Kwalificatie bronstaat aangaande werkgeversbegrip is doorslaggevend

1.1. Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV1 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 669.090.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur2 de aanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 430.329.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank3. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 406.090.4

1.4. De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof5. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond bevonden en de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur vernietigd.6

1.5. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris7 heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten vastgesteld als volgt. Belanghebbende is werkzaam in dienstbetrekking bij [A] Limited (hierna: Limited), gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Limited is een dochteronderneming van [B] LLC (hierna: LLC), welke vennootschap is gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika. LLC heeft tevens een in Duitsland gevestigde dochteronderneming, [C] GmbH (hierna: GmbH).

2.2. Op basis van zijn arbeidsovereenkomst met Limited vervult belanghebbende een internationale managementfunctie8 waarin hij verantwoordelijk is voor de activiteiten van de [D] -groep in de EMEA9-regio. In die hoedanigheid verricht belanghebbende werkzaamheden voor zowel Limited als GmbH. Deze werkzaamheden verricht belanghebbende in onder meer Nederland, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. Voor die werkzaamheden is belanghebbende verantwoording verschuldigd aan (de CEO van) LLC.

2.3. Limited heeft op 5 januari 2015 een Management Service Agreement (hierna: MSA) gesloten met GmbH. In de MSA, waarin Limited is aangeduid als ‘Supplier’ en GmbH als ‘Recipient’, is onder meer het volgende overeengekomen:

2.4. Limited brengt in het jaar 2014 per kwartaal een service fee in rekening bij GmbH die per maand £ 72,595 bedraagt. Naar het oordeel van de Rechtbank zijn in deze service fee de salariskosten van belanghebbende, salariskosten van de CFO en marketing services begrepen. Het Hof heeft in de feiten niets opgenomen met betrekking tot de samenstelling van de service fee .

2.5. De Duitse belastingautoriteiten hebben het standpunt ingenomen dat belanghebbende voor zijn in Duitsland verrichte werkzaamheden aldaar belastingplichtig is. Ter zake van die werkzaamheden wordt derhalve in Duitsland loonbelasting afgedragen over het salaris van belanghebbende dat kan worden toegerekend aan het aantal dagen dat hij in Duitsland heeft gewerkt.

2.6. Voor het jaar 2014 kunnen de werkdagen van belanghebbende als volgt worden gealloceerd:

2.7. Belanghebbende heeft naast zijn reguliere salaris een bonus ontvangen in april 2014.

2.8. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2014 om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verzocht voor zijn inkomen aan arbeid ten behoeve van Limited en GmbH. De Inspecteur heeft aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor het bedrag aan inkomen dat toerekenbaar is aan de werkzaamheden voor Limited. Een aftrek voor het overige heeft de Inspecteur geweigerd.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.9. Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of belanghebbende recht heeft op een aftrek elders belast inkomen (hierna: EBI) voor de werkzaamheden die hij verricht heeft voor GmbH. Dit geschil spitste zich, met het oog op materieel werkgeverschap, toe op de vragen of sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en GmbH, en of sprake is van loondoorbelasting aan GmbH.

2.10. Allereerst toetst de Rechtbank of sprake is van een gezagsverhouding. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende de hoogste functie bekleedt binnen GmbH. Voorts staat vast dat belanghebbende voor de werkzaamheden die hij verricht voor GmbH, verantwoording aflegt aan de CEO van LLC, het hoogste orgaan van de [D] -groep waaronder GmbH valt. Daarmee acht de Rechtbank een gezagsverhouding aanwezig.

2.11. Vervolgens toetst de Rechtbank of sprake is van doorbelasting van loon. De Rechtbank overweegt dat de eis van geïndividualiseerde loondoorbelasting is ontleend aan de arresten van de Hoge Raad van 1 december 200610. Volgens de Rechtbank werd daarbij door de Hoge Raad aangesloten bij het op dat moment van toepassing zijnde OESO-commentaar. Onder meer hierin vindt de Rechtbank steun voor het oordeel dat bij de uitleg van belastingverdragen de dynamische methode wordt toegepast met het oog op wijzigingen in het OESO-commentaar. De Rechtbank verwijst in dit verband tevens naar het besluit inzake het OESO-commentaar op artikel 15 en 17 OESO-Modelverdrag11. De Rechtbank overweegt als volgt:12

In dat besluit heeft de Staatssecretaris het expliciete standpunt ingenomen dat het nieuwe OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag over de fiscale behandeling van ontslagvergoedingen (gepubliceerd in 2014) uitgaat van een andere wijze van verdeling van de heffingsbevoegdheid dan de richtlijn die de Hoge Raad in 2006 heeft gegeven en dat in het vervolg dit OESOcommentaar als uitgangspunt wordt genomen bij de toepassing van de Nederlandse belastingverdragen die op het OESO-modelverdrag zijn gebaseerd.
Naar het oordeel van de rechtbank moet deze lijn geacht worden ook van toepassing te zijn voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid in de onderhavige zaak.

2.12. Gelet op de voorgaande overweging toetst de Rechtbank voor de invulling van het begrip werkgever, zoals bedoeld in artikel 10 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting 195913 (hierna: Verdrag), niet of de loonkosten van belanghebbende feitelijk individueel zijn doorbelast aan GmbH op grond van de richtlijn van de Hoge Raad. De Rechtbank is van oordeel dat, in overeenstemming met de strekking van het huidige onderdeel 8 van het OESO-commentaar, gekeken dient te worden of het door Limited aan belanghebbende betaalde loon ten laste is gekomen van GmbH. Dat is naar het oordeel van de Rechtbank, dat aansluit bij Schedule 2 van de MSA, het geval aangezien de salariskosten van belanghebbende zijn opgenomen in de bij GmbH in rekening gebrachte service fee :14

Hoewel het loon op basis van de arbeidsovereenkomst feitelijk door de Limited aan belanghebbende is uitbetaald, kunnen die loonkosten voor zover die betrekking hebben op de werkzaamheden voor [C] GmbH, volledig - op basis van het ‘at arm’s lengthbeginsel’ - aan [C] GmbH worden toegerekend en wordt de vergoeding voor de in Duitsland verrichte werkzaamheden geacht te zijn voldaan door [C] GmbH.

2.13. Nu het loon van belanghebbende op basis van het ‘at arm’s length-beginsel’ ten laste komt van GmbH en de door belanghebbende verrichte werkzaamheden voor GmbH integraal onderdeel zijn van de bedrijfsactiviteiten, oordeelt de Rechtbank dat GmbH moet worden aangemerkt als materieel werkgever van belanghebbende. Op grond van artikel 10 Verdrag heeft Nederland geen heffingsrecht over de inkomsten van belanghebbende die de werkzaamheden in Duitsland voor GmbH betreffen. Belanghebbende komt voor die inkomsten een aftrek EBI toe, aldus de Rechtbank.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.14. Voor het Hof was tussen partijen eveneens in geschil of belanghebbende recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de inkomsten aan arbeid van belanghebbende ten behoeve van het aan GmbH toerekenbare deel van zijn arbeidsbeloning.

2.15. Voor de beslechting van dit geschil acht het Hof van belang hoe het werkgeversbegrip in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 2, Verdrag moet worden uitgelegd. Het Hof overweegt dat de uit de arresten van 1 december 200615 volgende benadering van de Hoge Raad onder meer inhoudt dat het werkgeversbegrip behelst dat de werkzaamheden voor rekening en risico van de werkgever in de werkstaat worden verricht. Dit criterium is nadrukkelijk erkend als belangrijke beoordelingsfactor in onderdeel 8 van het OESO-commentaar uit 2017. Echter, de Hoge Raad heeft de geïndividualiseerde doorbelasting van loonkosten als conditio sine qua non aangemerkt, terwijl de vraag of de loonkosten ‘directly charged’ zijn in het OESO-commentaar van 2017 slechts als één van de beoordelingscriteria wordt beschouwd aan de hand waarvan het werkgeversbegrip wordt ingevuld, aldus het Hof.

2.16. Het Hof oordeelt dat een interpretatie van het verdragsrechtelijke werkgeversbegrip in overeenstemming moet zijn met het OESO-commentaar uit 2017.16 In zoverre wijkt het Hof expliciet af van de arresten van 1 december 2006. Het Hof beoordeelt met inachtneming van de normen die blijken uit het OESO-commentaar, of het onderhavige geval moet worden gekwalificeerd als ‘contract of service’ (arbeidsverhouding), dan wel ‘contract for services’ (dienstverleningsovereenkomst).

2.17. Het Hof stelt voorop dat het belanghebbende niet volgt in zijn betoog dat Nederland, als verdragswoonstaat, onverkort de kwalificatie dient te volgen die Duitsland als werkstaat heeft gevolgd. Het Hof leidt uit het OESO-commentaar af dat deze benadering beperkt is tot misbruikgevallen.

2.18. Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is dat belanghebbende zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH heeft verricht in het kader van een gezagsverhouding tot GmbH in de zin van de onderhavige verdragsbepaling. De omstandigheid dat belanghebbende rapporteert aan de CEO van LLC, acht het Hof als zodanig onvoldoende voor het aannemen van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en GmbH omdat belanghebbende reeds in het kader van zijn arbeidsovereenkomst met Limited verantwoording aan de CEO aflegt. Het ligt het meest in de rede dat de MSA een ‘contract for services’ tussen Limited en GmbH behelst, welke niet voorziet in de specifieke terbeschikkingstelling van belanghebbende.

2.19. Van een geïndividualiseerde doorbelasting is naar het oordeel van het Hof eveneens geen sprake. Noch uit de MSA noch uit enig ander stuk is volgens het Hof van enige relatie tussen de door Limited aan GmbH in rekening gebrachte service fee en belanghebbendes werkzaamheden of arbeidsbeloning gebleken.

2.20. Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond. Er kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende zijn beloning, voor zover toerekenbaar aan zijn in Duitsland verrichte arbeid, heeft verkregen van een aldaar gevestigde werkgever.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende voert in cassatie drie middelen aan, die ik samenvat als volgt.

Middel 1 komt op tegen het oordeel van het Hof dat voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een vergoeding heeft ontvangen van een werkgever in Duitsland, Nederland als woonstaat niet onverkort de kwalificatie moet volgen die Duitsland als verdragswerkstaat volgt.

