Geen strijd met het gelijkheidbeginsel dan wel het vertrouwensbeginsel bij het belasten van voordelen uit “blote” CDK-spaarbiljetten als voordelen van toonderpapieren met disagio / De ongelijkheid vloeide voort uit uitvoeringstekortkomingen niet uit begunstigend beleid NLF

Gerelateerde content

Wet en parlementaire geschiedenis
Internationale regelgeving
Lagere regelgeving
Besluiten
Jurisprudentie
Commentaar NLFiscaal
Literatuur
Recent

Een inmiddels overleden erflater bezat op 1 januari 1993 de blote eigendom van CDK-spaarbiljetten, die worden aangemerkt als de volle eigendom van met disagio uitgegeven toonderpapieren.
In 1986 was een FIOD-onderzoek naar de aard van die biljetten gestart. De Coördinatiegroep Constructiebestrijding heeft naar aanleiding van dit onderzoek in 1987 een eerste renseignering verzonden en naar aanleiding van een boekenonderzoek bij CDK-bank in 1993/1994 een tweede. Het renseignement betreffende de erflater, die het bezit ervan steeds had aangegeven, bereikte de inspecteur in december 1994. Op grond daarvan had hij het aangegeven belastbaar inkomen van erflater verhoogd met fl. 35.273.
De acties van de FIOD en de coördinatiegroep hadden echter niet ten gevolge gehad dat alle afnemers van de CDK-spaarbiljetten voor de inkomsten daaruit of de waarde daarvan werden belast. In enkele gevallen bleven met de erflater vergelijkbare afnemers onbelast, waarvoor de inspecteur van de erflater bevoegd was, in andere gevallen gebeurde dat bij andere inspecteurs.
De erfgenamen hadden in dit kader ter bestrijding van de correctie op de aangifte een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, maar dat was door het Hof afgewezen. In cassatie oordeelt de Hoge Raad dat, wanneer een belastingplichtige stelt dat zich bij een gecoördineerd beleid gevallen hebben voorgedaan waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling hebben ondervonden dan hijzelf, de inspecteur de ongelijke behandeling moet verklaren en met name moet aantonen dat geen sprake is geweest van een begunstigend beleid.
Als de inspecteur het vermoeden, dat van een begunstigend beleid sprake is geweest, ontzenuwt, draagt de belastingplichtige vervolgens het bewijsrisico (HR 25 oktober 2002 nr 36.898 BNB 2003/14). Dat doet zich in casu voor nu het Hof aannemelijk heeft geacht dat bij de uitvoering van een op zichzelf sluitend beleid slechts fouten zijn gemaakt bij de uitvoering als gevolg van een gebrekkige renseignering. Als eenmaal vastgesteld is dat geen begunstigend beleid is gevoerd, kan alleen nog de zogenaamde meerderheidsregel voor de ongelijk behandelde belastingplichtige soulaas bieden. Dat is ook het geval als een zeer onzorgvuldige renseignering heeft plaatsgevonden.
Het vertrouwensbeginsel gegrond op de stelling dat de erflater had mogen aannemen dat het niet belasten van de voordelen uit de CDK-spaarbiljetten in het verleden op een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur had berust, was in die vorm nieuw en kon daarom niet tot cassatie leiden. Overwegend conform A-G Groeneveld, die overigens de meerderheidssituatie nog nader had willen laten onderzoeken..

UITSPRAAK
op het beroep van X-1 te Z, belanghebbenden,tegeneen uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbenden is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 augustus 1999, ingediend door A te Q als hun gemachtigde (hierna: gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 juli 1999, betreffende de aan wijlen X-1, overleden op (…) 1996, opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Op 26 oktober 1999 zijn van gemachtigde nadere stukken als aanvulling op en als bijlagen bij het beroepschrift ontvangen. 1.2. Voormelde aanslag, gedagtekend 31 december 1996, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 512.706. 1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en kennelijk tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 477.433. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

1.5. Op verzoek van gemachtigde heeft het Hof ter zitting van 31 oktober 2000 B als getuige gehoord. Van het getuigenverhoor en de mondelinge behandeling is proces-verbaal opgemaakt. Beide processen-verbaal zijn in afschrift bij brief van 14 december 2000 aan partijen toegezonden.1.6. Desverzocht heeft de inspecteur bij brief van 10 november 2000 nadere stukken ingezonden. Hiervan is bij brief van 14 december 2000 een afschrift aan gemachtigde gezonden.

1.7. Op verzoek van de inspecteur heeft het Hof ter zitting van 19 december 2000 C en D, als getuigen gehoord. Van de getuigenverhoren en de mondelinge behandeling is proces-verbaal opgemaakt. Afschriften van deze drie processen-verbaal zijn aan partijen gezonden bij brief van 30 januari 2001.1.8. Op verzoek van het Hof heeft de inspecteur in zijn brief van 31 januari 2001 gereageerd op de door gemachtigde ter zitting van 19 december 2000 overgelegde pleitnota. Een afschrift van deze reactie is bij brief van 2 februari 2001 aan gemachtigde gezonden.1.9. Ter zitting van 27 februari 2001 zijn wederom verschenen gemachtigde en namens de inspecteur E, vergezeld van F. Gemachtigde heeft een tot de gedingstukken te rekenen pleitnota, voorzien van bijlagen, voorgedragen en overgelegd. Tijdens een schorsing van de mondelinge behandeling heeft de inspecteur kennis kunnen nemen van en kunnen reageren op de bij de pleitnota gevoegde bijlagen. 1.10. Tijdens voormelde mondelinge behandelingen zijn gelijktijdig behandeld de beroepen ingesteld door belanghebbenden, welke bij het Hof zijn geadministreerd onder de kenmerken 99/02613, 99/02614, 99/02615, 99/02616, 99/02617, 99/02619, 99/02620, 99/02621, 99/02622, 99/02623 en 99/02624, alsmede de beroepen ingesteld door X-2, welke bij het Hof zijn geadministreerd onder de kenmerken: 99/02625, 99/02626, 99/02627, 99/02628, 99/02629, 99/02630, 99/02631, 99/02632, 99/02633, 99/02634, 99/02635, 99/02636 en 99/02637, betreffende de belastingaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1990 tot en met 1996 en in de vermogensbelasting over de jaren 1991 tot en met 1996. De beroepen met kenmerk 99/02613 tot en met 99/02615, 99/02619 tot en met 99/02621, 99/02625 tot en met 99/02627 en 99/02632 tot en met 99/02634 hebben betrekking op navorderingsaanslagen; de overige beroepen hebben betrekking op aanslagen.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Wijlen X-1 (hierna: erflater) bezat op 1 januari van het onderhavige jaar spaarbiljetten, welke hij had gekocht van de besloten vennootschap H B.V. te R. Deze spaarbiljetten zijn uitgegeven door (…hierna: CDK-bank). Bij de aankoop van deze spaarbiljetten door erflater heeft H BV ten behoeve van haarzelf het tijdelijk recht van vruchtgebruik van die biljetten voorbehouden. Kort voor die aankoop heeft H BV de volle eigendom van de biljetten gekocht van de CDK-bank. De gekochte spaarbiljetten betreffen biljetten aan toonder van nominaal ƒ 10.000 per stuk met een looptijd van 10 jaar en met een jaarlijkse aflossing van 10% van het nominale bedrag.2.2. De koopovereenkomst van 3 juli 1985, gesloten tussen erflater en H BV - de eerste aangeduid als bloot eigenaar en de tweede als vruchtgebruikster - , vermeldt onder meer:
“1) Vruchtgebruikster verkoopt en draagt hierbij in eigendom over aan bloot eigenaar (…) eenhonderd tweeennegentig 7% spaarbiljetten (…) genummerd

CDF (…) tot en met CDF (…) zulks evenwel onder voorbehoud ten behoeve van vruchtgebruikster van het tijdelijk recht van vruchtgebruik dezer spaarbiljetten gedurende de periode en tot het bedrag waarover (…) rente wordt vergoed.
2) Deze koop en verkoop geschiedt tegen een prijs van (…) f. 1.348.500,-- (…).
3) (…)
4) Bloot eigenaar verklaart er zorg voor te zullen dragen, dat te allen tijde op eerste vordering van vruchtgebruikster alle medewerking wordt verleend, die nodig is om vruchtgebruikster in staat te stellen op de door haar gewenste wijze en op het door haar gewenste tijdstip de haar toekomende vruchten te genieten.”
2.3. Bij brief van 4 juli 1985 heeft CDK-bank aan erflater onder meer het volgende bericht:
“Hierbij bevestigen wij, dat wij voor u in bewaring hebben genomen tweeennegentig 7 % spaarbiljetten (…), genummerd CDF (…) tot en met CDF (…).
Wij hebben er goede nota van genomen, dat de te R gevestigde vennootschap H BV op elk door haar gewenst moment over de rente dezer spaarbiljetten kan beschikken.”
Bij aanvullende brief van 29 augustus 1985 heeft CDK-bank aan erflater onder meer bericht:

“Betreft: ons schrijven d.d. 4 juli j.l.Middels in margine genoemd schrijven bevestigden wij u, voor u in bewaring te hebben genomen 100 spaarbiljetten aan toonder, (…) genummerd van CDF (…) t/m CDF (…).”
2.4. Op 19 september 1986 is in het kader van een strafrechtelijk onderzoek huiszoeking verricht in het perceel a-straat 1 te R, destijds onder meer het vestigingsadres van H BV. Bij deze huiszoeking is de aldaar aanwezige administratie van H BV, I B.V. en J B.V. in beslag genomen. De in beslag genomen administratie is nadien ter beschikking gesteld van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD), gevestigd te (…), en op 19 maart 1987 door de Officier van Justitie te (…) vrijgegeven voor gebruik ten behoeve van de belastingheffing inzake onder meer de door H BV verkochte spaarbiljetten. De administratie is onderzocht door D, destijds werkzaam op de Inspectie der directe belastingen te(…), die daarbij werd geassisteerd door een groep adjunct-inspecteurs. Dit onderzoek heeft onder meer geleid tot het opstellen van een lijst van de in de administratie van H BV aangetroffen contracten betreffende de verkoop van spaarbiljetten. Deze lijst vermeldt de namen van 169 verschillende personen. Na het door D verrichte onderzoek heeft de coördinator van de projectgroep Pseudo-bloot eigendom van de in maart 1987 door de Directeur-Generaal der Belastingen ingestelde Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), in december 1987 renseignementen verspreid, gericht aan diverse - toenmalige - Inspecties der directe belastingen.

2.5. In het kader van gevoerde en te voeren procedures met betrekking tot CDK-spaarbiljetten heeft K van de Belastingdienst Grote ondernemingen (…) op verzoek van de CCB een boekenonderzoek ingesteld bij de CDK-Bank.
Van dit onderzoek is op 18 mei 1993 rapport uitgebracht. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
“1.2. Medewerking van CDK-bank
(…)
Op 28 april 1993 heeft de bank, vertegenwoordigd door L en M, de gevraagde stukken uit de administratie ter inzage verstrekt.
(…)
2. Vragen
(…)
2.1.1. Vraag 1
Geef een volledig overzicht -met nummers en emissiedata- van de door H B.V., I B.V. en J B.V. afgenomen waardepapieren.(...)
2.1.2. Beantwoording vraag 1L heeft ons een register getoond waarin de door CDK-bank uitgegeven waardepapieren worden geadministreerd. (...)
Uit het register blijkt wie de particulieren zijn die de gerechtigdheid tot de bloot-eigendom van de biljetten hebben verkregen.
(…)
In de (…) brief van 19 oktober 1984 geeft H B.V. opdracht om “een en ander op de gebruikelijke manier af te werken”. Volgens de verklaring van L geeft deze brief, tesamen met de interne boekingsstukken en bankafschriften de systematiek van de administratieve verwerking van de waardepapieren aan. Hij onderschrijft onze conclusie dat er tussen het moment van emissie van de waardepapieren en de afkoop van het vruchtgebruik steeds een korte periode heeft gezeten.
(…)
2.3.1 Vraag 3
Vond de emissie van de meervermelde waardepapieren, zoals deze door H B.V. en de genoemde gelieerde vennootschappen zijn afgenomen (uitsluitend) op afroep van H B.V. c.s. plaats?
2.3.2. Beantwoording vraag 3Uit het register (bijlage 1) blijkt de datum van emissie van de waardepapieren. Het moment waarop het vruchtgebruik is afgekocht blijkt uit de interne boekingsstukken. (zie onderdeel 2.1.2. en bijlage 7) Uit de verklaring van de bank komt naar voren dat de stukken op afroep zijn geëmitteerd. Deze werkwijze is van het allereerste begin tot aan het einde gevolgd.(…)
2.7.1. Vraag 7
Bestaat er een overeenkomst tussen CDK-bank enerzijds en H B.V. c.s. anderzijds (…) ?
2.7.2. Beantwoording vraag 7
Er is geen schriftelijke overeenkomst. Uit de brieven (…) blijkt wel dat er in het verleden afspraken zijn gemaakt over de te emitteren spaarbiljetten c.q. spaarbrieven.”
2.6. De getuige B heeft op 31 oktober 2000 onder meer het volgende verklaard:
“Bij mij heeft (…) huiszoeking plaatsgevonden. Er was niemand aanwezig op dat moment. (…) Bij mijn terugkomst heb ik geconstateerd dat alle stukken (…) betreffende bloot eigendom waren meegenomen. Met betrekking tot het vruchtgebruik op aandelen (…) is ook alles meegenomen. (…) In de periode 1980/1986 zijn 367 contracten gesloten. Hoeveel personen bij deze contracten waren betrokken is niet precies bekend. (…) Hoeveel van de 367 contracten bankbrieven waren, (…) zou ik kunnen nagaan. De uitsplitsing naar soort biljet heb ik niet paraat naar aantallen contracten per soort. Het aantal van 367 contracten heb ik geteld aan de hand van de CDK-banklijst, waarover ik in 1994 kon beschikken, ontvangen van de belastingdienst.”
2.7. De getuige D heeft op 19 december 2000 onder meer het volgende verklaard:
“Naar aanleiding van de koopsomproblematiek heeft huiszoeking bij D plaatsgevonden. Het in beslag genomen materiaal is door/bij de FIOD voor onderzoek meegenomen. De FIOD heeft mij gevraagd om naar het materiaal te kijken, met name met het oog op de fiscale implicaties die niet een strafrechtelijk aspect hebben vertoond. (…) Ik kon het niet zelf allemaal onderzoeken, want het onderzoek moest snel gebeuren. De in beslag genomen stukken moesten terug (…). Het onderzoek (…) heeft twee dagen in beslag genomen. (…) Ons onderzoek was voornamelijk gericht op tijdelijke vruchtgebruiken. Eerst daarna is ook aandacht besteed aan de blote eigendom. Het onderzoek in de twee dagen heeft alleen ten doel gehad lijsten te maken van de te kopiëren stukken voordat het moest worden teruggegeven. Voor zover ik mij kan herinneren is alles onderzocht wat daar aanwezig was. Ik weet niet meer om welke aantallen gekopieerde stukken het ging. (…) De lijsten en de daarbijbehorende stapels contracten tijdelijk vruchtgebruik en blooteigendom zijn ingebracht in de CCB. In die periode is ook het idee ontstaan dat ter zake van bloot eigendommen belastingheffing mogelijk was. De gekopieerde stukken zijn gebruikt voor renseignering door de Belastingdienst.”
2.8. De getuige C heeft op 19 december 2000 onder meer het volgende verklaard:
“Ik ben destijds (…) aanwezig geweest bij de huiszoeking (…). Het doel van de huiszoeking was onderzoek naar door B aan N betaalde provisies ter zake van fiscale producten. (…) De administratie bestond uit stapels papier, ook waren er handgeschreven vellen met namen. Het gehele huis is doorzocht. Nagenoeg alle papieren zijn in beslag genomen. (…) Met betrekking tot de provisiebetalingen is er in ten minste één geval een proces-verbaal opgemaakt. Na dit onderzoek is de inspecteur erbij betrokken. (…) Bij de huiszoeking ging het om de provisies van onder meer van N met betrekking tot de fiscale producten bloot eigendom, tijdelijk vruchtgebruik en ik weet niet zeker of het ook ging om provisies met betrekking tot de koopsompolis. (…) Bij de latere renseignering ben ik niet betrokken geweest.”
2.9. Over de gang van zaken inzake de CDK-spaarbiljetten schrijft de inspecteur in zijn reactie van 31 januari 2001 op de door gemachtigde ter zitting van 19 december 2000 overgelegde pleitnota onder meer het volgende:
“1.2 (...) D (…) heeft (…) een lijst opgesteld met namen van aangetroffen contractanten (…). Aan de hand van de lijst is de FIOD-opsporing de (…) aangetroffen originele contracten gaan kopiëren. De (…) gekopieerde contracten waren in ieder geval niet compleet.Uit de lijst (…) volgt dat er meer contracten zijn aangetroffen dan door de Belastingdienst in 1987 zijn gerenseigneerd, maar minder dan door gemachtigde wordt genoemd. Om de discrepantie tussen de aangetroffen contracten en de in 1987 gerenseigneerde contracten te verklaren, heb ik onderzocht welke contracten wel en welke contracten niet tot een bezwaar- of beroepsprocedure in de jaren 1988 tot december 1994 (tijdstip 2e renseignering) hebben geleid. Uit dit onderzoek komt naar voren dat waarschijnlijk geen of slechts een gering deel van de contracten die in 1985 en 1986 zijn afgesloten in 1987 zijn gerenseigneerd.
(...)
1.3 Ik heb geen sluitende verklaring kunnen vinden waarom de contracten die zijn afgesloten in 1985 en 1986 niet of niet geheel lijken te zijn gerenseigneerd.
(...)
Het is nog steeds onduidelijk hoeveel contracten in 1987 door de Belastingdienst zijn gerenseigneerd. Het tot nu toe genoemde aantal van 85 is mede gebaseerd op een schatting van O. Hij herinnert zich dat het aantal contracten dat hij heeft verstrekt aan de FIOD-inlichtingen (…) minder was dan honderd stuks (…). Een rapportage van de FIOD over het aantal gerenseigneerde contracten is nooit opgemaakt van wege het incidentele karakter en de geringe omvang van de renseignering.
(…)1.5 Het aantal aangetroffen contracten op de lijst van D komt niet overeen met het aantal contracten dat in het rapport van K wordt genoemd. Dit wordt enerzijds veroorzaakt door het feit dat op de lijst van K ook de contracten staan die na de inval in september 1986 zijn afgesloten. (…) Anderzijds staan op de lijst van K bankbrieven en mogelijk ook andersoortige biljetten. (…) een aantal van 367 contracten. Dit benadert het aantal door K in 1994 bij de CDK-bank aangetroffen contracten. Dit aantal van 367 staat om voornoemde redenen niet gelijk aan het aantal in 1986 in beslag genomen contracten die als een pseudo bloot eigendom kunnen worden aangemerkt.(…)
4.1 (…) Naast de CDK-biljetten heeft de CDK-bank ook bankbrieven uitgegeven. Het bezit van bloot eigendom van deze bankbrieven vormde voor de Belastingdienst geen aanleiding tot correctie.”
2.10. De door erflater ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 en vermogensbelasting 1994 is gedagtekend september 1994. Het aangegeven belastbare inkomen bedroeg ƒ 477.433 en het aangegeven vermogen ƒ 6.221.312. In een bijlage bij de aangifte is de volgende specificatie van de bloot eigendom van spaarbiljetten opgenomen:

