Navordering inzake fictieve vervreemding van ab bij overlijden; ambtelijk verzuim

1.1 . Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/03850 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 7 augustus 2018 met nummer BK-18/00503.1 Tevens neem ik conclusie in de parallelle zaak met nummer 18/03850.

1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2010 opgelegd vanwege een niet aangegeven voordeel uit een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang bij overlijden van wijlen haar echtgenoot, [A] (hierna: de erflater). In deze navorderingsaanslag is de helft van het belastbare inkomen in aanmerking genomen. Voor de andere helft is een navorderingsaanslag opgelegd aan de erven van de echtgenoot. Zij zijn belanghebbenden in de parallelle zaak met nummer 18/03850.

1.3. Deze zaken staan ook overigens niet geheel op zichzelf. Met ingang van 2010 zijn de mogelijkheden tot het onbelast doorschuiven van een aanmerkelijk belang bij overlijden ingeperkt. De betreffende wetswijziging lijkt in de praktijk niet overal goed te zijn geland, althans tot onduidelijkheden aanleiding te hebben gegeven. Dat geconstateerd hebbende, begrijp ik dat de Belastingdienst omstreeks 2015 (alsnog) onderzoek heeft gedaan naar in 2010 ten onrechte niet in aanmerking genomen voordelen uit een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang.

1.4. Belanghebbenden in deze zaak en de parallelle zaak zijn voorts niet de enigen die de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur ter discussie hebben gesteld. In één andere zaak heeft de Hoge Raad reeds op 21 september 2018 arrest op dit punt arrest gewezen, afgedaan met artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Dit betrof een beroep in cassatie tegen een uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, die dus in stand is gebleven. Een andere zaak is nog bij de Hoge Raad aanhangig en aldaar bekend onder nummer 19/00438. Dit betreft een beroep in cassatie tegen een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam.

1.5. Anders dan het Hof in de onderhavige zaak en de parallelle zaak hebben de gerechtshoven ’s-Hertogenbosch en Amsterdam in (min of meer) vergelijkbare gevallen wel een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig geacht. Het Hof ziet daarentegen een navordering blokkerend ambtelijk verzuim van de Inspecteur. Alleen dit al is reden in deze conclusie te bezien waar de verschillen zitten en vooral of die kunnen worden verklaard uit de aan de feitenrechter toekomende waarderingsvrijheid van de feiten van het geval.

1.6. Een wat fundamenteler punt dat daarbij opkomt, is hoe ver de onderzoeksplicht van de inspecteur reikt bij gemeenschappelijke inkomensbestanddelen die fiscale partners onderling vrijelijk mogen toerekenen. Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang behoort daartoe. De vraag is vooral: kan de Inspecteur een ambtelijk verzuim afweren met het argument dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat (in dit geval) het voordeel uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de fiscale partner is verantwoord, welke hij in beginsel niet hoeft te raadplegen, zodat eigenlijk steeds de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte van de belastingplichtige in kwestie juist is?

1.7. Deze conclusie bevat een overzicht van de huidige stand van zaken met betrekking tot ambtelijk verzuim.

1.8. De opbouw van de conclusie is verder dat onderdeel 2 een weergave van de feiten en het procesverloop bevat en onderdeel 3 een beschrijving van het geding in cassatie. Ter achtergrond wordt in onderdeel 4 ingegaan op de doorschuiffaciliteiten om de fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang bij overlijden te neutraliseren. In onderdeel 5 komt de kwestie van nieuw feit of ambtelijk verzuim aan bod, waarna in onderdeel 6 een behandeling van de klachten volgt. Onderdeel 7 bevat de conclusie.

Uitgangspunten van feitelijke aard in cassatie (ontleend aan de Hofuitspraak)

2.1. Belanghebbende is met wijlen [A] (de erflater) in gemeenschap van goederen gehuwd geweest tot diens overlijden in december 2010. Belanghebbende was op dat moment enig aandeelhouder van [C] BV (hierna: de BV), waarvan het gehele vermogen bestond uit beleggingen. In de aangiften IB/PVV 2010 van belanghebbende en de erflater is vermeld dat ook de erflater heeft deelgenomen in alle geplaatste aandelen in de BV.2

2.2. In de aangiften IB/PVV 2010 van belanghebbende en de erflater is geen voordeel uit een (fictieve) vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen aangegeven. Het overlijden van de erflater is alleen in zijn eigen aangifte IB/PVV vermeld. Daarvoor is een F-biljet gebruikt (een biljet voor aangifte in het jaar van overlijden). In elk geval in deze aangifte is melding gemaakt van een aanmerkelijk belang in de BV. In de aangiften is geopteerd voor fiscaal partnerschap voor het gehele jaar 2010.3

2.3. De aangiften IB/PVV 2010 van belanghebbende en de erflater zijn gelijktijdig ingediend, omstreeks 15 december 2011, en daarna ook gelijktijdig geautomatiseerd afgedaan.4 Op 19 januari 2012 heeft de Inspecteur een aanslag IB/PVV 2010 aan belanghebbende opgelegd die is vastgesteld conform de ingediende aangifte.

2.4. De aangifte erfbelasting vanwege het overlijden van de erflater is op 5 december 2011 gedaan. Daarin is onder meer vermeld dat hij en belanghebbende geen huwelijkse voorwaarden hadden. Onder de rubriek ‘gemeenschappelijk vermogen’ is € 807.739 als waarde van de aandelen in de BV aangegeven.

2.5. De Belastingdienst heeft na het vaststellen van de aanslag landelijk onderzoek gedaan naar niet aangegeven voordelen uit een fictieve vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen bij overlijden. In het kader van dit onderzoek is de Inspecteur ervan op de hoogte geraakt dat belanghebbende en de erflater in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd en de BV uitsluitend beleggingsvermogen had. Deze gegevens blijken niet uit de aangiften IB/PVV 2010.5

2.6. Met dagtekening 12 maart 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd voor een ten onrechte niet in de aangifte en aanslag IB/PVV 2010 opgenomen vervreemdingsvoordeel ex artikel 4:16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van € 197.434.