In middel 2 klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende zijn beloning, voor zover toerekenbaar aan zijn in Duitsland verrichte arbeid, niet heeft verkregen van een aldaar gevestigde werkgever.

Middel 3 betoogt tot slot dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is dat belanghebbende zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH heeft verricht in het kader van een gezagsrelatie in de zin van artikel 10, lid 2, Verdrag.

De middelen 2 en 3 versta ik als subsidiaire standpunten ten opzichte van het eerste middel, nu deze middelen – in tegenstelling tot het eerste middel – uitgaan van een autonome beoordeling van het materiële werkgeversbegrip van artikel 10, lid 2, Verdrag.

3.2. Hierna bespreek ik de middelen. Daarbij zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen (onderdeel 4). Vervolgens bespreek ik eerst middel 1 (onderdeel 5), waarna ik de middelen 2 en 3 gezamenlijk bespreek (onderdeel 6).

4. Juridisch kader

Het Verdrag Nederland - Duitsland 1959

4.1. In artikel 10 Verdrag is geregeld hoe het heffingsrecht ter zake van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid is verdeeld tussen Nederland en Duitsland. Kort gezegd - en toegepast op onderhavige zaak - komt het heffingsrecht op grond van het eerste lid toe aan woonstaat Nederland, tenzij de dienstbetrekking wordt uitgeoefend in Duitsland. In lid 2 is hierop een uitzondering gemaakt; indien aan drie cumulatieve voorwaarden wordt voldaan, is de beloning desondanks alleen belastbaar in Nederland. Artikel 10 Verdrag luidde in 2014, voor zover van belang, als volgt:

De tweede voorwaarde van lid 2 van artikel 10 Verdrag wijkt tekstueel af van die uit het corresponderende artikel 15 OESO-modelverdrag, maar heeft inhoudelijk dezelfde betekenis.17

4.2. Op de voet van artikel 2, lid 2, Verdrag krijgt elk begrip dat niet in het Verdrag wordt omschreven, de betekenis die het begrip heeft volgens de nationale wetgeving van de staat die het verdrag toepast. Dit lid is tekstueel tevens afwijkend van het corresponderende artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag, maar wijkt inhoudelijk niet af; de bepalingen komen in belangrijke mate overeen.

4.3. Met de totstandkoming van het Verdrag in 1959 is geen commentaar bij deze artikelen gepubliceerd dat voor onderhavige zaak van belang kan zijn. Ook bij de verdragswijzigingen in 1980, 1991 en 2004 is voor onderhavige zaak niks relevants toegelicht.

4.4. Het Verdrag is opgesteld voordat het eerste OESO-modelverdrag in 1963 werd gepubliceerd en is zodoende niet onder dit regime tot stand gekomen. De tekst heeft echter grote gelijkenis met de rapporten die de Organisation for European Economic Cooperation (hierna: OEEC) in de jaren vijftig heeft uitgebracht. Uit onderdeel 6 bij de Introduction van het OESO-commentaar is af te leiden dat het OESO-modelverdrag een verlengstuk is van deze eerdere OECC rapporten waarop het onderhavige Verdrag gebaseerd is.18 Ook uit HR BNB 1999/26719 volgt dat bij de uitlegging van het Verdrag niet alleen betekenis toekomt aan het OECC Rapport uit 1958, maar ook aan de toelichting op het OESO-modelverdrag van 1963. Aldus beschouwd kan bij de uitleg van het Verdrag af worden gegaan op hetgeen het OESO-commentaar vermeldt.

Toepassing OESO-commentaar

4.5. Het OESO-modelverdrag en het Commentaar daarop hebben niet dezelfde kracht als een verdrag.20 Desondanks wordt in de literatuur en de rechtspraak veel gewicht toegekend aan het OESO-commentaar.21 Zoals de Introduction tot het OESO-commentaar ter zake stelt is het Commentaar ‘of great assistance in the application and interpretation of the conventions ’. In dit onderdeel wordt ingegaan op de vraag in hoeverre het OESO-commentaar in onderhavige zaak van toepassing kan worden geacht op het Verdrag.

4.6. Volgens het OESO-commentaar zelf, vormen de Commentaren een belangrijk hulpmiddel bij het toepassen van verdragen en het beslechten van geschillen.22 Het OESO-commentaar zoals het luidt op het moment van het sluiten van een verdrag, behoort dan ook te worden geraadpleegd bij het interpreteren van begrippen zoals opgenomen in OESO-conforme verdragsbepalingen.23 Een gerelateerde vraag is in hoeverre wijzigingen in het OESO-commentaar gebruikt kunnen worden voor de uitlegging van een verdrag dat dateert van voor die wijzigingen. In het OESO-commentaar is hierover het volgende opgenomen:24

33. When drafting the 1977 Model Convention, the Committee on Fiscal Affairs examined the problems of conflicts of interpretation that might arise as a result of changes in the Articles and Commentaries of the 1963 Draft Convention. At that time, the Committee considered that existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised Commentaries, even though the provisions of these conventions did not yet include the more precise wording of the 1977 Model Convention. (…)
34. The Committee believes that the changes to the Articles of the Model Convention and the Commentaries that have been made since 1977 should be similarly interpreted.

35. Needless to say, amendments to the Articles of the Model Convention and changes to the Commentaries that are a direct result of these amendments are not relevant to the interpretation or application of previously concluded conventions where the provisions of those conventions are different in substance from the amended Articles. However, other changes or additions to the Commentaries are normally applicable to the interpretation and application of conventions concluded before their adoption, because they reflect the consensus of the OECD Member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations.

4.7. De OESO gaat zodoende uit van dynamische toepassing van het OESO-commentaar, met uitzondering van wijzigingen die een direct gevolg zijn van een wijziging van het OESO-modelverdrag. Deze laatst bedoelde wijzigingen moeten alleen bij de interpretatie worden betrokken, voor zover zij een verduidelijkende strekking hebben en geen inhoudelijke veranderingen teweegbrengen.

Jurisprudentie

4.8. In BNB 1992/37925 ontleent de Hoge Raad belangrijke aanwijzingen aan het OESO-commentaar. Hoe groot de betekenis van het commentaar is voor de uitlegging van een belastingverdrag, is echter onduidelijk. Deze visie zou gezien die zaak beperkt kunnen zijn tot het OESO-commentaar dat reeds bestond ten tijde van het sluiten van een belastingverdrag. Over de betekenis van het OESO-commentaar voor verdragen die voor de totstandkoming van dat commentaar zijn gesloten, heeft de Hoge Raad zich naar mijn weten tot op heden niet (expliciet) uitgelaten.

4.9. Van Raad stelt in zijn annotatie bij HR BNB 1999/267 het volgende over de toepassing van OESO-commentaar door de Hoge Raad:

(…) wil ik de aandacht erop vestigen dat de Hoge Raad in dit arrest bij de uitlegging van een verdrag van 1959 niet alleen betekenis toekent aan een rapport van 1958 van (een voorganger van) de OESO dat uiteindelijk is uitgemond in het OESO-modelverdrag van 1963, maar uitdrukkelijk - en naar ik meen voor het eerst - ook aan OESO-Commentaren gepubliceerd na de sluiting van het desbetreffende verdrag. Deze benadering is in overeenstemming met het - internationaal omstreden - standpunt dat door de OESO wordt uitgedragen in de huidige Introduction tot het OESO-Commentaar (zie de onderdelen 33, 34 en de tweede volzin van 35 daarvan).

4.10. Ook in, onder meer, BNB 2016/11426 oordeelt de Hoge Raad dat bij de uitleg betekenis toekomt aan het OESO-modelverdrag en de daarbij horende commentaren. Echter, welke betekenis het OESO-commentaar toekomt (posterieur dan wel anterieur) is in het midden gelaten. Marres schrijft over deze ‘jarenlange academische discussie’ in zijn annotatie bij dit arrest het volgende:27

Opmerking verdient echter dat de Hoge Raad de toelichtende nota kennelijk niet gebruikt als uitleggingsinstrument, maar als bewijs voor de stelling dat het OECD-commentaar tot de context behoort en dus een uitleggingsinstrument vormt. (…) De Hoge Raad laat – naar valt aan te nemen, de jarenlange academische discussies indachtig – wijselijk in het midden of deze commentaren onder art. 31 of 32 Verdrag van Wenen vallen. Het enige wat we hieruit kunnen afleiden is dat op zijn minst sprake is van supplemementary means of interpretation . Het belang dat de Hoge Raad toekent aan de commentaren op de modelverdragen past volgens mij overigens niet bij een lage status als supplemementary means of interpretation . Maar dat wil niet noodzakelijkerwijze zeggen dat de Hoge Raad ze als middelen van uitlegging in de zin van art. 31 Verdrag van Wenen beschouwt.

4.11. In BNB 2017/188 geeft de Hoge Raad enige toelichting met de volgende overweging:28

Zoals weergegeven in de onderdelen 4.4 en 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij het OESO-Modelverdrag 1992/1997 (hierna: het Modelverdrag). Artikel 15 van het Verdrag komt woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van artikel 15 van het modelverdrag zodat het commentaar op laatstgenoemde bepaling voor de uitleg van artikel 15 van het Verdrag van grote betekenis is.

Beleid

4.12. De Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (hierna: NFV) neemt een genuanceerd standpunt in wat betreft de dynamische toepassing van het OESO-commentaar. Blijkens de NFV maakt de staatssecretaris een onderscheid tussen drie situaties: (i) de wijziging betreft een verduidelijking, (ii) de wijziging legt de verdragstekst anders uit en (iii) de wijziging is het gevolg van een wijziging in de verdragstekst:29

“Van wijzigingen in het OESO-commentaar, die zijn bedoeld om de werking van de verdragstekst of van het eerdere OESO-commentaar te verduidelijken mag men daarom in elk geval aannemen dat betrokken OESO-lidstaten de werking van dat nieuwe commentaar van toepassing achten op hun bilaterale verdrag en zich daaraan gebonden achten. Hetzelfde geldt voor wijzigingen in het commentaar die een vraag beantwoorden die nog niet eerder bij de toepassing van het verdrag was opgekomen, bijvoorbeeld door veranderde economische omstandigheden. Ook de Hoge Raad lijkt hiervan uit te gaan.30

(…)

Bij wijzigingen van het OESO-commentaar die een artikel anders uitleggen dan voorheen, zal van geval tot geval beoordeeld moeten worden of het redelijk is het nieuwe OESO-commentaar toe te passen op een verdrag dat dateert van voor die wijziging.
(…)
Wanneer behalve het OESO-commentaar ook de tekst van een artikel in het OESO-modelverdrag wordt gewijzigd, zal dit in het algemeen slechts betekenis hebben voor verdragen die na die wijziging worden afgesloten en die de nieuwe verdragstekst volgen. Zelfs in die gevallen echter kan, onder omstandigheden, worden verdedigd dat het nieuwe commentaar uitleg geeft aan de oude tekst.

