Geen BOR omdat geen sprake is van een materiële onderneming

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een belaste verkrijging van € 6.134.114 uit de nalatenschap van [A] . Na bezwaar is deze (ambtshalve vastgestelde) aanslag, bij uitspraak van de Inspecteur, verminderd naar een belastbare verkrijging van € 3.657.386, waarbij het recht van successie € 924.005 bedraagt.

1.2.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd naar een recht van successie ter grootte van € 868.116.

1.3.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4.

De zitting heeft plaatsgehad op 6 juli 2017 te ’s-Hertogenbosch.

1.5.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde [B] , alsmede, namens de Inspecteur, [C] , [D] en [E] .

1.6.

Het Hof heeft na afloop van de zitting het onderzoek gesloten.

1.7.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1.

Op [datum 1] 2009 is de moeder van belanghebbende (hierna: erflaatster) overleden. Belanghebbende en zijn zus [F] (hierna: de zus of zijn zus) zijn de enige erfgenamen. De echtgenoot van erflaatster, [G] , is op [datum 2] 2008 overleden.

2.2.

Tot de nalatenschap van erflaatster behoren de aandelen in [H] B.V. (hierna: Beheer BV). Beheer BV hield op het moment van overlijden van erflaatster 100% aandelen in [J] B.V. en 30% van de aandelen in [K] B.V. Daarnaast bezat Beheer BV drie beleggingsparticipaties. Tot het vermogen van Beheer BV behoorde verder een productielijn voor het maken van Bossche bollen (hierna: de productielijn), de in 2.4 vermelde lening aan belanghebbende en zijn zus, en de in 2.7 vermelde vordering op [L] B.V.

2.3.

De productielijn is aangekocht door Beheer BV en wordt door haar verhuurd aan [M] B.V. (hierna: [M] ). De productielijn staat in een bedrijfspand aan de [a-straat] 7 te [N] (hierna: het bedrijfspand). Het onderhoud wordt gepleegd door [M] . De verzekeringspremie wordt betaald door Beheer BV en verhaald op [M] . Door of namens Beheer BV worden geen feitelijke werkzaamheden met betrekking tot de productielijn verricht.

2.4.

Het bedrijfspand wordt door [M] gehuurd van de [P] (hierna: de maatschap). Belanghebbende en zijn zus hebben voor de aankoop van de economische eigendom van het bedrijfspand op [datum 3] 2007 € 2.244.752 geleend van Beheer BV.

2.5.

Tot 22 juli 2009 bezat Beheer BV de (gecertificeerde) preferente aandelen in [M] . De gewone aandelen waren in handen van de erven van [G] , [Q] N.V., [R] B.V. en [S] B.V. Belanghebbende bezit alle aandelen in [R] B.V. en zijn zus bezit alle aandelen in [Q] N.V.

2.6.

Op 22 juli 2009 heeft Beheer BV de aandelen [M] verkocht aan [T] B.V. voor een bedrag van € 4.921.000. Daarnaast heeft Beheer BV haar vordering op [M] Quality Pastries B.V., een dochtermaatschappij van [M] , aan [T] B.V. verkocht voor € 904.000. De aandelen in [T] B.V. worden gehouden door [S] B.V. en [L] B.V. De aandelen in [L] B.V. en [S] B.V. zijn in handen van derden. Van de totale verkoopsom van € 5.825.000 is € 2.825.000 door [T] B.V. voldaan. De huur door [M] van de productielijn van Beheer BV en de huur door [M] van het bedrijfspand van de maatschap zijn onder dezelfde voorwaarden voortgezet.

2.7.

Op 26 augustus 2009 is tussen Beheer BV en [L] B.V. een (leen)overeenkomst gesloten waarin is vastgelegd dat het schuldig gebleven deel van de koopsom, € 3.000.000, door [L] B.V. wordt overgenomen van [T] B.V. en wordt omgezet in een leenovereenkomst. De overeengekomen rente is niet winstafhankelijk. Als zekerheid hebben [S] B.V. en [L] B.V. elk een pandrecht aan Beheer BV gegeven op 9000 aandelen [T] B.V. Daarnaast heeft [L] B.V. een vermogensinstandhoudingsverklaring ondertekend, inhoudende dat het eigen vermogen van [L] B.V. gedurende de looptijd van de geldlening ten minste € 8.120.000 bedraagt.

2.8.

Beheer BV is vanwege een juridische splitsing met twee verkrijgende vennootschappen op 30 augustus 2011 opgehouden te bestaan. Belanghebbende is enig aandeelhouder in de ene verkrijgende vennootschap en zijn zus in de andere.

2.9.

Omdat de aangifte successierecht niet tijdig was ingediend, heeft de Inspecteur met dagtekening 7 augustus 2012 ambtshalve een aanslag opgelegd naar een verkrijging van € 6.134.114. In bezwaar heeft belanghebbende alsnog een aangifte ingediend en daarin verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) als bedoeld in hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 (hierna: SW). In één geschrift met dagtekening 17 maart 2015 vervat is het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en is de aanslag verminderd. Bij deze vermindering is de BOR niet toegepast.

2.10.

Bij brief met eveneens dagtekening 17 maart 2015 en met onderwerp ‘Rectificatie ontvankelijkheid bezwaarschrift’ heeft de Inspecteur aan belanghebbende gemeld dat gebleken is dat bij de uitspraak op bezwaar ten onrechte het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard en dat hij het bezwaar alsnog ontvankelijk verklaart.

3.1.

In geschil is de hoogte van de onderwerpelijke aanslag in het recht van successie. In het bijzonder is in geschil of belanghebbende met betrekking tot de verkrijging van de aandelen in Beheer BV recht heeft op de toepassing van de BOR.

