Verrekening voorvoegingsverlies, geen fraus legis, grammaticale uitleg

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2015 een aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 614.426 en een belastbaar bedrag van € 293.992. Tevens is bij beschikking € 13.678 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2016 een aanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 625.746. Tevens is bij beschikking € 20.045 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op de bezwaren de aanslagen en beschikkingen belastingrente gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens, door tussenkomst van de rechtbank, in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Voorafgaand aan de zitting heeft eiseres haar pleitnota gemaild, welk stuk in afschrift door de rechtbank is verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 mei 2021.

Namens eiseres zijn haar gemachtigde en zijn kantoorgenoot, [persoon 1] , verschenen. Namens verweerder zijn [persoon 2] , [persoon 3] en [persoon 4] verschenen.

Overwegingen

Feiten

1. Op [datum] heeft eiseres de [groep 1] overgenomen. Verschillende entiteiten van de [groep 1] waren destijds gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [naam B.V. 2] ( [B.V. 2] ) als moedermaatschappij.

2. Op [datum] is eiseres als moedermaatschappij gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met verschillende maatschappijen van [groep 2] .

3. Gedurende opvolgende jaren behoorden zowel [groep 2] als de [groep 1] tot het concern van eiseres. De fiscale eenheid van eiseres met de [vennootschappen 1] leed in die periode verliezen, terwijl de fiscale eenheid van de [vennootschappen 2] winst maakte.

4. Vanaf 2014 heeft onderstaande herstructurering plaatsgevonden binnen het concern van eiseres:

5. Eiseres heeft in 2010 een fiscaal verlies geleden van € 2.102.550.

6. Op 6 december 2016 heeft eiseres een aangifte vennootschapsbelasting 2015 gedaan naar een belastbare winst van € 614.426. Deze winst is geheel toe te rekenen aan de onderneming van [B.V. 3 nieuw] en ziet volledig op de krachtens juridische fusie van [B.V. 3 oud] verkregen onderneming. Hierbij wordt een verzoek gedaan deze winsten te verrekenen met de verliezen van eiseres uit 2010.

7. Op 16 november 2017 heeft eiseres een aangifte vennootschapsbelasting 2016 gedaan naar een belastbare winst van € 625.746. Verzocht wordt deze winst te verrekenen met het door eiseres geleden verlies uit 2010.

8. Met dagtekening 26 januari 2019 is aan eiseres de aanslag Vpb 2015 opgelegd. Bij het bepalen van het belastbaar bedrag is de belastbare winst uit 2015 uitsluitend verrekend met een verlies ad € 320.434 uit het jaar 2014.

9. Met dagtekening 2 februari 2019 is aan eiseres de aanslag Vpb 2016 opgelegd. Bij het bepalen van het belastbaar bedrag is door verweerder geen verrekening toegepast met het verlies uit 2010.

Geschil

10. In geschil is of het voorvoegingsverlies van eiseres uit 2010 kan worden verrekend met de winsten behaald door [B.V. 3 nieuw] in de jaren 2015 en 2016. Daarbij is tevens in geschil of sprake is van fraus legis.

11. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het van haar afkomstige verlies uit 2010 op grond van artikel 15ae, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) juncto artikel 5, vierde lid, van het BFE verrekend kan worden met de winst van [B.V. 3 nieuw] na voeging. Daarnaast is eiseres van mening dat de winst van [B.V. 3 nieuw] bepaald moet worden overeenkomstig artikel 15ah, eerste en tweede lid, van de Wet Vpb, op grond waarvan de aan eiseres toegerekende jaarwinst van [B.V. 3 nieuw] niet neerwaarts moet worden bijgesteld door een goodwillafschrijving. Eiseres beroept zich in dat kader op een arrest van de Hoge Raad van 9 april 1952.1 Volgens eiseres kan er geen sprake zijn van fraus legis, gezien de gedetailleerde regelgeving in artikel 15ae en 15ah van de Wet Vpb en de bewuste keuze van de wetgever om de winstsplitsingsregels zo vorm te geven. Tevens lagen er meer dan belastingontwijkende redenen aan de herstructurering ten grondslag. Zo was een rechtstreekse fusie van eiseres met [B.V. 3 oud] onwenselijk, aldus eiseres.

12. Primair stelt verweerder zich op het standpunt dat op grond van artikel 15ae, eerste lid, en artikel 15ah, eerste lid, van de Wet Vpb en artikel 18, tweede lid, van het BFE (wettekst 2015) zelfstandige winstsplitsing moet plaatsvinden. Subsidiair is verweerder van mening dat sprake is van fraus legis, omdat eiseres een overwegend belastingbesparend motief heeft en het de bedoeling van de wetgever is dat voorvoegingsverliezen van eiseres slechts met haar eigen winsten verrekend kunnen worden (artikel 15ae van de Wet Vpb). Meer subsidiair stelt verweerder dat als artikel 15ah, tweede lid, van de Wet Vpb wel van toepassing is, er verplicht moet worden afgeschreven op de verkregen goodwill, omdat artikel 15ah, tweede lid, van de Wet Vpb als een lex specialis moet worden beschouwd.

