hier van overeenkomstige toepassing zijnde beginsel van de balanscontinuïteit.
3.8. Aangezien het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat belanghebbende aan het enkele feit dat de Inspecteur in eerste instantie een navorderingsaanslag over 1986 heeft opgelegd, niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de Inspecteur ervan zou afzien een correctie aan te brengen in 1988 ingeval de navorderingsaanslag mocht worden vernietigd, faalt het tweede middel evenzeer voorzover het zich tegen dit oordeel richt.
3.9. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende bezwaren heeft ondervonden doordat de Inspecteur het bedrag van ƒ 73.134,-- in zijn geheel in het belastbare inkomen van 1988 heeft opgenomen. Met dit oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat herstel van de fout in 1988 niet leidt tot onredelijke gevolgen. Nu uit ´s Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat zulks tussen partijen in geschil was, gaat het hier klaarblijkelijk om een ten overvloede gegeven oordeel, dat – anders dan waarvan het eerste middel uitgaat – ´s Hofs beslissing niet draagt.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 28 april 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van Brunschot, Hammerstein, Van Amersfoort en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
