Fiscale eenheid; uitleg verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht; geen aftrek voorbelasting

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X bv te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 6 januari 1987 betreffende een door haar voor het tijdvak augustus 1984 gedaan verzoek om teruggaaf van omzetbelasting.

De Inspecteur heeft bij beschikking op een door belanghebbende gedaan verzoek om teruggaaf van omzetbelasting voor het tijdvak augustus 1984 een teruggaaf verleend van f 60.798,--. Bij uitspraak op het door belanghebbende tegen die beschikking gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur besloten geen verdere teruggaaf te verlenen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

"[X] B.V. te [Z] exploiteerde tot aan haar faillissement op 4 oktober 1984 een automobielbedrijf te [Q] met verscheidene nevenvestigingen. De B.V. voerde het dealerschap van Toyota. Enig aandeelhouder en directeur was [A] te [Z].

Bij koopovereenkomst van 2 mei 1984 kocht de B.V. ten behoeve van haar filiaal in [Z] van [B] B.V. te [R] een bedrijfspand gebouwd als autowerkplaats annex showroom aan de [a-straat 1] te [Z] voor een prijs van f 520.000,-- exclusief omzetbelasting, welke prijs gedeeltelijk zou worden voldaan door middel van de levering van auto's en caravans. Omdat de financier van de B.V. – de Rabobank te Winkel – geen kredieten meer wenste te verstrekken, heeft de B.V. zich gewend tot de Friesch-Groningse Hypotheekbank en de Nederlandsche Middenstands Bank ten einde een financiering voor de aankoop van het onroerend goed alsmede een bedrijfsfinanciering te verkrijgen. Genoemde banken waren hiertoe bereid, mits het filiaal te [Z] in een afzonderlijke B.V. zou worden ondergebracht. Daartoe is op 24 juli 1984 belanghebbende opgericht. Belanghebbende is vervolgens een automobielbedrijf gaan exploiteren. Enig aandeelhouder en directeur van belanghebbende is [A] te [Z].

Bij haar aangifte omzetbelasting voor de maand augustus 1984 heeft belanghebbende ter zake van leveringen van goederen door [X] B.V. in aftrek gebracht:

a. f 7.600,-- ter zake van de levering van 11 auto's op 22 juni 1984

b. f 14.250,-- ter zake van de levering van 18 caravans op 30 augustus 1984

c. f 5.196,-- ter zake van de levering van onderdelen op 30 augustus 1984

d. f 3.990,-- ter zake van de overname van inventaris op 30 augustus 1984.

Bij haar aangifte over de maand september 1984 heeft belanghebbende een bedrag van f 54.219,36 in aftrek gebracht ter zake van leveringen van auto's door [X] B.V. op respectievelijk 1, 2, 7 en 20 september 1984.

Op 4 oktober 1984 is [X] B.V. te [Q] in staat van faillissement verklaard.

In oktober 1984 heeft belanghebbende van de Rabobank te Winkel 103 auto's en een computer gekocht, afkomstig uit het faillissement van [X] B.V."

Het Hof heeft het geschil omschreven als volgt:

"In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting welke haar door [X] B.V. in rekening is gebracht ter zake van de levering van auto's op 22 juni 1984 en ter zake van de levering van caravans op 30 augustus 1984. Niet meer in geschil is dat belanghebbende de omzetbelasting, in rekening gebracht ter zake van de levering van onderdelen en inventaris op 30 augustus 1984, ten onrechte in aftrek heeft gebracht".

Het Hof heeft de standpunten van partijen weergegeven als volgt:

"Belanghebbende heeft tot grond van het beroep aangevoerd, zakelijk samengevat:
Het was de bedoeling dat belanghebbende het filiaal in [Z] over zou nemen en dat [X] B.V. haar bedrijf te [Q] met de overige filialen zou voortzetten. Het faillissement van laatstgenoemde B.V. kwam geheel onverwacht. In oktober 1984 heeft belanghebbende de door de Rabobank aangeboden goederen uit het faillissement van [X] B.V. aangekocht vanwege de aantrekkelijke prijsstelling en de kredietfaciliteiten via de importeur van Toyota automobielen. Er is echter geen sprake van de overname van de rest van het door [X] B.V. uitgeoefende bedrijf. Bovendien heeft de Rabobank de ter zake in rekening gebrachte omzetbelasting afgedragen.
In het kader van de overdracht van het filiaal te [Z] zijn aan belanghebbende slechts onderdelen en inventaris geleverd. Tot de voorraad behoorden niet de in augustus en september 1984 aangekochte auto's en caravans. De desbetreffende aankopen betroffen normale zakelijke transacties met [X] B.V. te [Q]. De caravans en een aantal auto's zijn speciaal aangekocht om de verplichtingen uit het koopcontract met [B] B.V. na te komen; normaal handelt belanghebbende niet in caravans. De overige auto's zijn aangekocht voor directe aflevering aan afnemers.
Ter zitting is hieraan nog toegevoegd:
Het pand aan de [a-straat 1] te [Z] is blijkens het voorlopig koopcontract gekocht door [X] B.V., de levering vond echter plaats aan belanghebbende. Aan [B] B.V. is uiteindelijk meer in natura betaald dan aanvankelijk was afgesproken.
De fakturen van 22 juni 1984 zijn gericht aan [X] B.V. i.o. Waarschijnlijk is de daarbij in rekening gebrachte omzetbelasting eerst bij de aangifte over augustus 1984 in aftrek gebracht omdat er niet eerder aangifteformulieren zijn verstrekt. Na het faillissement van [X] B.V. heeft belanghebbende zich verplicht de lopende orders over te nemen.
Tussen [X] B.V. en belanghebbende bestond geen fiscale eenheid in de normale zin van het woord. De inspecteur beroept zich ten onrechte op artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968; er is immers geen sprake van ondernemers die anders niet belastingplichtig zouden zijn.
De inspecteur heeft daartegenover gesteld, zakelijk samengevat:
Belanghebbende heeft het bedrijf van [X] B.V. voortgezet. Vanaf het moment dat de Rabobank liet doorschemeren geen financieringen meer te verstrekken zijn de aktiva en voorraden van de oude B.V. overgedragen aan de nieuw opgerichte B.V. Bovendien heeft belanghebbende van de oude B.V. een deel van het personeel, het dealerschap van Toyota en de klantenkring overgenomen. De leiding bleef in handen van [A].
Subsidiair wordt gesteld dat belanghebbende en [X] B.V. tot 4 oktober 1984 een fiscale eenheid vormden in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Ter zitting heeft de inspecteur hier nog aan toegevoegd dat [X] B.V. de ter zake van de onderhavige leveringen in rekening gebrachte omzetbelasting niet heeft afgedragen en dat aan haar geen naheffingsaanslag is opgelegd aangezien zij failliet is gegaan en niet solvabel was."

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

"Ter zitting is namens belanghebbende verklaard dat [X] B.V. te [Q] haar filiaal te [Z] in 1984 wilde huisvesten in een nieuw pand aldaar, doch dat de financiering daarvan haar noodzaakte tot het onderbrengen van dat filiaal in een aparte B.V., zijnde belanghebbende.
Belanghebbende is op 24 juli 1984 opgericht. [X] B.V. heeft aan belanghebbende de in geding zijnde leveringen verricht. Deze B.V. is op 4 oktober 1984 in staat van faillissement verklaard. Uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting blijkt dat alle aandelen in [X] B.V. en in belanghebbende gehouden werden door [A]. [A] is directeur van beide B.V.'s.
Beide B.V.'s verrichtten dezelfde activiteiten namelijk de exploitatie van een automobielbedrijf. Uit het vorenoverwogene volgt dat tussen [X] B.V. en belanghebbende in de periode vanaf 24 juli 1984 tot 4 oktober 1984 een zodanige verwevenheid op financieel, organisatorisch en economisch terrein bestond dat beide B.V.'s op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) voor de heffing van de omzetbelasting als één onderneming dienen te worden aangemerkt. Dit houdt in dat [X] B.V. met betrekking tot de in evenbedoelde periode aan belanghebbende verrichte leveringen van goederen ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht. De aldus aan belanghebbende uitgereikte fakturen voldoen derhalve niet aan de daaraan in artikel 35, lid 1, letter g, van de Wet gestelde voorwaarden, zodat de daarop vermelde omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet niet voor aftrek in aanmerking komt.
Voor zover het betreft de op 22 juni 1984 verrichte levering van auto's door [X] B.V. moet in het licht van voormelde omstandigheden worden aangenomen dat de auto's zijn geleverd aan [X] B.V. handelend onder de naam [X] B.V., waaruit volgt dat deze levering voor de heffing van omzetbelasting betekenis mist. Ook in dit geval is derhalve ten onrechte omzetbelasting op de faktuur vermeld en is deze omzetbelasting ten onrechte in aftrek gebracht".

