Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 11 januari 2017, nr. 15/01331, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE AWB13/2819) betreffende aan belanghebbende in rekening gebrachte invorderingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Ter zake van een met dagtekening 1 juli 2005 opgelegde navorderingsaanslag, een daarbij gegeven boetebeschikking en een daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente heeft de Ontvanger belanghebbende bij brief van 8 juli 2010 uitstel van betaling verleend met de mededeling dat bij betaling na afloop van de enige dan wel laatste betaaltermijn rente verschuldigd is.
2.1.2.
Belanghebbende heeft in gedeelten betaald. Een betaling van € 25.000 heeft de Ontvanger op 17 april 2012 ontvangen. Daarop heeft belanghebbende een acceptgirokaart van de Ontvanger gekregen waarop zonder specificatie een openstaand bedrag van € 19.977 is vermeld. De acceptgirokaart bevat geen verwijzing naar een rechtsmiddel. Bij brief van 19 mei 2012 heeft belanghebbende de Ontvanger laten weten dat volgens hem nog slechts € 14.881 moest worden betaald.
De Ontvanger heeft belanghebbende bij brief van 6 juli 2012 (hierna: de brief van 6 juli 2012) bericht, voor zover thans van belang:
“Uw betaling ad € 5.000,00 is op 17 april 2012 door de Belastingdienst ontvangen en is als volgt afgeboekt:
Belasting/boete/heffingsrente € 19.891,00
Kosten € 13,00
Invorderingsrente € 5.096,00 periode 02-08-2005 tot 17 april 2012
Zoals op het aanslagbiljet en ook de aan u toegezonden uitstelbeschikking staat is er na afloop van de enige of laatste betalingstermijn van een aanslag rente verschuldigd. Het maakt daarbij niet uit of uitstel van betaling is verkregen.”
2.1.3.
De Inspecteur heeft in augustus 2012 ambtshalve de navorderingsaanslag verminderd en de boetebeschikking vernietigd.
2.1.4.
Tussen oktober 2012 en mei 2013 heeft de Ontvanger belanghebbende verschillende acceptgirokaarten toegezonden waarop telkens zonder specificatie een nog openstaand bedrag was vermeld. Ook deze acceptgirokaarten bevatten geen rechtsmiddelverwijzing. Bij brief van 18 februari 2013 heeft de Ontvanger aan belanghebbende een overzicht toegezonden van de verwerking van de door belanghebbende gedane betalingen. Bij brief van 6 maart 2013 heeft belanghebbende laten weten dat de wijze waarop zijn betalingen waren toegerekend naar zijn inzicht meebracht dat er in december 2012 geen sprake meer kon zijn van een restant invorderingsrente, en dat hem teveel invorderingsrente in rekening is gebracht. Bij brief van 24 mei 2013, met opschrift “Aanvraag tot het geven van een beschikking ex. artikel 4:1 Awb” heeft belanghebbende de Ontvanger bericht dat hij € 6730 exclusief ‘vergoedingsrente’ per direct als onverschuldigd betaald terugvorderde.
2.1.5.
Bij brief van 14 augustus 2013 heeft de Ontvanger wederom een overzicht gegeven van de wijze waarop de door belanghebbende gedane betalingen waren verwerkt, met vermelding van de invorderingsrente die na verwerking van elke betaling verschuldigd was.
2.1.6.
Bij brief van 26 augustus 2013 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de, door hem als een beschikking aangemerkte, brief van 14 augustus 2013.
Bij brief van 17 september 2013 heeft de Ontvanger belanghebbende laten weten dat de brief van 14 augustus 2013 geen voor bezwaar vatbare beschikking is en dat belanghebbendes brief van 26 augustus 2013 niet als bezwaarschrift kan worden beschouwd.
2.1.7.
Tegen deze beslissing van de Ontvanger heeft belanghebbende beroep ingesteld. Hij vordert terugbetaling van een bedrag dat hij bij brief van 18 augustus 2014 nader heeft berekend op € 7056.
2.2.1.
Bij de Rechtbank en bij het Hof was primair in geschil of de Ontvanger een of meer beschikkingen als bedoeld in artikel 30, lid 1, Invorderingswet 1990 (hierna: Inv 1990) heeft gegeven waartegen rechtsmiddelen openstaan.
2.2.2.
