Diensten op gebied van bedrijfsmaatschappelijk werk; vrijstelling btw

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 18.885. Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 339 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 333. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 508. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 januari 2019. Partijen zijn verschenen.

1.6. Ter zitting heeft belanghebbende een "Overeenkomst, inzake inhuur van bedrijfsmaatschappelijk werker" overgelegd. De overeenkomst is getekend door de Uitvoeringsorganisatie Bedrijfsvoering Rijk (de Uitvoeringsorganisatie) en belanghebbende op respectievelijk 24 augustus 2016 en 10 september 2016.

1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

"1. [Belanghebbende] is opgericht op 5 juni 1996 door [Y] [ [Y] ] en [A] [ [A] ]. [ [Y] ] en [ [A] ] zijn ieder voor de helft aandeelhouder en beiden directeur van [belanghebbende]. [ [Y] ] is enig werknemer van [belanghebbende].

(…)

5. De feitelijke werkzaamheden op het gebied van het bedrijfsmaatschappelijk werk worden door [ [Y] ] verricht. [ [Y] ] is als maatschappelijk werker geregistreerd in het landelijk register Beroepsvereniging van Professionals in Sociaal werk (BPSW). Door deze inschrijving van [ [Y] ] (en daarmee indirect [belanghebbende]) in genoemd register, is [ [Y] ] gekwalificeerd om diensten op het gebied van maatschappelijk werk te verrichten. [Belanghebbende] kan als entiteit niet in voornoemd register worden opgenomen.

6. Voor wat betreft de te verrichten diensten op het gebied van bedrijfsmaatschappelijk werk is voor [belanghebbende] [de Uitvoeringsorganisatie], wat een onderdeel is van het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijkrelaties, de voornaamste opdrachtgever. [Belanghebbende] heeft met [de Uitvoeringsorganisatie] in verband met de te verrichten diensten op het gebied van bedrijfsmaatschappelijk werk een overeenkomst gesloten. Op deze overeenkomst zijn de zogenoemde ARVODI-voorwaarden (ARVODI staat voor Algemene Rijksvoorwaarden voor het verstrekken van opdrachten tot het verrichten van diensten) van toepassing.

7. De facturatie van de werkzaamheden door [belanghebbende] aan [de Uitvoeringsorganisatie] verloopt via het principe van ‘self billing’. [De Uitvoeringsorganisatie] past op de verrichte dienstverlening een btw-vrijstelling toe.

8. [ Belanghebbende] heeft over 2016 vier kwartaalaangiften omzetbelasting ingediend. Bij die aangiften is [belanghebbende] er van uitgegaan dat de door haar verrichte werkzaamheden op het gebied van bedrijfsmaatschappelijk werk zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting op grond artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).

9. Naar aanleiding van een standpuntbepaling van de Belastingdienst over voorgaande jaren heeft [belanghebbende] over het jaar 2016 een suppletieaangifte gedaan zonder rekening te houden met de hiervoor genoemde vrijstelling.

10. Naar aanleiding van de suppletieaangifte heeft [de Inspecteur] de onderwerpelijke aangifteconforme naheffingsaanslag aan [belanghebbende] opgelegd.

2.2. Het Hof gaat uit van de door de Rechtbank vastgestelde feiten en voegt daaraan nog de volgende feiten toe.

2.3. De "Overeenkomst, inzake inhuur van bedrijfsmaatschappelijk werker" welke ter zitting is overgelegd (zie 1.6) vermeldt – voor zover van belang – het volgende:

"(…)

1. De Staat der Nederlanden, gevestigd te Den Haag, te dezen vertegenwoordigd door de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties,

voor deze,

de directeur UBR|EC O&P, mw. drs. [B] , hierna te noemen: Opdrachtgever,

en

2. [X] B.V. de heer [Y]

gevestigd te [Z]

hierna te noemen: Opdrachtnemer,

overwegende dat:

(…)

• Partijen uitsluitend met elkaar wensen te contracteren op basis van een overeenkomst van opdracht in de zin van artikel 7:400 e.v. BW;

• Partijen uitdrukkelijk niet beogen om een arbeidsovereenkomst aan te gaan in de zin van artikel 7:610 e.v. BW;

(…)

1.1. Opdrachtgever verleent aan (de door) de Opdrachtnemer (in te schakelen bedrijfsmaatschappelijk werker) opdracht tot het verrichten van Diensten als omschreven in Bijlage 1, welke opdrachtnemer bij deze aanvaardt en waarvoor hij de volle verantwoordelijkheid zal dragen, een en ander voor zover daarvan niet in de Overeenkomst wordt afgeweken.