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Zij heeft als middel van cassatie voorgesteld:

"Het Gerechtshof heeft niet zonder schending of verkeerde toepassing van een of meer rechtsregels kunnen overwegen en op deze overwegingen zijn oordeel kunnen baseren:

""Uit het vorenoverwogene volgt dat tussen [X] B.V. (moet overigens zijn: [X] B.V., gem.) en belanghebbende in de periode vanaf 24 juli 1984 tot 4 oktober 1984 een zodanige verwevenheid op financieel, organisatorisch en economisch terrein bestond dat beide B.V.'s op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) voor de heffing van de omzetbelasting als één onderneming dienen te worden aangemerkt. Dit houdt in dat [X] B.V. met betrekking tot de in evenbedoelde periode aan belanghebbende verrichte leveringen van goederen ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht. De aldus aan belanghebbende uitgereikte fakturen voldoen derhalve niet aan de daaraan in artikel 35, lid 1, letter g, van de Wet gestelde voorwaarden, zodat de daarop vermelde omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet niet voor aftrek in aanmerking komt"".

alsmede:

""Voor zover het betreft de op 22 juni 1984 verrichte levering van auto's door [X] B.V. moet in het licht van voormelde omstandigheden worden aangenomen dat de auto's zijn geleverd aan [X] B.V. handelend onder de naam [X] B.V., waaruit volgt dat deze levering voor de heffing van de omzetbelasting betekenis mist. Ook in dit geval is derhalve ten onrechte omzetbelasting op de faktuur vermeld en is deze omzetbelasting ten onrechte in aftrek gebracht"".

Uit de stellingen van partijen, voor zover de juistheid daarvan in rechte is komen vast te staan had het Gerechtshof niet mogen concluderen dat tussen [X] B.V. en belanghebbende een zodanige verwevenheid op financieel, organisatorisch en economisch terrein bestond dat de beide B.V.'s op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet voor de heffing van de omzetbelasting als één onderneming dienen te worden aangemerkt. Het Gerechtshof had vast kunnen en moeten stellen dat er tussen de B.V.'s wel enige relatie bestond – dezelfde persoon was directeur en enig aandeelhouder van de beide B.V.'s – maar dat niet was aangetoond of voldoende aannemelijk was gemaakt dat de beide B.V.'s in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig met elkaar waren verweven, dat zij een eenheid vormden. Ten processe is niet komen vast te staan dat de beide B.V.'s in financieel opzicht met elkaar waren verweven. Uit de gedingstukken en met name uit de daartoe behorende pleitnota van de advocaat/gemachtigde van de belanghebbende blijkt dat de financiering van de beide B.V.'s op geheel verschillende wijze en door verschillende financiers plaatsvond, hetgeen onweersproken is gebleven en derhalve ten processe vaststaat. Niet gesteld en onweersproken gebleven of anderszins gebleken is dat de beide B.V.'s onderlinge financiële verbindingen hadden anders dan de (zakelijke) ten processe bedoelde transacties.

Ten processe is ook niet komen vast te staan dat de beide B.V.'s organisatorisch met elkaar verweven zouden zijn; het enkele feit dat dezelfde persoon als directeur leiding gaf aan elk van de beide B.V.'s is onvoldoende om tot een verwevenheid als in de Wet bedoeld te concluderen.

Ten processe is ten slotte evenmin vast komen te staan dat de beide B.V.'s in economisch opzicht met elkaar verweven waren. De bedrijven van de beide B.V.'s leverden buiten de hier aan de orde zijnde transacties geen goederen en/of diensten aan elkaar. Zij hadden ieder een afzonderlijke klantenkring en waren wat hun klantenkring betreft regionaal gescheiden. Het is derhalve onbegrijpelijk hoe het Gerechtshof zonder schending van enige rechtsregel tot toepasselijkheid van het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet heeft kunnen concluderen. In ieder geval is de aangevallen uitspraak op dit punt niet naar de eis der Wet met redenen omkleed.

De op 22 juni 1984 verrichte levering van auto's is geschied door [X] B.V. aan de belanghebbende als B.V. in oprichting. De belanghebbende heeft de transactie naar haar oprichting uitdrukkelijk of stilzwijgend bekrachtigd conform het bepaalde in artikel 203, boek 2, van het Burgerlijk Wetboek, hetgeen wel moge blijken uit het feit dat de belanghebbende de ter zake van de transactie op de faktuur vermelde omzetbelasting bij haar aangifte over de maand augustus 1984 in aftrek heeft gebracht. Het is derhalve onbegrijpelijk hoe het Gerechtshof zonder schending van enige rechtsregel heeft kunnen aannemen dat [X] B.V. de auto's aan zich zelf, handelend onder de naam van belanghebbende, zou hebben geleverd. In ieder geval is de aangevallen uitspraak op dit punt niet naar de eis der Wet met redenen omkleed".

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. J. Heeres, advocaat te Amsterdam.