2.7. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr). De Inspecteur heeft geen ambtelijk verzuim begaan door geen nader onderzoek te doen bij het opleggen van de (primitieve) aanslag IB/PVV 2010, aldus de Rechtbank. De aangifte maakte namelijk een verzorgde indruk en de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangifte juist zou zijn. De hoogte van de navorderingsaanslag was niet in geschil.

2.8. Vooraf zij opgemerkt dat de Hofuitspraak primair lijkt te zijn geschreven voor de parallelle procedure van de erflater en vervolgens (vrijwel) zonder aanpassing is overgenomen. Zo oordeelt het Hof dat de Inspecteur op basis van de aangifte en het dossier van de erflater nader onderzoek had dienen in te stellen naar een mogelijk voordeel uit aanmerkelijk belang en daarbij onder meer acht had moeten slaan op de aangifte van belanghebbende, hetgeen in casu niet kan kloppen.

2.9. Niettemin, het Hof heeft in hoger beroep wel een ambtelijk verzuim van de Inspecteur aangenomen en derhalve geen navordering rechtvaardigend nieuw feit. Bij zijn beoordeling heeft het Hof vooropgesteld de arresten van de Hoge Raad van 12 maart en 16 april 20107 (voor twijfel over de juistheid van de inhoud van de aangifte bestaat geen aanleiding bij een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn) en van 6 juni 2001 en 12 juni 20158 (in beginsel hoeft de inspecteur bij het regelen van de aanslag van een belastingplichtige geen dossiers van andere belastingplichtigen te raadplegen).9

2.10. Volgens het Hof had de Inspecteur op basis van de aangifte en het (digitale) dossier van de erflater moeten constateren dat ‘de aanmerkelijke kans bestond dat bij de erflater een voordeel uit de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen.’10 Vanwege het F-biljet was de Inspecteur namelijk bekend met het overlijden van de erflater in 2010. Althans, dat had hij kunnen zijn. Verder is geopteerd voor fiscaal partnerschap met de belanghebbende voor het hele jaar en is melding gemaakt van een aanmerkelijk belang in de BV. Geen beroep is gedaan op de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a van de Wet IB 2001. Ten slotte heeft de Inspecteur bevestigd dat de aangiften van de erflater en belanghebbende gelijktijdig (geautomatiseerd) zijn behandeld.11

2.11. Naar ’s Hofs oordeel bestond gezien deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, ruim voldoende aanleiding voor nader onderzoek door de Inspecteur in het kader van de aanslagregeling, onder meer naar het huwelijksvermogensregime voor wat betreft de aandelen in de BV. Bij dit onderzoek had de Inspecteur volgens het Hof niet alleen de aangifte van belanghebbende moeten betrekken,12 maar ook de reeds ingediende aangifte erfbelasting. Als hij dit had gedaan, was ruim voldoende informatie voorhanden geweest om de primitieve aanslag IB/PVV 2010 juist op te leggen.13

2.12. Het Hof heeft het betoog van de Inspecteur afgewezen dat er een niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de gegevens in de aangifte juist waren. De Inspecteur had hiertoe betoogd dat (i) de aandelen in de BV tot het privévermogen van belanghebbende hadden kunnen behoren en (ii) de waarde in het economisch verkeer van de aandelen niet hoger had behoeven te zijn dan de verkrijgingsprijs daarvan.14

2.13. Ad (i) heeft het Hof overwogen:

7.9.. Het betoog van de Inspecteur dat de aandelen tot het privévermogen van belanghebbende konden behoren waardoor het niet onwaarschijnlijk zou zijn dat de in de aangifte van de erflater opgenomen gegevens juist waren, leidt evenmin tot een ander oordeel. De onder 7.6 en 7.7 genoemde omstandigheden15 hadden in samenhang bezien zoals reeds uiteengezet voor de Inspecteur aanleiding moeten zijn een nader onderzoek buiten het (digitale) dossier van de erflater in te stellen, waarbij in ieder geval aangifte IB/PVV van belanghebbende, alsmede de aangifte erfbelasting voor de beoordeling van het huwelijksvermogensregime betreffende de aandelen in de vennootschap, hadden dienen te worden betrokken. Een dergelijk onderzoek had zonder meer geleid tot de conclusie dat geen sprake was van aandelen in een vennootschap die tot het privévermogen van belanghebbende behoorde. Dat de aandelen niet tot het privévermogen van belanghebbende behoorde, is tussen partijen overigens niet in geschil.

2.14. En ten slotte ad (ii):

7.10. Volledigheidshave wordt met betrekking tot het argument van de Inspecteur dat de waarde in het economisch verkeer van de aanmerkelijke belangaandelen niet hoger behoefde te zijn dan de verkrijgingsprijs, nog het volgende overwogen. Een lagere waarde in het economisch verkeer dan de verkrijgingsprijs van de aandelen heeft een negatief vervreemdingsvoordeel tot gevolg dat in beginsel door belanghebbende in toekomstige jaren kan worden benut. Slechts in het geval de waarde in het economisch verkeer en de verkrijgingsprijs aan elkaar gelijk zijn, zou er geen reden zijn geweest om een vervreemdingsvoordeel (in algebraïsche zin) op te nemen in de aangifte; dit zou immers nihil zijn geweest. De kans dat het vervreemdingsvoordeel op nihil zou uitkomen, is te verwaarlozen en is om die reden onvoldoende grond om aan te nemen dat de ingediende aangifte juist zou zijn, los van het feit dat de Inspecteur gezien de specifieke omstandigheden reeds gehouden was tot nader onderzoek.