(…)

2. Personeel

2.1. Dhr. [Y] is na de werving en selectieprocedure bij Opdrachtgever opgenomen in de providersboog van Opdrachtgever. Opdrachtnemer is gehouden om de in artikel 1.1. omschreven diensten door dhr. [Y] in persoon te laten verrichten.

Naam: dhr. [Y]

Geboortedatum: […] 1954

2.2. Mocht Opdrachtnemer niet meer in staat zijn de taken uit te voeren, dan kan opdrachtgever (…) de overeenkomst opzeggen en/of ontbinden.

(…)

3.1. Deze Overeenkomst treedt na ondertekening door Partijen met terugwerkende kracht in werking op 1-1-2016.

(…)

4.1. Opdrachtnemer declareert het werkelijke aantal bestede uren per maand op basis van nacalculatie tegen een uurtarief van € 87,50,- vrijgesteld van BTW; Dit tarief is “all-in”. Dat wil zeggen dat in ieder geval zijn inbegrepen: implementatiekosten, salariskosten, overheadkosten, kosten voor ondersteunend werk, kosten voor het gebruik van eigen (mobiele) apparatuur, reistijd en normale binnenlandse reis- en verblijfkosten, die worden gemaakt ten gevolge van de opdracht, parkeerkosten, opleidingskosten, verzekeringspremies en alle eventuele verdere bijkomende kosten.

Opdrachtnemer brengt gemiddeld 32 uur per week in rekening voor het uitvoeren van de verrichtingen tenzij vooraf schriftelijk (per email aan UBR|EC O&P) anders overeengekomen.

4.2. Indien er omstandigheden zijn die aanleiding geven tot afwijking van bovenstaande afspraken dan moet dit schriftelijk worden vastgelegd en geaccordeerd door alle partijen.

(…)

6.3. Opdrachtnemer deelt zijn werkzaamheden zelfstandig in. Wel vindt, voor zover dat voor de uitvoering van de opdracht nodig is, afstemming met Opdrachtgever plaats in geval van samenwerking met anderen, zodat deze optimaal zal verlopen. Indien noodzakelijk voor de werkzaamheden richt Opdrachtnemer zich naar de arbeidstijden bij Opdrachtgever.

6.4. Opdrachtnemer is bij het uitvoeren van de overeengekomen werkzaamheden geheel zelfstandig. Hij/zij verricht de overeengekomen werkzaamheden naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van Opdrachtgever. Opdrachtgever kan wel aanwijzingen en instructies geven omtrent het resultaat van de opdracht.

(…)

7.2. Opdrachtgever verklaart zich er uitdrukkelijk mee akkoord dat Opdrachtnemer ook ten behoeve van andere opdrachtgevers werkzaamheden verricht.

(…)"

3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen.

"(…)

Beoordeling van het geschil

(…)

17. Nog daargelaten het hiervoor overwogene, is de rechtbank met [de Inspecteur] ook van oordeel dat in het onderwerpelijke geval met betrekking tot de door [belanghebbende] verrichtte activiteiten op het gebied van het bedrijfsmaatschappelijk werk sprake is van het uitlenen van personeel. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.

18. De rechtbank stelt voorop dat [ [Y] ], als werknemer van [belanghebbende], juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staat ten opzichte van [belanghebbende]. Dat [ [Y] ] tevens mede-aandeelhouder is van [belanghebbende], maakt dit niet anders. [ [Y] ] verricht zijn werkzaamheden voor [de Uitvoeringsorganisatie] derhalve niet zelfstandig, maar door tussenkomst van [belanghebbende]. Uit de overeenkomst tussen [belanghebbende] en [de Uitvoeringsorganisatie], waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort, blijkt dat er een “overeenkomst, inzake inhuur van bedrijfsmaatschappelijk werker” is gesloten. Deze inhuur ziet op een opdracht tot het verlenen van diensten op het gebied van bedrijfsmaatschappelijk werk. De opdrachtnemer [(belanghebbende)] stelt hiervoor haar (enig) werknemer (en medeaandeelhouder) [ [Y] ] beschikbaar. [ [Y] ] is beschikbaar gesteld door [belanghebbende] vanwege de vereiste kwalificaties op het gebied van bedrijfsmaatschappelijk werk. Op basis van de overeenkomst met [de Uitvoeringsorganisatie] is [belanghebbende] ook gehouden deze werkzaamheden door [ [Y] ] in persoon te laten verrichten. Verder is in de overeenkomst neergelegd dat in geval [belanghebbende] niet meer in staat is de taken uit te doen voeren door [ [Y] ], [belanghebbende] dan op grond van artikel 22 ARVODI de overeenkomst kan opzeggen en/of ontbinden. [Belanghebbende] wordt door [de Uitvoeringsorganisatie] op declaratiebasis betaald voor haar dienstverlening. Onder deze omstandigheden is de rechtbank, gelet op de huidige wet- en regelgeving en geldende jurisprudentie, van oordeel dat de dienst die [belanghebbende] levert aan [de Uitvoeringsorganisatie] kwalificeert als het uitlenen van personeel, welke dienst vergelijkbaar is met de diensten die uitzendbureaus verlenen en welke zijn belast naar het algemene tarief. De rechtbank trekt daarbij een vergelijk met het geval waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 11 augustus 2017, nr. 15/03805, ECLI:NL:HR:2017:1606. In dat geval was sprake van basisartsen en medisch specialisten in dienst van een BV die door tussenkomst van die BV medische diensten aan ziekenhuizen verlenen. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat onder de omstandigheden van dat geval sprake was van uitlenen van personeel. De rechtbank ziet, gelet op de overeenkomsten tussen die zaak en de onderhavige, geen aanleiding in dit geval tot een andere conclusie te komen. Anders dus dan [belanghebbende] stelt, acht de rechtbank de onderwerpelijke situatie niet zodanig verschillend van de situatie waarover de Hoge Raad in voornoemd arrest heeft geoordeeld, om het oordeel van de Hoge Raad voor die situatie niet ook van toepassing te kunnen achten in deze zaak.

19. [ Belanghebbende] stelt in voornoemd verband dat in het onderhavige geval ter zake van de door haar voor [de Uitvoeringsorganisatie] te verrichten werkzaamheden geen sprake is van een op haar rustende inspanningsverplichting zoals bij het uitlenen van personeel het geval is, maar dat in plaats daarvan de overeenkomst met [de Uitvoeringsorganisatie] moet worden geduid als een overeenkomst tot het verrichten van een opdracht, waarbij sprake is van een resultaatsverplichting ten aanzien van het uit te voeren werk. Om die reden kwalificeert de dienst die zij levert aan [de Uitvoeringsorganisatie] volgens [belanghebbende] niet als het uitlenen van personeel. De rechtbank volgt [belanghebbende] daarin niet. Deze stellingen berusten naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste interpretatie van de tussen [belanghebbende] en [de Uitvoeringsorganisatie] over en weer aangegane verplichtingen. Dat [belanghebbende], mede in verband met de specifieke aansprakelijkheidsbepalingen in de overeenkomst met [de Uitvoeringsorganisatie] en meer in het bijzonder nog de zogenoemde ARVODI-voorwaarden die op de overeenkomst van toepassing zijn diverse (aansprakelijkheids-) verzekeringen heeft moeten sluiten in verband met de werkzaamheden van [ [Y] ] voor [de Uitvoeringsorganisatie] en dat zij uit hoofde van de in dit verband op haar rustende verplichtingen diverse garanties af heeft moeten geven ten aanzien van de kwaliteit van de dienstverlening, maakt dat niet anders. Dat maakt naar het oordeel van de rechtbank in ieder geval niet dat, zoals [belanghebbende] stelt, op basis daarvan kan worden geconcludeerd dat alle aansprakelijkheid ten aanzien van het resultaat van het uit te voeren werk bij [belanghebbende] ligt, en dat daarom sprake is van een overeenkomst tot het verrichten van een opdracht. [Belanghebbende] heeft zich weliswaar moeten verzekeren, maar die verzekeringen betreffen niet het eindresultaat van de werkzaamheden, maar enkel eventuele in de uitoefening van de werkzaamheden door [ [Y] ] veroorzaakte schade. Verder vloeit het feit dat [belanghebbende] de kwaliteit van de dienstverlening aan [de Uitvoeringsorganisatie] moet waarborgen naar het oordeel van de rechtbank voort uit de professionele positie van [ [Y] ] als bedrijfsmaatschappelijk werker. Hetzelfde geldt voor het feit dat er bij het uitvoeren van de werkzaamheden door [ [Y] ] slechts in zeer beperkte mate sprake is van ondergeschiktheid van [ [Y] ] ten opzichte van [de Uitvoeringsorganisatie], hetgeen [ [Y] ] ter zitting ook heeft erkend. Immers, voor dergelijke activiteiten is nu eenmaal een specifieke (vak) kennis vereist, terwijl daaraan eveneens professionele verantwoordelijkheden zijn verbonden alsmede het vereiste dat de persoon die de activiteiten verricht daarbij beschikt over een grote mate van zelfstandigheid. Dat alles betekent echter niet dat die persoon dan niet (als werknemer) onder leiding en toezicht werkt. Dit alles staat naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet in de weg aan de conclusie dat op [belanghebbende] ter zake van de bewuste werkzaamheden een inspanningsverplichting rust en dat in feite sprake is van het uitlenen van personeel door [belanghebbende] aan [de Uitvoeringsorganisatie]. Ook om deze reden mist de vrijstelling in dit geval toepassing.

20. De rechtbank volgt [belanghebbende] ook niet in haar standpunt dat het (Europees rechtelijke) neutraliteitsbeginsel met zich brengt dat de vrijstelling toch van toepassing is. Daarbij overweegt de rechtbank dat, zoals hiervoor onder 18 en 19 is overwogen, de dienst die [belanghebbende] in dit verband verricht kwalificeert als het uitlenen van personeel en daarmee geen sprake is van soortgelijke diensten ten aanzien van door instellingen op sociaal en/of cultureel gebied verrichte vrijgestelde diensten bestaande uit het verrichten van bedrijfsmaatschappelijk werk (vgl. HR 11 augustus 2017, nr. 15/03805, ECLI:NL:HR:2017:1606). Het beroep van [belanghebbende] op het neutraliteitsbeginsel faalt daarom.

21. Het vorenoverwogene betekent dat op de door [belanghebbende] verrichtte werkzaamheden op het gebied van het bedrijfsmaatschappelijk werk de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet niet van toepassing is, zodat de naheffingsaanslag terecht en, naar dan overigens niet in geschil is, tot het juiste bedrag aan [belanghebbende] is opgelegd.

22. Het onder 21 overwogene brengt de rechtbank tevens tot het oordeel dat de belastingrente, waarvan niet is gesteld of gebleken dat deze niet volgens de wettelijke bepalingen is berekend, ook niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.

23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

24. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding."

4.1. In geschil is of de door belanghebbende jegens de Uitvoeringsorganisatie verrichte diensten onder de vrijstelling vallen van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Subsidiair is in geschil of het unierechtelijke beginsel van de fiscale neutraliteit dan wel het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag. Daarnaast verzoekt belanghebbende de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van de artikelen 7:15 en 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5.1. Tussen partijen staat vast dat de door de heer [Y] feitelijk verrichte werkzaamheden, bedrijfsmaatschappelijke werkzaamheden zijn zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet. Het Hof volgt partijen hierin nu dit oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

5.2. Partijen verschillen van mening over de vraag of belanghebbende personeel (zijnde de heer [Y] ) ter beschikking stelt dan wel of belanghebbende bedrijfsmaatschappelijke werkzaamheden verricht.

5.3. Gelet op de "Overeenkomst, inzake inhuur van bedrijfsmaatschappelijk werker" is sprake van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de Uitvoeringsorganisatie waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Belanghebbende verricht derhalve een dienst aan de Uitvoeringsorganisatie. De dienst houdt, naar het oordeel van het Hof, in dat belanghebbende bedrijfsmaatschappelijke werkzaamheden verricht voor de Uitvoeringsorganisatie.

5.3.1. Bij dit oordeel is in aanmerking genomen dat blijkens de overeenkomst:

• belanghebbende de volledige verantwoordelijkheid draagt voor het verrichten van de bedrijfsmaatschappelijke werkzaamheden (zie artikel 1.1. van de overeenkomst);
• belanghebbende tijdens de uitvoering van de werkzaamheden geheel zelfstandig opereert (zie artikelen 6.3 en 6.4 van de overeenkomst);
• belanghebbende haar werkzaamheden naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de Uitvoeringsorganisatie verricht (zie artikelen 6.3 en 6.4 van de overeenkomst). Voor zover de Uitvoeringsorganisatie aanwijzingen en instructies geeft aan belanghebbende is dit enkel met betrekking tot het te behalen resultaat van de werkzaamheden (zie artikel 6.4 van de overeenkomst).

5.3.2. Voorts heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de feitelijke uitvoering van de overeenkomst heeft plaatsgevonden conform hetgeen daarin is overeengekomen. Zo heeft belanghebbende ter zitting (ten aanzien van de feitelijke uitvoering van de overeenkomst) onweersproken gesteld dat:

1. de Uitvoeringsorganisatie de onafhankelijkheid van de bedrijfsmaatschappelijke hulpverlening aan de medewerkers van de diverse Rijksinstanties wil waarborgen door het inhuren van zelfstandige professionele hulpverleners;
2. de medewerkers van de betreffende Rijksinstanties rechtstreeks een afspraak kunnen maken met de heer [Y] zonder dat de werkgever hier toestemming voor verleent. De heer [Y] maakt vervolgens een afspraak met de desbetreffende medewerker en bepaalt waar en wanneer de afspraak plaatsvindt;
3. belanghebbende nadrukkelijk geen overleg heeft met de Uitvoeringsorganisatie over de wijze waarop uitvoering aan de opdracht wordt gegeven. De heer [Y] zijn werkzaamheden volledig autonoom verricht. De Uitvoeringsorganisatie houdt hier geen toezicht op en geeft enkel aanwijzingen en instructies over het door belanghebbende te behalen resultaat;
4. het aantal uren dat belanghebbende in rekening kan brengen (zie artikel 4.1 van de overeenkomst) slechts indicatief is. De heer [Y] beoordeelt hoeveel tijd hij nodig heeft om zijn werkzaamheden uit te voeren. Indien belanghebbende kan verantwoorden dat hij meer tijd nodig heeft, kan hij extra uren declareren;
5. belanghebbende een rechtsbijstandverzekering heeft voor onder andere klachten die ontstaan naar aanleiding van handelingen tijdens de uitvoering van de werkzaamheden.

5.3.3. Aan het oordeel doet niet af dat belanghebbende en de Uitvoeringsorganisatie zijn overeengekomen dat een specifiek persoon (zijnde de heer [Y] ) de werkzaamheden dient te verrichten (zie artikel 2 van de overeenkomst). Zoals belanghebbende heeft aangevoerd kan deze afspraak worden aangemerkt als onderdeel van de resultaatverplichting die belanghebbende is aangegaan nu de heer [Y] beschikt over een registratie als maatschappelijk werker in het BPSW en hij voorts de enige werknemer is van belanghebbende.

5.4. De Inspecteur heeft, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2017, ECLI:NL:HR:2017:1606, BNB 2017/207, de stelling ingenomen dat de heer [Y] als werknemer van belanghebbende zijn werkzaamheden niet zelfstandig maar via belanghebbende uitvoert zodat de door belanghebbende verleende dienst kwalificeert als het uitlenen van personeel. Het Hof kan de Inspecteur niet in zijn stelling volgen. Immers, of sprake is van het ter beschikking stellen van personeel dient steeds beoordeeld te worden aan de hand van de feiten en omstandigheden en uitleg van contracten. Het enkele feit dat de heer [Y] zijn werkzaamheden via belanghebbende verricht is derhalve niet doorslaggevend bij de beoordeling of sprake is van het ter beschikking stellen van personeel.

5.5. Het voorgaande brengt mee dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet van toepassing is op de door belanghebbende jegens de Uitvoeringsorganisatie verrichte diensten zodat de naheffingsaanslag, naar dan overigens niet in geschil is, volledig dient te worden vernietigd.

5.6. Gelet op al het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

 6.1. Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten. De kosten stelt het Hof vast op in totaal € 2.048 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand: 4 punten à € 512 (beroep en hoger beroep), onder toepassing van gewichtsfactor 1. Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.

6.2. De Inspecteur dient de griffierechten in beroep en hoger beroep van in totaal € 841 aan belanghebbende te vergoeden.

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vernietigt de naheffingsaanslag;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 2.048;
• gelast de Inspecteur de griffierechten in beroep en hoger beroep van in totaal € 841 aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, P.J.J. Vonk en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 5 maart 2019 in het openbaar uitgesproken.