4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. [X] B.V. te [Z] exploiteerde tot aan haar faillissement op 4 oktober 1984 een automobielbedrijf te [Q] met een filiaal te [Z] . Zij wilde in 1984 dit filiaal huisvesten in een nieuw pand aldaar, doch de financiering daarvan noodzaakte haar tot het onderbrengen van het filiaal in een afzonderlijke besloten vennootschap. Deze vennootschap – belanghebbende – is op 24 juli 1984 opgericht; ook zij exploiteert een automobielbedrijf. [A] te [Z] is enig aandeelhouder alsmede directeur van beide vennootschappen. [X] B.V. heeft aan belanghebbende op 30 augustus 1984 18 caravans geleverd en haar ter zake van die levering f 14.250,-- aan omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft gesteld dat laatstgenoemde vennootschap haar voorts op 22 juni 1984 een bedrag van f 7.600,-- aan omzetbelasting in rekening heeft gebracht ter zake van een levering op die datum van 11 auto's. Bij haar aangifte over de maand augustus 1984 heeft belanghebbende beide bedragen in aftrek gebracht.

4.2. Voor wat betreft het bedrag van f 14.250,-- heeft het Hof geoordeeld dat in de periode van 24 juli 1984 tot 4 oktober 1984 tussen [X] B.V. en belanghebbende een zodanige verwevenheid op financieel, organisatorisch en economisch terrein bestond, dat zij op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) voor de heffing van omzetbelasting als één onderneming dienen te worden aangemerkt, en heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de omzetbelasting ter zake van de 18 caravans ten onrechte aan belanghebbende in rekening is gebracht, zodat, nu de aan belanghebbende uitgereikte facturen die belasting als verschuldigd vermelden, zij niet voldoen aan de daaraan in artikel 35, lid 1, letter g, van de Wet gestelde voorwaarden, hetgeen meebrengt dat de belasting niet voor aftrek in aanmerking komt.

4.3. Het middel bestrijdt dit oordeel en die gevolgtrekking met het betoog dat de door het Hof vastgestelde feiten niet de conclusie rechtvaardigen dat tussen [X] B.V. en belanghebbende de voor toepassing van artikel 7, lid 4, van de Wet vereiste verwevenheid heeft bestaan.

4.4. Bij de behandeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat de rechter voor zijn beslissing dat de betrokken vennootschappen een eenheid vormen als in laatstgenoemde wetsbepaling bedoeld, niet kan volstaan, gelijk het Hof heeft gedaan, met de overweging in algemene zin dat die vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid als evenbedoeld vormen, maar zich afzonderlijk ervan rekenschap dient te geven of sprake is van verwevenheid in elk van de drie door die wetsbepaling vereiste opzichten, en daarvan in zijn motivering moet doen blijken.

4.5. Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak te behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.

4.6. Gelet op het vorenoverwogene zijn de feiten en omstandigheden die het Hof ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel dat [X] B.V. en belanghebbende gedurende de voormelde periode in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet een eenheid vormden en derhalve als één onderneming moeten worden aangemerkt, voor dat oordeel niet toereikend. Voor wat betreft de door belanghebbende, ter zake van de haar op 30 augustus 1984 geleverde 18 caravans, in aftrek gebrachte omzetbelasting ten bedrage van f 14.250,-- treft het middel dus doel.

4.7. Voorts keert het middel zich met een motiveringsklacht tegen 's Hofs overweging dat "Voor zover het betreft de op 22 juni 1984 verrichte levering van auto's door [X] B.V. (…) in het licht van voormelde omstandigheden (moet) worden aangenomen dat de auto's zijn geleverd aan [X] B.V. handelend onder de naam [X] B.V., waaruit volgt dat deze levering voor de heffing van omzetbelasting betekenis mist".

4.8. De omstandigheid dat belanghebbende eerst op 24 juli 1984 is opgericht en derhalve voordien niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet kon gelden, brengt mee dat van een op 22 juni 1984 – mitsdien op een eerder tijdstip – aan haar verrichte levering als bedoeld in artikel 3 van de Wet geen sprake kan zijn, en dat op dat tijdstip ook geen omzetbelasting ter zake van zodanige levering aan haar in rekening kan zijn gebracht in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet. Hieruit volgt dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat belanghebbende geen aanspraak kan doen gelden op aftrek van omzetbelasting ter zake van de volgens haar stelling op 22 juni 1984 aan haar verrichte levering van auto's, wat er zij van de hiervoor onder 4.7 weergegeven en door het middel bestreden overweging die het Hof aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd. In dit opzicht wordt het middel dus tevergeefs voorgesteld.

4.9. Het hiervoor onder 4.6 overwogene leidt tot de slotsom dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en het geding moet worden verwezen.

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest en verstaat dat aan belanghebbende het door deze gestorte recht wordt vergoed door de Staatssecretaris van Financiën.

Dit arrest is gewezen door de vice-president Royer als voorzitter en de raadsheren Jansen, Van der Linde, Baardman en Bellaart, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Koopman in raadkamer van 22 februari 1989.