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

3.2. In zijn middel komt de Staatssecretaris met rechts- en motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat een nieuw feit ontbreekt. Uit de toelichting op het middel leid ik af dat hij meent dat het Hof een te strenge maatstaf heeft aangelegd bij zijn beoordeling of de Inspecteur moest twijfelen aan de juistheid van de aangifte. Het Hof had daarbij niet verder mogen gaan dan een beoordeling van de vraag of de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de gegevens in de aangifte juist waren.

3.3. De Staatssecretaris wijst verder op een zijns inziens vergelijkbaar geval, waarin Gerechtshof ’s-Hertogenbosch geen ambtelijk verzuim heeft aangenomen.16 Hij wijst erop dat de Hoge Raad (incidentele) klachten tegen dit oordeel heeft verworpen onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechtelijke organisatie.17

4.1. In geschil is slechts de formeelrechtelijke vraag of de Inspecteur over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt dan wel een ambtelijk verzuim heeft begaan. Niettemin acht ik het voor een goed begrip zinvol een korte schets te geven van de materieelrechtelijke context van de zaak.

4.2. In artikel 4.16, eerste lid, onder e, van de Wet IB 2001 wordt de overgang van aanmerkelijkbelangaandelen onder algemene titel en krachtens erfrecht onder bijzondere titel als (fictieve) vervreemding daarvan aangemerkt. Met andere woorden, onder meer als een houder van een aanmerkelijk belang overlijdt, vervreemdt hij zijn of haar aanmerkelijk belang bij fictie. Een eventueel verschil tussen de waarde en de verkrijgingsprijs van de aandelen is dan, in beginsel, in box 2 belast. Fiscale partners mogen dit inkomen op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 onderling vrijelijk toerekenen, omdat sprake is van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, tenminste als wordt geopteerd voor het voljaarspartnerschap (lid 5).

4.3. Er zijn echter doorschuiffaciliteiten opgenomen in artikel 4.17 en 4.17a van de Wet IB 2001 waardoor op verzoek nog geen (fictieve) vervreemding aanwezig geacht wordt.

4.4. Voor de faciliteit van artikel 4.17 van de Wet IB 2001 is irrelevant waaruit het vermogen bestaat van de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang word gehouden:18

De overgang krachtens huwelijksvermogensrecht alsmede de verdeling van een huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap wordt niet als een vervreemding aangemerkt, mits de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren.

4.5. Zoals uit het citaat blijkt, komt de faciliteit van artikel 4.17 van de Wet IB 2001 thans slechts in beeld bij een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en krachtens verdeling van een huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na ontbinding daarvan. Tot 2010 gold de faciliteit ook voor de overgang krachtens erfrecht en de verdeling van een nalatenschap.19 Dat was bovendien wettelijk al veel langer zo.

4.6. Voor de overgang krachtens erfrecht en de verdeling van een nalatenschap is in 2010 met artikel 4.17a van de Wet IB 2001 een nieuwe doorschuiffaciliteit geïntroduceerd, maar wel één met meer voorwaarden.20 Onder meer dient de vennootschap waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft, een onderneming te drijven of een medegerechtigdheid te houden. Verder vindt doorschuiven slechts op verzoek plaats:21

1. De overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel wordt op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden niet als vervreemding aangemerkt voor het in het tweede lid omschreven deel van de overdrachtsprijs, indien:

a. de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 drijft of een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, houdt;

b. de aandelen of winstbewijzen bij de erflater niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 behoren;

c. de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren, en

d. in geval van een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, deze plaats vindt binnen twee jaren na het overlijden.

(…)

8. Hetgeen bij de ontbinding van een huwelijksgemeenschap door overlijden van een echtgenoot binnen twee jaar na dat overlijden wordt toebedeeld aan een erfgenaam of een legataris van die echtgenoot, wordt voor de toepassing van dit artikel geacht te zijn vervreemd door die echtgenoot aan de erfgenaam of legataris.

(…)

4.7. Ter toelichting heeft de regering opgemerkt dat na de wetswijziging per 1 januari 2010 geen doorschuiffaciliteit meer geldt voor vererfde aanmerkelijkbelangaandelen voor zover de waarde daarvan betrekking heeft op beleggingsvermogen. Beoogd is te komen tot een gelijkschakeling van de fiscale behandeling van schenken en vererven van dergelijke aandelen:22

2.2. Aanpassing doorschuiffaciliteit vererven van aanmerkelijkbelang-aandelen

Om een gelijkschakeling van de fiscale behandeling van schenken en vererven van ab-aandelen te verkrijgen, past het kabinet de doorschuiffaciliteit bij vererven van ab-aandelen voortaan toe voor zover de bv een materiële onderneming drijft. Deze eis wordt thans niet gesteld. Een dergelijke voorwaarde komt overeen met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in de winstsfeer, omdat deze naar haar aard ook is beperkt tot het IB-ondernemingsvermogen. (…)

Zoals hiervoor aangegeven, vindt de doorschuiffaciliteit bij vererven van ab-aandelen voortaan geen toepassing meer ter zake van het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen. In betreffende situaties zal afgerekend moeten worden over de waarde van het aanmerkelijk belang voor zover toerekenbaar aan het beleggingsvermogen. (…)

4.8. Voorts is in de artikelsgewijze toelichting over artikel 4.17a opgemerkt:23

In het nieuwe artikel 4.17a van de Wet IB 2001 wordt de aangepaste doorschuifregeling voor vererven van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen geregeld. Ten opzichte van de bestaande regeling in artikel 4.17 van de Wet IB 2001 wijzigt het volgende. De aangepaste doorschuifregeling heeft als gevolg van de invoering van een materiële ondernemingstoets alleen betrekking op het in de waarde van de aandelen of winstbewijzen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop het belang betrekking heeft. In verband met deze toets is voorts de systematiek van een automatische doorschuifregeling met de mogelijkheid van afrekenen op verzoek, gewijzigd in een automatische afrekening met de mogelijkheid tot doorschuiven op verzoek.”