De Rechtbank heeft die vraag bevestigend beantwoord. Zij heeft de brief van 6 juli 2012 als een voor bezwaar vatbare beschikking aangemerkt, de hiervoor in onderdeel 2.1.4 genoemde brief van belanghebbende gedateerd 6 maart 2013 als een tegen die beschikking gericht bezwaar, de hiervoor in onderdeel 2.1.5 genoemde brief van 14 augustus 2013 als een uitspraak op het bezwaar, en de hiervoor in onderdeel 2.1.6 genoemde brief als een beroepschrift.
Na gegrondverklaring van het beroep heeft de Rechtbank bepaald dat de Ontvanger € 14 invorderingsrente aan belanghebbende moet terugbetalen.
2.2.3.
Het Hof daarentegen heeft de in 2.2.1 genoemde vraag ontkennend beantwoord. Daartoe overwoog het Hof dat partijen zich in hoger beroep eensluidend op het standpunt hebben gesteld dat de brief van 6 juli 2012 geen beschikking vormt waartegen een rechtsmiddel kan worden aangewend. Het Hof heeft partijen hierin gevolgd omdat naar zijn oordeel niet is komen vast te staan dat zij zich op een juridisch onjuist uitgangspunt hebben gesteld. Daarnaast heeft het Hof vastgesteld dat de door de Ontvanger aan belanghebbende gezonden acceptgirokaarten niet voldoen aan de vereisten die ingevolge artikel 30, lid 1, Inv 1990 voor een beschikking gelden, en dat het bedrag van de verschuldigde invorderingsrente evenmin op andere wijze schriftelijk aan belanghebbende kenbaar is gemaakt. De Rechtbank had het beroep van belanghebbende daarom niet-ontvankelijk moeten verklaren, aldus het Hof.
2.3.1.
Het tegen deze oordelen van het Hof gerichte tweede cassatiemiddel treft doel.
2.3.2.
In artikel 30, lid 1, Inv 1990 is bepaald dat de ontvanger het bedrag van de invorderingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Of sprake is van een beschikking, moet worden beoordeeld aan de hand van de definitie daarvan in artikel 1:3 Awb.
2.3.3.
Indien een ontvanger aan de belanghebbende, na een betaling op een belastingaanslag, een schriftelijke kennisgeving zendt waarin is vermeld welk bedrag van die betaling aan invorderingsrente is toegerekend, is dat een beschikking als bedoeld in artikel 1:3 Awb en daarmee ook in de zin van artikel 30, lid 1, Inv 1990 (vgl. HR 13 maart 1991, nr. 27075, ECLI:NL:HR:1991:ZC4539, BNB 1991/147). Met de toezending van deze beschikking is het bedrag van de invorderingsrente “op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt” in de zin van artikel 30, lid 1 (slotzin), Inv 1990.
2.3.4.
Uit de uitspraak van het Hof blijkt dat de Ontvanger een aantal malen – in elk geval op 6 juli 2012 en 14 augustus 2013 – schriftelijke overzichten aan belanghebbende heeft verstrekt waarmee hij heeft bekendgemaakt welke bedragen aan invorderingsrente zijn afgeboekt op door belanghebbende verrichte betalingen. Al deze brieven zijn evenzovele beschikkingen in de zin van artikel 30 Inv 1990 waartegen bezwaar en beroep openstaan.
2.3.5.
Voor zover het oordeel van het Hof inhoudt dat de brief van de Ontvanger van 6 juli 2012 geen beschikking is in de zin van artikel 30, lid 1, Inv 1990, berust het dus op een onjuiste rechtsopvatting.
2.4.
Het slagen van het tweede middel brengt mee dat het derde middel geen behandeling behoeft.
Het eerste en het vierde middel kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
2.5.1.
De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen voor een behandeling van het door belanghebbende ingestelde hoger beroep in volle omvang, met inachtneming van dit arrest.
2.5.2.