“38.4 x ƒ 10.000 7% CDK à 70,23 = ƒ 269.700
30 x ƒ 10.000 7% CDK à 71,26 = . 213.7801.1.1.3.1 TOTAAL SPAARBILJETTEN BLOTE EIGENDOM ….… ƒ 483.480”

2.11. Bij brief van 21 december 1994 van de Inlichtingendienst van de FIOD is de inspecteur, voor zover hier van belang, als volgt geïnformeerd:

“Namens de CCB bied ik u hierbij een renseignement aan (…).
De volgende persoon was blooteigendom-houder van (…):
NAAM: X-1
(…)
AANTAL SPAARBILJETTEN: 100 JAAR VAN UITGIFTE: 1985”

2.12. In een brief van 9 november 1995 aan erflater specificeerde de inspecteur het verloop van de aangekochte spaarbiljetten, voor zover van belang, als volgt:
“De rente in de aflossingen en de waarde voor de vermogensbelasting bereken ik als volgt:
7% CDK. CDF 85/95

koopsom f 1348500; looptijd 10jr; termijnen f 192000; rente 7%.

jaar begin termijn rente aflossingwaarde VB ultimo
1986 1348500 192000 94401 97599 1250901
(…)
1993 503865 192000 35273 156727 347137
1994 347137 192000 24301 167699 179439
1995 179439 19200012561179439 0
1920000 571500 1348500”
De inspecteur heeft het belastbare inkomen voor het onderhavige jaar dienovereenkomstig verhoogd met ƒ 35.273.

3. Geschil

Tussen partijen is in geschil of met betrekking tot de spaarbiljetten sprake is van biljetten met een daarin vermelde hoofdsom met rente dan wel van toonderpapieren met disagio, een en ander als bedoeld in het arrest BNB 1993/75c* en voorts, indien sprake is van toonderpapier met disagio, of de inspecteur ten aanzien van erflater heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder in strijd met het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel.

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

4.2. Voor het verhandelde ter zittingen van 31 oktober 2000 en 19 december 2000,

alsmede voor de getuigenverhoren welke op die dagen zijn gehouden, verwijst het Hof naar de daarvan opgemaakte processen-verbaal.

4.3. Ter zitting van 27 februari 2001 is, zakelijk weergegeven, namens belanghebbenden nog het volgende toegevoegd:
Het is onvoorstelbaar dat D en O de provisie-lijsten van H BV niet kenden. Het contract tussen X-1 en H BV dat als bijlage is meegezonden met het standaard vertoogschrift dat in de Belastingdienst is verspreid moet ook op de Inspectie (…) terecht zijn gekomen. Voor zover in een jaar nog andere correcties dan die betreffende CDK-biljetten aan de orde zijn geweest bestaat daarover geen verschil van mening, althans kan daaraan worden voorbijgegaan.
In bijlage 1 van de pleitnota moet bij CDA biljetten 1986 voor “4387” worden gelezen “4377”. Het betreft een timing verschil, maar heeft geen betekenis voor het betoog.

4.4. De inspecteur heeft ter zitting van 27 februari 2001 na schorsing voor bestudering van de pleitnota van belanghebbenden, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
Het doel van de huiszoeking betrof niet bloot eigendom, maar zwarte provisie. De renseignering betrof 85 gekopieerde contracten. Op de lijst die destijds door D is opgesteld staat niet het aantal gesloten contracten, maar staan 246 namen met betrekking tot contracten in de periode 1982-1985 van 169 verschillende personen waarvan 4 in het buitenland. Contracten met I en J zijn destijds niet aangetroffen. De lijst van D is gebruikt voor het kopiëren van stukken uit de in beslag genomen administratie van H BV. Deze stukken zijn gebruikt voor renseignering. Daarbij is D verder niet betrokken geweest. De verklaring voor het verschil tussen het aantal verschillende personen dat op de lijst van D voorkwam en het aantal van circa 85 personen ten aanzien van wie in 1987 door O renseignementen zijn verzonden, is niet bekend. O, wiens taak het was om te renseigneren, ging ervan uit dat hij over alle informatie beschikte. D wist niet dat O maar 85 renseignementen had verzonden. Het onderzoek bij de CDK-bank leverde langere lijsten op. Eind 1994 heeft CDK-bank de namen en adressen verstrekt. Bewijs dat de meerderheidsregel is geschonden, ontbreekt. Een meerderheid van de gevallen is in 1994, ook in geval van navordering, in de heffing betrokken. Er zijn geen inspecteurs die bewust niet hebben nagevorderd. De inspecteur te (…) wist niet en kon niet weten wat voor bloot eigendommen X-1 in bezit had. Bloot eigendommen waren in die tijd heel normaal. Op zichzelf was de aanwezigheid daarvan geen reden voor verder onderzoek. Vanaf het jaar 1990 zijn alle daarvoor in aanmerking komende gevallen gerenseigneerd. De in 1987 verzonden renseignementen gingen vergezeld van het contract dat de desbetreffende belanghebbende had afgesloten.
Het rapport-K vermeldt voor 1986 bij CDA biljetten “4387”. Betwist wordt dat de aantallen door belanghebbenden genoemd, geen andersoortige door CDK-bank uitgegeven biljetten omvatten. De provisielijsten kende D niet.
Alleen het geschil met betrekking tot de CDK-spaarbiljetten is in de procedures aan de orde.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Rechtsverhouding ter zake van de CDK-biljetten

5.1.1. Indien de CDK-bank wist, althans ervan uitging, dat zij na de uitgifte van de spaarbiljetten aan H BV de rente vermeld op die biljetten vrijwel aanstonds aan H BV moest uitbetalen, dient met betrekking tot de heffing van belasting voor de rechtsverhoudingen tussen CDK-bank, H BV en erflater ter zake van deze spaarbiljetten, naar op zichzelf buiten geschil is, niet te worden uitgegaan van de vorm die betrokkenen aan hun rechtsverhoudingen ter zake van die biljetten hebben gegeven maar van toonderpapier met disagio.
Te dezen stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat CDK-bank wist noch kon weten dat zij na de uitgifte van de onderwerpelijke spaarbiljetten tot dadelijke uitbetaling van de op die biljetten vermelde rente moest overgaan. De rentegerechtigde H BV heeft, naar zij stellen, niet een daarop gerichte afspraak met CDK-bank gemaakt en evenmin een daarop gerichte mededeling aan CDK-bank gedaan. Bovendien voeren belanghebbenden aan dat voor vele van de in het begin van de jaren tachtig gedane bloot-eigendomsconstructies niet vaststaat op welk tijdstip de rente is uitbetaald.

5.1.2. De inspecteur stelt daarentegen - en is ook ervan uitgegaan - dat ter zake van de rente vermeld op de spaarbiljetten tussen CDK-bank en H BV een standaardmatige afwikkeling in rekening-courant heeft plaatsgehad kort na de emissie van de spaarbiljetten en dat daarom sprake is van toondervorderingen met disagio, waarbij in elke jaarlijkse aflossingstermijn een vergoeding van rente is begrepen. De inspecteur houdt het ervoor dat het met betrekking tot de spaarbiljetten van erflater gaat om eenzelfde situatie als het Hof heeft berecht op 24 mei 1995, in welke zaak het daartegen gerichte cassatieberoep door de Hoge Raad is verworpen bij arrest van 19 maart 1997, nr. 31.685, gepubliceerd in BNB 1997/148.

5.1.3. Wat betreft de aanwezigheid van wetenschap bij CDK-bank omtrent het kort na de emissie van CDK-spaarbiljetten uitbetalen van de rente ter zake van die biljetten heeft het volgende te gelden. Uit het onder 2.2 vermelde punt 4) van de overeenkomst tussen H BV en erflater, de onder 2.3 vermelde “goede nota” van CDK-bank en het onder 2.5 vermelde rapport-K, bezien in onderling verband en samenhang, maakt het Hof op dat aannemelijk is dat CDK-bank ook in het geval van erflater, evenzeer als in het geval van de eerder door het Hof berechte zaak, wist en/of ervan uitging dat zij de op de spaarbiljetten vermelde rente kort na de emissie van die biljetten en de aansluitende verkoop daarvan aan erflater ter beschikking moest stellen van H BV. Met hun redengeving dat bij CDK-bank (de mogelijkheid van) wetenschap ontbrak omdat CDK-bank en H BV geen afspraak hebben gemaakt en H BV ook geen mededeling aan CDK-bank heeft gedaan over het kort na de emissie van spaarbiljetten uitbetalen van rente, hebben belanghebbenden het Hof niet overtuigd dat CDK-bank daadwerkelijk op het punt van spoedige rentebetaling na de emissie van de spaarbiljetten onwetend en/of nietsvermoedend was. Het ontbreken van een zodanige afspraak of mededeling, die verder gaat dan stilzwijgend handelen volgens een vast patroon - uit het rapport-K en de eerder berechte zaak blijkt overigens van meer dan stilzwijgendheid -, doet niet af aan de duiding als toonderpapier met disagio. De door belanghebbenden beoogde overtuiging wordt evenmin opgeroepen door de enkele mededeling van gemachtigde dat zowel CDK-bank als H BV bij de bank aanwezige wetenschap over de spoedige rente-uitbetaling nadrukkelijk hebben ontkend. Een enkele zodanige mededeling levert geen, althans onvoldoende, bewijs op voor die ontkentenis. Enig ander bewijs voor het bestaan van een ontkentenis heeft gemachtigde niet bijgebracht.

Voorts wordt, anders dan belanghebbenden blijkbaar menen, het bestaan van wetenschap, althans van een door CDK-bank en H BV gehanteerd uitgangspunt als vorenbedoeld, ook niet ontkracht door het “in vele gevallen” ontbreken van kennis omtrent het precieze tijdstip van uitbetaling van de rente, wat hiervan overigens ook zij.

5.1.4. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot de slotsom dat de door erflater aangekochte bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten in feite betreft de aankoop van toondervorderingen met disagio en dat deze vorderingen alsdan, naar trouwens op zichzelf verder niet in geschil is, een voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen opbrengst genereren als weergegeven door de inspecteur in zijn onder 2.12 vermelde brief, voor het onderhavige jaar uitkomend op ƒ 35.273.

5.2. Schending van het gelijkheidsbeginsel

5.2.1. CDK-spaarbiljetten en andere “rente vooraf”-producten

5.2.1.1. Voor een van de slotsom onder 5.1.4 afwijkende fiscale behandeling van hun CDK-spaarbiljetten beroepen belanghebbenden zich op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, welke toepassing de inspecteur, naar de opvatting van belanghebbenden, in strijd met de door hem in acht te nemen algemene beginselen van behoorlijk bestuur achterwege heeft gelaten. In de eerste plaats wijzen belanghebbenden erop dat de bezitters van zogenoemde “rente vooraf”-producten ongemoeid worden gelaten, terwijl, naar zij aanvoeren, bij de uitgifte van dergelijke waardepapieren door andere bankinstellingen dan CDK-bank, met name bij de uitgifte van “rente vooraf”-biljetten door ING Bank, eveneens de rente onmiddellijk aan de bezitters van die producten wordt uitbetaald, van welke uitbetaling bij de uitgifte van de waardepapieren de bankinstellingen uiteraard op de hoogte zijn.
Te dezer zake moet het volgende worden vooropgesteld. Met deze stelling, waaraan ten grondslag ligt het feitelijke uitgangspunt dat ING Bank bij de uitgifte van “rente vooraf”-biljetten op de hoogte was van de onmiddellijke uitbetaling van rente, komen belanghebbenden in strijd met hun hiervoor onder 5.1 ingenomen feitelijke uitgangspunt dat CDK-bank niet wist dat aanstonds na de uitgifte van de spaarbiljetten de daarop vermelde rente moest worden uitbetaald. Nu belanghebbenden evenwel ook in dit opzicht, hoewel daarmee hun verweer onder 5.1 ontkrachtend, een beroep hebben gedaan op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, zal het Hof, waar het belanghebbenden met betrekking tot hun eerder verwoorde feitelijke uitgangspunt onder 5.1.3 in het ongelijk heeft gesteld, hierna niettemin hun eerste stelling met betrekking tot de toepassing van het gelijkheidsbeginsel behandelen.