4.9. In de literatuur is na de wetswijziging geopperd dat daaraan kon worden ontsnapt door aanmerkelijkbelangaandelen bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap aan de langstlevende partner toe te delen. Onder meer Heithuis heeft uitgelegd dat zijns inziens de nieuwe wettekst voor tweeërlei uitleg vatbaar is:24

[De] toelichting op art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001 heeft voeding gegeven aan de in praktijk wel beluisterde gedachte dat men wellicht aan de nieuwe regels van art. 4.17a Wet IB 2001 kan ontsnappen door in geval van een (algehele of beperkte) gemeenschap van goederen de ab-aandelen of -winstbewijzen in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap toe te scheiden aan de langstlevende echtgenoot. (…) De toescheiding van de ab-aandelen of -winstbewijzen aan de langstlevende is een verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht waarop art. 4.17 Wet IB 2001 van toepassing is en niet art. 4.17a Wet IB 2001. Art. 4.17 Wet IB 2001 is echter niet gewijzigd en is derhalve niet beperkt tot het ondernemingsvermogen. Civielrechtelijk klopt deze redenering naar mijn mening als een bus, maar vanuit fiscaal perspectief kan men de vraag stellen of deze civielrechtelijke lijn van denken onverkort moet worden gevolgd. Men kan hier namelijk tegenin brengen dat de verdeling van een huwelijksgemeenschap na het overlijden van een echtgenoot, evenals de verdeling van een nalatenschap, in de tijd per definitie plaatsvindt na het overlijden van de erflater. (…) Hoewel ik mij dus een uitwerking kan voorstellen, waarbij ongeacht de wijze van verdeling van de huwelijksgemeenschap de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001 met haar ondernemingstoets altijd van toepassing is op de helft van de ab-aandelen, waartoe de erflater krachtens huwelijksvermogensrecht is gerechtigd, en daarvoor mijns inziens ook wel argumenten zijn te geven, neemt dit niet weg dat de wetgever niet bijzonder duidelijk is geweest over de verhouding tussen de verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht enerzijds en de verkrijging krachtens erfrecht anderzijds. Thans volgt dit niet duidelijk uit art. 4.17a Wet IB 2001 en evenmin uit het achtste lid van deze bepaling. Sterker nog, de toelichting op laatstgenoemde bepaling stelt klip en klaar dat in deze situaties eerst de doorschuifregeling van art. 4.17 Wet IB 2001 toepassing vindt en vervolgens wordt beoordeeld of en in welke mate de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001 toepassing kan vinden.25 Deze opmerking is wat mij betreft duidelijk en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Wil de Staatssecretaris van Financiën dit niet en wenst hij in genoemde situaties art. 4.17a Wet IB 2001 steeds van toepassing te laten zijn op de helft van de ab-aandelen waartoe de erflater via de huwelijksgemeenschap is gerechtigd, dan doet hij er mijns inziens verstandig aan de wettekst op dit punt zo spoedig mogelijk te verduidelijken en het niet aan te laten komen op kostbare juridische procedures over de ruggen van belastingplichtigen.

4.10. Om de onduidelijkheid weg te nemen, zijn artikel 4.17 en artikel 4.17a, achtste lid, van de Wet IB 2001 per 1 januari 2011 wederom aangepast, onder meer door expliciet in artikel 4.17 op te nemen dat daarin opgenomen doorschuiffaciliteit niet geldt in overlijdensgevallen.26 De regering heeft dat als volgt toegelicht:27

In de praktijk is inmiddels gebleken dat er onduidelijkheid bestaat over de werking van dit achtste lid.

Om deze onduidelijkheid weg te nemen, worden de volgende wijzigingen aangebracht. In artikel 4.17 van de Wet IB 2001 wordt expliciet opgenomen dat de doorschuifregeling van dit artikel alleen van toepassing is op hetgeen bij de ontbinding van een huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden wordt verkregen. Tevens is artikel 4.17a, achtste lid, van de Wet IB 2001 opnieuw geformuleerd waarbij is aangesloten bij de gehanteerde terminologie in het eerste lid van dat artikel.

4.11. De in 4.10 bedoelde wetswijziging heeft geen terugwerkende kracht gekregen tot 1 januari 2010. Volgens de eerdergenoemde Heithuis is de in 4.9 bedoelde onduidelijkheid daarom blijven bestaan voor het jaar 2010.28

4.12. Belanghebbenden in de parallelle zaak verwijzen naar deze laatste publicatie om hun betoog kracht bij te zetten dat de Inspecteur (extra) alert had moeten zijn bij de beoordeling van aangiften IB/PVV 2010 in gevallen waarin sprake is van een aanmerkelijk belang en een partner die overlijdt. In het dossier heb ik overigens geen aanwijzingen aangetroffen dat in het geval van belanghebbende de door Heithuis bedoelde onduidelijkheid aan de orde was.

Kader

5.1. Dan de kwestie van een nieuw feit of een ambtelijk verzuim. Niets nieuws is dat een feit waarmee de inspecteur ten tijde van de aanslagoplegging bekend was of redelijkerwijs had kunnen zijn, geen navordering rechtvaardigt (artikel 16, eerste lid, van de Awr). Aan dit nieuw feit vereiste wordt niet voldaan als de onbekendheid van de inspecteur met een feit het gevolg is van een ambtelijk verzuim. Dat is al heel lang staande jurisprudentie.29 Voor de goed orde: kwade trouw van belanghebbende is in casu gesteld noch gebleken, zodat de Inspecteur voor navordering inderdaad een nieuw feit nodig heeft.