4.13. Met betrekking tot de wijzingen die de bestaande verdragstekst anders uitleggen dan voorheen, lijkt de staatssecretaris af te wijken van het standpunt van de OESO zelf, dat in beginsel alle wijzigingen van het OESO-commentaar van toepassing acht op bestaande verdragen, behoudens voor zover zij het gevolg zijn van wijzigingen in de tekst van het OESO-modelverdrag.

4.14. De staatssecretaris van Financiën heeft ten aanzien van het OESO-commentaar op artikel 15 en 17 OESO-modelverdrag als volgt overwogen:31

Literatuur

4.15. In de literatuur lijkt er consensus te bestaan over de zienswijze dat het OESO-commentaar een belangrijke bron vormt bij de bepaling van de inhoud en de reikwijdte van een verdrag. Het OESO-commentaar dat bestond ten tijde van het sluiten van het belastingverdrag, is in ieder geval van toepassing.32 Immers, van beide verdragsluitende staten kan worden verwacht dat zij beschikking hadden over het betreffende OESO-commentaar en – mits geen van beide partijen voorbehouden heeft gemaakt – zij de intentie hadden het OESO-commentaar toe te passen bij het interpreteren van de verdragsbepaling gelijkluidend aan die van het OESO-modelverdrag. Echter, over een eventuele dynamische toepassing van het latere OESO-commentaar bestaat geen eensluidende visie.

4.16. Ward zegt over de toepassing van latere wijzigingen van het OESO-commentaar op bestaande verdragen het volgende:33

Subsequent Commentaries do not form part of the “legal context” existing at the time of the conclusion of a bilateral treaty, and they cannot therefore guide one in ascertaining the intention of the treaty negotiators at the time of negotiation and conclusion of the treaty. That, however, is not to say that subsequent Commentaries have no value at all. In assessing that value, it should be recognized that the Commentaries are the product of the work of Working Party 1 and the CFA, all of whose members are experienced representatives of the tax administrations of the member countries. (…) I would suggest that where the new Commentary amplifies the existing Commentary by adding new examples or new arguments to what is already there, the new Commentary could be considered to have weight similar to the opinions of respected tax commentators as to the meaning of the text of the Model itself.34 Where the Commentary reverses the prior Commentary

(…) I suggest that the new Commentary has no legitimate role to play in the interpretation of bilateral tax treaties made between the OECD countries or even non-OECD countries and concluded before the reversal of the prior Commentary.

4.17. In Klaus Vogel wordt hierover het volgende opgemerkt:35

Nonetheless, they are mere subsequent comments that were not included in the earlier treaty and therefore cannot be binding for treaty interpretation (see previous m.no.). In other words, such ‘clarifications’ do not absolve the interpreting parties from determining to what extent the new version actually only clarified what already had been the correctly understood meaning of the earlier MC and to what extent it in fact attempts to alter the MC. In principle there is no difference where a treaty provision (…) obligates the contracting parties to interpret the treaty according to the standards of the OECD MC Comm. This, too, can only be understood to refer to the MC Comm. as on the date of the agreement, (…). Where a treaty would determine explicitly that the current version of the MC as existing at the time of the treaty application should be controlling, it would have to be examined to what extent the constitutional laws of the Contracting States permit such a ‘dynamic’ reference.36 A reference of this type would be a de facto authorization for a non-domestic institution – the OECD CFA – to implement binding domestic legal measures. This would most probably not be acceptable to most member countries.

4.18. Engelen en Pötgens nemen het volgende standpunt in over de toepassing van het OESO-commentaar:37

Naar onze mening dient een dergelijke dynamische toepassing van het Commentaar op het OESO-modelverdrag in principe te worden verworpen. Er zou dan ook moeten worden aangesloten bij het Commentaar op het OESO-modelverdrag zoals dat luidde op het moment dat het desbetreffende verdrag werd gesloten.38 De verdragssluitende staten hebben veelal, indien zij hun verdrag baseren op het OESO-modelverdrag, aansluiting gezocht bij het op dat moment geldende Commentaar op het OESO-modelverdrag. Latere wijzigingen die in het Commentaar zijn doorgevoerd en die geen basis vinden in de tekst van het modelverdrag, kunnen in dat kader dan ook niet geacht worden de geobjectiveerde bedoeling van de verdragssluitende staten te reflecteren.39 Een ander bezwaar tegen de dynamische toepassing van het Commentaar op het OESOmodelverdrag is gelegen in het feit dat deze wijzigingen daarmee aan de grondwettelijke goedkeuringsprocedure die voor verdragen geldt, zijn onttrokken. [31] Wij achten het dan ook niet aanvaardbaar dat het Comité voor Fiscale Zaken van de OESO door op een later tijdstip een wijziging in het Commentaar op het OESO-modelverdrag aan te brengen, een eerder gesloten belastingverdrag, dat in beide verdragssluitende staten de grondwettelijke goedkeuringsprocedure heeft ondergaan, kan wijzigen.

4.19. Enkele jaren later schrijft Engelen in zijn dissertatie het volgende over het OESO-commentaar met betrekking op de interpretatie van verdragsbepalingen:40

The conclusion that the Commentaries can be a source of legal obligation, through the principles of acquiescence and estoppel, as well as the principle of protection of legitimate expectations, applies first and foremost to the Commentaries as they stand at the time of the treaty’s conclusion. But the same holds true for later versions of the Commentaries, as the periodic updates and amendments to the Commentaries agreed to by OECD Member countries cannot be seen in isolation from the provisions of their existing tax treaties that are identical to those of the OECD Model Tax Convention. (…) Again, international law would in any event protect the legitimate expectations of any party that considered in good faith that the later changes or additions to the Commentaries adopted within the legal framework of the OECD reflected the consensus if the parties as to the proper interpretation and application to those of the OECD Model Tax Convention. (…) Needless to say, the above reasoning does not apply to later changes or additions to the Commentaries that are a direct result of amendments to the OECD Model Tax Convention itself. (…) The better view is that such later changes or additions to the Commentaries could be a supplementary means of interpretation and, as such, may be used for the purposes set out in Article 32 VCLT (…).

Tussentijdse conclusie

4.20. Gezien hetgeen is gereleveerd in onderdelen 4.5 tot 4.19, kunnen nieuwe versies van het OESO-commentaar die gelden als precisering of verduidelijking, mijns inziens van toepassing zijn op bestaande verdragen. Dit is echter anders als het een materiële wijziging betreft, waardoor de nieuwe versie van het OESO-commentaar op gespannen voet komt te staan met de versie ten tijde van het sluiten van het verdrag, of indien de wijziging van het commentaar een gevolg is van een wijziging van de tekst van het OESO-modelverdrag zelf. Voor de toepassing van het Verdrag in onderhavige zaak, brengt een en ander met zich dat het OESO-commentaar zoals dat gold in 2014, toepassing kan vinden, mits niet sprake is van een materiële wijziging of een wijziging van de verdragstekst. Er dient zodoende van geval tot geval beoordeeld te worden of het redelijk is om het nieuwe OESO-commentaar toe te passen.

OESO-commentaar 2014

Interpretatievoorschrift

4.21. Artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag bevat een algemene interpretatieregeling voor begrippen die in het OESO-modelverdrag worden gebruikt, maar daarin niet worden gedefinieerd. Deze algemene interpretatieregeling prevaleert als een lex specialis boven de interpretatieregels van het Verdrag van Wenen41 (lex generalis ).42 Op basis van dit artikellid wordt het ongedefinieerde begrip in beginsel uitgelegd volgens het recht43 van de staat die het verdrag toepast.44 Hierbij zijn ook synoniemen van de verdragstermen in de nationale wetgeving relevant.45 Echter, indien de context anders vereist, wordt de betekenis in het nationale recht niet gevolgd.

4.22. De term ‘context’ laat zich lastig uitleggen aan de hand van het artikellid zelf.46 De term zal moeten worden uitgelegd aan de hand van de interpretatieregel van artikel 31, lid 1, Verdrag van Wenen, dat luidt als volgt:

'1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.

4.23. De context omvat de doelstellingen en de overige bepalingen van het verdrag zelf, alsmede de preambule en bijlagen. In de literatuur wordt betoogd dat ook het OESO-commentaar heeft te gelden als (externe) verdragscontext.47 Daar aan het OESO-Modelverdrag wederkerigheid ten grondslag ligt en derhalve de wetgeving van beide verdragsluitende staten relevant wordt geacht,48 wordt de context van de ene staat mede bepaald door het nationale recht van de andere staat.

4.24. Het Verdrag van Wenen komt tevens een rol toe wanneer een toepassing conform dit artikellid niet tot resultaat leidt.49 Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien de term onder het nationale recht een betekenis heeft die niet in een vergelijkbare context wordt gebezigd als in het belastingverdrag en zodoende geen uitkomst biedt. Zo overwoog de Hoge Raad in BNB 2003/177:50

De term 'verblijven' is in het Verdrag niet gedefinieerd. Ook in de Nederlandse belastingwetgeving is geen bepaling opgenomen waarin de term 'verblijven' in een vergelijkbare context wordt gebruikt. De inhoud van deze term moet derhalve worden bepaald met behulp van de uitlegregels van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969.

4.25. De ongedefinieerde term wordt uitgelegd naar het nationale recht van de staat die het verdrag toepast. Echter, in de literatuur wordt tevens betoogd dat zowel de woonstaat als de bronstaat hun nationale recht kunnen toepassen.51 Zo zoekt Nederland, ook in de positie van woonland, primair naar een betekenis onder de eigen nationale wetgeving.52 Indien beide verdragsstaten een verdragsterm uitleggen aan de hand van nationale wetgeving, kan zich een kwalificatieconflict voordoen, hetgeen onder omstandigheden dubbele belasting of dubbele vrijstelling tot gevolg heeft (zie hiervoor onderdeel 4.26 e.v.).