5.2.1.2. Voor de honorering van een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel moet het gaan om rechtens en feitelijk gelijke gevallen of situaties. Belanghebbenden hebben gesteld noch aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot de uitgifte van ING-“rente vooraf”-biljetten evenals bij de uitgifte van CDK-spaarbiljetten sprake is van drie betrokkenen, die ieder een rechtsverhouding met elkaar hebben ter zake van de uitgegeven waardepapieren. In zoverre is geen sprake van rechtens gelijke gevallen. Evenmin is sprake van feitelijk gelijke gevallen, nu bij ING-“rente vooraf”-biljetten de op de biljetten vermelde rente, anders dan bij de onderwerpelijke CDK-spaarbiljetten, kennelijk aan de eigenaar van de biljetten wordt uitbetaald en niet aan een vruchtgebruiker. Voor de Rabo-spaar-vast-rekening met rente vooraf hebben belanghebbenden op dezelfde gronden evenmin aannemelijk gemaakt dat ten opzichte van de CDK-spaarbiljetten sprake is van een rechtens en feitelijk gelijk geval. Onder deze omstandigheid komt toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde.

5.2.2. Beleid en meerderheidsregel inzake CDK-spaarbiljetten

5.2.2.1. In de tweede plaats beroepen belanghebbenden zich op toepassing van het gelijkheidsbeginsel op grond van door de inspecteur gevoerd beleid dan wel gemaakte fouten, in beide gevallen erop neerkomend dat de inspecteur in de meerderheid van de gevallen waarin het gaat om CDK-spaarbiljetten, bij andere bezitters van die biljetten dan erflater de belastingheffing achterwege heeft gelaten. Voor zover belanghebbenden hierbij ook de “rente vooraf”-producten van andere bankinstellingen betrekken, moet worden vooropgesteld dat deze buiten beschouwing dienen te blijven, omdat deze producten en de uitgifte daarvan, naar hiervoor onder 5.2.1.2 is overwogen, rechtens en feitelijk niet gelijk zijn aan de CDK-spaarbiljetten en de uitgifte daarvan.
Voor het overige hebben belanghebbenden te dezer zake aangevoerd dat de ongelijke fiscale behandeling met betrekking tot de litigieuze CDK-spaarbiljetten het gevolg is van een centraal door de Belastingdienst gecoördineerde actie vanwege de FIOD en vervolgens de landelijk optredende CCB, op grond waarvan ook de in geschil zijnde aanslag werd vastgesteld. Belanghebbenden stellen in het beroepschrift (blz. 21/22) dat het met betrekking tot de transacties, verricht vóór de onder 2.4 vermelde huiszoeking, ging om ongeveer 400 transacties waarvan 85 zijn gerenseigneerd, van welke gerenseigneerde gevallen slechts een gedeelte via heffing of navordering is gecorrigeerd. Naar hun opvatting dient voor een juiste vergelijking van jaar tot jaar te worden bezien hoeveel beleggers in een jaar aflossingen uit de litigieuze spaarbiljetten ontvingen.

5.2.2.2. De inspecteur heeft voormelde stelling van belanghebbenden bestreden en daarbij het volgende naar voren gebracht. De renseigneringsacties van de CCB, waarvan de eerste plaatsvond in december 1987 als gevolg van de onder 2.4 vermelde huiszoeking en de tweede in december 1994 als gevolg van het onder 2.5 vermelde onderzoek bij CDK-bank, waren erop gericht om de afnemers van CDK-spaarbiljetten op gelijke wijze in de belastingheffing te betrekken. Bij de tweede renseigneringsactie is hierbij rekening gehouden met de omstandigheid dat, gelet op de soms korte looptijd van 2 jaar van de spaarbiljetten en het verstrijken van de navorderingstermijn, in een aantal gevallen niet meer bij wege van navordering kon worden gecorrigeerd. Weersproken wordt dat in de meerderheid van de gevallen, waar dit mogelijk was, niet tot correctie is overgegaan casu quo van heffing is afgezien. Overigens dient, naar de inspecteur in het verweerschrift (blz. 7) heeft aangevoerd, voor het in beschouwing nemen van de meerderheid van de gevallen te worden uitgegaan van de 121 gevallen behorend tot zijn ambtsgebied, waarvan in 6 gevallen geen correctie heeft plaatsgevonden. Nader heeft de inspecteur aangegeven (brief van 31 januari 2001 als vermeld onder 2.9) dat het in 1987 ging om landelijke bekendheid met minder dan 100 contracten en in 1994 om landelijke bekendheid met minder dan 367 contracten, terwijl hij ter zitting van 27 februari 2001 klaarblijkelijk uitgaat van landelijke bekendheid in 1987 met ten minste 169 contracten.

5.2.2.3. Gelet op de stellingen van partijen met betrekking tot de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel dient het Hof ten eerste te onderzoeken of sprake is van landelijk gecoördineerd optreden van de Belastingdienst, althans of een behoorlijke taakvervulling van de betrokken eenheden van
de Belastingdienst meebrengt dat de FIOD en/of de CCB diende(n) zorg te dragen voor een onderlinge afstemming van de te nemen maatregelen, in welk bevestigend geval het gaat om alle bij de FIOD en/of CCB bekende spaarbiljetten, ongeacht in welk jaar daaruit enige opbrengst is ontvangen. Vervolgens dient het Hof, zo het tot een bevestiging omtrent de onderlinge afstemming komt, na te gaan tot welk beleid die onderlinge afstemming heeft geleid dan wel tot welk beleid die onderlinge afstemming in redelijkheid had behoren te leiden.
Voor zover belanghebbenden stellen dat met betrekking tot de belastingheffing van de CDK-spaarbiljetten sprake is geweest van een landelijk gevoerd beleid, hebben zij niet aannemelijk gemaakt dat dit beleid zou hebben ingehouden dat met betrekking tot (een deel van) de CDK-spaarbiljetten, waar dit op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest, niet moest worden geheven. Voor deze stelling hebben belanghebbenden geen bewijs bijgebracht, althans uit het bijgebrachte bewijs valt de juistheid van die stelling niet op te maken. Indien voor waar moet worden gehouden, zoals belanghebbenden stellen, dat bij twee inspecties c.q. eenheden van navordering is afgezien, kan ook deze stelling hen niet baten. Aan die stelling toch kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat in gevallen als het onderhavige, waarin het niet om navordering gaat, op grond van landelijk beleid van heffing is afgezien. Er is dan ook geen reden zulks bij erflater op die grond wel te doen.

5.2.2.4. Naar het oordeel van het Hof moet overigens uit de wijze waarop de Belastingdienst is te werk gegaan met betrekking tot de verkrijging en de verwerking van de gegevens over de CDK-spaarbiljetten, wel worden afgeleid dat de taakvervulling van de Belastingdienst meebrengt dat met betrekking tot de door de inspecteurs in den lande te nemen maatregelen onderlinge afstemming dient plaats te vinden voor wat betreft de fiscale behandeling van de CDK-spaarbiljetten. Nu van ander vastgesteld beleid niet is gebleken, dient, naar ook de inspecteur heeft gesteld dat is geschied, de inhoud van die maatregelen erop neer te komen dat de inspecties en eenheden adequaat worden geïnformeerd en wel zo, dat zij kunnen en moeten overgaan tot daadwerkelijk heffen casu quo navorderen in alle gevallen, waarin dit voor de inspecties en/of eenheden van de Belastingdienst nog mogelijk is. Om dit doel te bereiken diende de CCB, die na het initiële werk van de FIOD de verkrijging en de verwerking van de gegevens over de CDK-biljetten heeft overgenomen, voortgezet en uitgewerkt, de bij haar bekende, tot belastingplichtigen te herleiden, contracten inzake CDK-spaarbiljetten te groeperen naar inspectie en/of eenheid van de Belastingdienst en deze inspecties en/of eenheden vervolgens ten spoedigste te renseigneren over de aldus in de heffing te betrekken belastingplichtigen.
Anders dan belanghebbenden - naar het Hof hen verstaat - stellen (pleitnota 27 februari 2001, punt 59, 76 en 77), brengt de op grond van het gelijkheidsbeginsel verplichte gecoördineerde taakvervulling, in dit geval inhoudend dat de inspecteurs in den lande met betrekking tot de onderhavige CDK-spaarbiljetten voor zover mogelijk overgaan tot heffen, noch met zich dat de inspecteur hierbij afwijkingen, die bij andere inspecties c.q. eenheden hebben plaatsgevonden, dient te volgen noch dat hierbij de meerderheidsregel toepassing dient te vinden.

5.2.2.5. Eventuele verzuimen die bij de renseignering van de in 1987 aangetroffen spaarbiljetten zijn opgetreden, kunnen naar het oordeel van het Hof niet ertoe leiden dat in gevallen als het onderhavige een juiste toepassing van de wet achterwege dient te blijven. Ingeval in het kader van een landelijk onderzoek een gecoördineerde heffing wordt nagestreefd ten aanzien van de houders van CDK-spaarbiljetten, maar waarbij ten gevolge van fouten bij het renseigneren niet alle gevallen, althans niet in 1987, aan de betrokken inspecties c.q. eenheden zijn gerenseigneerd en deswege in die gevallen geen heffing van belasting heeft plaatsgehad, kan niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden bereikt dat, ook in de gevallen waarin ten gevolge van de renseignering in 1987 dan wel in 1994 de wet wel juist is of kan worden toegepast, die juiste toepassing van de wet alsnog achterwege blijft. In dit verband is zowel van belang dat niet aannemelijk is gemaakt dat de gevolgen van de verzuimen zijn beoogd alsook dat niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Voorts is van belang dat het wat betreft het renseigneren van gevallen waarin sprake is van houders van CDK-spaarbiljetten niet bij de renseignering van de in 1987 verkregen gegevens is gebleven, maar dat daarop in 1994 een tweede bredere renseignering is gevolgd, toen na verder onderzoek - het rapport-K - duidelijk was geworden dat er meer gevallen waren dan in 1987 waren gerenseigneerd. De omstandigheid dat aanvankelijk een aanmerkelijk aantal gevallen niet in de heffing is betrokken, berust naar het oordeel van het Hof in wezen dan ook niet op een gebrek aan afstemming tussen eenheden, maar op een gebrekkige renseignering van een landelijk orgaan van de Belastingdienst. Voor een toerekening van dit gebrek aan de betrokken eenheden, wat daarvan het rechtsgevolg ook mag zijn, ziet het Hof geen grond.

5.2.2.6. Voor zover de meerderheidsregel in geval van de aanwezigheid van landelijk beleid niettemin binnen het ambtsgebied van de inspecteur een rol zou spelen, dient daarbij het volgende in aanmerking te worden genomen. Bij de beoordeling of het gelijkheidsbeginsel in verband met de toepassing van de meerderheidsregel is geschonden, komt het erop aan dat de fiscale behandeling die in de meerderheid - dat wil zeggen in meer dan de helft - van alle rechtens en feitelijk gelijke gevallen wordt toegepast, ook wordt toegepast bij de belastingplichtigen betrokken bij de minderheid van die gevallen. In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat het in zijn ambtsgebied ging om 121 CDK-spaarbiljetten, waarvan in 6 gevallen het niet tot heffing van belasting is gekomen. Belanghebbenden hebben geen bewijs bijgebracht dat de inspecteur in ten minste 61 gevallen van heffing heeft afgezien, zodat in zoverre een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel eveneens faalt.

5.3. Schending van het vertrouwensbeginsel

Belanghebbenden hebben ook nog een beroep gedaan op toepassing van het vertrouwensbeginsel (beroepschrift blz. 25). Voor een in rechte te honoreren beroep op door de inspecteur casu quo de Belastingdienst gewekt vertrouwen moet een belastingplichtige ofwel kunnen wijzen op een concrete toezegging ofwel op concrete gedragingen van de inspecteur casu quo de Belastingdienst, waaraan de belastingplichtige in redelijkheid vertrouwen mocht ontlenen. Naar het Hof belanghebbenden verstaat, gaat het hen, nu zij omtrent een concrete toezegging niets naar voren hebben gebracht, om de gedragingen van de inspecteur casu quo de Belastingdienst inzake het in de belastingheffing betrekken van de meergenoemde CDK-spaarbiljetten. Anders dan belanghebbenden blijkbaar menen, kan aan het falen in een aantal gevallen van een voorgenomen gedragslijn, te weten het in de heffing betrekken van alle bij belastingplichtigen in bezit zijnde bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten, niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat te hunnen aanzien het heffen van belasting in verband met bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten behoort achterwege te blijven.

5.4. Slotsom

Al het vorenoverwogene leidt ertoe dat het beroep niet gegrond is en dat de bestreden aanslag moet worden gehandhaafd.

6. Proceskosten

Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 19 februari 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing van de uitspraak is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.

Conclusie AG mr. Groeneveld

38 262 mr. Groeneveld

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Inkomstenbelasting 1993 Erven X-1

tegen

de staatssecretaris van Financiën

29 augustus 2003

1 Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Wijlen X-1 (hierna: erflater) bezat op 1 januari 1993 de blote eigendom van spaarbiljetten (hierna: CDK-spaarbiljetten), uitgegeven door N.V. Crediet- en Depositokas te T (hierna: CDK-bank). De CDK-spaarbiljetten heeft erflater gekocht van H BV, die het tijdelijk recht van vruchtgebruik van de biljetten heeft voorbehouden ten behoeve van haarzelf. De volle eigendom van de biljetten had H BV kort daarvoor gekocht van de CDK-bank. De CDK-spaarbiljetten waren biljetten aan toonder van nominaal f 10.000 per stuk met een looptijd van 10 jaar en met een jaarlijkse aflossing van 10% van het nominale bedrag.

1.2 In 1986 werd in het kader van een strafrechtelijk onderzoek huiszoeking verricht bij onder meer het vestigingsadres van H BV. Bij deze huiszoeking werd de aldaar aanwezige administratie van H BV in beslag genomen en ter beschikking gesteld aan de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD). De administratie werd onderzocht onder leiding van D, destijds werkzaam op de Inspectie der directe belastingen te T. Naar aanleiding van dit onderzoek werd een lijst opgesteld van de in de administratie van H BV aangetroffen contracten betreffen-de de verkoop van CDK-spaarbiljetten. Deze lijst vermeldde de namen van 169 verschillende personen. Na het door D verrichte onderzoek heeft de coördinator van de projectgroep Pseudo-bloot eigendom van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB) in december 1987 renseignementen verspreid, gericht aan diverse (toenmalige) Inspecties der directe belastingen (de zogenoemde ‘eerste renseignering’).

1.3 In het kader van gevoerde en te voeren procedures met betrekking tot de CDK-spaarbiljetten heeft de heer Koole van de Belastingdienst Grote Ondernemingen T op verzoek van de CCB een boekenonderzoek ingesteld bij de CDK-Bank. Van dit onderzoek werd op 18 mei 1993 rapport uitgebracht. De in dit kader gekopieerde stukken zijn, naar D als getuige voor het Hof in de onderhavige procedure onder meer verklaard heeft, gebruikt voor renseignering door de belastingdienst (de ‘tweede renseignering’).

1.4 Bij brief van 21 december 1994 van de Inlichtingendienst van de FIOD werd de Inspecteur geïnformeerd dat erflater blooteigendom-houder van CDK-spaarbiljetten was. De Inspecteur heeft het aangegeven belastbare inkomen van f. 477.433 voor het onderhavige jaar verhoogd met f. 35.273, zijnde de rentecomponent begrepen in de aflossingstermijnen. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. 512.706. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij uitspraak van de Inspecteur van 20 juli 1999 gehandhaafd.