5.2. De kaders voor de ambtelijke (onderzoeks)plicht zijn in grote lijnen ook helder.30 De inspecteur dient bij het opleggen van een aanslag steeds kennis te nemen van de hem ter beschikking staande informatie,31 maar hoeft in beginsel geen dossiers van andere belastingplichtigen of voor andere belastingmiddelen te raadplegen.32 Hij mag daarbij in beginsel van de juistheid van de ingediende aangifte uitgaan,33 zeker als die een verzorgde indruk maakt34 en van een gerenommeerd belastingadviseur afkomstig is.35

5.3. Nader onderzoek dient de inspecteur in te stellen als hij in redelijkheid behoort te twijfelen aan enig in de aangifte opgenomen gegeven, na met normale zorgvuldigheid van de aangifte kennis te hebben genomen en mede gelet op de overige omstandigheden van het geval.36 Twijfelen is niet geboden als de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn, zoals de Hoge Raad voor het eerst bij arrest van 12 maart 2010 heeft geoordeeld.37

5.4. Haas meent dat het vereiste van de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid meebrengt dat zich – in de woorden van de Hoge Raad in het arrest BNB 1987/19* – omstandigheden [moeten] voordoen waaraan “een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte [valt] te ontlenen, dat het nalaten van een onderzoek op dit punt [de inspecteur] als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend”.38

5.5. Pechler legt de lat voor ambtelijk verzuim hoger:39

Met andere woorden, de inspecteur is alleen dan verplicht de aangifte op een punt nader te onderzoeken wanneer het onwaarschijnlijk is dat de aangifte op dit punt juist is. Of nog anders gezegd: kan de aangifte juist zijn, dan bestaat die verplichting niet.

Ambtelijk verzuim in de feitenrechtspraak bij fictieve vervreemdingen door overlijden in 2010

5.6. De litigieuze navorderingsaanslag lijkt te zijn opgelegd naar aanleiding van een landelijk onderzoek van de fiscus omstreeks 2015 naar gevallen als de onderhavige. Dat wil zeggen, gevallen waarin een echtgenoot, tevens fiscaal partner, is overleden en geen voordeel uit een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang is aangegeven.40

5.7. Ook anderen hebben de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur ter discussie gesteld getuige diverse uitspraken over (min of meer) vergelijkbare gevallen. Ik beperk mij tot gepubliceerde uitspraken van de andere gerechtshoven. Zij hebben in de aan hen voorgelegde zaken geen ambtelijk verzuim aangenomen, anders dan het Hof in onderhavige zaak en de parallelle zaak.

5.8. De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift in cassatie gewezen op een uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 6 oktober 2017.41 Daarin werd voor het ontbreken van een ambtelijk verzuim relevant geacht (i) dat inkomen uit aanmerkelijk belang had kunnen ontbreken, bijvoorbeeld omdat de waarde van de aandelen niet hoger was dan de verkrijgingsprijs, en (ii) dat inkomen in de aangifte van de echtgenoot had kunnen zijn opgenomen. Daarom bestond volgens het gerechtshof de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de aangifte van de belastingplichtige, in het navolgende citaat aangeduid als de erflaatster, juist was:

4.4. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur – gelet op de tot het dossier van erflaatster behorende aangiften over eerdere jaren - weliswaar bekend was met het feit dat erflaatster aanmerkelijkbelanghouder was in de BV en voorts dat zij was overleden in het onderhavige jaar, maar dat er geen reden bestond om te twijfelen aan de juistheid van de aangifte. De niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond, dat er geen sprake was van inkomen uit aanmerkelijk belang, bijvoorbeeld omdat de waarde in het economische verkeer niet hoger was dan de verkrijgingsprijs, of dat een eventueel inkomen uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de echtgenoot zou zijn opgenomen.

Voorts is het Hof van oordeel dat – gelet op de onder 4.3 vermelde uitgangspunten – de Inspecteur niet verplicht was om de aangifte van de echtgenoot te raadplegen en ook niet verplicht was om het dossier van erflaatster bij de inspecteur belast met de heffing van de erfbelasting te raadplegen.

5.9. Een tegen dit oordeel gericht incidenteel cassatiemiddel heeft de Hoge Raad bij arrest van 21 september 2018 onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.42 Volgens belanghebbende is evenwel een relevant verschil met het onderhavige geval dat in die zaak het aanmerkelijk belang slechts kenbaar was uit het dossier en niet uit de aangifte IB/PVV 2010.

5.10. Gerechtshof Amsterdam heeft in een uitspraak van 18 december 2018 (volgens rechtspraak.nl van 20 december 2018) evenmin een ambtelijk verzuim aanwezig geacht.43 Dit gerechtshof nam de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid van een juiste aangifte kennelijk aan op basis van de omstandigheid dat de inspecteur niet bekend was met het bestaan van een huwelijksgemeenschap en het aanmerkelijk belang dus privévermogen van de langstlevende echtgenoot had kunnen zijn:

4.4.2. Vast staat dat belanghebbende zelf geen aandeelhouder was in [X] B.V. - de vennootschap van haar echtgenoot -, maar dat de huwelijksgemeenschap voor haar resulteerde tot het hebben van een aanmerkelijk belang in die vennootschap. Het Hof stelt vast dat zowel in de aangifte van belanghebbende (zie onder 2.2.) als in de aangifte van haar echtgenoot – die ook tot de gedingstukken behoort – melding wordt gemaakt van het aanmerkelijk belang in [X] B.V. In beide aangiften was geen inkomen uit het aanmerkelijk belang aangegeven. Verder leidt het Hof uit de aangifte van belanghebbende af dat de vermelding van het aanmerkelijk belang verband houdt met de omstandigheid dat het inkomen uit aanmerkelijk belang een niet-verzelfstandigd inkomensbestanddeel is dat tussen de beide echtgenoten kan worden verdeeld. Dit laatste kan worden opgemaakt uit onderdeel i van vraag 18 (zie onder 2.2) van de ingediende aangifte, waarin opgave wordt gevraagd van: “Deel van het voordeel uit aanmerkelijk belang dat u aan uzelf toerekent”. Omdat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag niet bekend was met de omstandigheid dat tussen belanghebbende en haar echtgenoot een huwelijksgemeenschap bestond, kon de vermelding van het aanmerkelijk belang in de aangifte betekenen dat belanghebbende een aanmerkelijk belang had, maar kon dat evengoed het geval zijn voor haar echtgenoot, die het aanmerkelijk belang immers ook in zijn aangifte had vermeld.

Onder deze omstandigheden is naar oordeel van het Hof geen aanleiding voor twijfel over de in de aangifte vermelde gegevens, omdat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid aanwezig was dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat uit de aangifte niet kan worden opgemaakt dat de aandelen behoorden tot enige huwelijksgemeenschap. Naar het oordeel van het Hof behoefde de inspecteur ook niet aan de in de aangifte opgenomen gegevens te twijfelen, indien hij tevens bekend wordt verondersteld met de constatering door ‘het systeem’ dat belanghebbende gedurende het jaar was overleden (…). Immers, ook met bekendheid van die omstandigheid was op basis van in de aangifte vermelde gegevens niet zonder meer duidelijk dat het belastbare feit bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, onder e, Wet IB 2001, te weten de overgang onder algemene titel van een aanmerkelijk belang, zich zou voordoen.

4.4.3. Het Hof overweegt voorts dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag in de IB/PVV van een belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het dossier, bevattende de aangifte en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige. Daarbij is er niet de verplichting voor de inspecteur tot het raadplegen van al dan niet op zijn eenheid aanwezige dossiers, die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen, die voor het regelen van de bedoelde aanslag van belang zijn. Dit houdt in dat de inspecteur geen verzuim heeft begaan doordat hij geen kennis heeft genomen van de aangifte erfbelasting en de aangifte van de echtgenoot alvorens de aanslag IB/PVV vast te stellen. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het bedoelde dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249). Die aanleiding was er evenwel niet omdat de inspecteur, zoals hiervoor onder 4.4.2 is overwogen, niet behoefde te twijfelen aan de in de aangifte vermelde gegevens.

4.4.4. Belanghebbende heeft nog gewezen op de uitspraak van Hof Den Haag van 7 augustus 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:2025 omdat belanghebbende meent dat in die uitspraak is geoordeeld over eenzelfde kwestie. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur terecht erop gewezen heeft dat de feiten die aan die uitspraak ten grondslag liggen, niet vergelijkbaar zijn met de zaak van belanghebbende. Anders dan in de onderhavige zaak was in die zaak aangifte gedaan met een F-biljet en was in die aangifte ook de waarde van de aandelen vermeld. Verder heeft Hof Den Haag geoordeeld dat, gegeven de omstandigheden in die zaak, de inspecteur gehouden was om kennis te nemen van de aangifte erfbelasting. In de zaak van belanghebbende is het gegeven waaruit kon worden geconcludeerd dat sprake was van een aanmerkelijk belang bij belanghebbende de inspecteur eerst bekend geworden nadat hij vragen had gesteld over de inhoud van de aangifte IB/PVV 2010.

5.11. Tegen deze uitspraak is eveneens beroep in cassatie ingesteld. De zaak is bij de Hoge Raad aanhangig onder nummer 19/00438.

5.12. De redactie van Fiscaal up to Date heeft ten slotte in samenvatting over een uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch van 8 maart 2019 met nummer 18/00045 gepubliceerd.44 In die uitspraak zou de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid van de juistheid van de aangifte zijn gegrond op de omstandigheid dat wellicht (alsnog) gebruik had kunnen worden gemaakt van een doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a van de Wet IB 2001 en de omstandigheid dat de waarde van de aandelen beneden de verkrijgingsprijs zou kunnen liggen:

Het automatisch afdoen van een overlijdensaangifte in combinatie met het achteraf draaien van een query over abusievelijk niet-aangegeven voordeel uit a.b. is volgens Hof Den Bosch geen ambtelijk verzuim. De navordering van de a.b.-winst bleef daardoor overeind. De zaak was als volgt.

Tot de huwelijksgoederengemeenschap van de op 2 maart 2010 overleden A behoorde een aanmerkelijk belang (a.b.). In de aangifte erfbelasting deden de erfgenamen X (de weduwe en haar kinderen) geen beroep op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (BOF). In de aangifte IB 2010 van wijlen A die op 25 april 2012 werd ingediend, was geen inkomen uit a.b. aangegeven. Precies een maand later werd die aanslag IB op 25 mei 2012 (geautomatiseerd) vastgesteld. In het kader van een landelijke actie waarbij gegevens waren uitgewisseld door de inspecteurs erfbelasting, raakte de inspecteur IB begin oktober 2015 ervan op de hoogte dat in de aangifte erfbelasting geen gebruik was gemaakt van de BOF en dat de vererving van de a.b.-aandelen voor de erfbelasting als een belaste (niet vrijgestelde) verkrijging was aangemerkt. Uit het onderzoek van de aangifte IB 2010 van wijlen A kwam naar voren dat daarin niet was verzocht om toepassing van artikel 4.17 Wet IB 2001 en dat geen inkomen uit a.b. ter zake van de fictieve vervreemding (het overlijden van A) was aangegeven. De inspecteur legde op 6 februari 2016 een navorderingsaanslag IB 2010 op naar een belastbaar inkomen uit a.b. van € 799.449. De erven X gingen in beroep. Zij stelden dat sprake was van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim. Rechtbank Zeeland-West-Brabant (…) concludeerde dat sprake was van een navordering rechtvaardigend nieuw feit en verklaarde het beroep van de erven X ongegrond. De erven gingen in hoger beroep en stelden dat de landelijke actie waardoor door middel van het draaien van een query gegevens uit aangiften erfbelasting en IB waren vergeleken met betrekking tot het a.b. niet kon leiden tot het repareren van de fout van de inspecteur.