3.2.

Belanghebbende is van mening dat hij recht heeft op toepassing van de BOR. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.4.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, alsmede tot verlaging van de aanslag waarbij de BOR op de gehele - dan wel een gedeelte daarvan – waarde van de aandelen in Beheer BV wordt toegepast. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.1.

Op grond van artikel 35b, lid 1, van de SW in verbinding met artikel 35c van de SW kan op verzoek van de verkrijger een deel van de waarde van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen als te conserveren (onbelaste) waarde worden aangemerkt (de BOR). De bedoelde vermogensbestanddelen omvatten onder andere op grond van artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, van de SW aandelen in een BV, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid, die bij de erflater tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 behoorden. Gelet op het derde lid van artikel 35b van de SW ziet voornoemde regeling alleen op dat deel van de waarde van de aandelen dat is toe te rekenen aan een materiële onderneming, zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

4.2.

Van een materiële onderneming in de zo-even bedoelde zin is sprake bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen.

4.3.

Nu belanghebbende in verband met de erfrechtelijke verkrijging van de aandelen Beheer BV een beroep op de BOR heeft gedaan dient hij aannemelijk te maken dat ten tijde van het overlijden van erflaatster in Beheer BV een onderneming werd gedreven.

4.4.

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd. De Rechtbank heeft hieromtrent het volgende overwogen:

“Het houden van de aandelen in [J] B.V., in [K] B.V. en de drie beleggingsparticipaties kwalificeren uit de aard der zaak niet als ondernemingsvermogen. Met betrekking tot de verhuur van de productielijn aan [M] en het beheren van de aan belanghebbende en zijn zus verstrekte lening en van de vordering op [L] B.V., overweegt de rechtbank als volgt. Deze werkzaamheden – ook in onderlinge samenhang bezien – gaan naar het oordeel van de rechtbank normaal vermogensbeheer niet te boven. De omstandigheid dat de rente en aflossing door [L] B.V. betaald moeten worden uit de winst die door [M] met de productielijn gerealiseerd wordt, brengt niet mee dat met het verstrekken dan wel beheren van de lening normaal vermogensbeheer te boven wordt gegaan. De omstandigheid dat via het aan die lening gekoppelde pandrecht de aandelen in [M] mogelijk in de toekomst weer in handen van Beheer BV komen, maakt dat niet anders. Ook de omstandigheid dat de lening aan belanghebbende en zijn zus indirect verband houdt met [M] , maakt niet dat met het verstrekken dan wel beheren van deze lening normaal vermogensbeheer te boven wordt gegaan. Het enkele verhuren – zonder verdere activiteiten – van de productielijn gaat evenmin normaal vermogensbeheer te boven. Voornoemde omstandigheden duiden er weliswaar tezamen op dat er een sterk financiële band is met [M] , maar dat kan nog niet tot de conclusie leiden dat Beheer BV een materiële onderneming drijft. Nu niet aannemelijk is gemaakt dat Beheer BV een materiële onderneming dreef op het moment van overlijden, heeft de inspecteur terecht de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet toegepast.”

4.5.

Het Hof acht bovenstaande overwegingen van de Rechtbank juist en maakt deze tot de zijne. Aangezien het geheel van de activiteiten - het verhuren van de productielijn, het beheren van de lening aan belanghebbende en zijn zus en de vordering op [L] B.V. - niet als een materiële onderneming kan kwalificeren omdat de werkzaamheden in onderling verband bezien het normaal vermogensbeheer niet te boven gaan, dient dit oordeel ook te gelden voor belanghebbendes subsidiaire stelling dat een deel van het vermogen (de productielijn, en of de lening en of de vordering) van Beheer BV als ondernemingsvermogen zou kwalificeren. Geen van de werkzaamheden zowel afzonderlijk als in onderling verband bezien gaat normaal vermogensbeheer te boven.

4.6.

De stelling dat Beheer BV, aldus belanghebbende, een dermate groot belang in het reilen en zeilen van [M] had dat uit hoofde daarvan zij met [M] als het ware vereenzelvigd dient te worden, wordt verworpen. Na de verkoop van de aandelen in [M] - vóór het overlijden van erflaatster - heeft Beheer BV namelijk geen aandelenbelang meer in [M] en kunnen de bezittingen en schulden van die voormalige deelneming reeds daarom niet op grond van artikel 7a, lid 2, van de Uitvoeringsregeling SW als bezittingen en schulden van Beheer BV beschouwd worden. Voor zover belanghebbende stelt dat het vermogen van [M] anderszins aan Beheer BV zou zijn toe te rekenen wordt dit verworpen omdat daartoe een wettelijke mogelijkheid ontbreekt.

4.7.

Belanghebbende heeft voorts onder verwijzing naar HR 14 juli 2000, nr. 35 646, ECLI:NL:HR:2000:AA6514 (BNB 2000/321) en HR 2 april 2004, nr. 38 832, ECLI:NL:HR:2004:AO6956 (BNB 2004/227) gesteld dat met betrekking tot de vordering op [L] B.V. - in verband met de verkoop van de aandelen [M] - sprake is van voortgezet ondernemerschap. Hij stelt in dat verband dat een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de betaling verband houdende bedingen de exploitatie van de onderneming (de bezittingen en schulden van [M] ) in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden. Wat er ook zij van belanghebbendes stelling, Beheer BV dreef op het moment van verkoop van de aandelen [M] geen materiële onderneming (onderdelen 4.4 en 4.5) zodat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet kan worden toegepast.

4.8.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

4.9.

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

4.10.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond, en

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 26 oktober 2017 door A.J. Kromhout, voorzitter, A.P.M. van Rijn en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van I. Postema-van de Koogh, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.