Beoordeling van het geschil

Toepassing wettelijke bepalingen

13. Artikel 15ae van de Wet Vpb geeft de hoofdregels met betrekking tot verliesverrekening binnen fiscale eenheid. Op grond van het eerste lid, onder a, vindt de verrekening van door een maatschappij voor haar voegingstijdstip geleden verliezen (voorvoegingsverliezen) met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen.

14. Ingevolge artikel 5, vierde lid, van het BFE wordt voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, van de Wet Vpb de aan een met ingang van haar oprichting gevoegde dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochter hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng. Op
[datum] is [B.V. 3 nieuw] door eiseres opgericht en tevens vanaf die datum gevoegd in de fiscale eenheid. Op grond van artikel 5, vierde lid, van het BFE wordt de winst van
na voeging aangemerkt als de winst van eiseres.

15. Vervolgens heeft er een juridische fusie binnen de fiscale eenheid plaatsgevonden. In dat kader is in artikel 18 van het BFE een regeling getroffen. Eiseres heeft een verzoek, als genoemd in het eerste lid van dat artikel, ingediend. Dit artikellid luidt:

16. In artikel 18, tweede lid, van het BFE is het volgende bepaald:

De rechtbank is van oordeel dat, anders dan verweerder stelt, dit artikellid niet van toepassing is, omdat niet is gebleken dat [B.V. 3 oud] , als verdwijnende dochtermaatschappij, voorvoegingsverliezen heeft.

17. Om te voorkomen dat stille reserves van [B.V. 3 oud] doorwerken naar de verliesverrekening van eiseres, moet de winst van [B.V. 3 nieuw] worden bepaald met inachtneming van artikel 15ah van de Wet Vpb. Op grond van het eerste lid van dat artikel wordt de winst van een maatschappij bepaald alsof deze geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid (zelfstandige winstbepaling). Het tweede lid bevat afwijkende winstsplitsingsregels ten aanzien van vermogensbestanddelen die zijn verkregen binnen fiscale eenheid, zoals in het kader van een juridische fusie.

18. Op grond van artikel 15ah, tweede lid, onder a, van de Wet Vpb dient [B.V. 3 nieuw] de afschrijvingsbasis van de verkregen vermogensbestanddelen te bepalen op basis van de waarde in het economische verkeer. [B.V. 3 nieuw] dient de goodwill in de verkregen onderneming van [B.V. 3 oud] derhalve te activeren.

19. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres op grond van de wettelijke bepalingen in beginsel recht heeft op verrekening van haar fiscale verlies uit 2010 met de fiscale winsten uit 2015 en 2016 van [B.V. 3 nieuw] . Daarbij overweegt de rechtbank dat eiseres heeft voldaan aan de vereisten zoals geformuleerd in de diverse genoemde bepalingen. De rechtbank verwerpt dus verweerders stelling dat een grammaticale uitleg en toepassing van de vigerende artikelen zou leiden tot ongerijmdheden met de bedoeling van de wetgever, op grond waarvan een grammaticale toepassing van de diverse artikelen achterwege zou moeten blijven. Elk van de wettelijke bepalingen kent haar eigen achtergrond en ratio. De omstandigheid dat de uitkomst van de toepassing van het samenstel van die bepalingen bij een grammaticale uitleg op gespannen voet staat met doel en strekking van een of meer van die bepalingen als zij op zichzelf worden beschouwd, zoals aangevoerd door verweerder, kan niet rechtvaardigen dat aan dit samenstel van bepalingen een andere uitleg wordt gegeven.2 De bepalingen zijn zodanig uitvoerig, gedetailleerd en onvoorwaardelijk geformuleerd, dat eiseres zich, mede in het kader van de rechtszekerheid, met recht kan beroepen op een grammaticale uitleg van de artikelen.

Fraus legis

20. Gelet op het feit dat eiseres in beginsel terecht een beroep heeft gedaan op de hierboven besproken bepalingen, zal de rechtbank vervolgens beoordelen of sprake is van fraus legis.

21. Bij fraus legis wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet (normvereiste) met als doorslaggevend motief belastingverijdeling (motiefvereiste). Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan beide vereisten is voldaan. Voordat wordt toegekomen aan beantwoording van de vraag of in dit geval sprake is van fraus legis, dient eerst beoordeeld te worden of in het algemeen ruimte is voor toepassing van fraus legis in gevallen zoals het onderhavige.

22. De rechtbank overweegt dat in het kader van de door eiseres doorgevoerde herstructurering diverse bepalingen uit het fiscale-eenheidsregime toepassing vinden. Dit regime is omvangrijk en bevat vele bepalingen die gedetailleerd en uitvoerig zijn geformuleerd, waarbij veel van deze bepalingen zijn bedoeld om specifieke vormen van belastingmisbruik tegen te gaan. Daaronder valt ook een aanzienlijk aantal bepalingen die beschrijven wanneer bepaalde vormen van verliesverrekening niet zijn toegestaan. Indien binnen een dergelijk stelsel van antimisbruikwetgeving ruimte zou zijn voor toepassing van het algemene leerstuk van fraus legis, zou dat, naar het oordeel van de rechtbank, een ongeoorloofde inbreuk met zich brengen op, onder meer, het rechtszekerheidsbeginsel. In dat kader overweegt de rechtbank ook dat de wetgever zich bewust is geweest van de gevolgen van de zeer ingewikkelde en gedetailleerde regelgeving, die zij juist in het leven heeft geroepen om misbruik te voorkomen. In het bijzonder merkt de rechtbank op dat in het besluit met betrekking tot de juridische fusie voor een andere systematiek van verliesverrekeningsmogelijkheden wordt gekozen. Dit wijst erop dat het een bewuste keuze van de wetgever is geweest om de onderhavige situatie niet te regelen, maar aan de systematiek van de Wet Vpb over te laten. Ten slotte overweegt de rechtbank dat in gevallen zoals onderhavige geen sprake is van een samenstel van (rechts)handelingen waarbij naar willekeur en desgewenst bij herhaling voor aanzienlijke bedragen verliesverrekening plaats kan vinden en waarbij aldus de heffing van de Vpb geheel of gedeeltelijk zou kunnen worden verijdeld door een overeenkomstig samenstel van (rechts)handelingen te herhalen.3

23. Gelet op het voorgaande, is er naar het oordeel van de rechtbank in de onderhavige situatie geen plaats voor fraus legis en behoeft de vraag of eiseres in fraudem legis heeft gehandeld geen beoordeling meer. Verweerders beroep op fraus legis faalt.

Afschrijving goodwill

24. Voor wat betreft de vraag of verplicht op goodwill moet worden afgeschreven, hanteert verweerder naar het oordeel van de rechtbank een onjuiste rechtsopvatting. Het is in overeenstemming met goed koopmansgebruik om afschrijving van goodwill achterwege te laten zolang ten opzichte van de aankoopprijs geen waardedaling heeft plaatsgevonden. Het door eiseres genoemde arrest uit 1952 is volgens de rechtbank nog steeds geldig en is niet, zoals verweerder stelt, terzijde geschoven door nieuwe wetgeving in de vorm van artikel 15ah, tweede lid, van de Wet Vpb. Geconcludeerd kan dus worden dat [B.V. 3 nieuw] , nu zij niet verplicht is af te schrijven op de door haar van [B.V. 3 oud] verkregen goodwill, in overeenstemming met goedkoopmansgebruik haar winst heeft bepaald.

Conclusie

25. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal de belastbare winst voor 2015 vaststellen overeenkomstig de aangifte Vpb op
€ 614.426. Daarnaast wordt bij verliesverrekeningbeschikking een bedrag aan verliezen verrekend van € 614.426, zodat het belastbaar bedrag € 0 wordt. Het bedrag aan onverrekende verliezen zoals meegedeeld op het aanslagbiljet Vpb 2015 wijzigt in
€ 1.488.124. De belastbare winst voor 2016 zal de rechtbank vaststellen overeenkomstig de aangifte Vpb op € 625.746. Daarnaast wordt bij verliesverrekeningbeschikking een bedrag aan verliezen verrekend van € 625.746, zodat het belastbaar bedrag € 0 wordt. Het bedrag aan onverrekende verliezen zoals meegedeeld op het aanslagbiljet Vpb 2016 wijzigt in
€ 862.378.

Proceskostenvergoeding

26. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.068 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van
€ 534 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Eiseres heeft in bezwaar niet om proceskostenvergoeding verzocht.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraak op de bezwaren;
• vermindert de belastingaanslag 2015 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 0 en stelt het bij beschikking te verrekenen verlies vast op € 614.426;
• vermindert de belastingaanslag 2016 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 0 en stelt het bij beschikking te verrekenen verlies vast op € 625.746;
• vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op de bezwaren;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.068;
• gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. W.W. Monteiro, voorzitter, mr. P.C. Quak en 
mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg, griffier.