Kwalificatieverschillen

4.26. Indien de woon- en bronstaat een verdrag en de daarin gebruikte termen verschillend toepassen en uitleggen als gevolg van artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag, kan een kwalificatieverschil ontstaan. Een dergelijke kwalificatieverschil kan ertoe leiden dat een bepaald verdragsartikel tot verschillende uitkomsten leidt, afhankelijk van hoe beide verdragsluitende staten het kwalificeren.53 Artikel 23A/B van het OESO-modelverdrag gaat in op deze conflicts of qualification . Het gehanteerde uitgangspunt, zoals weergegeven in het OESO-commentaar op dit artikel, is dat de woonstaat het primaire heffingsrecht heeft over het wereldinkomen van belastingplichtigen en voorkoming (verrekening of vrijstelling) dient te verlenen voor het inkomen dat in overeenstemming met het verdrag in de bronstaat mag worden belast.54

4.27. Voor gevallen waarin een kwalificatieverschil het gevolg is van verschillen in de nationale wetgeving55, volgt sinds 2000 uit het OESO-commentaar dat de toepassing van het verdrag door de bronstaat in beginsel tot uitgangspunt dient te worden genomen.56 Hieraan doet de wijze waarop de woonstaat het inkomensbestanddeel op basis van zijn nationale wetgeving kwalificeert, niet af. Echter, de context van het verdrag kan grenzen stellen aan de kwalificatie van de bronstaat. Alleen indien de bronstaat met inachtneming van het interpretatievoorschrift van artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag, op basis van zijn nationale wetgeving redelijkerwijs kan volhouden dat zijn belastingheffing in overeenstemming is met het verdrag, dient de woonstaat voorkoming te geven. Dit kan uitvoeringsproblemen tot gevolg hebben. Immers, de woonstaat dient na te gaan of de belastingautoriteit van de bronstaat op basis van die nationale wetgeving tot het oordeel kon komen dat zij heffingsbevoegd is.57

4.28. Het OESO-commentaar beschrijft een belangrijke beperking op bovenstaande benadering: de woonstaat hoeft niet bij alle kwalificatieverschillen de kwalificatie van de bronstaat te volgen.58 Deze benadering beperkt zich tot de beschreven kwalificatieverschillen ten gevolge van verschillen in nationaal recht, zijnde een rechtstreeks gevolg van artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag. Voor de situatie waarin verschillen zijn ontstaan door een uiteenlopende interpretatie van de feiten of van de bepalingen van het verdrag, is de zienswijze van de woonstaat wel van belang. De woonstaat hoeft de kwalificatie van de bronstaat in deze situatie derhalve niet te volgen, indien vanuit de woonstaat bezien geen sprake is van een heffing door de bronstaat die in overeenstemming is met de bepalingen van het verdrag. Wanneer de woonstaat derhalve, in tegenstelling tot de bronstaat, van mening is dat een juiste interpretatie van het verdrag en de feiten ertoe leidt dat de bronstaat geen heffingsrecht is toegewezen, hoeft de woonstaat op grond van artikel 23A/B OESO-modelverdrag geen voorkoming te verlenen en is dubbele belasting het gevolg. Deze dubbele belasting dient te worden opgelost middels de onderlingoverlegprocedure van artikel 25, lid 3, OESO-modelverdrag.59

4.29. Er kan betoogd worden dat de wijze waarop in de Nederlandse praktijk en rechtspraak wordt omgegaan met verdragstoepassing en de rol van de bronstaat daarin, afwijkt van de hiervoor geschetste OESO-benadering:60

In Nederland lijkt de rol van een belastingverdrag meer te worden gezien als een verdeling van heffingsrechten tussen twee gelijkwaardige partijen. Zeker bij toepassing van de vrijstellingsmethode door het woonland is de te beantwoorden vraag dan of het ene of het andere land mag heffen. Vanuit deze optiek ligt het niet voor de hand om aan de toepassing van het verdrag door één van de partijen voorrang te geven. Als uitgangspunt lijkt de Nederlandse praktijk een belastingverdrag derhalve — ook als woonland — meer zelfstandig toe te passen, zonder rekening te houden met de kwalificatie van het inkomensbestanddeel in de andere staat. Vanuit deze optiek dient de oplossing voor een situatie van dubbele belasting als gevolg van kwalificatieverschillen te worden gezocht in de onderling-overlegprocedure.

4.30. Op de voet van de zienswijze van de zojuist geciteerde auteurs valt te verklaren dat Nederland een integraal voorbehoud bij het OESO-commentaar op artikel 23A/B OESO-modelverdrag gemaakt heeft en zich daarmee het recht voorbehoudt in voorkomende gevallen haar eigen kwalificatie te laten prevaleren:61

(…) the Netherlands does not agree with the interpretation given in paragraphs 32.4 and 32.6 to the phrase “in accordance with the provisions of this Convention” in Articles 23 A and 23 B of the Convention that in cases of conflicts of qualification that are due to differences in domestic law between the State of source and the State of residence as a rule the qualification given by the State of source would prevail for purposes of the application by the State of residence of Article 23 A or 23 B. The Netherlands wishes to preserve its right to subject a solution and its modalities for a certain conflict of qualification to the circumstances of the cases at hand and to the relationship with the Contracting State concerned. The Netherlands therefore will adhere to said interpretation in paragraphs 32.4 and 32.6 only, and to the extent which, it is explicitly so confirmed in a specific tax treaty, as a result of mutual agreement between competent authorities as meant in Article 25 of the Convention or as unilateral policy.

4.31. Uit het voorbehoud dat Nederland heeft gemaakt bij het rapport The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships 62, dat ten grondslag ligt aan het huidige OESO-commentaar op artikel 23A/B OESO-modelverdrag, kan worden afgeleid dat Nederland van mening is dat dit laatste Commentaar geen juridische basis heeft en in strijd met de oorspronkelijke bedoelingen.63 Echter, deze uitleg is wel in overeenstemming met het effectiviteitsbeginsel zoals besloten in artikel 31 Verdrag van Wenen.64 Dit beginsel vereist dat een verdrag zoveel mogelijk in overeenstemming met doel en strekking van het verdrag wordt uitgelegd. Het effectiviteitsbeginsel staat niet toe een interpretatie te hanteren die strijdig is met letter and spirit van het verdrag. Hierover schrijven Pötgens en De Heer als volgt:65

In geval van belastingverdragen kan deze "letter and spirit" voldoende zeker worden vastgesteld. Immers, het doel van een belastingverdrag en van art. 23 OESO-modelverdrag in het bijzonder is in ieder geval het voorkomen van dubbele belasting. (…) Ingevolge de jurisprudentie van het Internationaal hof dient dan voorrang te worden gegeven aan de interpretatie die het meest geschikt is om dubbele belasting te voorkomen.

4.32. De vraag dient zich aan hoe het Nederlandse voorbehoud op artikel 23A/B OESO-modelverdrag zich verhoudt tot het effectiviteitsbeginsel:66

Dit beginsel wordt gehanteerd in de jurisprudentie van het Internationaal hof en is vervat in art. 31, eerste lid, Verdrag van Wenen. Het gevolg van dit effectiviteitbeginsel is dat Nederland als woonstaat een zodanige interpretatie van het belastingverdrag dient te volgen dat dubbele belasting wordt voorkomen (welke interpretatie overigens een afdoende grondslag vindt in de tekst van art. 23 OESO-modelverdrag). Daarmee strookt niet de zienswijze die is neergelegd in het voornoemde voorbehoud. Dit voorbehoud is dan ook onhoudbaar en onverenigbaar met het internationale publiekrecht. Het zou dan ook aanbeveling verdienen dit voorbehoud te laten varen.

Engelen deelt de hier omschreven mening dat het Nederlandse voorbehoud niet aan de in dit commentaar gegeven uitleg in de weg lijkt te kunnen staan.67

4.33. De Hoge Raad hanteert in BNB 2002/153 een interpretatie die in overeenstemming is met het Nederlandse voorbehoud en in zoverre dus niet in lijn is met het OESO-commentaar.68 Hierbij dient echter in ogenschouw te worden genomen dat de Hoge Raad niet expliciet aan het in onderdeel 4.30 genoemde voorbehoud refereerde. In de zaak was belanghebbende woonachtig in Nederland en werkzaam in België. Volgens de Belgische belastingwetgeving was sprake van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de Belgische vennootschap. De Hoge Raad oordeelde dat het in het verdrag gedefinieerde begrip ‘dienstbetrekking’ niet diende te worden geïnterpreteerd overeenkomstig de wetgeving van de bronstaat, daar de Nederlandse kwalificatie doorslaggevend was.

Werkgeversbegrip

4.34. Volgens artikel 15, lid 1, OESO-modelverdrag mogen inkomsten uit werkzaamheden in dienstbetrekking, kort gezegd, worden belast in de werkstaat als zij daar worden uitgeoefend. Het tweede lid bevat hierop de uitzondering dat, indien wordt voldaan aan drie voorwaarden, alsnog geen heffing plaatsvindt in de werkstaat. In onderhavige zaak is de tweede voorwaarde van lid 2 in geschil. Deze voorwaarde houdt in dat de beloning voor de werkzaamheden niet door of namens een werkgever in de werkstaat wordt betaald. Is dit wel het geval, dan mag de werkstaat – in onderhavige zaak Duitsland – heffen.

4.35. Over de uitleg van dit werkgeversbegrip bestaat internationaal de nodige onduidelijkheid.69 Het gaat dan bijvoorbeeld om een situatie als in onderhavige zaak, waar een werknemer binnen concernverband werkzaamheden verricht voor een andere vennootschap. De vraag die voorligt in dit soort situaties, is wie voor de toepassing van het verdrag als werkgever moet worden gezien; de formele werkgever bij wie de werknemer een arbeidscontract heeft of de zogenoemde materiële werkgever voor wiens rekening en risico de werkzaamheden worden verricht. Ingaande 2010 wordt in onderdelen 8.1 tot 8.28 van het OESO-commentaar op artikel 15 OESO-modelverdrag uitvoerig ingegaan op deze kwestie.