Hof Den Bosch stelde voorop dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag mocht uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte had verstrekt tenzij hij aan de inhoud in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel was geen aanleiding als de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist waren. Het Hof verwees hiervoor naar drie arresten van de Hoge Raad van 12 maart 2010 (…), 16 april 2010 (…) en 31 mei 2013 (…). Het Hof besliste dat de inspecteur weliswaar bekend was met het overlijden van de erflater en het feit dat hij een a.b. hield, maar dat er geen reden was om te twijfelen aan de juistheid van de aangifte. De niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat geen sprake was van inkomen uit a.b., bijvoorbeeld omdat gebruik zou zijn gemaakt of nog zou worden gemaakt van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a Wet IB 2001 en het was niet uitgesloten dat de waarde in het economisch verkeer niet hoger was dan de verkrijgingsprijs en om die reden geen sprake was van inkomen uit a.b. Dat de aangifte IB geautomatiseerd was afgehandeld, betekende volgens het Hof niet dat deze aangifte niet was beoordeeld. Op basis van de inhoud van de aangifte werd geautomatiseerd beoordeeld of aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid moest worden getwijfeld. Ook als de aangifte handmatig zou zijn beoordeeld, zou de desbetreffende controlemedewerker niet in redelijkheid aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven hoeven twijfelen, omdat de doorschuiffaciliteit toegepast kon zijn, of dat er - door de waarde in het economisch verkeer - geen sprake was van inkomen uit a.b. Het Hof besliste verder dat de inspecteur het dossier van A niet bij de inspecteur voor de erfbelasting had hoeven raadplegen. Volgens het Hof had de inspecteur pas na ontvangst van de gegevens van de inspecteur erfbelasting voor het eerst kennis genomen van het feit dat voor de heffing van erfbelasting geen beroep was gedaan op de BOF en dat er voor de IB mogelijk sprake was van inkomen uit a.b. Het Hof besliste dat geen sprake was van een ambtelijk verzuim en verklaarde het hoger beroep van de erven ongegrond.

5.13. In de meeste jurisprudentiebladen is bij de hiervoor vermelde uitspraken en op die van de Hofuitspraak in de onderhavige zaak niet of nauwelijks inhoudelijk gereageerd op de oordelen over de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur.45 Een uitzondering vormt Fiscaal up to Date , waarvan de redactie kritisch is:46

De inspecteur IB kwam in deze zaak achter de fout van de niet-aangegeven a.b.-winst in de aangifte IB 2010 doordat in oktober 2015 een zogenoemde query door de Belastingdienst was gedraaid, vermoedelijk in het kader van een landelijke actie naar artikel 4.17a Wet IB 2001 (…). Daarbij werd een bestand gemaakt dat de gegevens combineerde van aangiften erfbelasting waarin een a.b. was aangegeven en de aangifte IB in het overlijdensjaar van de erflater. Een geautomatiseerde afdoening van de aangifte zou naar onze mening in dit soort gevallen uitgesloten moeten zijn. Gebeurt dit toch en worden er fouten aangetroffen die de Belastingdienst had kunnen voorkomen omdat bepaalde informatie bij de Belastingdienst bekend is, maar niet geraadpleegd, dan zou navordering op grond van een nieuw feit naar onze mening niet mogelijk moeten zijn. Naar onze mening moet de Belastingdienst bij grote levens- en ondernemingsthema's, zoals huwelijk, geboorte, overlijden, bedrijfsfusie, bedrijfsopvolging en bedrijfsoverdracht altijd vooraf alle systemen en gegevens controleren op de gevolgen daarvan voor de verschillende belastingmiddelen en -soorten

Door geen handmatige controle uit te voeren en bij een geautomatiseerde afhandeling de aangifte te volgen en pas achteraf via landelijke acties of projecten te toetsen, is naar onze mening sprake van een ambtelijk verzuim. Hierdoor wordt bovendien de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag van drie jaar onrechtmatig opgerekt tot de navorderingstermijn van vijf jaar. Het rechtszekerheidsbeginsel wordt hiermee ernstig geschonden. Zeker in een geval als het onderhavige waarin de primitieve aanslag per omgaande wordt opgelegd en de erfgenamen van de overleden belastingplichtige jaren later worden geconfronteerd met aanslagen doordat de inspecteur bij de overleden belastingplichtige met een a.b. geen onderzoek heeft ingesteld daar waar hij wel een onderzoek had moeten instellen.

Beschouwing

5.14. De hiervoor besproken zaken en de onderhavige zaak hebben met elkaar gemeen dat de inspecteur bekend is of had kunnen zijn met een aanmerkelijk belang en het overlijden van één van de echtelieden, terwijl geen verzoek is gedaan tot toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a van de Wet IB 2001. Zeer wel denkbaar is dan uiteraard dat een voordeel uit een fictieve vervreemding in aanmerking moet worden genomen.

5.15. De aangifte waarin een dergelijk voordeel niet is aangegeven, kan nochtans juist zijn. Uit het voorgaande komen drie omstandigheden naar voren die daarbij met name van belang zijn geacht, welke de Inspecteur ook in de onderhavige zaak heeft aangevoerd:

1. een vervreemding kan ontbreken, omdat de aanmerkelijkbelangaandelen volledig tot het privévermogen van de langstlevende echtgenoot behoren;
2. een vervreemdingsvoordeel kan ontbreken, de waarde van de aandelen niet hoger is dan de verkrijgingsprijs, en
3. een vervreemdingsvoordeel kan zijn verantwoord in de aangifte van de partner, want het betreft een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel.

5.16. Omstandigheid (ii) is gelet op algemene ervaringsregels onwaarschijnlijker te achten naarmate aandelen langer geleden zijn verkregen.

5.17.  Een vervreemdingsvoordeel ontbreekt bovendien alleen als de waarde van de aandelen precies gelijk is aan de verkrijgingsprijs; bij een lagere waarde is er een negatief vervreemdingsvoordeel. Dat de waarde precies gelijk zou zijn gebleven is onwaarschijnlijk, hetgeen naar mijn mening op zichzelf al duidt op onderzoeksplicht.

5.18. Wat betreft de derde omstandigheid is daarentegen juist de mogelijkheid dat een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in de aangifte van de fiscale partner – indien die zelfstandig aangifte doet – is opgenomen, in het algemeen niet onwaarschijnlijk. De toedeling van dergelijke bestanddelen betreft immers een vrije keuze van de fiscale partners.47

5.19. Teveel accent op de derde omstandigheid zou als verstrekkend gevolg kunnen hebben dat de inspecteur in gevallen van fiscaal partnerschap ten aanzien van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zelden onderzoeksplicht zou hebben en in zoverre vrijwel altijd over een nieuw feit beschikt. Immers, als een dergelijk bestanddeel niet is verantwoord in de aangifte van de ene partner, bestaat steeds de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat dit wel het geval is in de aangifte van de andere partner, waarop de inspecteur in beginsel geen acht hoeft te slaan, en vice versa.

5.20. Het lijkt me niet dat de Hoge Raad bedoelde gevallen aldus de facto vrijwel heeft willen uitzonderen van de onderzoeksplicht van de inspecteur en de leer van het ambtelijk verzuim. Naar mijn mening brengt hoe dan ook de van de inspecteur te vergen normale zorgvuldigheid mee dat hij voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tevens de aangifte van de fiscaal partner raadpleegt, mits hij daarover beschikt uiteraard.

5.21. Overigens valt te hopen dat de Belastingdienst bij andere gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, bij de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen en bij te verrekenen dividendbelasting, ook binnen de automatisering, acht slaat op de aangifte van de fiscale partner. Anders zou al te makkelijk negatief inkomen uit eigen woning, persoonsgebonden aftrekposten en te verrekenen dividendbelasting bij beide fiscale partners in aanmerking kunnen komen en/of de gezamenlijke grondslag uit sparen en beleggen (box 3) bij geen van beide.

6.1. Het middel van de Staatssecretaris is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur had moeten twijfelen aan de juistheid van de aangifte, waarin geen fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang was opgenomen, omdat de aanmerkelijke kans bestond dat, op grond van de vaststaande omstandigheden, als gevolg van het overlijden van de erflater in 2010 bij belanghebbende een voordeel uit fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen.48

6.2. Het Hof heeft zich, naar blijkt uit zijn uitsprak, gebaseerd op de maatstaven ingevolge de bestaande jurisprudentie van de Hoge Raad.49 Die is vooropgesteld.50 Het Hof heeft niet aangegeven aan ambtshalve verzuim nadere eisen te willen stellen, en dat lees ik ook niet in de Hofuitspraak.

6.3. Het komt mij voor dat er hier inderdaad ten tijde van de aanslagoplegging zodanige omstandigheden bekend waren dat die, ook bezien in onderling verband, de Inspecteur aanleiding hadden moeten geven tot nader onderzoek naar de vraag of hier wellicht sprake zou kunnen zijn van een voordeel uit fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang. Anders gezegd: de bij de Inspecteur bekende omstandigheden maakten het minder waarschijnlijk dat de aangifte op dat punt juist was. Het Hof heeft aldus, naar ik meen, geen onjuiste maatstaf aangelegd.

6.4. In feitelijk opzicht gaat het om de omstandigheden door het Hof genoemd in r.o. 7.6, waaronder met name bekendheid met het bestaande fiscaal partnerschap en met de aanwezigheid van het aanmerkelijk belang.51

6.5. Daaraan kan mijns inziens niet afdoen het verweer dat de Inspecteur niet bekend was met de huwelijksgemeenschap en dat de aangifte mede in verband daarmee toch juist had kunnen zijn. Het komt mij voor dat dit nu juist had moeten worden onderzocht.

6.6. In het licht van de bij de Inspecteur als aanwezig veronderstelde kennis van de feiten kan deze, naar het mij voorkomt, in casu de constatering van een ambtelijk verzuim niet afweren met het argument dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat het voordeel uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de fiscale partner (de erflater) is verantwoord. Die feiten hadden hem naar mijn mening aanleiding moeten geven onderzoek naar die mogelijkheid te doen in het dossier van de partner.

6.7. Wat in deze procedure, anders dan in de parallel procedure van de erven van de overleden echtgenoot, ontbreekt is een overlijdensaangifte52. De aangifte voor de erfbelasting staat buiten het inkomstenbelastingdossier en mag in dit kader niet te worden meegenomen.53 Dat kan de vraag oproepen of indien alleen wordt uitgegaan van (de feiten in) deze procedure een ambtelijk verzuim aanwezig is. Het ontmoet naar mijn mening geen bezwaar de onderzoeksplicht uit de parallel zaak, waarin het feit van overlijden bekend was, door te trekken naar deze zaak. Men moet fiscale partners niet teveel uiteen willen trekken.

6.8. Het middel faalt.

6.9. Ten slotte wil ik opmerken dat als de Hoge Raad niettemin zou casseren, verwijzing moet volgen voor de behandeling van het geschilpunt over de hoogte van het in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Het Hof is daar immers niet aan toegekomen.54

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal