Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 30 juni 2016, nr. 15/00585, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB14/3788) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan verhuurderheffing. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende was op 1 januari 2013 samen met twee broers eigenaar van dertien huurwoningen (hierna: de huurwoningen) in de zin van de Wet verhuurderheffing (hierna: Wvh). De beschikkingen bedoeld in artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de WOZ‑beschikkingen) ter zake van de huurwoningen zijn alle aan belanghebbende bekendgemaakt.
2.1.2. Voor het jaar 2013 heeft belanghebbende ter zake van de huurwoningen op aangifte een bedrag van € 77 aan verhuurderheffing voldaan.
2.2.1. De wetgever heeft bij de opzet van de verhuurderheffing ervoor gekozen om in gevallen van medegerechtigdheid tot een huurwoning, die woning in aanmerking te nemen bij degene aan wie de WOZ-beschikking wordt bekendgemaakt.
2.2.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende verhuurderheffing is verschuldigd. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de hiervoor in 2.2.1 vermelde opzet leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, omdat (i) gemeenten verschillende uitgangspunten (kunnen) hanteren bij de bekendmaking van WOZ-beschikkingen en (ii) in gevallen van mede-eigendom van meer dan tien onroerende zaken verhuurderheffing verschuldigd kan zijn, terwijl die heffing niet verschuldigd zou zijn als de betrokkene de volle eigendom zou hebben van een in economische zin gelijkwaardig aantal van diezelfde onroerende zaken.
2.3.1. Het Hof heeft het betoog van belanghebbende opgevat als een beroep op schending van het discriminatieverbod zoals dat is neergelegd in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) gelezen in samenhang met het recht op ongestoord genot van eigendom zoals vervat in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP).
2.3.2. Het Hof heeft het beroep op schending van deze verdragsbepalingen verworpen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat bepaald niet is uitgesloten dat de keuze voor de in 2.2.1 van dit arrest aangeduide wettelijke regeling tot een vanuit het oogpunt van de Wvh ongelijke behandeling van gelijke gevallen leidt aangezien de bekendmaking van WOZ-beschikkingen van gemeente tot gemeente kan verschillen. Tot strijd met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod leidt dit volgens het Hof echter niet omdat, naar zijn oordeel, niet kan worden gezegd dat de redenen die de wetgever voor dit verschil in behandeling heeft aangevoerd, van redelijke grond zijn ontbloot.
2.3.3. Ook met betrekking tot de heffing van de verhuurderheffing in situaties van mede-eigendom oordeelde het Hof dat de door de wetgever gemaakte keuzes niet van redelijke grond zijn ontbloot. De stelling van belanghebbende dat hij zich niet kan verhalen op zijn mede‑eigenaren voor het deel van de verhuurderheffing dat zijn gerechtigdheid tot de huurwoningen overtreft, maakt dat naar het oordeel van het Hof niet anders, omdat de wetgever ervan is uitgegaan dat de mate waarin medegerechtigden de lasten van de verhuurderheffing dragen, wordt bepaald door de privaatrechtelijke verhouding waarin zij tot elkaar staan. Daarbij heeft het Hof gelet op de onweersproken stelling van de Inspecteur dat medegerechtigden deze lasten in de praktijk ook dienovereenkomstig dragen.
2.4. Voor zover de eerste drie middelen zich keren tegen de hiervoor in 2.3.2 en 2.3.3 samengevatte oordelen, lenen zij zich voor gezamenlijke behandeling. Daarbij wordt het volgende in aanmerking genomen.
2.4.1. De Wvh is per 1 januari 2013 ingevoerd met als doel verhuurders die op de gereguleerde markt actief zijn en een belang hebben bij stabiliteit en gewaarborgde inkomsten een bijdrage te laten leveren aan de uitgaven van het Rijk (Kamerstukken II 2012/13, 33 407, nr. 3, blz. 3).
2.4.2. Op grond van artikel 4 Wvh is belastingplichtig voor de verhuurderheffing degene die op 1 januari 2013 het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft (hierna: genothebbende) van meer dan tien huurwoningen.
2.4.3. In gevallen waarin er ter zake van een huurwoning meer dan één genothebbende is, wordt de huurwoning op grond van artikel 3 Wvh in aanmerking genomen bij degene aan wie de beschikking, bedoeld in artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ), ter zake van die huurwoning op de voet van artikel 24, leden 3 en 4, Wet WOZ is bekendgemaakt. Artikel 24, lid 3, letter a, Wet WOZ bepaalt dat de bekendmaking van de WOZ‑beschikking geschiedt door toezending aan degene die aan het begin van het kalenderjaar het genot heeft van de onroerende zaak. Indien met betrekking tot een zelfde onroerende zaak meer dan één genothebbende kan worden aangewezen, kan bekendmaking op grond van artikel 24, lid 4, Wet WOZ plaatsvinden aan één van hen. Deze bepaling verleent de gemeente vrijheid voor het ontwikkelen van beleid met betrekking tot het bekendmaken van WOZ‑beschikkingen indien sprake is van verschillende genothebbenden van een zelfde onroerende zaak (vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 6, blz. 20).
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet maatregelen woningmarkt 2014, de opvolger van de Wvh, is onderkend dat in gevallen waarin met betrekking tot een zelfde onroerende zaak meer dan Ă©Ă©n genothebbende kan worden aangewezen, de keuze voor de genothebbende die de WOZ-beschikking ontvangt afhankelijk is van het beleid van de gemeente waarin die woning zich bevindt, en dat in die situatie in de meeste gemeenten de oudste genothebbende de WOZ-beschikking ontvangt (zie Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 3, blz. 31, en Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 12, blz. 3-4).
2.4.4. De toerekeningssystematiek die besloten ligt in de hiervoor in 2.4.3 besproken bepalingen brengt mee dat voor toepassing van de verhuurderheffing een verschil in behandeling ontstaat tussen rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen, te weten het geval van de medegenothebbende van huurwoningen die een WOZ-beschikking met betrekking tot die woning ontvangt, zoals belanghebbende, en het geval van de medegenothebbende bij wie dat niet het geval is, zoals de broers van belanghebbende. De mate waarin deze ongelijke behandeling zich voordoet, is onder meer afhankelijk van het door de desbetreffende gemeente gevoerde beleid ter zake van de bekendmaking van WOZ-beschikkingen.
2.4.5. Het effect van de hiervoor in 2.4.4 beschreven ongelijke behandeling kan worden versterkt doordat de belastingplicht voor de verhuurderheffing aangrijpt bij het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van meer dan tien huurwoningen. Dat versterkte effect doet zich onder meer voor in gevallen als het onderhavige, waarin meer personen gezamenlijk het genot hebben van meer dan tien huurwoningen en het door de betrokken gemeente(n) gevoerde beleid ter zake van de bekendmaking van WOZ‑beschikkingen, in combinatie met het eventuele genot van andere huurwoningen dat zij hebben, tot gevolg heeft dat een deel van hen buiten de verhuurderheffing kan blijven.
2.4.6. De in artikel 3 Wvh gebezigde bewoordingen ”in aanmerking nemen” vormen niet een toereikende grond om aan te nemen dat ook andere gerechtigden dan degene aan wie de WOZ-beschikkingen zijn bekendgemaakt, ter zake van die woningen zijn onderworpen aan de verhuurderheffing of voor de heffing ter zake van die woningen draagplichtig zouden zijn, nog daargelaten de vraag voor welk deel zij dan draagplichtig zouden moeten zijn, gelet op de drempel van tien woningen uit artikel 4 Wvh. Er is ook geen ander wettelijk voorschrift aan te wijzen waaruit voor de belastingplichtige de waarborg voortvloeit dat bij mede‑eigendom van huurwoningen de ter zake daarvan verschuldigde verhuurderheffing door alle genothebbenden wordt gedragen.
De verhuurderheffing is om die reden (en ook in verband met de drempel van tien woningen uit artikel 4 Wvh) niet aan te merken als een op een huurwoning rustende last die zonder meer overeenkomstig het bepaalde in Titel 7, Afdeling 1, Boek 3 BW door alle genothebbenden naar evenredigheid van hun aandeel moet worden gedragen.
2.4.7. Tijdens de parlementaire behandeling van de hiervoor reeds genoemde Wet maatregelen woningmarkt 2014, is opgemerkt dat medegenothebbenden van een zelfde huurwoning “in een privaatrechtelijke relatie tot elkaar staan voor wat betreft de lusten en de lasten van de huurwoningen” (Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 6, blz. 43-44; vgl. ook Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 12, blz. 3). Een “privaatrechtelijke relatie” houdt, gelet op hetgeen in 2.4.6 is overwogen, niet in dat de voor de verhuurderheffing als belastingplichtige aangemerkte mede‑eigenaar ten aanzien van andere genothebbenden een verhaalsrecht geldend kan maken. Daarom getuigt ’s Hofs uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting voor zover het Hof uit die tijdens de parlementaire behandeling gemaakte opmerking heeft afgeleid dat het privaatrecht voldoende zekerheid biedt dat de gevolgen van de ongelijke behandeling van een voor de verhuurderheffing als belastingplichtige aangemerkte mede-eigenaar ongedaan worden gemaakt. Om dezelfde reden heeft het Hof ten onrechte betekenis toegekend aan het door de Inspecteur ingenomen standpunt “dat medegerechtigden de lasten van de verhuurderheffing in de praktijk ook daadwerkelijk dienovereenkomstig dragen”.
2.4.8. De hier toepasselijke verdragsbepalingen, artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM in samenhang gelezen met artikel 1 EP, en artikel 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op het terrein van de fiscale wetgeving de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60 en EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398). Het ontbreken van zo een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan alleen worden aangenomen indien de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).
2.4.9. Het hiervoor in 2.4.3 genoemde gemeentelijke beleid ten aanzien van de bekendmaking van WOZ‑beschikkingen pleegt, hoezeer het bij mede-eigendom van huurwoningen ook bepalend is voor de ongelijkheid in de behandeling van de genothebbenden, geen verband te houden met de doelstellingen van de verhuurderheffing. Daarin is reeds een aanwijzing te vinden dat de in de Wvh opgenomen regeling van onderworpenheid aan die heffing ten aanzien van huurwoningen met meer dan één genothebbende een redelijke grond ontbeert.
2.4.10. Ter rechtvaardiging van het aansluiten bij de basisregistratie WOZ in de verhuurderheffing heeft de regering erop gewezen dat dit tot lagere administratieve lasten en uitvoeringskosten leidt en voor eenvoudige en eenduidige wetgeving zorgt, waarbij alle belastingplichtigen baat hebben (Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 12, blz. 3-4), dat het benutten van authentieke gegevens uit basisregistraties bij het vormgeven van nieuwe wetgeving een “best practice” is en dat daarmee eenduidige, objectieve wetgeving en efficiëntiewinst voor alle betrokken partijen worden beoogd (Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 6, blz. 43). De onderhavige zaak illustreert dat de op deze argumenten berustende keuze van de wetgever erin kan resulteren dat een belanghebbende de verhuurderheffing moet voldoen als ware hij de enige genothebbende van de huurwoningen, terwijl de andere genothebbenden – zoals in deze zaak belanghebbendes broers die elk voor een zelfde aandeel als belanghebbende eigenaar van de huurwoningen zijn – ter zake van die woningen in het geheel niet in de heffing worden betrokken. Deze uitkomst is ten aanzien van overigens in dezelfde positie verkerende genothebbenden als willekeurig te beschouwen. Redenen van praktische uitvoerbaarheid kunnen een dergelijke uitkomst niet rechtvaardigen.
2.5.1. Het hiervoor overwogene voert tot de slotsom dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die aan de fiscale wetgever toekomt, voor de ongelijke behandeling die belanghebbende ten deel is gevallen geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. In zoverre veroorzaakt de toepassing van de Wvh ten aanzien van belanghebbende een inbreuk op diens in de hiervoor genoemde verdragsbepalingen gewaarborgde rechten.
Daarom rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter ter zake van de hiermee verband houdende schending van de hiervoor genoemde verdragsbepalingen effectieve rechtsbescherming kan bieden. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe dit dient te geschieden.
2.5.2. In het onderhavige geval laten zich diverse mogelijkheden denken om de geconstateerde schending van het verbod van discriminatie op te heffen (vgl. de onderdelen 7.29 tot en met 7.33 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
2.5.3. Bij afweging van dit een en ander ziet de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, geen grond zelf een rechtsregel te formuleren om in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien. Die keuze moet aan de wetgever worden overgelaten. Wel ziet de Hoge Raad in de willekeurige aanwijzing van belanghebbende als belastingplichtige aanleiding de verhuurderheffing ten aanzien van hem buiten toepassing te laten.
2.6. De eerste drie middelen slagen in zoverre. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De middelen voor het overige behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen door aan belanghebbende een teruggaaf te verlenen van het door hem op aangifte voldane bedrag aan verhuurderheffing.
3. Proceskosten