4.36. Ingevolge dit nieuwe OESO-commentaar dient in onderhavige situatie onderscheid te worden gemaakt tussen een zogenoemde contract of service (arbeidsverhouding) en een contract for services (dienstverleningsovereenkomst). In principe is daarbij de benadering door de bronstaat beslissend:70

In many States, however, various legislative or jurisprudential rules and criteria (e.g. substance over form rules) have been developed for the purpose of distinguishing cases where services rendered by an individual to an enterprise should be considered to be rendered in an employment relationship (contract of service) from cases where such services should be considered to be rendered under a contract for the provision of services between two separate enterprises (contract for services). That distinction keeps its importance when applying the provisions of Article 15, in particular those of subparagraphs 2 b) and c) . Subject to the limit described in paragraph 8.11 and unless the context of a particular convention requires otherwise, it is a matter of domestic law of the State of source to determine whether services rendered by an individual in that State are provided in an employment relationship and that determination will govern how that State applies the convention.

4.37. Wanneer er geen overeenstemming is tussen beide verdragsluitende staten over de aard van de dienst, zou aan de hand van de in onderdeel 8.13 van het OESO-commentaar aangereikte richtlijn, die ook wel de integration test worden genoemd, tot een eenduidig oordeel gekomen moeten worden.71 Onderdeel 8.13 luidt voor zover van belang als volgt:

The nature of the services rendered by the individual will be an important factor since it is logical to assume that an employee provides services which are an integral part of the business activities carried on by his employer. It will therefore be important to determine whether the services rendered by the individual constitute an integral part of the business of the enterprise to which these services are provided. For that purpose, a key consideration will be which enterprise bears the responsibility or risk for the results produced by the individual’s work.

4.38. Wanneer de integration test naar een arbeidsverhouding wijst die anders is dan de formele overeenkomst, kunnen de in onderdeel 8.14 opgenomen ondergeschikte, niet cumulatieve, criteria vervolgens in aanmerking worden genomen ter beoordeling of inderdaad sprake is van een materiële werkgever:72

- who has the authority to instruct the individual regarding the manner in which the work has to be performed;

- who controls and has responsibility for the place at which the work is performed;

- the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided (see paragraph 8.15 below);

- who puts the tools and materials necessary for the work at the individual’s disposal;

- who determines the number and qualifications of the individuals performing the work;

- who has the right to select the individual who will perform the work and to terminate the contractual arrangements entered into with that individual for that purpose;

- who has the right to impose disciplinary sanctions related to the work of that individual;

- who determines the holidays and work schedule of that individual.

4.39. Het OESO-commentaar vermeldt uitdrukkelijk dat deze nieuwe onderdelen niet slechts van toepassing zijn op situaties van misbruik, maar ook op situaties van bonafide grensoverschrijdend werkgeverschap.73

4.40. Anders dan de Hoge Raad in diens arresten van 1 december 2006 oordeelde (zie onderdeel 4.54), leert het OESO-commentaar dat de financiële verhouding tussen beide vennootschappen slechts een indicatie is ter beoordeling van de vraag of sprake is van een arbeidsrelatie:74

Where an individual who is formally an employee of one enterprise provides services to another enterprise, the financial arrangements made between the two enterprises will clearly be relevant, although not necessarily conclusive, for the purposes of determining whether the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided. For instance, if the fees charged by the enterprise that formally employs the individual represent the remuneration, employment benefits and other employment costs of that individual for the services that he provided to the other enterprise, with no profit element or with a profit element that is computed as a percentage of that remuneration, benefits and other employment costs, this would be indicative that the remuneration of the individual is directly charged by the formal

employer to the enterprise to which the services are provided. That should not be considered to be the case, however, if the fee charged for the services bears no relationship to the remuneration of the individual or if that remuneration is only one of many factors taken into account in the fee charged for what is really a contract for services (… ), provided that this is in conformity with the arm’s length principle if the two enterprises are associated.

4.41. De Broe e.a. delen de volgende visie op bovenstaand Commentaar:75

By itself, the mere inclusion of salary costs in a fee or in the price for sales of goods or services is not indicative of an employment relationship and, in none of the reported cases, did the work state take the view that the entity resident there qualified as employer. If, however, the salary cost is clearly included in a management fee under correct transfer pricing rules and the work state entity qualifies as employer, we see no reason why the work state should not tax the salary.

4.42. Verschillende opvattingen aangaande het werkgeversbegrip kunnen leiden tot kwalificatieverschillen. In onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar op artikel 15 OESO-modelverdrag wordt ingegaan op deze kwestie, waarbij wordt aangesloten bij de OESO-benadering rond kwalificatieverschillen zoals beschreven in de onderdelen 4.27 en 4.28:

The approach described in the previous paragraphs therefore allows the State in which the activities are exercised to reject the application of paragraph 2 in abusive cases and in cases where, under that State’s domestic law concept of employment, services rendered to a local enterprise by an individual who is formally employed by a non-resident are rendered in an employment relationship (contract of service) with that local enterprise. This approach ensures that relief of double taxation will be provided in the State of residence of the individual even if that State does not, under its own domestic law, consider that there is an employment relationship between the individual and the enterprise to which the services are provided. Indeed, as long as the State of residence acknowledges that the concept of employment in the domestic tax law of the State of source (…) allows that State to tax the employment income of an individual in accordance with the Convention, it must grant relief for double taxation pursuant to the obligations incorporated in Articles 23A and 23B (see paragraphs 32.1 to 32.7 of the Commentary on these articles). (…)

4.43. Van Raad e.a. leggen dit onderdeel van het OESO-commentaar als volgt uit:76

Erkent de woonstaat dat volgens de nationale invulling van de dienstbetrekking in de bronstaat, deze bronstaat in redelijkheid mag heffen over de beloning van de persoon die de werkzaamheden verricht, dan dient de woonstaat volgens par. 8.10 van het OESO-Commentaar voorkoming te verlenen. Hierbij is niet van belang hoe de verhouding tussen de natuurlijke persoon en de onderneming in de bronstaat volgens het recht van de woonstaat wordt gekwalificeerd. In dit kader wordt in par. 8.10 expliciet verwezen naar het OESO-Commentaar op art. 23 A en 23 B inzake kwalificatieverschillen.

4.44. Zie ook de interpretatie van De Broe in Klaus Vogel:77

Assume that the State of work taxes the employment income under Article 15 OECD and UN MC because it considers that under its domestic law there is an ‘employment’ relationship and because it believes that none of the Article 15(2) OECD and UN MC exceptions apply. The residence State, however, might itself want to tax the same income in a number of instances. (…) In particular it may believe that there is no employer in the State of work within the meaning of Article 15(2)(b) OECD (…) so that it has retained its full taxing rights over the employment income. If the residence State was allowed to do that, double taxation would arise. In such a situation, the Comm. is clear that the residence State must accept the determination of the State of work as to whether there is an employment and who the employer is. Furthermore, the residence State must grant relief for double taxation, even if under the domestic law of the residence State there is no employment relationship (no. 8.10 OECD MC Comm. on Article 15).

4.45. Volgens De Broe is er een drietal uitzonderingen op bovenstaande verplichting voor de woonstaat om de kwalificatie van de bronstaat te volgen:78

There may be several exceptions to the rule that the residence State has an obligation to follow the determination of the State of work . The residence State may argue that (1) the context requires that the determination under the domestic laws of the State of work is not to be applied, that (2) there has been an abuse (no. 8.10 OECD MC Comm. on Article 15) or that (3) it interprets the facts differently than the State of work (no. 32.5 OECD MC Comm. on Articles 23 A and 23B). (…) Since the determination of whether there is an employment relationship and with whom there is such a relationship is factual, the residence State may often be in a position to argue that it does not have to follow the determination of the State of work because it disagrees with interpretation of the facts by the State of work. Therefore, it might not be easy to draw a line of where the residence State must follow the determination of the State of work and where it may disagree.

4.46. Wel benadrukken De Broe e.a. het belang dat de woonstaat de kwalificatie van de bronstaat volgt in het licht van de doelstelling van een belastingverdrag:79

According to the wording of the OECD Model, it can be strongly argued that the residence state should refrain from using its own definitions and characterizations in determining whether it would have taxed a type of income in the way it was taxed by the source state as this defeats the above-mentioned purposes of the tax treaty. It could lead to double taxation or, in an exemption state, to no taxation at all.

4.47. Pötgens en De Heer lijken dit Commentaar beperkter te interpreteren dan waartoe de tekst noopt:80

(…) par. 8.10 geeft aan dat de woonstaat, zij het onder bepaalde omstandigheden (misbruik of indien de werkstaat onder zijn nationale recht een formele interpretatie van het begrip dienstbetrekking volgt), de kwalificatie van de bronstaat inhoudende dat de werkzaamheden zijn verricht in een dienstbetrekking tot een ondernemer die inwoner is van de bronstaat, moet volgen.

Nationale werkgeversbegrip

4.48. In een periode van enige jaren heeft de Hoge Raad in een reeks uitspraken invulling gegeven aan het begrip werkgever voor toepassing van artikel 15 OESO-modelverdrag. Daar de verdragsbepaling zelf geen nadere definitie geeft en het begrip tevens niet gedefinieerd is in de rest van het OESO-modelverdrag, verwijst artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag naar de nationale wetgeving. Hieromtrent oordeelde de Hoge Raad in BNB 2004/138:81

Het in artikel 15, lid 2, letter b, gebezigde begrip werkgever is in het Verdrag niet omschreven, en het begrip komt niet voor in de wetten die in Nederland gelden met betrekking tot de belastingen die onderwerp zijn van het Verdrag.

4.49. Uit deze overweging van de Hoge Raad volgt dat er geen nationaalrechtelijke betekenis is die houvast kan bieden bij het bepalen van het werkgeversbegrip. De Hoge Raad onderkent voor verdragstoepassing zodoende een zelfstandig werkgeversbegrip. De Hoge Raad bepaalt aan de hand van de context van het verdrag – waaronder het OESO-commentaar valt – de uitlegging van dit begrip.

4.50. In 2001 besliste de Hoge Raad dat bij de beoordeling van het werkgeversbegrip niet alleen van belang is wie de kosten betaalt of draagt, maar daarnaast ook van belang is voor wiens rekening de voordelen van de werkzaamheid en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico’s komen.82

4.51. Hieraan werd door de Hoge Raad in 2003 het belang van een gezagsverhouding toegevoegd.83 Uit de context van het verdrag leidt de Hoge Raad hier af dat, wil een persoon werkgever zijn, er in ieder geval een gezagsverhouding dient te bestaan. Voor het antwoord op de vraag wie als werkgever moet worden aangemaakt, oordeelt de Hoge Raad dat niet beslissend is met wie de arbeidsovereenkomst is gesloten.

4.52. De Hoge Raad heeft in diens arresten van 1 december 200684 de hiervoor uitgezette lijn doorgetrokken en definitief geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 15 OESO-modelverdrag uitgegaan dient te worden van een materieel werkgeversbegrip:

Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37 224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die 'werkgever', alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35 478, BNB 2002/65).

Indien de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere Staat, is voor de vraag of die arbeidsbeloning voor rekening van een werkgever in de werkstaat is gekomen, vereist dat de werkgever in de andere Staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd aan de werkgever in de werkstaat heeft doorbelast. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten, bijvoorbeeld een bedrag per dag.

4.53. Het begrip werkgeverschap voor toepassing van de belastingverdragen is aldus nader ingevuld, waarbij duidelijk wordt dat voor de toepassing van artikel 15, lid 2, onderdeel b, OESO-modelverdrag sprake kan zijn van meer werkgevers, dus zowel een formele als een materiële. De Hoge Raad toetste in dit kader verder of een geïndividualiseerde doorbelasting heeft plaatsgevonden van het salaris van de uitgezonden werknemer door de uitlenende Nederlandse vennootschap aan de inlenende vennootschap.

4.54. Pötgens merkt ten aanzien van dit arrest voorts nog op dat het opvallend is dat de Hoge Raad geen enkele referte heeft gemaakt aan onderdeel 8 van het OESO-commentaar van 1992-2005. Hieraan kunnen overigens geen nadere conclusies worden verbonden.85

4.55. In reactie op de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006, heeft de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 12 januari 201086 een standpunt ingenomen hoe met deze arresten moet worden omgegaan. Kort gezegd wordt aangesloten bij de arresten van de Hoge Raad. Hierbij wordt in het besluit een aantal concrete situaties aangegeven die overeenstemmen met de voorbeelden die zijn opgenomen in het OESO-commentaar bij artikel 15 OESO-modelverdrag. Hieruit concludeert Kavelaars dat Nederland blijkbaar de lijn van artikel 15 OESO-modelverdrag en het bijbehorende OESO-commentaar zoals dat luidt ingaande 2010, geheel onderschrijft.87

Ten overvloede

4.56. In het zojuist aangehaalde besluit heeft de staatssecretaris tevens, als praktische rechtsregel, de zogenoemde 60-dagenregel geformuleerd. Deze regel houdt in dat buitenlandse medewerkers die binnen concernverhouding niet langer dan zestig werkdagen per twaalfmaandsperiode in Nederland te werk worden gesteld, voor de uitleg van het begrip werkgever in het belastingverdrag niet tot het Nederlandse concerndeel in een gezagsverhouding staan. In de NFV wordt hieraan toegevoegd dat Nederlanders die binnen concernverband niet langer dan zestig werkdagen per twaalf maanden in het buitenland worden tewerkgesteld, niet vrijgesteld zijn van Nederlandse belasting.88 Voor situaties waarin dubbele heffing ontstaat, geeft de staatssecretaris aan dat hij met het andere verdragsland naar een oplossing wil zoeken. Hoewel de regeling mogelijk toepassing zou kunnen vinden in onderhavige zaak, heeft de Staatssecretaris zich er niet op beroepen. Over de praktische (uit)werking van deze regeling lijkt ook nog onduidelijkheid te bestaan. Zo wordt betoogd dat een goede lezing van het besluit mee brengt dat de staatssecretaris de 60-dagenregel slechts wil koppelen aan uitzendingen in het kader van uitwisselingsprogramma’s, loopbaanontwikkeling of specifieke deskundigheid.89

Kwalificatie Duitsland

4.57. Duitsland volgt, in navolging van het OESO-commentaar op artikel 15 OESO-modelverdrag, een materiële interpretatie van het begrip werkgever.90 De Duitse wetgeving kent geen definitie van de term werkgever,91 maar de Duitse rechter heeft deze interpretatie opgevat in overeenstemming met het Duitse nationale recht.92 Desalniettemin is er een aantal verschillen te onderkennen met de Nederlandse – tevens materiële – interpretatie van het werkgeversbegrip dat zich voornamelijk manifesteert binnen het kostencriterium. Bij uitzendingen binnen groepsvennootschappen zijn naar opvatting van het Duitse Ministerie van Financiën de economische salariskosten bepalend; er wordt niet alleen gekeken naar de plek waar de kosten neerslaan, maar ook naar de plek waar de kosten op basis van het at arm’s length -beginsel behoren neer te slaan. Derhalve is – bij gelieerde uitzendingen – de inlenende Duitse vennootschap de materiële werkgever als de salariskosten op basis van het at arm’s length -beginsel aan hem kunnen worden toegerekend.93

4.58. Hoewel dit wellicht de meest zuivere wijze zou zijn voor het ten laste nemen van het salaris bij gelieerde vennootschappen,94 heeft de Hoge Raad deze opvatting in BNB 2006/295 expliciet van de hand gewezen.95 Nederland en Duitsland hanteren zodoende niet dezelfde nationale definitie van het begrip werkgever. Deze verschillende benaderingswijze kan leiden tot interpretatieverschillen ten aanzien van het begrip werkgever in de zin van artikel 15 OESO-Modelverdrag zoals in onderhavige zaak het geval is.

5. Beoordeling middel 1: kwalificatieverschil Nederland en Duitsland

5.1. Middel 1 betoogt dat Nederland de kwalificatie van Duitsland moet volgen wat betreft de aanwezigheid van een werkgever in de zin van artikel 15, lid 2, onderdeel b, OESO-modelverdrag aldaar. Dit leidt belanghebbende af uit onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar op artikel 15 van het onderhavige jaar 2014.

5.2. Belanghebbende voert allereerst aan dat artikel 10, lid 2, Verdrag dynamisch dient te worden uitgelegd. Dit zou, aldus belanghebbende, stroken met zowel de NFV 2011 als het Besluit van 23 april 2015 betreffende het OESO-commentaar op artikel 15 en 17 OESO-modelverdrag. Het Hof past, net als de Rechtbank, in zijn uitspraak de dynamische methode toe; het volgt het OESO-commentaar 2017 voor de vraag of sprake is van een werkgever in de zin van artikel 10, lid 2, onderdeel b, Verdrag. Echter, wat betreft de vraag of Nederland de kwalificatie van Duitsland dient te volgen, overweegt het Hof dat die benadering niet overeenstemt met de benadering van de Hoge Raad waarin een autonome invulling van het werkgeverschap in verdragszin wordt gevolgd.96 Deze overweging van het Hof vind ik lastig te volgen, nu het Hof in een eerdere overweging de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006, omwille van de dynamische toepassing van het OESO-commentaar betreffende de invulling van het werkgeversbegrip, expliciet aan de kant heeft gezet.97

5.3. Allereerst dient beoordeeld te worden of posterieur OESO-commentaar toepassing vindt in onderhavige zaak. Immers, mijns inziens kan niet zonder meer worden aangenomen dat het OESO-commentaar zoals dat gold in 2017, van toepassing is op een bepaling uit een belastingverdrag dat gesloten is in 1959. Het Verdrag stamt reeds van voor het eerste OESO-modelverdrag uit 1963, maar gezien de grote gelijkenissen met de rapporten van de OEEC vindt het OESO-commentaar toch toepassing op dit Verdrag (zie onderdeel 4.4). In de onderdelen 4.5 tot 4.19 is uitgebreid ingegaan op een eventuele dynamische toepassing van het OESO-commentaar. Zoals reeds tussentijds geconcludeerd (zie onderdeel 4.20), ben ik van mening dat aan het OESO-commentaar 2014 betekenis toe kan komen, mits dit posterieure OESO-commentaar nog gedragen kan worden door de verdragsbepalingen zoals bedoeld in 1959. Zodoende dient per bepaling beoordeeld te worden in hoeverre een toepassing van het posterieure OESO-commentaar een inhoudelijke wijziging met zich brengt.

5.4. Belanghebbende klaagt dat, anders dan waarvan het Hof uitgaat, onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar 2014 op artikel 15 niet inhoudt dat Nederland slechts in misbruikgevallen de Duitse verdragsuitleg dient te volgen. De verplichting strekt zich op grond van de bewoordingen van het OESO-commentaar nadrukkelijk ook uit tot een geval zoals onderhavige, aldus belanghebbende. Het Hof heeft zich wat betreft deze klacht beperkt tot de overweging dat het belanghebbende niet volgt in zijn betoog dat Nederland als woonstaat onverkort de kwalificatie moet volgen die Duitsland als werkstaat heeft gevolgd, nu deze benadering (vooralsnog) is beperkt tot misbruikgevallen.98

5.5. Bij de beoordeling van dit middel is van belang dat Duitsland als werkstaat lid 2 van artikel 10 Verdrag toepast. Daar de term werkgever van dit artikellid niet in het Verdrag wordt gedefinieerd, volgt uit het in artikel 2, lid 2, Verdrag opgenomen interpretatievoorschrift – welke overeenkomt met artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag – dat Duitsland als toepassende staat in beginsel bevoegd is om de term werkgever uit te leggen overeenkomstig de betekenis die de term heeft volgens haar nationale recht (zie onderdelen 4.23 tot 4.25). Nu Nederland als woonstaat tevens zijn nationale recht toepast in onderhavige zaak en tot het zelfstandige oordeel komt heffingsbevoegd te zijn, is er een kwalificatieverschil ontstaan. Uit het OESO-commentaar op artikel 23A/B OESO-modelverdrag, waarnaar expliciet verwezen wordt in onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar op artikel 15, volgt – kort gezegd – dat in een geval als het onderhavige in beginsel de kwalificatie van de werkstaat gevolgd dient te worden (zie onderdelen 4.26 tot 4.28). Echter, nu Nederland een voorbehoud heeft gemaakt bij dit OESO-commentaar, geldt deze verplichting voor Nederland niet in de situatie als onderhavige waarin het als woonstaat fungeert. Er kan verschillend worden gedacht over de vraag in hoeverre dit Nederlandse voorbehoud in overeenstemming is met het effectiviteitsbeginsel, nu het niet lijkt te stroken met letter and spirit van belastingverdragen om dubbele heffing te voorkomen (zie onderdelen 4.31 tot 4.33).