Met het oog op de procedure na verwijzing verdient voorts opmerking dat de Ontvanger voor het Hof terecht niet is opgekomen tegen het oordeel van de Rechtbank dat, ervan uitgaande dat de brief van 6 juli 2012 is aan te merken als een voor bezwaar vatbare beschikking, de overschrijding van de voor het maken van bezwaar geldende termijn in dit geval verschoonbaar is. De Rechtbank heeft hieraan kennelijk en terecht ten grondslag gelegd dat het op de weg van een bestuursorgaan ligt duidelijkheid te verschaffen over de tegen zijn besluit openstaande rechtsmiddelen en dat de gevolgen van het verzuim deze duidelijkheid te verschaffen in beginsel niet voor rekening van de belanghebbende mogen worden gelaten. In geval van een dergelijk verzuim zal een niet‑ontvankelijkverklaring wegens termijnoverschrijding achterwege moeten blijven tenzij aannemelijk is dat de belanghebbende op andere wijze van de termijn op de hoogte was geraakt (zie HR 19 maart 2010, nr. 08/00958, ECLI:NL:HR:2010:BL7954, BNB 2010/240). Aangezien in het hier bedoelde oordeel van de Rechtbank besloten ligt dat het laatste niet aannemelijk is, zal het verwijzingshof ervan moeten uitgaan dat het bezwaar tegen de hiervoor bij 2.3.4 bedoelde beschikkingen die zijn gedagtekend vóór 6 maart 2013 niet wegens termijnoverschrijding niet‑ontvankelijk mag worden verklaard, gelet op het bepaalde in artikel 6:11 Awb.
2.5.3.
Daarbij verdient opmerking dat artikel 30, lid 2, Inv 1990 bepaalt dat Hoofdstuk V AWR van overeenkomstige toepassing is op (onder meer) het bezwaar en beroep tegen een beschikking inzake invorderingsrente als bedoeld in het eerste lid. Hoofdstuk V AWR bevat met betrekking tot de bezwaar- en beroepsfase enkele bepalingen die afwijken van de algemene regels over bezwaar en beroep in Hoofdstuk 6 Awb. Voor het overige zijn die algemene regels wel van toepassing op het bezwaar en beroep als bedoeld in dat Hoofdstuk V. Aangenomen moet worden dat de verwijzing in artikel 30, lid 2, Inv 1990 naar de bijzondere bepalingen van Hoofdstuk V AWR tevens meebrengt dat die overige, daarvan niet afwijkende, algemene bepalingen over bezwaar en beroep in Hoofdstuk 6 Awb van overeenkomstige toepassing zijn, dus ook de bepaling van artikel 6:11. In zoverre vormt dit een uitzondering op het bepaalde in artikel 1, lid 2, Inv 1990. Een andere opvatting zou ertoe leiden dat de wettelijke regeling op dit punt een aanzienlijke leemte zou vertonen.
2.5.4.
Voor zover in de brief van de Ontvanger van 14 augustus 2013 bedragen aan invorderingsrente zijn vermeld die niet waren vermeld in een van de als beschikking aan te merken brieven van vóór 6 maart 2013, is die brief als beschikking aan te merken en moet het geschrift waarbij belanghebbende beroep tegen deze brief heeft ingesteld, mede als bezwaarschrift tegen die beschikking worden aangemerkt. De Ontvanger zal daarop alsnog uitspraak moeten doen. Uit overwegingen van proceseconomie zal de Hoge Raad met overeenkomstige toepassing van artikel 8:113, lid 2, Awb bepalen dat beroep daartegen slechts kan worden ingesteld bij het verwijzingshof.
2.5.5.
Met het oog op de procedure na verwijzing merkt de Hoge Raad verder nog het volgende op. In het onderhavige geval heeft de Ontvanger aan belanghebbende uitstel van betaling voor een belastingaanslag verleend en is de betalingstermijn voor die aanslag overschreden. Het bepaalde in artikel 28 Inv 1990 brengt mee dat belanghebbende invorderingsrente verschuldigd is. Op grond van artikel 7, lid 1, Inv 1990 moet een na afloop van deze termijn verrichte betaling op de navorderingsaanslag eerst worden toegerekend aan die rente en pas daarna aan die belastingaanslag. De Ontvanger heeft daarom terecht een deel van de betaling van € 25.000 toegerekend aan de verschuldigd geworden invorderingsrente.
In geval van toerekening van de betaling op een belastingaanslag aan (materieel) verschuldigde invorderingsrente, kan niet worden gezegd dat die rente onverschuldigd is betaald, ook al is zij ten tijde van de betaling nog niet door de ontvanger bij beschikking vastgesteld. Die formalisering door middel van de bekendmaking van een voor bezwaar vatbare beschikking kan pas plaatsvinden nadat een betaling is gedaan die met toepassing van artikel 7, lid 1, Inv 1990 geheel of gedeeltelijk is toe te rekenen aan invorderingsrente. De beschikking heeft slechts tot gevolg dat de belanghebbende een rechtsingang geboden wordt.
Het beroep van belanghebbende op artikel 3:40 Awb faalt, reeds omdat dit artikel op grond van artikel 1, lid 2, Inv 1990 niet van toepassing is.
3. Proceskosten