1.5 Voor het Hof is tussen partijen in geschil of met betrekking tot de CDK-spaarbiljetten sprake is van biljetten met een daarin vermelde hoofdsom met rente dan wel van toonderpapieren met disagio, een en ander als bedoeld in het arrest HR 23 december 1992, BNB 1993/75, en voorts, indien sprake is van toonderpapieren met disagio, of de Inspecteur ten aanzien van erflater heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel.

1.6 Het Hof heeft tijdens de mondelinge behandelingen de beroepen ingesteld door belanghebbenden en door de broer van erflater, X-2 gelijktijdig behandeld.(1) Deze beroepen betroffen navorderingsaanslagen en aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen en de vermogensbelasting over diverse belastingjaren vanaf 1990 tot en met 1996, opgelegd aan erflater en aan X-2. Het Hof heeft geoordeeld dat een ambtelijk verzuim aan het opleggen van de bestreden navorderingsaanslagen in de weg stond; bij het vaststellen van deze aanslagen was onvoldoende aandacht besteed aan de in een bijlage bij de aangifte vermelde CDK-spaarbiljetten.(2) Voor het onderhavige jaar heeft het Hof geoordeeld dat de door erflater aangekochte blote eigendom van CDK-spaarbiljetten in feite de aankoop van toonderpapieren met disagio betrof en dat deze vorderingen een voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen opbrengst genereerden van f. 35.273. Naar ’s Hofs oordeel was het beroep van belanghebbenden niet gegrond en diende de bestreden aanslag te worden gehandhaafd.

1.7 De voor deze conclusie meest relevante overwegingen uit ’s Hofs uitspraak luiden als volgt:

“5.2.2.1. In de tweede plaats beroepen belanghebbenden zich op toepassing van het gelijkheidsbeginsel op grond van door de inspecteur gevoerd beleid dan wel gemaakte fouten, in beide gevallen erop neerkomend dat de inspecteur in de meerderheid van de gevallen waarin het gaat om CDK-spaarbiljetten, bij andere bezitters van die biljetten dan erflater de belastingheffing achterwege heeft gelaten. (…). Voor het overige hebben belanghebbenden te dezer zake aangevoerd dat de ongelijke fiscale behandeling met betrekking tot de litigieuze CDK-spaarbiljetten het gevolg is van een centraal door de Belastingdienst gecoördineerde actie vanwege de FIOD en vervolgens de landelijk optredende CCB, op grond waarvan ook de in geschil zijnde aanslag werd vastgesteld. Belanghebbenden stellen in het beroepschrift (blz. 21/22) dat het met betrekking tot de transacties, verricht vóór de onder 2.4 vermelde huiszoeking, ging om ongeveer 400 transacties waarvan 85 zijn gerenseigneerd, van welke gerenseigneerde gevallen slechts een gedeelte via heffing of navordering is gecorrigeerd. (…).

5.2.2.3. Gelet op de stellingen van partijen met betrekking tot de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel dient het Hof ten eerste te onderzoeken of sprake is van landelijk gecoördineerd optreden van de Belastingdienst, althans of een behoorlijke taakvervulling van de betrokken eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat de FIOD en/of de CCB diende(n) zorg te dragen voor een onderlinge afstemming van de te nemen maatregelen, in welk bevestigend geval het gaat om alle bij de FIOD en/of CCB bekende spaarbiljetten, ongeacht in welk jaar daaruit enige opbrengst is ontvangen. Vervolgens dient het Hof, zo het tot een bevestiging omtrent de onderlinge afstemming komt, na te gaan tot welk beleid die onderlinge afstemming heeft geleid dan wel tot welk beleid die onderlinge afstemming in redelijkheid had behoren te leiden. Voor zover belanghebbenden stellen dat met betrekking tot de belastingheffing van de CDK-spaarbiljetten sprake is geweest van een landelijk gevoerd beleid, hebben zij niet aannemelijk gemaakt dat dit beleid zou hebben ingehouden dat met betrekking tot (een deel van) de CDK-spaarbiljetten, waar dit op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest, niet moest worden geheven. (…).

5.2.2.4. Naar het oordeel van het Hof moet overigens uit de wijze waarop de Belastingdienst is te werk gegaan met betrekking tot de verkrijging en de verwerking van de gegevens over de CDK-spaarbiljetten, wel worden afgeleid dat de taakvervulling van de Belastingdienst meebrengt dat met betrekking tot de door de inspecteurs in den lande te nemen maatregelen onderlinge afstemming dient plaats te vinden voor wat betreft de fiscale behandeling van de CDK-spaarbiljetten. Nu van een ander vastgesteld beleid niet is gebleken, dient (…) de inhoud van die maatregelen erop neer te komen dat de inspecties en eenheden adequaat worden geïnformeerd en wel zo, dat zij kunnen en moeten overgaan tot daadwerkelijk heffen casu quo navorderen in alle gevallen, waarin dit voor de inspecties en/of eenheden van de Belastingdienst nog mogelijk is. Om dit doel te bereiken diende de CCB, die na het initiële werk van de FIOD de verkrijging en de verwerking van de gegevens over de CDK-biljetten heeft overgenomen, voortgezet en uitgewerkt, de bij haar bekende, tot belastingplichtigen te herleiden, contracten inzake CDK-spaarbiljetten te groeperen naar inspectie en/of eenheid van de Belastingdienst en deze inspecties en/of eenheden vervolgens ten spoedigste te renseigneren over de aldus in de heffing te betrekken belastingplichtigen. Anders dan belanghebbenden (…) stellen (…), brengt de op grond van het gelijkheidsbeginsel verplichte gecoördineerde taakvervulling, in dit geval inhoudend dat de inspecteurs in den lande met betrekking tot de onderhavige CDK-spaarbiljetten voor zover mogelijk overgaan tot heffen, noch met zich dat de inspecteur hierbij afwijkingen, die bij andere inspecties c.q. eenheden hebben plaatsgevonden, dient te volgen noch dat hierbij de meerderheidsregel toepassing dient te vinden.

5.2.2.5. Eventuele verzuimen die bij de renseignering van de in 1987 aangetroffen spaarbiljetten zijn opgetreden, kunnen naar het oordeel van het Hof niet ertoe leiden dat in gevallen als het onderhavige een juiste toepassing van de wet achterwege dient te blijven. Ingeval in het kader van een landelijk onderzoek een gecoördineerde heffing wordt nagestreefd ten aanzien van de houders van CDK-spaarbiljetten, maar waarbij ten gevolge van fouten bij het renseigneren niet alle gevallen, althans niet in 1987, aan de betrokken inspecties c.q. eenheden zijn gerenseigneerd en deswege in die gevallen geen heffing van belasting heeft plaatsgehad, kan niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden bereikt dat, ook in de gevallen waarin ten gevolge van de renseignering in 1987 dan wel in 1994 de wet wel juist is of kan worden toegepast, die juiste toepassing van de wet alsnog achterwege blijft. In dit verband is zowel van belang dat niet aannemelijk is gemaakt dat de gevolgen van de verzuimen zijn beoogd alsook dat niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Voorts is van belang dat het wat betreft het renseigneren van gevallen waarin sprake is van houders van CDK-spaarbiljetten niet bij de renseignering van de in 1987 verkregen gegevens is gebleven, maar dat daarop in 1994 een tweede bredere renseignering is gevolgd, toen na verder onderzoek - (…) - duidelijk was geworden dat er meer gevallen waren dan in 1987 waren gerenseigneerd. De omstandigheid dat aanvankelijk een aanmerkelijk aantal gevallen niet in de heffing is betrokken, berust naar het oordeel van het Hof in wezen dan ook niet op een gebrek aan afstemming tussen eenheden, maar op een gebrekkige renseignering van een landelijk orgaan van de Belastingdienst. Voor een toerekening van dit gebrek aan de betrokken eenheden, wat daarvan het rechtsgevolg ook mag zijn, ziet het Hof geen grond.

5.2.2.6. Voor zover de meerderheidsregel in geval van de aanwezigheid van landelijk beleid niettemin binnen het ambtsgebied van de inspecteur een rol zou spelen, dient daarbij het volgende in aanmerking te worden genomen. (…). In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat het in zijn ambtsgebied ging om 121 CDK-spaarbiljetten, waarvan in 6 gevallen het niet tot heffing van belasting is gekomen. Belanghebbenden hebben geen bewijs bijgebracht dat de inspecteur in ten minste 61 gevallen van heffing heeft afgezien, zodat in zoverre een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel eveneens faalt.

5.3. (…) Anders dan belanghebbenden blijkbaar menen, kan aan het falen in een aantal gevallen van een voorgenomen gedragslijn, te weten het in de heffing betrekken van alle bij belastingplichtigen in bezit zijnde bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten, niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat te hunnen aanzien het heffen van belasting in verband met bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten behoort achterwege te blijven.”

1.8 Belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen ’s Hofs uitspraak. Het cassatieberoepschrift omvat twee cassatiemiddelen. Het eerste middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel in het onderhavige geval. Het tweede middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat zich geen schending van het vertrouwensbeginsel heeft voorgedaan. De staatssecretaris heeft de middelen gemotiveerd weersproken in zijn verweerschrift. Belanghebbenden hebben vervolgens tijdig een schriftelijke toelichting ex art. 29c, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ingediend.

1.9 Nu in cassatie de fiscale (her)kwalificatie van de CDK-spaarbiljetten als toonderpapier met disagio niet meer in geschil is, volsta ik op dit punt met een verwijzing naar de terzake relevante jurisprudentie en literatuur.(3) Uit ’s Hofs overwegingen volgt, dat het beroep van belanghebbenden op het gelijkheidsbeginsel zowel gegrond is op de meerderheidsregel, als op (landelijk gecoördineerd) beleid, dan wel een op grond van het gelijkheidsbeginsel verplichte afstemming van te nemen maatregelen (‘coördinatieplicht’).(4) In het beroepschrift in cassatie stellen belanghebbenden echter dat voor het Hof geen beroep op de meerderheidsregel is gedaan.

2 Het gelijkheidsbeginsel; opmerkingen van inleidende aard

2.1 Toepassing van het gelijkheidsbeginsel komt aan de orde indien de ongelijke behandeling van rechtens en feitelijk gelijke gevallen steunt op een gevoerd begunstigend (niet-gepubliceerd) beleid, indien zij voortkomt uit een oogmerk van begunstiging of indien in een meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (‘meerderheidsregel’).(5) Afgezien van de meerderheidsregel, dient de ongelijke behandeling derhalve het gevolg te zijn van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging.

2.2 In de arresten die zien op het begunstigende beleid wordt het begrip beleid materieel opgevat. Beleid is een vaste gedragslijn ten opzichte van verschillende belastingplichtigen; het hoeft niet te zijn vastgelegd in een beleidsregel.(6) Het beleid dient begunstigend te zijn, dat wil zeggen dat ten voordele van bepaalde belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege wordt gelaten.(7) Ten aanzien van een andere belastingplichtige wordt echter van dit begunstigende beleid afgeweken.

2.3 Van een oogmerk van begunstiging is sprake indien onderscheid wordt gemaakt binnen een groep van belastingplichtigen zonder dat hier een begunstigend beleid aan ten grondslag ligt.(8) Zowel bij het oogmerk van begunstiging als bij het begunstigende beleid dient de belastingdienst zich ervan bewust dient te zijn, dat bepaalde belastingplichtigen worden begunstigd door het achterwege laten van een juiste wetstoepassing. Het hangt van de omstandigheden van het geval af, of één geval dat anders wordt behandeld reeds duidt op deze bewustheid. Er is geen sprake van bewustheid indien de begunstiging van belastingplichtigen voortvloeit uit door de inspecteur gemaakte fouten, ook als zij niet-incidenteel zijn.(9)

2.4 In geval in het kader van een landelijke actie door een landelijk orgaan van de belastingdienst renseignementen worden verspreid aan de eenheden(10) van de belastingdienst kan het gelijkheidsbeginsel worden geschonden indien op niveau van dit landelijk orgaan of van de eenheid sprake is van begunstigend beleid (of een oogmerk van begunstiging). Van begunstigend beleid op landelijk niveau zou sprake kunnen zijn als bewust bepaalde bij het orgaan bekende gevallen niet zijn gerenseigneerd. Dit is niet het geval als bepaalde belastingplichtigen gunstiger zijn behandeld ten gevolge van fouten of onnauwkeurigheden bij de renseignering. Ook een eenheid kan begunstigend beleid hebben gevoerd; hierbij kan men denken aan de situatie dat bewust geen heffing/ navordering heeft plaatsgevonden ten aanzien van de ontvangen renseignementen van bepaalde (groepen) belastingplichtigen. Hieraan kan een objectieve en redelijke rechtvaardiging ten grondslag liggen, maar het is dan aan de inspecteur om dit aannemelijk te maken; voor de bewijslastverdeling verwijs ik verder naar onderdeel 3 van deze conclusie.

2.5 Ook in de gevallen waarin op het niveau van een andere eenheid dan waar de belastingplichtige onder ressorteert sprake is van begunstigend beleid, kan het gelijkheidsbeginsel worden geschonden. Deze uitbreiding van het gelijkheidsbeginsel heeft betrekking op situaties waar een behoorlijke taakvervulling van de belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt coördinatie van beleid plaatsvindt. In onderdeel 4 ga ik nader in op de toepassing van het gelijkheidsbeginsel bij op hoger niveau gecoördineerd beleid, dan wel beleid dat gecoördineerd had moeten worden.

2.6 Als de ongelijke behandeling voortkomt uit door de inspecteur gemaakte fouten kan de in HR 17 juni 1992, BNB 1992/294 en 295 geïntroduceerde meerderheidsregel aan de orde komen.(11) Er wordt om deze reden wel gezegd dat de begunstiging in de meerderheidsregel is geobjectiveerd.(12) In onderdeel 5 wordt ingegaan op het toepassingsbereik van de meerderheidsregel bij landelijk gecoördineerd beleid.

3 Bewijslastverdeling bij procedures over het gelijkheidsbeginsel

3.1 Bij procedures over het gelijkheidsbeginsel is de verdeling van de bewijslast veelal van groot belang.(13) Meyjes c.s. schrijven in het algemeen ten aanzien van verdeling van de bewijslast:

“(…) [Het; ThG] fiscale procesrecht [bevat; ThG] geen geschreven algemene regels nopens de vraag hoe de bewijslast behoort te worden verdeeld. Maar ook hier heeft de rechtspraak regels doen ontstaan. De rechter die de bewijslast niet op de juiste wijze tussen partijen verdeelt, overtreedt ongeschreven normen, met het gevolg dat zijn uitspraak niet deugdelijk is gemotiveerd en deswege cassabel is.” (14)

“De (…) hoofdregels [van bewijslastverdeling; ThG] vormen toepassingen van het beginsel dat de bewijslast behoort te worden verdeeld naar redelijkheid. (…) Wanneer aldus de bewijslast op een van de partijen rust, mag de rechter hem niet ‘omkeren’, dat wil zeggen het bewijs van het tegenovergestelde aan de wederpartij opleggen. Dit belet hem echter niet op grond van ‘vermoedens’ een probandum zozeer aannemelijk te achten dat het voorshands als bewezen kan worden beschouwd, en dus door de wederpartij weerlegd moet worden.” (15)

3.2 Voor wat betreft het gelijkheidsbeginsel zijn onder meer in HR 23 juni 1982, BNB 1982/235, m.nt. Den Boer, en HR 19 januari 1983, BNB 1983/132, m.nt. Scheltens regels te vinden voor de bewijslastverdeling.(16) In HR 19 januari 1983, BNB 1983/132, overwoog de Raad:

“(…) dat het Hof in dit verband erop heeft gewezen dat belanghebbende voor de door hem gestelde ongelijkheid geen verklaring weet te geven, doch dit niet beslissend is daar het op de weg van de Chef ligt een ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat de ongelijkheid niet voortvloeit uit een door de gemeente gevoerd beleid (…); dat dan ook met 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt en evenmin van elders is gebleken dat de gemeente te dezen een begunstigend beleid heeft gevoerd waarvan ten aanzien van belanghebbende is afgeweken, de terzijdestelling van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet naar de eis der wet met redenen is omkleed; dat (…) de door belanghebbende uitvoerig gedocumenteerde klacht (…) op een stelselmatig gemaakt onderscheid wijst; (…).(17)

3.3 De Blieck c.s. schrijven:

“De Hoge Raad heeft (…) de volgende verdeling van de bewijslast voorgeschreven: belanghebbende dient de ongelijke behandeling aannemelijk te maken, terwijl de inspecteur deze vervolgens dient te verklaren en aannemelijk moet maken dat de ongelijkheid niet voortvloeit uit een door hem gevoerd beleid.(18) Belanghebbende kan dus volstaan met het naar voren brengen van hem vergelijkbare belastingplichtigen aan wie een andere behandeling ten deel is gevallen. Door aannemelijk te maken dat vergelijkbare gevallen ongelijk zijn behandeld wordt het vermoeden gewekt dat de ongelijke behandeling is ontstaan als gevolg van door de inspecteur gevoerd beleid. Het is aan de inspecteur om dit vermoeden te ontzenuwen, bijvoorbeeld door aannemelijk te maken dat de begunstigende behandeling van de gelijke gevallen een andere oorzaak heeft dan beleid. Wanneer de meerderheidsregel toepassing vindt (…) is het vermoeden zo krachtig, dat voor tegenbewijs geen plaats meer is.” (19)

3.4 Zoals Scheltens in zijn noot bij BNB 1983/132 schrijft, kan “de belanghebbende (…) volstaan met feiten aan te tonen waaruit naar objectieve maatstaf gemeten tot de aanwezigheid van een beleid is te concluderen zonder noodzaak van aantoning dat dit beleid ook werkelijk aanwezig was.” (20) De bewijslast omtrent de aard van het beleid berust bij de inspecteur.(21) Deze beschikt immers over de gegevens aangaande het eventuele begunstigende beleid. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken dat er geen sprake is van beleid, of dat het begunstigende karakter hieraan ontbreekt. Hij kan in dit kader bijvoorbeeld aantonen dat de begunstigende behandeling van de gelijke gevallen berust op vergissingen of onnauwkeurigheden. Zoals A-G Van den Berge in zijn conclusie voor HR 16 december 1998, BNB 1999/165 schrijft vormen “dergelijke (…) tekortkomingen (…) als het ware een rechtvaardigingsgrond voor een geconstateerde ongelijke behandeling”.(22) Indien de inspecteur een redelijke en objectieve grond heeft voor de ongelijke behandeling, is er evenmin sprake van begunstigend beleid.(23) Hierbij staan de doelstellingen van het beleid centraal; het kan bijvoorbeeld gaan om beleid dat berust op doelmatigheidsoverwegingen.

3.5 Aangezien het oogmerk van begunstiging nauw verwant is met het begunstigende beleid, geldt hiervoor dezelfde bewijslastverdeling. Nadat belanghebbende de ongelijke behandeling van gelijke gevallen aannemelijk heeft gemaakt, is het aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de ongelijke behandeling geen gevolg is van een oogmerk van begunstiging. Eén ander geval van ongelijke behandeling kan voldoende zijn voor het aannemelijk maken van de ongelijke behandeling, aangezien van een groep al sprake kan zijn bij twee belastingplichtigen. Happé betoogt dat sprake is van een groep indien er een zodanige relatie bestaat tussen belastingplichtigen, dat van de fiscus redelijkerwijs mag worden verwacht dat hij daarmee bij de aanslagregeling rekening houdt.(24)

3.6 Bij een beroep op de meerderheidsregel, zal belanghebbende aannemelijk moeten maken dat in de meerderheid van de met zijn geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.(25) Een redelijke verdeling van de bewijslast zal meebrengen dat de belastingplichtige zoveel gevallen aandraagt dat het vermoeden van voornoemde meerderheid ontstaat. Het is daarna aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat niet in de meerderheid van de gevallen de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.(26)

4 Op hoger niveau gecoördineerd beleid

4.1 Gebondenheid aan op hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid
4.1.1 Bij de per 2003 doorgevoerde reorganisatie van de belastingdienst zijn dertien belastingregio’s ingevoerd, welke in de plaats zijn getreden van de eenheden(27) van de belastingdienst.(28) De bevoegdheid van inspecteurs, ontvangers, en directeuren is niet langer beperkt tot een bepaalde eenheid/ ambtsgebied; zij zijn voortaan landelijk bevoegd. Aangezien het onderhavige beroep in cassatie betrekking heeft op de situatie vóór de reorganisatie van de belastingdienst, staat in dit onderdeel de toepassing van het gelijkheidsbeginsel vóór de opheffing van de eenheidsgrenzen centraal.(29)
4.1.2 Beleid kan gevormd worden op een aantal niveaus, hierbij valt te denken aan de locale eenheid van de belastingdienst, ‘interlocaal’ dat wil zeggen tussen diverse eenheden, of het landelijke niveau. De vorming van beleid op landelijk niveau kan bijvoorbeeld plaatsvinden door het Ministerie van Financiën of door een landelijk orgaan van de belastingdienst.
4.1.3 De belastingdienst is de afgelopen jaren steeds meer gericht op eenheid (in de uitvoering) van het fiscale beleid. Dat blijkt bijvoorbeeld uit de besluiten van de staatssecretaris waarin gedragsregels worden gegeven inzake de vaststelling van het fiscale uitvoeringsbeleid en het geven van standpuntbepalingen.(30) Uitgangspunt is geworden dat begunstigend beleid op het niveau van een afzonderlijke eenheid van de belastingdienst in principe niet voor dient te komen. Genoemde besluiten geven een beschrijving van de gecentraliseerde structuur van de belastingdienst en regelen dat het fiscale uitvoeringsbeleid landelijk dient te worden vastgesteld door of namens de staatssecretaris. De verantwoordelijkheid voor de voorbereiding van (begunstigend en interpretatief) beleid berust bij onder meer het Directoraat-Generaal Belastingdienst.(31)
4.1.4 Uit de jurisprudentie volgt dat een inspecteur niet is gebonden aan begunstigend beleid van een inspecteur van een andere eenheid.(32) Deze gebondenheid bestaat wel indien sprake is van begunstigend beleid dat op een hoger niveau dan de eigen eenheid wordt gecoördineerd.(33) Het gelijkheidsbeginsel kan worden geschonden indien bij (een) belastingplichtige(n) van dit landelijke gecoördineerde (niet-gepubliceerde) beleid wordt afgeweken.
4.1.5 Men zie bijvoorbeeld HR 16 september 1987, BNB 1988/100, m.nt. Van Dijck, in welke zaak het Hof tot het oordeel kwam dat voldaan was aan de voorwaarden van het middel van richtige heffing (art. 31 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen). Belanghebbende beriep zich voor het hof in het kader van het gelijkheidsbeginsel op het beleid dat terzake van richtige heffing landelijk wordt gecoördineerd. De Hoge Raad overwoog:
“4.3 (…) Belanghebbende heeft blijkens zijn tot de gedingstukken behorende pleitnota voor het Hof ter ondersteuning van zijn standpunt dat de belastingdienst in het gehele land - waarmee belanghebbende klaarblijkelijk bedoelde de inspecties waaronder hijzelf en zijn mede-aandeelhouders ressorteerden - hetzelfde beleid diende te voeren met betrekking tot de toepassing van de richtige heffing, gesteld dat, omdat voor het opleggen van een aanslag met toepassing van de richtige-heffingsbepalingen machtiging van de Minister nodig is, het beleid ter zake op het Ministerie wordt gecoördineerd. Doordat het Hof zich over die stelling niet heeft uitgelaten was zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. (…)”
4.1.6 Uit recente arresten volgt dat het toepassingsbereik van het gelijkheidsbeginsel is uitgebreid; er wordt niet alleen acht geslagen op begunstigend beleid dat daadwerkelijk op een hoger niveau dan de afzonderlijke eenheid is gecoördineerd, maar onder voorwaarden ook op beleid dat gecoördineerd had moeten worden. In dit kader besteed ik aandacht aan HR 23 december 1998, BNB 1999/3, m.nt. Happé en HR 16 december 1998, BNB 1999/165, na conclusie A-G Van den Berge, m.nt. Happé.

4.2 Uitbreiding gelijkheidsbeginsel; verplichting tot coördinatie van beleid
4.2.1 In HR 23 september 1998, BNB 1999/3, heeft de Hoge Raad - voor het eerst - de plicht geformuleerd voor de eenheden om in kwesties met een eenheidsoverstijgend belang de onderzoeksresultaten af te stemmen (‘coördinatieplicht’), opdat de in het onderzoek betrokken gevallen gelijk worden behandeld. Bij een onderzoek van de FIOD werden bij onder verschillende eenheden vallende werknemers van één werkgever, betalingen van zwart loon geconstateerd.(34) Belanghebbende, een werknemer, beriep zich op een ongelijke behandeling ten opzichte van zijn onder andere eenheden vallende collega’s. De ongelijke behandeling bestond daarin dat bij belanghebbende en twee andere werknemers was gecorrigeerd in de inkomstenbelasting, terwijl terzake van het zwarte loon van de overige werknemers loonbelasting was nageheven bij de werkgever, die deze naheffing niet verhaalde op die werknemers. De Hoge Raad overwoog:

“3.4 (…). In een geval van een FIOD-onderzoek als het onderhavige brengt een behoorlijke taakvervulling van de daarbij betrokken eenheden van de belastingdienst mee dat deze ter voorkoming van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van de bij het onderzoek betrokken belasting- en inhoudingsplichtigen zorg dragen voor een onderlinge afstemming van de op grond van het onderzoek te nemen maatregelen. Het na verwijzing in te stellen onderzoek naar de gestelde ongerechtvaardigde ongelijke behandeling dient zich dan ook te richten op alle werknemers ten aanzien van wie in het FIOD-onderzoek het vermoeden is gerezen dat zij zwart loon hebben ontvangen. (…).”
4.2.2 Indien afstemming van op grond van onderzoeken met een eenheidsoverstijgend belang te nemen maatregelen niet heeft plaatsgevonden, waar dat wel gevergd kon worden op grond van een behoorlijke taakvervulling, kan sprake zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel. Dit is alleen het geval bij een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen; indien de inspecteur een objectieve en redelijke grond voor zijn handelwijze aanvoert, zal van een dergelijke schending derhalve geen sprake zijn.
4.2.3 Na BNB 1999/3 zijn echter nog veel vragen onbeantwoord. Zo merkt Van der Spek over dit arrest (in zijn annotatie bij HR 23 november 2001, BNB 2002/79) op:

“2.3. Op deze wijze wil de Hoge Raad waarborgen dat de groep belastingplichtigen die geconfronteerd wordt met de gevolgen van een fiscaal onderzoek, op een gelijke wijze wordt behandeld ongeacht of de belastingplichtigen onder dezelfde inspecteur vallen en ongeacht of er beleid is. Dit beleid had er moeten zijn. Dit arrest roept nogal wat vragen op. Voor welk soort onderzoeken geldt deze plicht tot afstemming? Als geen afstemming heeft plaatsgevonden, wat had dan het beleid moeten zijn? Als er wel beleid is, maar daarvan wordt afgeweken door inspecteurs, wat zijn dan de consequenties? Wordt dan teruggevallen op de meerderheidsregel en geldt die meerderheidsregel dan voor de hele groep of toch weer op eenheidsniveau?”
4.2.4 In HR 16 december 1998, BNB 1999/165, overwoog de Hoge Raad (ten overvloede) (cursiveringen ThG):

“3.4 Bij het voorgaande verdient opmerking dat inzake rijksbelastingen in gevallen waarin, anders dan in de gevallen waarop de meerderheidsregel het oog heeft, een beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst, dan wel als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt afstemming plaatsvindt, het noemen van één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid kan meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en inhoud van dat gestelde beleid. (…).(35)

Happé annoteerde:

“3. BNB 1999/165c* is in twee opzichten een standaardarrest. Ten eerste formuleert de Hoge Raad in algemene bewoordingen wat al in eerdere jurisprudentie lag besloten. Het gaat daarbij om een verbijzondering van de voorrangsregel van het begunstigende, niet-gepubliceerde beleid: een inspecteur is ook gebonden aan beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van zijn eigen eenheid. (…).
4. Het tweede punt betreft een nieuwe voorrangsregel naast die van het begunstigend beleid. De regel houdt in dat een juiste wetstoepassing achterwege dient te blijven, indien op een of meer andere eenheden een begunstigend beleid wordt gehanteerd en bovendien een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt. Op grond van het gelijkheidsbeginsel is de inspecteur die dat beleid niet hanteert, daartoe toch verplicht. Kernpunt van deze voorrangsregel is de plicht tot onderlinge afstemming. (…). Aldus onderscheidt de rechter naast een plicht tot onderlinge afstemming van onderzoeksresultaten ook een plicht tot onderlinge afstemming van beleid. (…).
6. (…) wel is duidelijk dat het arrest BNB 1999/165c* een nieuw element toevoegt aan de vraag of het gelijkheidsbeginsel is geschonden: niet alleen of er (landelijk) beleid is, is dan van belang maar ook of er beleidscoördinatie had behoren plaats te vinden (…).”

4.2.5 Zoals de annotator opmerkt, heeft de Hoge Raad de toepassing van het gelijkheidsbeginsel uitgebreid tot gevallen waarin (1) op een of meer andere eenheden een begunstigend beleid wordt gehanteerd én (2) een behoorlijke taakvervulling meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt. Ik ben van mening dat dit cumulatieve voorwaarden zijn.
4.2.6 De eerste voorwaarde impliceert dat de belastingdienst zich ervan bewust dient te zijn dat bepaalde belastingplichtigen worden begunstigd door het achterwege laten van een juiste wetstoepassing. Een op grond van het gelijkheidsbeginsel verplichte gecoördineerde aanpak brengt naar mijn mening derhalve niet met zich mee dat de inspecteur fouten of onnauwkeurigheden die zich bij andere eenheden hebben voorgedaan dient te volgen. Het gelijkheidsbeginsel brengt echter met zich dat rechtsbescherming wordt geboden indien de fouten of onnauwkeurigheden regel in plaats van uitzondering zijn geworden; dan wordt het terrein van de meerderheidsregel betreden. De oorzaak van het bestaan van begunstigend beleid op niveau van een eenheid lijkt me niet relevant; ook als het in strijd met (hogere) beleidsinstructies is om dit eigen beleid te voeren kan sprake zijn van genoemd begunstigend beleid.
4.2.7 De tweede voorwaarde, de coördinatieplicht, houdt in dat de belastingdienst ter voorkoming van ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van belastingplichtigen zorg dient te dragen voor onderlinge afstemming van beleid. Het niet nakomen van deze plicht komt voor rekening van de belastingdienst.

5 Toepassingsbereik meerderheidsregel

5.1 Voor wat betreft de situatie tot het jaar 2003 is duidelijk dat de toepassing van de meerderheidsregel zich beperkt tot de eenheidsgrenzen. Ik verwijs naar het hiervoor genoemde arrest HR 16 december 1998, BNB 1999/165(36), en naar HR 21 april 1999, BNB 1999/310 en 311, m.nt. Happé. In deze arresten besliste de Hoge Raad dat (ook als sprake is van landelijk gecoördineerd beleid) slechts gevallen van binnen het bevoegdheidsgebied van het hoofd van de betrokken eenheid van de belastingdienst in aanmerking mogen worden genomen. De Raad oordeelde dat dit beperkte toepassingsbereik van de meerderheidsregel in overeenstemming is met het processuele karakter van deze regel en overwoog:

“3.3. Deze zogenoemde meerderheidsregel heeft ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling de strekking te aanvaarden dat indien in een procedure voor de belastingrechter de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in de meerderheid van met het zijne vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven en het als wederpartij in die procedure betrokken bestuursorgaan daartegenover niet stelt en in geval van betwisting niet aannemelijk maakt dat zulks het gevolg is van een van de wet afwijkend beleid dat niet geldt voor gevallen als dat van die belastingplichtige, de in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen door het bestuursorgaan gevolgde gedragslijn ook voor de betrokken belastingplichtige behoort te worden gevolgd. In overeenstemming met dit processuele karakter van de meerderheidsregel dienen bij de toepassing ervan slechts in aanmerking te worden genomen de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn. Voor de heffing van rijksbelastingen betekent dit dat voor de toepassing van de meerderheidsregel slechts in aanmerking worden genomen de gevallen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst, ingevolge artikel 19, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst fungerend als inspecteur als bedoeld in artikel 2, lid 3, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, bevoegd is.

5.2 Happé schrijft hierover:

“Speelt bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid in voorkomende gevallen een rol dat het beleid wordt gecoördineerd op eenheidsoverstijgend niveau, (…), bij de meerderheidsregel doet zich dat juist vanwege het geobjectiveerde karakter niet voor. Het aangrijpingspunt voor de meerderheidsregel is niet een beleid van de inspecteur dat eventueel nog gecoördineerd kan zijn, maar juist de fouten van de inspecteur”.(37)

6 Toepassing van het gelijkheidsbeginsel na de reorganisatie van de belastingdienst

6.1 Volledigheidshalve ga ik kort in op de heersende opvattingen in de literatuur omtrent de gevolgen van de opheffing van de eenheidsgrenzen voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel.

6.2 Een aantal schrijvers heeft zich uitgelaten over de mogelijke gevolgen die de genoemde reorganisatie kan hebben voor de toepassing van de regel van het begunstigende beleid of oogmerk van begunstiging. Van Leijenhorst(38) is van mening dat Nederland voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel één groot ambtsgebied is geworden. Poelmann deelt deze mening niet. Volgens deze schrijver geeft de regelgeving en de bedoeling van de recente reorganisatie geen aanleiding voor deze conclusie en is het daarnaast ook niet wenselijk om te komen tot één ambtsgebied:

“Door de ambtsgrenzen te laten vervallen, zouden standpunten sneller landelijke werking kunnen hebben. (…). Dat zal (…) tevens als neveneffect hebben dat de medewerkers van de fiscus nog terughoudender zullen zijn als het gaat om het innemen van standpunten.(39)

6.3 Van Eijsden gaat ook minder ver dan Van Leijenhorst maar ziet wel mogelijkheden voor een “verdergaande eenheidsoverschrijdende toepassing”:

“Van belang is immers dat de territoriale competentie niet (geheel) zal verdwijnen. Dit leid ik af uit het feit dat er dertien belastingregio's zullen worden ontworpen; bovendien zal elke belastingplichtige een `contactinspecteur' aangewezen krijgen.(40) (…). In dit kader is van belang dat het ontegenzeggelijk zo zal zijn dat, ondanks het streven naar eenheid van beleid binnen de Belastingdienst, op elke belastingregio eigen beleid zal voorkomen. Daardoor zal er de facto weinig veranderen. Hieruit kan dan de conclusie worden getrokken dat het gelijkheidsbeginsel ook na de reorganisatie van de Belastingdienst geen landelijk toepassingsbereik krijgt, maar in beginsel alleen per belastingregio van toepassing is. Toch is deze conclusie niet geheel bevredigend. Ik moge verwijzen naar Scheltema (…).(41) Het streven naar eenheid van beleid binnen de Belastingdienst, zoals dat de laatste jaren naar voren komt, geeft alleen maar steun aan de stelling van Scheltema.” (42)

6.4 Scheltema had eerder betoogd:

“(…) in het belastingrecht [kan; ThG] slechts een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan indien het gaat om een eerdere beslissing van dezelfde inspectie. (…). Juridisch gezien ontstaat er dan een vreemde situatie. De staatssecretaris is verantwoordelijk voor het beleid van iedere inspecteur. Voert de ene inspectie een ander beleid dan de andere, dan zou hij beide voor zijn verantwoordelijkheid moeten nemen. Dat kan natuurlijk niet. Integendeel: de reden waarom de belastingdienst tot de centrale overheid behoort en niet is gedecentraliseerd, is juist dat de belastingheffing in alle delen van het land op gelijke wijze moet geschieden. Binnen de organisatie moet men er dan ook voor zorgen dat de ene inspectie niet een ander beleid voert dan de andere, en de hiërarchische opbouw maakt dit ook mogelijk. De consequentie daarvan moet zijn dat het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van de gehele dienst geldt. Het is ten opzichte van de belastingplichtige ook nauwelijks te verdedigen dat de toevallige lijn van de inspectiegrens tevens de toepassing van het gelijkheidsbeginsel bepaalt, terwijl de verantwoordelijkheid voor alle beslissingen toch op een plaats berust.” (43)

6.5 Over de vraag of de recente reorganisatie van de belastingdienst tot gevolg heeft dat de meerderheidsregel een landelijke toepassing krijgt, wordt eveneens verschillend gedacht. Van Eijsden is anders dan Van Leijenhorst van mening dat het toepassingsbereik van de meerderheidsregel niet is veranderd door de reorganisatie.(44) Het zou naar de mening van eerstgenoemde schrijver na de reorganisatie dan gaan om de belastingplichtigen die vallen onder dezelfde ‘contactinspecteur’(45), de inspecteur tot wie de belastingplichtige zich in beginsel dient te wenden.

7 Het gelijkheidsbeginsel in casu

7.1 In de hiervoor genoemde arresten HR 21 april 1999, BNB 1999/310 en 311, werd evenals in het onderhavige geval door houders van CDK-spaarbiljetten een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Ook daar bestond de ongelijke behandeling daaruit, dat niet bij alle houders van CDK-spaarbiljetten werd geheven. In deze zaken kon het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen, aangezien niet in de meerderheid van vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege was gebleven; daarnaast was niet aannemelijk geworden dat de ongelijke behandeling werd veroorzaakt door begunstigend beleid. In het eerstgenoemde arrest overwoog de Hoge Raad:

“3.6. Belanghebbende heeft bij pleidooi nog herhaald dat de belastingdienst ten aanzien van de
CDK-spaarbiljetten een landelijk gecoördineerd beleid heeft gevoerd (…). Dit betoog kan belanghebbende echter reeds daarom niet baten omdat blijkens de stukken van het geding en de bestreden uitspraak niet door belanghebbende is gesteld, laat staan door het Hof aannemelijk geoordeeld, dat een juiste wetstoepassing in die vergelijkbare gevallen achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald beleid, zoals vereist is voor het slagen van een beroep op het gelijkheidsbeginsel op grond van de stelling dat in gevallen buiten het bevoegdheidsgebied van de betrokken eenheid van de Belastingdienst een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De enige betekenis die aan het bestaan van een landelijk beleid als door belanghebbende bedoeld in dit verband toekomt, is dat in die situatie eerder aannemelijk zal zijn dat het in een aantal gevallen achterwege blijven van een juiste wetstoepassing berust op beleid. Een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst brengt dan immers mee dat ook op dat punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt”.

Happé annoteerde:

“3. (…). Om deze reden faalde het beroep van de belanghebbenden op het gelijkheidsbeginsel. Er is immers niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat er bij de belastingplichtigen van andere eenheden die door de mazen van het net waren geglipt, sprake was van een begunstigend beleid. Om dezelfde reden kon ook de recente uitbreiding van het toepassingsgebied van de regel van het begunstigende, niet-gepubliceerde beleid in BNB 1999/165c* belanghebbenden niet baten. In dit arrest geeft de rechter aan dat begunstigend beleid van een of meer eenheden tot schending van het gelijkheidsbeginsel door een andere eenheid kan leiden. Dit is het geval als een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt. Omdat belanghebbenden niet gesteld hadden dat de afwijkende behandeling door een of meer andere eenheden berustte op een beleid, strandde ook op dit punt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
4. Overigens wijst alles erop dat er sprake was van een landelijk gecoördineerd beleid. (…). Ongetwijfeld valt de CCB onder de verantwoordelijkheid van de staatssecretaris van Financiën. Buiten twijfel staat dat de CCB een aanpak ontwikkelde om de constructie te bestrijden en bijstand verleende aan de individuele inspecteurs. Dit volgt ook zonder meer uit de taakomschrijving van de CCB. Er is met andere woorden sprake van een landelijk gecoördineerd beleid. Van een begunstigend beleid, dat wil zeggen een gunstiger standpunt dan uit de wet voortvloeit, blijkt echter uit de procedures over de CDK-spaarbiljetten niets, integendeel. Het beleid was er ontegenzeggelijk op gericht om tot een juiste wetstoepassing in alle opgespoorde gevallen te komen. (…) ”

7.2 In de onderhavige zaak faalde het beroep op het gelijkheidsbeginsel voor zover gegrond op (door de Inspecteur gevoerd dan wel landelijk gecoördineerd) beleid bij het Hof, omdat door belanghebbenden niet was aannemelijk gemaakt dat de ongelijke behandeling van de houders van CDK-spaarbiljetten het gevolg was van begunstigend beleid.(46) Naar ’s Hofs oordeel berust de ongelijke behandeling (bij de eerste renseignering) op een gebrekkige renseignering van een landelijk orgaan van de belastingdienst, derhalve op fouten aan de kant van de belastingdienst.

7.3 De in onderdeel 4.2.5 besproken uitbreiding van het gelijkheidsbeginsel op grond van een verplichte gecoördineerde taakvervulling kan aan de orde komen, indien bij een andere eenheid dan waar de belastingplichtige onder ressorteert bepaalde gevallen bewust niet zijn gerenseigneerd waardoor begunstigend beleid is gevoerd. Nu van begunstigend beleid naar ’s Hofs oordeel geen sprake was, slaagde dit beroep van belanghebbenden evenmin. Het Hof overwoog bovendien dat de ongelijke behandeling niet berustte op een gebrek aan afstemming tussen de eenheden.(47)

7.4 Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 5.2.2.5 dat niet aannemelijk is geworden dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk konden worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Het Hof komt in casu niet tot een toerekening van de gebrekkige renseignering van het landelijk orgaan aan de betrokken eenheden. Deze door het Hof gestelde voorwaarde of de eenheden verantwoordelijk zijn voor de ongelijke behandeling, waarvan de belanghebbende de bewijslast zou dragen, is mijns inziens niet terug te vinden in de jurisprudentie van de Hoge Raad. De voorwaarde is naar mijn mening niet maatgevend voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel terzake van (begunstigend) beleid dat landelijk is gecoördineerd of gecoördineerd had moeten worden.

7.5 Het beroep op de meerderheidsregel faalde in casu, aangezien naar ‘s Hof oordeel geen bewijs was bijgebracht dat in de meerderheid van de gevallen van heffing was afgezien.(48) In r.o. 5.2.2.3 van de uitspraak lijkt het Hof mede in het kader van de meerderheidsregel te onderzoeken of sprake was van landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst, of dat een behoorlijke taakvervulling van de betrokken eenheden van de belastingdienst meebrengt dat de FIOD en/of de CCB diende(n) zorg te dragen voor een onderlinge afstemming van de te nemen maatregelen. Gelet op de in onderdeel 5 van deze conclusie genoemde jurisprudentie, is naar mijn mening een dergelijke toets niet van belang voor de meerderheidsregel. Op de meerderheidsregel kan alleen een beroep worden gedaan voor de gevallen van binnen het bevoegdheidsgebied van de betrokken eenheid van de belastingdienst. Uit r.o. 5.2.2.6 van de onderhavige uitspraak volgt echter dat het Hof de meerderheidsregel op juiste wijze heeft toegepast op eenheidsniveau.

8 De middelen van cassatie

8.1 Het beroep van belanghebbenden behelst twee cassatiemiddelen. Het eerste middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het middel bestaat uit de onderdelen 3.1 tot en met 3.19 welke diverse rechts- en motiveringsklachten bevatten. Het tweede middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat zich geen schending van het vertrouwensbeginsel heeft voorgedaan. Dit middel bestaat uit de onderdelen 4.1 tot en met 4.5.

8.2 Volgens middelonderdeel 3.2 heeft het Hof niet expliciet overwogen of de afnemers van CDK-spaarbiljetten rechtens en feitelijk gelijke gevallen zijn. Belanghebbenden achten de uitspraak onvoldoende gemotiveerd indien de uitspraak zo moet worden gelezen dat hiervan geen sprake is. Naar mijn mening ligt in de overwegingen van het Hof besloten dat de afnemers van CDK-spaarbiljetten (anders dan de “rente vooraf”- producten van andere bankinstellingen) rechtens en feitelijk gelijke gevallen zijn. De aangevoerde klacht berust op een verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak en faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag.

8.3 In de middelonderdelen 3.3 tot en met 3.7 en 3.16 wordt betoogd dat het Hof de bewijslast ten aanzien van de vraag of door de FIOD en/of de CCB een begunstigend beleid is gevoerd, verkeerd heeft verdeeld. Het Hof heeft in r.o. 5.2.2.3 overwogen, dat “(…) zij [belanghebbenden; ThG] niet aannemelijk [hebben; ThG] gemaakt dat dit beleid zou hebben ingehouden dat met betrekking tot (een deel van de) CDK-spaarbiljetten, waar dit op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest, niet moest worden geheven”. In r.o. 5.2.2.5 heeft het Hof overwogen dat “niet aannemelijk is gemaakt dat de gevolgen van de verzuimen zijn beoogd”. In genoemde middelonderdelen wordt aangevoerd dat het aan de Inspecteur is om zich uit te laten over de vraag of door de FIOD en/of de CCB een beleid is gehanteerd en over de oorzaak van de ongelijke behandeling. In het verlengde van deze klachten wordt in middelonderdeel 3.8 betoogd dat het Hof heeft verzuimd om na te gaan wat het beleid van de belastingdienst is geweest, en wat de oorzaak en mate van de ongelijke behandeling is geweest.

8.4 Op de verdeling van de bewijslast bij het gelijkheidsbeginsel, ben ik in onderdeel 3 van deze conclusie ingegaan. Uit r.o. 5.2.2.3 en 5.2.2.5 valt op te maken dat het Hof de bewijslast van begunstigend beleid (of oogmerk van begunstiging) ten onrechte bij belanghebbenden heeft gelegd. Nadat belanghebbenden aannemelijk hadden gemaakt dat sprake was van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, was het aan de inspecteur om te bewijzen dat geen sprake was van begunstigend beleid en de ongelijke behandeling bijvoorbeeld berustte op gemaakte fouten.
Het onderhavige geval vloeit voort uit de tweede renseignering. Voor wat betreft de vraag of het in casu alleen gaat om gevallen die voortvloeien uit de tweede renseignering of ook om de eerste renseignering, merk ik het volgende op. Indien de gevallen van de eerste renseignering feitelijk en rechtens niet vergelijkbaar zijn met die van de tweede renseignering dienen eerstgenoemde gevallen niet in de beoordeling te worden betrokken. In de onderhavige uitspraak is niet duidelijk of het Hof de gevallen die voortvloeien uit de eerste en de tweede renseignering als gelijke gevallen heeft beschouwd; aangezien geen (duidelijk) onderscheid wordt gemaakt, lijkt het Hof beide categorieën op één hoop te hebben geveegd. Dan hoefden belanghebbenden in het kader van de gestelde ongelijke behandeling niet te stellen dat – naast de eerste renseignering - ook de tweede renseignering gebrekkig is geweest.

8.5 Verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof lijkt me niet zinvol indien het verwijzingshof ook bij een juiste verdeling van de bewijslast tot dezelfde oordelen omtrent de aard en inhoud van het beleid komt als waartoe het Hof is gekomen. Het Hof heeft tijdens de mondelinge behandelingen uitgebreid feitenonderzoek gedaan en diverse getuigen gehoord. Nagegaan moet worden of de door het Hof vastgestelde feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat het gevoerde beleid niet begunstigend is en dat de gevolgen van de verzuimen niet zijn beoogd. Uit de door het Hof vastgestelde feiten (onderdeel 2 van de uitspraak) in samenhang met r.o. 5.2.2.4, (waar het Hof nagaat tot welk beleid de onderlinge afstemming had behoren te leiden), kan deze conclusie echter niet zonder redelijke twijfel worden getrokken. Uit de getuigenverklaringen valt naar mijn mening met name op te maken dat geen verklaring kan worden gevonden waarom niet alle contracten in 1987 zijn gerenseigneerd. Op grond van het bovenstaande concludeer ik tot gegrondverklaring van de genoemde middelonderdelen. ’s Hofs uitspraak moet worden vernietigd. Het geding moet worden verwezen naar een ander Hof, dat - met inachtneming van voormelde verdeling van de bewijslast - dient te beoordelen of de ongelijke behandeling van de houders van CDK-spaarbiljetten berust op een oogmerk van begunstiging, begunstigend (al dan niet landelijk gecoördineerd) beleid dan wel op fouten gemaakt aan de kant van de belastingdienst. Indien de gevallen van de eerste en tweede renseignering rechtens en feitelijk gelijke gevallen zijn, dienen beide renseigneringsrondes hierbij te worden betrokken.

Voor het geval de Hoge Raad echter van oordeel is dat ’s Hofs oordeel niet getuigt van een onjuiste bewijslastverdeling, behandel ik de overige onderdelen van het eerste cassatiemiddel. Hierbij wordt er derhalve vanuit gegaan dat het Hof de bewijslast juist heeft verdeeld.

8.6 In middelonderdeel 3.10 wordt betoogd dat het Hof zich in r.o. 5.2.2.3 niet heeft uitgelaten over de vraag of sprake is van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst. Dit middelonderdeel kan niet tot cassatie leiden nu ’s Hofs afwijzing van toepassing van het gelijkheidsbeginsel op grond van landelijk gevoerd beleid reeds zelfstandig is gegrond op zijn oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat dit beleid zou hebben ingehouden dat met betrekking tot (een deel van de) CDK-spaarbiljetten, waar dit op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest, niet moest worden geheven. ’s Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd.

8.7 De middelonderdelen 3.12 tot en met 3.15 richten zich eveneens tegen het in r.o. 5.2.2.5 vervatte oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat de gevolgen van de verzuimen zijn beoogd. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat een oogmerk van begunstiging dient te worden bezien vanuit het perspectief van de belastingplichtige. Zoals uiteengezet in onderdeel 2.3 van deze conclusie, is voor een oogmerk van begunstiging bewustheid vereist bij de belastingdienst. In zoverre dient het oogmerk van begunstiging vanuit het perspectief van de belastingdienst te worden bezien. De middelonderdelen falen, nu zij uitgaan uit van een onjuiste rechtsopvatting en ’s Hofs oordeel niet onbegrijpelijk is.

8.8 In middelonderdeel 3.16 beroepen belanghebbenden zich erop dat het Hof met zijn oordeel in r.o. 5.2.2.5 door het gebruik van de bewoordingen ‘fouten bij het renseigneren’ en ‘gebrekkige renseignering’ buiten de rechtsstrijd is getreden, nu door de Inspecteur niet zou zijn gesteld dat sprake was van een gebrekkige renseignering. Deze klacht ontbeert feitelijke grondslag, aangezien de Inspecteur onder meer heeft gesteld dat er geen inspecteurs zijn die bewust niet hebben nagevorderd (onderdeel 4.4 van de uitspraak), uit welke stelling wel moet voortvloeien dat de ongelijke behandeling berust op gemaakte fouten. Genoemd middelonderdeel richt zich tevens tegen ’s Hofs overweging dat niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Zoals ik in onderdeel 7.4 heb betoogd, hoefden belanghebbenden niet aannemelijk te maken dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk konden worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Hoewel het middelonderdeel gegrond is kan het niet tot cassatie leiden, nu het zich richt tegen een door het Hof ten overvloede gegeven oordeel.

8.9 In middelonderdeel 3.17 wordt betoogd dat het Hof het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1998, BNB 1999/3, verkeerd heeft toegepast. Het onderdeel miskent dat, naar volgt uit ’s Hofs oordeel, de ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen gevolg is van een gebrek aan afstemming tussen de eenheden, maar toe te schrijven valt aan het in gebreke blijven van een landelijk orgaan van de belastingdienst; tevens is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, is voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor ’s Hofs oordeel dat de stelling van belanghebbenden dat bij twee inspecties c.q. eenheden van navordering is afgezien, belanghebbenden niet kan baten.

8.10 In middelonderdeel 3.18 wordt door belanghebbenden aangevoerd, dat voor het Hof geen beroep is gedaan op de meerderheidsregel waardoor het Hof buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden. Uit het beroepschrift van belanghebbenden (blz. 19) en uit het proces-verbaal van de zitting van 31 oktober 2000 kan men naar mijn mening een dergelijk beroep van belanghebbenden echter wel afleiden. In de pleitnota van 27 februari 2001 lijkt het erop dat dit beroep wordt ingetrokken.(49) Ook indien belanghebbenden moeten worden geacht hun beroep op de meerderheidsregel te hebben ingetrokken, faalt het middelonderdeel bij gebrek aan belang; gegrondbevinding van deze klacht kan niet tot een voor belanghebbenden gunstiger resultaat leiden.

8.11 Middelonderdeel 3.19 bevat de motiveringsklacht dat het Hof niet is ingegaan op punten 80 tot en met 84 van de pleitnota van 27 februari 2001. Het daar betoogde gaat uit van de veronderstelling dat de belastingdienst doelbewust slechts een deel van de beschikbare gegevens heeft gerenseigneerd. Het Hof heeft echter in r.o. 5.2.2.3 geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat het beleid begunstigend is geweest. Daarnaast heeft het Hof in r.o. 5.2.2.5 in samenhang met r.o. 5.2.2.4 geoordeeld dat in het kader van een landelijk onderzoek een gecoördineerde heffing van houders van CDK-spaarbiljetten werd nagestreefd, waarbij niet aannemelijk is dat de gevolgen van de verzuimen werden beoogd. Hieruit volgt dat niet aannemelijk is geworden dat doelbewust slechts een deel van de beschikbare gegevens is gerenseigneerd. Het middelonderdeel mist feitelijke grondslag en kan niet tot cassatie kan leiden.

8.12 In het tweede cassatiemiddel wordt betoogd dat ‘s Hofs motivering betreffende de afwijzing van het beroep van belanghebbenden op het vertrouwensbeginsel onbegrijpelijk is. Het middel voert aan dat rechtens te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan de bij belanghebbenden gewekte indruk dat de gedragslijn van de Inspecteur, te weten het volgen van de ingediende aangiftes van voorgaande jaren, berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Belanghebbenden zouden in de schriftelijke en mondelinge uitlatingen meermalen gewezen hebben op het feit, dat in de aangiftes uitdrukkelijk en gemotiveerd melding wordt gemaakt van de blote eigendom van de CDK-spaarbiljetten.(50)

8.13 Het Hof heeft belanghebbenden aldus verstaan, dat een beroep werd gedaan op vertrouwen ontleend aan een gedraging van de inspecteur, te weten het niet in alle gevallen in de heffing betrekken van de blote eigendom van de CDK-spaarbiljetten. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat aan deze gedraging niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan worden ontleend dat ten aanzien van belanghebbenden het heffen van belasting in verband met blote eigendom van CDK-spaarbiljetten achterwege behoort te blijven. Gelet op onder meer HR 13 december 1989, BNB 1990/119, en HR 14 juli 2000, BNB 2000/343, zijn voor een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts van belang “omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling.”(51) Bij een belastingplichtige kan derhalve geen vertrouwen worden gewekt doordat de inspecteur (voorheen) ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd.(52) ’s Hofs oordeel getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van het vertrouwensbeginsel.

8.14 Voor wat betreft de vraag of ’s Hofs oordeel onbegrijpelijk is, omdat de strekking van het beroep op het vertrouwensbeginsel een andere was dan het Hof heeft verstaan, merk ik het volgende op. Ik meen dat het beroep op het vertrouwensbeginsel van belanghebbenden voor het Hof(53) een andere strekking heeft dan zoals het is verwoord in het tweede cassatiemiddel. Anders dan het middel betoogt, is tijdens de procedures voor het Hof(54) gesteld (en door het Hof vastgesteld) dat in de bijlage melding is gemaakt van de CDK-spaarbiljetten(55); dit is iets anders dan het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het bezit van de blote eigendom van de CDK-spaarbiljetten. Hierbij verwijs ik naar het arrest HR 13 januari 1993, BNB 1993/100, waar het toevoegen van een gespecificeerde bijlage van buitengewone lasten niet werd aangemerkt als een uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het betrokken punt. Hetgeen belanghebbenden hebben gesteld over de vermelding van de blote eigendom van CDK-spaarbiljetten in de bijlage bij de aangiftes is bovendien niet naar voren gebracht in het kader van het beroep op opgewekt vertrouwen. Zoals ook volgt uit ’s Hofs oordeel in r.o. 5.8 van de uitspraken met kenmerken 99/02619 en 99/02625,(56) had een en ander betrekking op de vraag of de Inspecteur de aanslag zonder nader onderzoek naar de in de bijlage bij de aangifte vermelde CDK-spaarbiljetten mocht regelen. Deze vraag is een andere dan de vraag of de Inspecteur bij belanghebbenden de indruk heeft kunnen wekken dat de gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. De in het middel aangevoerde stelling dat rechtens te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan de bij belanghebbenden gewekte indruk dat de gedragslijn van de Inspecteur - te weten het volgen van de ingediende aangiftes van voorgaande jaren - berust op een weloverwogen standpuntbepaling, is derhalve voor het eerst in cassatie opgebracht. Een beoordeling van de stelling zou een onderzoek van feitelijke aard vergen, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. Het tweede cassatiemiddel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

9 Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbenden, vernietiging van ’s Hofs uitspraak en verwijzing van het geding naar een ander Hof ter verdere behandeling en beslissing.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

A-G

(1) Zie onderdeel 1.10 van ’s Hofs uitspraak.
(2) Zie r.o. 5.8 en 5.9 van de uitspraken met de nrs. 99/02613 tot en met 99/02615, 99/02620, 99/02621, 99/02625 tot en met 99/02627, 99/02632 tot en met 99/02634.
(3) De fiscale duiding van CDK-spaarbiljetten stond centraal in onder meer HR 23 december 1992, BNB 1993/75, en BNB 1993/76, na conclusies A-G Van Soest, m.nt. Van Dijck, HR 28 april 1999, BNB 1999/312, na conclusie A-G Van den Berge, m.nt. Happé (voortzetting van BNB 1993/75), en HR 19 maart 1997, BNB 1997/148, m.nt. Van Dijck. Zie eveneens J.E. van den Berg, C.S.G. ten Bokkel, Herkwalificatie: de nieuwste ontwikkeling, WFR 1997/6263, blz. 1416-1421.
(4) Zie r.o. 5.2.2.1 en 5.2.2.4. van ’s Hofs uitspraak.
(5) R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Fiscale Monografieën, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 289-290, spreekt van drie ‘voorrangsregels’.
(6) Zie onder meer HR 19 januari 1983, BNB 1983/132: ‘beleid in die zin dat – (…) – voor bepaalde groepen (…) stelselmatig een beneden de waarde in het economische verkeer gelegen heffingsgrondslag is vastgesteld’ en de annotatie van J.P. Scheltens onder het arrest: ‘een welbewust toegepast systeem dat tot ongelijkheid leidt’.
(7) Zie bijvoorbeeld HR 14 maart 1979, BNB 1979/140, m.nt. Scheltens, HR 6 juni 1979, BNB 1979/211, m.nt. Scheltens, HR 24 september 1980, BNB 1980/316, m.nt. Scheltens, HR 23 juni 1982, BNB 1982/235, m.nt. Den Boer.
(8) Zie HR 28 maart 1984, BNB 1984/196, m.nt. Hofstra, HR 4 januari 1989, BNB 1989/77, na conclusie A-G Van Soest, m.nt. Van Dijck, r.o. 4.5, HR 24 september 1997, BNB 1998/20, m.nt. Happé.
(9) Zie bijvoorbeeld HR 25 juni 1980, BNB 1980/277, m.nt. Scheltens, HR 4 januari 1989, BNB 1989/77, r.o. 4.5. Zie ook Happé, a.w., blz. 303 en 322.
(10) Hierbij ga ik uit van de situatie vóór de recente reorganisatie van de belastingdienst, zie verder de onderdelen 4.1 en 6.
(11) HR 17 juni 1992, BNB 1992/294, na conclusie A-G Moltmaker, m.nt. Van Leijenhorst, en BNB 1992/295. Bij de meerderheidsregel mogen niet in aanmerking worden genomen gevallen zoals die waarin een juiste wetstoepassing is achterwege gebleven vanwege het geringe financiële belang of de aanslag niet overeenkomstig de wet is vastgesteld ten gevolge van tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen. Zie voor wat betreft de strekking van de meerderheidsregel tevens HR 15 maart 2000, BNB 2000/278, m.nt. Happé.
(12) Zie de conclusie van A-G Van den Berge, bij BNB 1999/165, onder 2.2 (met de aldaar in noot 6 vermelde literatuur), blz. 1219 - 1220.
(13) Zie ook Happé, a.w., blz. 295 en 300.
(14) P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge, J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, vierde druk, 1997, Kluwer, Deventer, blz. 109. De schrijvers plaatsen hier een voetnoot (nr. 305) met relevante jurisprudentie.
(15) Meyjes c.s., a.w., blz. 110-111. De schrijvers plaatsen hier een voetnoot (nr. 315) met relevante jurisprudentie. Zie omtrent verdeling van de bewijslast tevens E. Pechler, Belastingprocesrecht, FM 107, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 150 – 152.
(16) Zie verder HR 19 januari 1983, BNB 1983/133 m.nt. Scheltens, HR 22 juni 1983, BNB 1983/240. Zie voorts de conclusie van A-G Van Soest bij HR 10 januari 1990, BNB 1990/120, onder 3, blz. 923 - 925.
(17) Zie blz. 669, r. 41 tot en met blz. 669, r. 2.
(18) De schrijvers plaatsen hier een voetnoot waar wordt verwezen naar HR 19 januari 1983, BNB 1983/132, m.nt. Scheltens.
(19) L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fiscale studieserie nr. 5, FED, Deventer, vijfde druk, 1999, blz. 246. Zie ook Meyjes c.s., a.w., blz. 83, en de conclusie van A-G Van den Berge, bij BNB 1999/165, onder 2.1. Zie tevens G.J. van Leijenhorst, Gelijke kabouters, gelijke puntmutsen, de grenzen aan de groei van het gelijkheidsbeginsel, WFR 1997/6256, blz. 1111 e.v., paragraaf 1.2.4 en C.P. Engwerda, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Sdu, Amersfoort, 1999, blz. 51.
(20) Zie ook Happé, a.w., blz. 299, die schrijft dat de belastingplichtige zoveel gelijke gevallen dient aan te dragen dat daaruit een vermoeden van een ongelijke systematische behandeling kan worden afgeleid.
(21) Happé, a.w., blz. 303: “Als er inderdaad sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, dan rust vervolgens op de inspecteur de plicht zich uit te laten over de vraag of hij een beleid heeft gehanteerd. Dit betekent dat de inspecteur zich moet uitlaten over de oorzaak van de ongelijke behandeling” en blz. 307.
(22) Onder 3.3, blz. 1220.
(23) Happé, a.w., blz. 309. Zie ook HR 23 december 1998, BNB 1999/3, r.o. 3.3: “daarvoor [lees: een ongelijke behandeling van gelijke gevallen; ThG] kan een goede grond bestaan, maar de inspecteur dient dit dan te stellen en zonodig aannemelijk te maken.” Zie voor jurisprudentie omtrent deze redelijke gronden, Meyjes c.s., a.w., blz. 83, voetnoot 175.
(24) Happé, a.w., blz. 20.
(25) HR 16 december 1998, BNB 1999/165, r.o. 3.3.
(26) Zie in ongeveer gelijke zin: Happé, a.w., blz. 329-330.
(27) De eenheden Particulieren, Particulieren/ondernemingen, Ondernemingen en Grote Ondernemingen.
(28) Zie Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, 19 december 2002, nr. WDB2002/835M, Stcrt. 2002, 247, VN 2003/3.16.3, art. 3 lid 1. Naast de 13 regio’s zijn er vier Douaneregio’s.
(29) Zie onderdeel 6 voor de mogelijke gevolgen van de reorganisatie voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel.
(30) Besluit van 15 juni 2001, RTB 2001/1917, BNB 2001/392 (; dit besluit heeft het besluit van 21 juli 1995, AFZ 94/4519M, BNB 1995/260, gewijzigd bij Besluit van 26 januari 1998, AFZ 97/4609M, BNB 1998/90 vervangen). Zie tevens de brief van 22 december 2000, nr. RTB 2000-3173, VN 2001/3.3. Zie ook de conclusie van A-G Van den Berge bij HR 16 december 1998, BNB 1999/165, onder 9, blz. 1226.
(31) Zie verder het besluit van 15 juni 2001 voor de rol van de Belastingdienst/ Centrum voor Proces- en Productontwikkeling en de daaraan verbonden kennisgroepen.
(32) Zie Happé, a.w., blz. 309, en Meyjes c.s., a.w., blz. 84, met de in voetnoot 180 genoemde jurisprudentie.
(33) Zie tevens HR 4 november 1992, BNB 1993/45, r.o. 3.4 en HR 16 december 1998, BNB 1999/165 (zie hierna onderdeel 4.2.4).
(34) Van de verwijzingsuitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch (nrs. 98/04748 & 98/04750) naar aanleiding van BNB 1999/3, is beroep in cassatie ingesteld (nrs. 37532, 37533); A-G Wattel heeft op 8 mei 2003 in beide zaken geconcludeerd.
(35) Zie ook HR 16 december 1998, 32 693, BNB 1999/164, r.o. 3.5.2.
(36) Zie tevens de op dezelfde datum gewezen arresten BNB 1999/164 en BNB 1999/166.
(37) Happé, a.w., blz. 338.
(38) H. van Leijenhorst, Bravo Belastingdienst!, WFR 2003/247. Zie ook de aantekening bij het Toedelingsbesluit 2003, VN 2003/6.4. In gelijke zin: M.J. de Vries, Het gelijkheidsbeginsel; de stand van zaken, Forfaitair nr. 136, juni 2003, blz. 8.
(39) E. Poelmann, Het risico van een rechtsvraag, enige gevolgen van de nieuwe organisatie van de belastingdienst voor het gelijkheidsbeginsel, WFR 2003/6534, blz. 995 – 999. Zie omtrent de bezwaren verbonden aan toepassing van het gelijkheidsbeginsel op landelijke schaal ook de conclusie van A-G Van den Berge bij BNB 1999/165, onderdeel 11, blz. 1227 – 1228.
(40) Zie hoofdstuk 3 van bovengenoemde Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, waarin zogenaamde ressorteerbepalingen opgenomen. Deze bepalingen geven aan tot welke inspecteur en ontvanger de belastingplichtige zich in beginsel dient te wenden.plichtige zich in beginsel dient te wenden.ur en ontvanger de belasting2002, nr.
(41) Zie onderdeel 6.4 hierna.
(42) J.A.R. van Eijsden, De reorganisatie van de Belastingdienst. Eenheidsoverstijgende vergezichten, FED 2003/33.
(43) M. Scheltema, Welke gevolgen verbindt het bestuursrecht aan beleid?, WFR 1990/5910, blz. 504-505.
(44) Van Eijsden, t.a.p.; Van Leijenhorst, t.a.p., schrijft dat de meerderheidsregel eindelijk landelijk kan worden toegepast.
(45) Zie voetnoot 40.
(46) Zie r.o. 5.2.2.3 van ’s Hofs uitspraak.
(47) Zie r.o. 5.2.2.5 van ’s Hofs uitspraak.
(48) Zie r.o. 5.2.2.6 van ’s Hofs uitspraak.
(49) Zie de punten 58-60 van de pleitnota.
(50) Zie de middelonderdelen 4.1 en 4.4.
(51) Zie BNB 1990/119, m.nt. Scheltens, r.o. 4.5, BNB 2000/343, m.nt. Happé, r.o. 3.4.
(52) Zie BNB 2000/343, r.o. 3.4.
(53) Zie beroepschrift blz. 25.
(54) Verwezen wordt naar de procedures over de navorderingsaanslagen (zie ook nrs. 99/02613 tot en met 99/02615, 99/02620, 99/02621, 99/02625 tot en met 99/02627, 99/02632 tot en met 99/02634). Zie onderdeel 1.10 van ’s Hofs uitspraak.
(55) Zie bijvoorbeeld r.o. 2.7 en r.o. 5.8 van de uitspraken met nrs. 99/02619 en 99/02625.
(56) Zie voetnoot 54.

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de erven X-1 te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 19 februari 2002, nr. P99/02622, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Ten name van X-1 (hierna: erflater) is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 512.706, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De erven van erflater (hierna: belanghebbenden) zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbenden hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbenden hebben de zaak doen toelichten door mr. R.F. Ronday, advocaat te Mijdrecht.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 29 augustus 2003 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van het geding naar een ander hof.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Erflater bezat op 1 januari van het onderhavige jaar door N.V. Crediet- en Depositokas te T (hierna: CDK-bank) uitgegeven spaarbiljetten (hierna: CDK-spaarbiljetten). Volgens een overeenkomst met H BV had erflater deze biljetten in blote eigendom verkregen. De van H BV verkregen "blote eigendom" van CDK-spaarbiljetten moet worden aangemerkt als volle eigendom van met disagio uitgegeven toonderpapieren.

3.1.2. Op 19 september 1986 zijn in het kader van een strafrechtelijk onderzoek bij een huiszoeking bescheiden in beslag genomen, aan de hand waarvan de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst een lijst heeft opgesteld van contracten betreffende de verkoop van CDK-spaarbiljetten via onder meer H BV. In december 1987 heeft de coördinator van de projectgroep pseudo-bloot eigendom van de door de Directeur-Generaal der Belastingen ingestelde Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: de CCB) renseignementen betreffende deze contracten verzonden naar diverse - toenmalige - inspecties der directe belastingen. Ten behoeve van gevoerde en nog te voeren procedures betreffende CDK-spaarbiljetten is op verzoek van de CCB een boekenonderzoek bij CDK-bank ingesteld, waarvan op 18 mei 1993 rapport is uitgebracht. In december 1994 zijn aan de hand van de aldus achterhaalde gegevens opnieuw renseignementen betreffende afnemers van CDK-spaarbiljetten verzonden. Bij die gelegenheid is ook een renseignement betreffende erflater aan de Inspecteur verzonden. De Inspecteur heeft op grond van dat renseignement het belastbare inkomen van erflater ƒ 35.273 hoger vastgesteld dan was aangegeven. Niet alle afnemers van CDK-spaarbiljetten zijn voor de inkomsten daaruit of de waarde daarvan in het economische verkeer in de heffing van de inkomsten- onderscheidenlijk de vermogensbelasting betrokken. In enkele gevallen betreft dit belastingplichtigen ten aanzien van wie de Inspecteur bevoegd was, in andere gevallen gaat het om niet onder de bevoegdheid van de Inspecteur vallende belastingplichtigen.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbenden gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel faalt. Tegen dit oordeel keren zich de middelen.

3.3. Het eerste middel, waarin een beroep wordt gedaan op het gelijkheidsbeginsel, gaat - behoudens in de onderdelen 3.2 en 3.10 - terecht ervan uit dat in 's Hofs oordelen ligt besloten dat met betrekking tot alle afnemers van CDK-spaarbiljetten sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen en voorts dat sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst. De motiveringsklachten die zijn vervat in de onderdelen 3.2 en 3.10 van het middel voor het geval van een andere lezing van de uitspraak zou moeten worden uitgegaan, behoeven derhalve geen behandeling.

3.4. Het middel gaat voorts kennelijk en terecht ervan uit dat voor de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel geen acht mag worden geslagen op gelijke gevallen die niet onder de bevoegdheid van de Inspecteur vielen, ook niet nu sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst (HR 21 april 1999, nr. 32084, BNB 1999/310, en HR 21 april 1999, nr. 32053, BNB 1999/311). Onderdeel 3.18 van het middel, dat erover klaagt dat het Hof ten onrechte in de stellingen van belanghebbenden een beroep op de meerderheidsregel heeft gelezen - en dat beroep heeft verworpen - faalt bij gebrek aan belang. Gegrondbevinding van deze klacht kan immers niet tot een voor belanghebbenden gunstiger uitkomst leiden.

3.5. Het middel betoogt in de onderdelen 3.3 tot en met 3.7 dat het Hof de stelplicht en de bewijslast van begunstigend beleid ten onrechte bij belanghebbenden heeft gelegd door te oordelen dat zij niet aannemelijk hebben gemaakt dat het landelijk gevoerde beleid met betrekking tot CDK-spaarbiljetten zou hebben ingehouden dat met betrekking tot een deel van de CDK-spaarbiljetten niet moest worden geheven hoewel dat op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest.
Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid.
Anders dan belanghebbenden betogen, is het bestreden oordeel niet onverenigbaar met deze vaste rechtspraak, die immers inhoudt dat indien hetgeen de belastingplichtige in eerste instantie naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd, het vervolgens aan de inspecteur is dat vermoeden te ontzenuwen. Bij de uiteindelijke afweging van de bewijskracht van enerzijds dat wat het vermoeden rechtvaardigde, anderzijds hetgeen de inspecteur ter ontzenuwing daarvan aannemelijk heeft gemaakt, blijft echter het bewijsrisico berusten bij de belastingplichtige (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, BNB 2003/14).
Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur in het geding voor het Hof steeds betoogd dat er wel een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst was, maar dat dit geenszins erop was gericht in een of meer gevallen van de wet af te wijken, doch integendeel op het in de heffing betrekken van alle te achterhalen afnemers van CDK-spaarbiljetten, bij de uitvoering van welk beleid helaas fouten zijn gemaakt. Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbenden daartegenover hebben gesteld dat in enig opzicht systematisch van de wet is afgeweken en gegevens hebben aangedragen welke die stelling zouden kunnen ondersteunen.
Mede in het licht hiervan berust het bestreden oordeel kennelijk op een afweging als zo-even bedoeld. Dat oordeel geeft dan ook geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. Voor het overige berust het op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Mitsdien falen de onderdelen 3.3 tot en met 3.7.

3.6. In onderdeel 3.8 betoogt het middel dat het Hof heeft nagelaten een oordeel te geven over de oorzaak van de ongelijke behandeling. Het Hof heeft echter in zijn rechtsoverweging 5.2.2.5 geoordeeld dat de omstandigheid dat aanvankelijk een aanmerkelijk aantal gevallen niet in de belastingheffing is betrokken, berust op een gebrekkige renseignering door een landelijk orgaan van de belastingdienst. Dit onderdeel van het middel faalt mitsdien wegens het ontbreken van feitelijke grondslag.

3.7. In de onderdelen 3.9 en 3.11 van het middel wordt betoogd dat indien ervan wordt uitgegaan dat sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst, het beleid - kennelijk ook als dat slechts inhield zoveel mogelijk afnemers van CDK-spaarbiljetten in de belastingheffing te betrekken - dermate onzorgvuldig is geweest dat dit beleid niet als een redelijke grond voor een ongelijke behandeling kan worden aangemerkt. Dit betoog miskent dat indien geen sprake is van begunstigend, dus van de wet afwijkend, beleid, maar van in de uitvoeringssfeer gemaakte fouten, toetsing van beleid aan redelijkheid en zorgvuldigheid in het kader van een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde komt. In een dergelijk geval kan de overeenkomstig de wet behandelde belastingplichtige ter wegneming van de ongelijkheid slechts een beroep doen op de meerderheidsregel. Ook wat betreft deze onderdelen faalt derhalve het middel.

3.8. In de onderdelen 3.12 tot en met 3.16 van het middel wordt betoogd dat, indien geen sprake was van begunstigend beleid, toch wanneer er ook maar één geval is waarbij binnen de groep afnemers van CDK-spaarbiljetten de inkomsten uit die biljetten niet zijn belast of die biljetten niet in de heffing van de inkomsten- of vermogensbelasting zijn betrokken, vanuit het perspectief van de belastingplichtige een oogmerk van begunstiging bestond, zodat op grond van de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging geen der afnemers van CDK-spaarbiljetten mag worden belast.
Met dit betoog wordt miskend dat indien sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel buiten de situatie waarin de meerderheidsregel toepassing kan vinden, nodig is dat die ongelijke behandeling berust op een begunstigend beleid of op een oogmerk van begunstiging. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging is beslissend het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan, niet, zoals het middel bepleit, welke voorstelling de belastingplichtige zich heeft gemaakt van het oogmerk van de inspecteur. Ook wat deze onderdelen betreft faalt derhalve het middel.

3.9. De onderdelen 3.17 en 3.19 van het middel falen op de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 8.9 respectievelijk 8.11 vermelde gronden.

3.10. Het betoog in het tweede middel komt erop neer dat het Hof niet, althans niet juist, heeft gereageerd op het voor het Hof gedane beroep op het vertrouwensbeginsel op grond van de omstandigheid dat erflater de indruk had verkregen dat de Inspecteur weloverwogen het standpunt had ingenomen dat met betrekking tot CDK-spaarbiljetten geen correctie van de aangifte behoefde plaats te vinden, aangezien deze de aangiften reeds enige jaren zonder correctie had gevolgd. Het Hof heeft het beroep dat belanghebbenden hebben gedaan op het vertrouwensbeginsel echter niet in deze zin opgevat, en dat is gelet op de stukken van het geding niet onbegrijpelijk. Uit de uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat een beroep op het vertrouwensbeginsel als hiervoor omschreven reeds voor het Hof is gedaan. Beoordeling van deze stelling zou een onderzoek van feitelijke aard vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Derhalve faalt ook het tweede middel.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, L. Monné, P.J. van Amersfoort, en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 23 april 2004.

Inkomstenbelasting

1993

23 april 2004

38.262

ECLI:NL:HR:2004:AL8260
ECLI:NL:PHR:2004:AL8260

Geen strijd met het gelijkheidbeginsel dan wel het vertrouwensbeginsel bij het belasten van voordelen uit “blote” CDK-spaarbiljetten als voordelen van toonderpapieren met disagio / De ongelijkheid vloeide voort uit uitvoeringstekortkomingen niet uit begunstigend beleid

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

Metadata