5.6. Beoordeeld dient te worden in hoeverre artikel 2, lid 2, Verdrag gezien onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar 2014 op artikel 15, Nederland als woonstaat toch de verplichting oplegt om de kwalificatie van werkstaat Duitsland te volgen. Anders dan het Hof oordeelt, is onderdeel 8.10 mijns inziens niet beperkt tot misbruikgevallen, maar strekt het zich tevens uit tot de onderhavige situatie waarin onder het nationale recht van de bronstaat (Duitsland) sprake is van een arbeidsverhouding tussen een werknemer (belanghebbende) – die formeel in dienst is bij een niet-inwoner (Limited) – en een lokale vennootschap (GmbH). Hiervoor verwijs ik naar de onderdelen 4.42 tot 4.47, alsmede naar de letterlijke bewoording van onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar zelf.

5.7. Nederland heeft geen voorbehoud gemaakt bij het OESO-commentaar op artikel 15 en naar mijn weten werkt het hierboven aangehaalde algemene voorbehoud (lex generalis) niet zonder meer door naar de lex specialis van paragraaf 8.10 van het OESO-commentaar. Dit brengt met zich dat bij een dynamisch toepassing van het OESO-commentaar, Nederland wel gehouden zal zijn de Duitse kwalificatie te volgen, met als gevolg dat dubbele belasting heffing wordt voorkomen. Aldus dient beoordeeld te worden of onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar 2014 een dusdanige materiële wijziging met zich brengt, dat in dit specifieke geval moet worden afgezien van een dynamische toepassing ervan. Hiervan is mijns inziens geen sprake, daar de verdragsbepaling niet anders wordt uitgelegd door toedoen van onderdeel 8.10. Het beperkt zich tot situaties waarbij als gevolg van kwalificatieverschillen dubbel, dan wel niet, wordt geheven en meent hiertoe een oplossing te bieden, waarbij het de voorwaarden op basis waarvan een inkomensbestanddeel aan een staat kan worden toegewezen, onverlet laat.

5.8. Bovenstaande heeft tot gevolg dat Nederland in beginsel de kwalificatie van Duitsland dient te volgen en derhalve voorkoming dient te verlenen. Echter, deze verplichting geldt slechts voor zover Nederland erkent dat Duitsland, volgens de invulling van het werkgeversbegrip naar het Duitse nationale recht, in redelijkheid mag heffen over de inkomsten uit arbeid die belanghebbende aldaar verricht (zie onderdeel 4.28). Hierbij is niet van belang of Nederland GmbH in Duitsland als werkgever zou kwalificeren naar zijn eigen nationale recht (zie onderdelen 4.43 en 4.44). Er geldt voorts een aantal uitzonderingen op onderhavige verplichting. Nederland zou kunnen beargumenteren dat de context van het verdrag vereist dat de nationale invulling van het begrip door Duitsland niet gevolgd dient te worden. Tevens kan Nederland betogen dat het de feiten anders interpreteert (zie onderdelen 4.28 en 4.45). In beide situaties hoeft Nederland de kwalificatie van Duitsland niet te volgen.

5.9. De Staatssecretaris heeft zich in cassatie aangesloten bij de overweging van het Hof dat onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar op artikel 15 alleen toepassing vindt in situaties van misbruik. Derhalve heeft de Staatssecretaris niet aangevoerd of hij van mening is dat Duitsland naar zijn nationale recht GmbH als werkgever in de zin van artikel 10, lid 2, Verdrag heeft kunnen aanmerken. Evenmin heeft de Staatssecretaris zich beroepen op één van de zojuist benoemde uitzonderingen.

5.10. Belanghebbende benadrukt dat, zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, de Duitse belastingautoriteiten het standpunt hebben ingenomen dat belanghebbende in Duitsland belastingplichtig is ter zake van het door hem genoten loon dat toerekenbaar is aan de dagen waarop hij in Duitsland heeft gewerkt. Inzage in de motivering van de Duitse Belastingdienst ontbreekt. Wel is vastgesteld dat het Finanzambt Siegburg heeft aangegeven ervan uit te gaan dat GmbH de economisch werkgever is van belanghebbende.99 Dit is in overeenstemming met de materiële interpretatie van Duitsland, dat bij het bepalen van de werkgever bij gelieerde uitzendingen kijkt bij wie de kosten op basis van het at arm’s length -beginsel neerslaan (zie onderdeel 4.57).

5.11. Daar zonder toepassing van het posterieure OESO-commentaar een situatie ontstaat van dubbele belastingheffing, pleiten doel en strekking van het Verdrag er mijns inziens voor aan te sluiten bij de interpretatie die in onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar met betrekking tot artikel 10, lid 2, Verdrag wordt gegeven.

5.12. Het eerste middel slaagt derhalve.

6. Beoordeling middelen 2 en 3: werkgeversbegrip artikel 10, lid 2, Verdrag

6.1. Middelen 2 en 3 betogen dat het Hof niet heeft mogen en kunnen oordelen dat GmbH niet kan gelden als werkgever in de zin van artikel 10, lid 2, Verdrag. Hierbij klaagt belanghebbende met middel 2 dat hij zijn arbeidsbeloning heeft verkregen van GmbH als werkgever. Met middel 3 voert belanghebbende aan dat hij zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH heeft verricht in het kader van een gezagsrelatie tot GmbH. Daar beide middelen bijdragen aan de uiteindelijke beoordeling of GmbH fungeert als verdragswerkgever, worden de middelen gezamenlijk besproken.

6.2. Belanghebbende betoogt dat de beoordeling van het werkgeversbegrip dient te geschieden aan de hand van het OESO-commentaar. Het Hof oordeelde in lijn met het betoog van belanghebbende dat het OESO-commentaar dynamisch dient te worden toegepast, waarbij het Hof aan de hand van het OESO-commentaar 2017 beoordeelde in hoeverre sprake is van materieel werkgeverschap. Het Hof oordeelde voorts dat het zal afwijken van de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006, voor zover daar is geoordeeld dat een geïndividualiseerde doorbelasting van loonkosten als conditio sine qua non wordt aangemerkt. Een interpretatie van het verdragsrechtelijke werkgeversbegrip die in overeenstemming is met het OESO-commentaar 2017, vergt dat het vereiste van geïndividualiseerde doorbelasting wordt aangemerkt als één van de criteria aan de hand waarvan het werkgeversbegrip wordt ingevuld, aldus het Hof.100

6.3. Tegen een dynamische toepassing van het OESO-commentaar op artikel 15 OESO-modelverdrag zie ik geen bezwaren. Echter, ik zie geen reden om het OESO-commentaar van 2017 toe te passen, daar de belastingheffing van het jaar 2014 in onderhavige zaak in geschil is. Hierbij zij wel opgemerkt dat er geen van belang zijnde inhoudelijke verschillen bestaan tussen het OESO-commentaar van 2014 en dat van 2017.

Integration test

6.4. Ter beoordeling van het werkgeverschap van GmbH met inachtneming van het OESO-commentaar, dient beoordeeld te worden of in onderhavig geval sprake is van een contract of service tussen belanghebbende en GmbH, dan wel een contract for services tussen Limited en GmbH (zie onderdeel 4.36). Belanghebbende betoogt dat ingevolge onderdeel 8.13 van het OESO-commentaar in de kern getoetst dient te worden of de werkzaamheden die belanghebbende ten behoeve van GmbH verricht, een integraal onderdeel vormen van de door GmbH gedreven onderneming. Hierbij is van belang voor rekening en risico van welke vennootschap, GmbH of Limited, belanghebbende de werkzaamheden verricht.

6.5. Belanghebbende betoogt dat aan deze integration test is voldaan en hij zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH heeft verricht in het kader van een arbeidsverhouding met GmbH. Hierbij acht belanghebbende van belang dat het Hof heeft vastgesteld dat hij arbeid heeft verricht ten behoeve van GmbH.101 Immers, zo voert belanghebbende aan, als sprake zou zijn van een contract for services tussen Limited en GmbH, zou men verwachten dat belanghebbende in het kader van die dienstverlening tussen beide vennootschappen, zijn arbeid verricht ten behoeve van Limited.

6.6. Voorts voert belanghebbende aan dat bezwaarlijk valt in te zien dat, uitgaande van het feit dat belanghebbende binnen GmbH de hoogste functie vervult, zoals het Hof heeft vastgesteld102, desalniettemin niet aan de integration test is voldaan. Immers, ten aanzien van degene die binnen een vennootschap de hoogste functie vervult, geldt bij uitstek dat zijn werkzaamheden een integraal onderdeel vormen van de door die vennootschap gedreven onderneming. Tevens brengt het feit dat belanghebbende de hoogste functie vervult, naar mening van belanghebbende mee dat de door hem verrichte werkzaamheden voor rekening en risico van GmbH komen.

6.7. Ter onderbouwing van zijn stelling dat aan de integration test is voldaan, heeft belanghebbende voorts onder meer gesteld dat (i) hij de afdelingen en medewerkers aanstuurt en zij aan hem rapporteren, (ii) hij ten behoeve van GmbH structureel werkzaamheden binnen én buiten Duitsland heeft verricht voor de regio waar GmbH verantwoordelijk voor is, (iii) aan hem een laptop en iPad ter beschikking zijn gesteld door GmbH voor de uitvoering van zijn werkzaamheden, (iv) hij op het kantoor van GmbH werkzaam is, (v) de aan hem toegekende bonus mede afhankelijk is van de door GmbH behaalde resultaten en (vi) zijn salariskosten feitelijk ten laste van GmbH zijn gekomen in de vorm van de aan GmbH in rekening gebrachte service fee .

6.8. Op de in onderdeel 6.7 aangehaalde stellingen van belanghebbende is het Hof niet ingegaan. Belanghebbende klaagt dat het Hof, indien het van oordeel is dat aan deze stellingen geen betekenis toekomt, uitgaat van een onjuiste uitlegging van de in artikel 10, lid 2, Verdrag besloten liggende integration test . Indien dit wel een juiste rechtsopvatting betreft, dan betoogt belanghebbende dat dit oordeel nadere motivering behoeft.

6.9. Voor zover belanghebbende klaagt dat het Hof uitgaat van een onjuiste uitlegging van de integration test , acht ik zijn standpunten begrijpelijk. Het Hof is in zijn uitspraak niet zichtbaar ingegaan op de in onderdeel 8.13 van het OESO-commentaar voorgeschreven integration test waarvoor de door belanghebbende aangehaalde stellingen van belang kunnen zijn, maar heeft zich beperkt tot de in onderdeel 8.14 omschreven criteria waarbij de gezagsverhouding en de doorbelasting van de arbeidsbeloning belangrijke toetsstenen vormen. Dit is opvallend, daar het Hof wel opmerkt dat dit criterium nadrukkelijk is erkend als een belangrijke beoordelingsfactor in het OESO-commentaar.103 Zoals ik het OESO-commentaar begrijp, wordt pas aan de criteria van onderdeel 8.14 toegekomen, indien de integration test wijst op materieel werkgeverschap. Die criteria dienen dan te worden meegewogen bij de beoordeling of GmbH daadwerkelijk materieel werkgever van belanghebbende is (zie onderdelen 4.37 en 4.38).

6.10. Toepassing van de integration test wijst mijns inziens op materieel werkgeverschap van GmbH. Immers, de werkzaamheden die belanghebbende in hoedanigheid van de hoogste functie uitvoert, lijken bij uitstek integraal onderdeel van de door GmbH gedreven onderneming. Vorenstaande brengt mijns inziens tevens met zich dat de werkzaamheden die belanghebbende ten behoeve van GmbH verricht, voor diens rekening en risico komen.

6.11. Nu het Hof de integration test niet heeft toegepast op de wijze zoals die in het OESO-commentaar wordt voorgeschreven en evenmin heeft gemotiveerd waarom het het niet nodig achtte in te gaan op de door belanghebbende aangevoerde stellingen, acht ik de klacht van belanghebbende gegrond.

Gezagsverhouding

6.12. Het Hof overweegt dat de informatieverstrekking van belanghebbende ter onderbouwing van zijn standpunt dat GmbH zijn materiële werkgever is, allesbehalve volledig is.104 Bij zijn oordeel focust het Hof zich op de al dan niet bestaande gezagsverhouding tussen belanghebbende en GmbH. Het Hof stelt vast dat belanghebbende voor al zijn werkzaamheden verantwoording aflegt aan LLC, waardoor in de rede ligt dat de CEO van LLC bevoegd is om belanghebbende instructies te geven. Voorts constateert het Hof dat LLC als enig aandeelhouder betrokken is bij GmbH. Het toezicht dat LLC houdt op het functioneren van belanghebbende binnen zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH, kan volgens het Hof aldus voldoende zijn om te constateren dat belanghebbende functioneert in een materiële gezagsrelatie tot GmbH. Echter, daar belanghebbende reeds vanuit zijn arbeidsovereenkomst met Limited verantwoording verschuldigd is aan LLC en zijn werkzaamheden in het kader van die arbeidsovereenkomst mede bevatten het verrichten van arbeid ten behoeve van GmbH, is de omstandigheid dat belanghebbende rapporteert aan de CEO van LLC volgens het Hof als zodanig onvoldoende voor het aannemen van een gezagsrelatie.

6.13. Het Hof ziet tevens geen andere aanwijzingen om aan te nemen dat belanghebbende zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH in het kader van een gezagsrelatie verricht.

6.14. Belanghebbende klaagt dat deze benadering van het Hof de vraag oproept naar welke maatstaf moet worden beoordeeld of iemand die zoals belanghebbende de hoogste functie bekleedt – maar niet formeel bestuurder is – in een gezagsrelatie staat tot de vennootschap waarvoor hij arbeid verricht. De maatstaf van het Hof waarbij gekeken wordt of sprake is van een instructiebevoegdheid, is volgens belanghebbende geen goede maatstaf, daar de bevoegdheid tot het geven van instructies aan een persoon afneemt naar mate diens functie zwaarder wordt. Indien de overweging van het Hof zou worden gevolgd, heeft dit volgens belanghebbende tot gevolg dat degene die binnen een vennootschap de hoogste functie uitoefent, niet in een gezagsrelatie tot die vennootschap staat, maar tot een derde vennootschap. Deze situatie is naar de mening van belanghebbende onwenselijk. Gezien de aard van zo’n functie, ligt het veeleer voor de hand dat een gezagsverhouding wordt verondersteld jegens de algemene vergadering van aandeelhouders van GmbH.

6.15. De overweging van het Hof dat de omstandigheid dat belanghebbende rapporteert aan de CEO van LLC, onvoldoende is voor het aannemen van een gezagsrelatie, laat in het midden of die rapportage geschiedt op basis van de aanstelling bij Limited dan wel op basis van belanghebbendes functie als CEO van GmbH tegenover de vertegenwoordiger van Limited als aandeelhouder c.q. moedermaatschappij, en is zodoende onvoldoende gemotiveerd. Voor zover belanghebbende klaagt dat de aanwezigheid van een instructiebevoegdheid in de door het Hof bedoelde zin geen goede maatstaf is voor de beoordeling van het bestaan van een gezagsverhouding in onderhavige situatie, volg ik zijn standpunten. Bovendien hoorde, in het licht van bovenstaande uitwerking van een correcte toepassing van het OESO-commentaar, het Hof pas aan dit oordeel toe te komen, nadat het de integration test had toegepast. Daar de gezagsrelatie één van de criteria is ter beoordeling van het materieel werkgeverschap, indien de integration test daar al op wijst, valt niet uit te sluiten dat het Hof tot een andere weging van de feiten had kunnen komen, welke beter aansluit bij de aard van de functie die belanghebbende bij GmbH bekleedt.

6.16. Bijgevolg acht ik het middel voor zover het zich keert tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een gezagsverhouding gegrond.

Doorbelasting arbeidsbeloning

6.17. Het OESO-commentaar leert dat de financiële regeling tussen Limited en GmbH met betrekking tot de betaling van de arbeidsbeloning van belanghebbende een relevant, doch niet beslissend, aanknopingspunt is voor de constatering van de aanwezigheid van een materieel werkgever (zie onderdeel 4.40). Beoordeeld dient te worden of de service fee die GmbH betaalt aan Limited rechtsreeks tegenover de vergoedingen voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden voor GmbH staat.105 Hiervoor is van belang dat een directe relatie bestaat tussen de betaalde service fee en het loon etc. van belanghebbende. Het gaat dus erom of de service fee – of een individualiseerbaar deel daarvan – strekt ter vergoeding van de beloningskosten voor aanwijsbare werkzaamheden van belanghebbende, of dat deze een vergoeding vormt voor een pakket van diensten waarvan de kosten en de vergoeding daarvoor niet naar onderscheiden onderdelen kunnen worden geïndividualiseerd.

6.18. Zoals reeds in onderdeel 6.7 vermeld, betoogt belanghebbende dat zijn salariskosten feitelijk ten laste van GmbH zijn gekomen in de vorm van de aan GmbH in rekening gebrachte service fee . Met betrekking tot deze stelling van belanghebbende, oordeelt het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat er een directe relatie bestaat tussen de door Limited aan GmbH in rekening gebrachte service fee en belanghebbendes arbeidsbeloning. Naar het oordeel van het Hof is noch uit de MSA, noch uit enig ander stuk, gebleken dat sprake is van enige relatie tussen de service fee en belanghebbendes beloning.106

6.19. De MSA legt het Hof aldus uit dat Limited zich ertoe verbindt personeel aan GmbH te verstrekken om zo ten behoeve van GmbH managementdiensten te verrichten.107 Naar het oordeel van het Hof voorziet de MSA niet in de specifieke terbeschikkingstelling van belanghebbende.

6.20. Belanghebbende voert daarentegen aan dat de MSA wel ziet op de specifieke terbeschikkingstelling van belanghebbende. Hiervoor verwijst belanghebbende naar de bepaling uit Schedule 2 bij de MSA, waarin is opgenomen dat de betaalde service fee de vergoedingen voor de CEO, CFO en marketing diensten vertegenwoordigt (zie onderdeel 2.3). Nu een vennootschap als GmbH maar één CEO heeft en belanghebbende die functie vervult, kan de MSA dus niet anders zien dan op zijn terbeschikkingstelling. Het feit dat er geen namen staan vermeld in de MSA, maakt niet dat de doorbelasting onvoldoende direct is, aldus belanghebbende.

6.21. Opmerkelijk is, dat de Rechtbank en belanghebbende spreken van belanghebbende als CEO van GmbH.108 Het Hof daarentegen, spreekt slechts van belanghebbende die de hoogste functie verricht binnen GmbH. Onduidelijk is of het Hof hiermee afwijkt van hetgeen is vastgesteld door de Rechtbank en betoogd is door belanghebbende. In het geval het Hof afwijkt, heeft het dit niet gemotiveerd gedaan. Wanneer het Hof er mede vanuit is gegaan dat belanghebbende CEO is van GmbH, is niet begrijpelijk hoe het tot het oordeel komt dat uit de MSA niet blijkt dat er sprake is van enige relatie tussen de service fee en de arbeidsbeloning van belanghebbende.

6.22. Het feitelijke oordeel van het Hof, dat geen relatie kenbaar is gemaakt tussen de arbeidsbeloning van belanghebbende en de aan GmbH in rekening gebrachte service fee , zou uitgaande van het OESO-commentaar tot gevolg hebben dat niet gesproken kan worden van directe doorbelasting van de arbeidsbeloning. Echter, gelet op het door belanghebbende aangevoerde en hetgeen volgt uit de MSA, is het oordeel van het Hof zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

6.23. Uit hetgeen is uiteengezet betreffende beide middelen, volgt dat het oordeel van het Hof dat geen sprake is van materieel werkgeverschap van GmbH, op de voet van de huidige motivering geen stand kan houden. Aldus volgt een gegrondverklaring voor zowel het tweede als het derde middel; verwijzing dient te volgen.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, met verwijzing van het geschil naar een hof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal