2% overdrachtsbelasting voor verkrijging zorgappartementen; netwerkvrijstelling

1.1.Belangheb bende heeft ter zake van de verkrijging van (de gerechtigdheid tot) een aantal onroerende zaken te [Z] een bedrag van € 1.639.503 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar hiertegen ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de verschuldigde overdrachtsbelasting vastgesteld op een bedrag van € 978.568.

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (via beeldbellen) plaatsgevonden op 9 juli 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is een zorgaanbieder en heeft bij notariële akte van 1 oktober 2015 een aantal onroerende zaken verkregen. Het betreft, voor zover relevant, de (juridische en/of economische) eigendom van c.q. de zakelijke gerechtigdheid tot de hierna volgende onroerende zaken, in de akte omschreven als volgt:

• het [A] , bestaande uit eenhonderd tweeëntwintig (122) hotelkamers voor tijdelijk verblijf van mensen met een zorgbehoefte (hierna: [A] );
• het [B] gebouw, genaamd “ [C] ”, bestaande uit eenenzeventig (71) zorgappartementen met aanhorigheden bestemd voor bewoners met een psychogeriatrische en/of somatische aandoening, inclusief gemeenschappelijke verblijfsruimten, bergingsruimten en ruimten voor zorginfrastructuur en ondergrond, (hierna: [C] );
• het gebouw genaamd “ [D] ”, bestaande uit eenenzeventig (71) zorgappartementen met aanhorigheden en met nabij gelegen berging (hierna: [D] );
• drie warmte-koude-opslaginstallaties: omvattende onder meer bronnen, leidingen, bodemwisselaars, installaties, pompen en appendages voor de opslag van duurzame energie behorend bij de gebouwen: [A] , [C] en [D] (hierna: de [E] -installaties).

2.2. De gebouwen [C] en [D] (hierna gezamenlijk ook te noemen: beide gebouwen) zijn niet gesplitst in appartementsrechten.

2.3. In de aanvraag bouwvergunning voor de [C] , door de gemeente [Z] ontvangen op 9 juli 2010, worden de bouwwerkzaamheden als volgt toegelicht: "Beg. gr. 1e verd: groepswoningen met 2 x 16 appartementen tbv Psycho Geriatrische patiënten met bijbehorende woonkamers. 2e , 3e, 4e verd: groepswoningen met 3 x 13 app tbv Somatische patiënten."

2.4. In de aanvraag bouwvergunning voor de [D] , door de gemeente [Z] ontvangen op 26 juni 2009, worden de bouwwerkzaamheden als volgt toegelicht: "Blok A bevat: 2 x 16 PG-woningen met bijbehorende woonkamers 39 zorgappartementen. Kapel en voormalig klooster worden gedeeltelijk gesloopt."

2.5. Bij besluit van 18 september 2012 is een omgevingsvergunning voor de [C] verleend voor: "het brandveilig gebruiken van 71 appartementen" en op 22 mei 2013 voor de [D] voor: "het brandveilig gebruiken van een woonzorgcentrum met 71 appartementen."

2.6. Alle appartementen in beide gebouwen hebben een eigen huisnummer, brievenbus, bel, keuken met koelkast en 2-pits inductieplaat (begane grond en eerste verdieping) of 4-pits inductieplaat met inbouwoven (tweede, derde en vierde verdieping), badkamer met douche, toilet, wasmachineaansluiting, balkon, sleutelkluis bij de voordeur, en zijn afzonderlijk afsluitbaar.

2.7. In beide gebouwen kunnen de toegangsdeuren naar alle galerijen alleen worden geopend met een zogenaamde 'tag'. Deze 'tags' worden aan alle bewoners en/of hun naasten uitgereikt. De galerijen kunnen ongehinderd worden verlaten met behulp van een drukknop op de wand. Er zijn geen camera's, alarm-, detectie- of andere domoticasystemen aanwezig. Bewoners kunnen desgewenst gebruik maken van een hals- of polsalarmsysteem.

2.8. Beide gebouwen beschikken over woonkamers / buurtkamers voorzien van een eigen keukeninrichting voor gemeenschappelijk gebruik. Daarnaast zijn de begane grond en eerste verdieping van beide gebouwen voorzien van zogenaamde 'vlinderplekken'. Vlinderplekken zijn geen afzonderlijke kamers, maar hoekjes en plekjes op de galerij die zijn ingericht als 'belevingsruimte' voor dementerende bewoners. Er zijn onder andere 'vlinderplekken' die gedecoreerd zijn als 'bushalte', of ingericht als was- en strijkhoek, muziekkamer of bioscoop. Er zijn geen behandelruimten aanwezig, maar wel kantoorruimten ten behoeve van verzorgenden.

2.9. De appartementen op de begane grond en eerste verdieping van beide gebouwen worden bewoond door bewoners met psycho-geriatrische problematiek (dementie) en zijn gesitueerd aan een binnengalerij. De appartementen op de tweede, derde en vierde verdieping van beide gebouwen worden bewoond door bewoners met somatische problematiek.

2.10. Belanghebbende heeft voor beide gebouwen een registratie op grond van de Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi). De bewoners van de appartementen kunnen zorg afnemen bij belanghebbende, bij andere zorgverleners of gebruikmaken van mantelzorg. Niet alle bewoners en/of hun partners hebben zorg nodig.

2.11. Bij de [E] -installaties (zie 2.1.) is sprake van een zogenaamd 'bronnet' (hierna: het bronnet). Het bronnet bestaat uit een gesloten systeem van gekoppelde polyethyleen lussen gevuld met water die rondom de gebouwen op een diepte van 90 tot 150 meter in de grond zijn aangebracht. Water met een temperatuur van 7C wordt via de polyethyleen slangen diep de grond in gepompt. Aldaar wordt het water opgewarmd tot 13C en via het bronnet naar het 'overdrachtspunt’ in de woning gepompt. Op het overdrachtspunt in de woning wordt de temperatuur van 13C door middel van een warmtewisselaar (een soort membraam) afgegeven aan een watercircuit in de woning.

2.12. De warmtesystemen van de gebouwen bestaan uit drie onderdelen: het bronnet, een warmtepompsysteem en de binneninstallatie. Het warmtepompsysteem bestaat uit een warmtepomp met een boilervat en bevindt zich na het overdrachtspunt (zie 2.11.). Het warmtepompsysteem zorgt ervoor dat de temperatuur van het water op een zodanige temperatuur wordt gebracht dat het geschikt is voor ruimteverwarming, sanitaire doeleinden en huishoudelijk gebruik. De binneninstallatie bestaat uit de in een woning aanwezige leidingen en toestellen. Bij elk gebouw bevindt zich een zelfstandig bronnet (hierna tezamen: de bronnetten).

2.13. Belanghebbende heeft ter zake de verkrijging (zie 2.1.) € 1.639.503 overdrachtsbelasting op aangifte afgedragen. De specificatie van dit bedrag is als volgt:

2.14. De rechtbank heeft de verschuldigde overdrachtsbelasting vastgesteld op een totaal bedrag van € 978.568. De specificatie van dit bedrag is als volgt:

3. Geschil

3.1. In geschil is of de [C] in zijn geheel en de begane grond en eerste verdieping van de [D] , voor de heffing van overdrachtsbelasting kwalificeren als een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). In incidenteel hoger beroep is in geschil of de verkrijging van de bronnetten - in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als: [E] 's - is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter y, van de WBR, ook wel aangeduid als de netwerkvrijstelling (hierna: de netwerkvrijstelling).

3.2. De Inspecteur stelt aan de hand van de aanvragen bouwvergunning dat de [C] in zijn geheel en de [D] voor zover het betreft de begane grond en eerste verdieping, naar hun aard bestemd zijn om dienst te doen als verzorgingsinstelling, en daarom niet als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR kwalificeren. Volgens de Inspecteur moet daarom over de verkrijging overdrachtsbelasting worden geheven naar het 6%-tarief.

3.3. De Inspecteur komt daarom tot de conclusie dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd, behalve voor zover die ziet op de verschuldigde overdrachtsbelasting over de verkrijging van de tweede, derde en vierde verdieping van de [D] . Dit betekent volgens de Inspecteur dat het bedrag dat op aangifte is voldaan, moet worden verminderd met een bedrag van € 188.398 ( [D] € 180.732 + bronnet [D] € 7.666).

3.4. Belanghebbende stelt dat de woningen (appartementen), verkeersruimten, en de gezamenlijke ruimten in de [C] en in de [D] zijn aan te merken als woningen in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. Volgens belanghebbende moet daarom over de verkrijging van het deel dat bestemd is voor bewoning overdrachtsbelasting worden geheven naar het 2%-tarief. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

3.5. In incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende, kort gezegd, dat de bronnetten thermische energie - warmte - transporteren naar het overdrachtspunt in de appartementen, waarbij het water in het gesloten systeem dient als transportmiddel voor deze thermische energie. Op de verkrijging van de bronnetten is volgens belanghebbende daarom de netwerkvrijstelling van toepassing.

3.6. Belanghebbende concludeert vervolgens tot gegrondheid van het incidenteel hoger beroep, hetgeen moet leiden tot een verdere vermindering van het door de Rechtbank vastgestelde verschuldigde bedrag aan overdrachtsbelasting met een bedrag van € 33.194 (zie 2.14.: bronnet: [A] € 18.711 + [C] € 6.665 + [D] € 7.818).

3.7. De Inspecteur stelt dat de bronnetten onderdeel uitmaken van de voorzieningen van de gebouwen en niet zijn aan te merken als een net(werk) waarop de netwerkvrijstelling ziet, maar zijn aan te merken als aanhorigheid bij de panden waaraan zij dienstbaar zijn en concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep.

3.8. De cijfermatige uitwerkingen van elkaars standpunten (zie 3.3. en 3.6.) zijn tussen partijen niet in geschil. Tussen partijen is eveneens niet in geschil dat over de verkrijging van de bedrijfsruimten - volgens de verdeling die door de Rechtbank is gehanteerd (zie 2.14.) - in de gebouwen het tarief van 6% van toepassing is.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Artikel 14 van de WBR (tekst 2015) luidt als volgt:

“1. De belasting bedraagt 6 percent.

2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”

4.2. Volgens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot toevoeging van het tweede lid aan artikel 14 van de WBR (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115-116) wordt in dit kader onder woningen verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning en is een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis in ieder geval niet aan te merken als een woning.

4.3. Gelet op de fysieke kenmerken van de appartementen binnen de beide gebouwen (zie 2.6.), is tussen partijen terecht niet in geschil dat deze als zodanig naar hun aard zijn bestemd voor bewoning en daarmee aangemerkt zouden kunnen worden als woningen in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. Dit houdt in dat alleen de vraag of de in geschil zijnde delen van de beide gebouwen bestemd zijn voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling ter beoordeling voorligt aan het Hof, welke bestemming blijkens de memorie van toelichting aan de toepassing van het tarief voor woningen in de weg staat. Voor deze beoordeling dient een zo objectief mogelijk maatstaf te worden aangelegd die zoveel mogelijk aanknoopt bij de (fysieke) kenmerken van het gebouw zelf (vgl. Hoge Raad, 24 februari 2017, nr. 16/02257, ECLI:NL:HR:2017:291).

4.4. De kenmerken van de gebouwen die zijn weergegeven bij 2.6. tot en met 2.8. leiden het Hof tot het oordeel dat de [C] in zijn geheel en de begane grond en de eerste verdieping van de [D] niet dienst doen als een verzorgingsinstelling. In beide gebouwen, die bestaan uit geheel zelfstandige appartementen voor ouderen, is naar het oordeel van het Hof sprake van een relatief nieuwe 'woonvorm' bestaande uit een gescheiden aanbod van wonen en zorg gericht op het - in een al dan niet nieuwe thuissituatie - langer zelfstandig (thuis) kunnen blijven wonen. Fysieke eigenschappen die kenmerkend zijn voor een verzorgingsinstelling zoals bijvoorbeeld spoelkeukens, behandel- en verpleegkamers en dergelijke ontbreken. Dat de gekozen bewoordingen in de aanvragen bouwvergunning iets anders lijken te suggereren, kan hier niet aan afdoen. Dat de gebouwen niet gesplitst zijn in afzonderlijke appartementsrechten en dat er gemeenschappelijke ruimten en kantoorruimten voor personeel zijn, maakt dit evenmin anders.

4.5. Het voorgaande brengt mee dat de uitspraak van de Rechtbank, voor wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting over de verkrijging van zowel de [C] als de [D] , kan worden bevestigd. Het hoger beroep van de Inspecteur slaagt niet.

Incidenteel hoger beroep: Bronnetten

4.6. Artikel 15, eerste lid, aanhef en letter y WBR bepaalt dat van overdrachtsbelasting is vrijgesteld de verkrijging van een net gelegen in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie, of van informatie. Naast dit artikel bevat de WBR geen verdere omschrijving van het begrip 'net'.

4.7. In de toelichting bij de totstandkoming van de netwerkvrijstelling (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2005/06, 30306, nr. 3, blz. 10-11, 61 en 85, Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006)) is onder andere het volgende opgenomen:

"3.3. Uitbreiding faciliteiten overdrachtsbelasting

3.3.1. Vrijstelling bij verkrijging (kabel)netten

De Hoge Raad heeft in twee arresten (6 juni 2003, nr. 36 075 en nr. 36 076) beslist dat het kabelnet van een centrale antenne inrichting en de daarbij behorende onderdelen onroerend zijn als bedoeld in artikel 3:3, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Van belang daarbij was dat het kabelnet, mede gelet op de bedoeling van degene door wie of in wiens opdracht het is aangelegd, naar aard en inrichting bestemd was om duurzaam ter plaatse te blijven en dat dit ook naar buiten kenbaar was. Uit de arresten van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat ook andere, in hoofdzaak ondergronds aangelegde, netten dan kabelnetten op grond van artikel 3:3 BW als onroerende zaken moeten worden beschouwd.

Het feit dat netten onroerend zijn, brengt mee dat de directe verkrijging van zo’n net een belastbaar feit is voor de overdrachtsbelasting. Bovendien kunnen netten behoren tot het bezit van een onroerende-zaaklichaam (hierna: OZL) als bedoeld in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, zodat bij een overdracht van de aandelen van een dergelijk lichaam (indirecte verkrijging) eveneens overdrachtsbelasting verschuldigd kan zijn. Aangezien men voor de datum van de arresten algemeen aannam dat netten roerend waren en heffing van overdrachtsbelasting over netten niet is beoogd, wordt een integrale vrijstelling voorgesteld voor de verkrijging van netten. Behalve een vrijstelling voor de directe verkrijgingen van netten wordt, om te bereiken dat ook de indirecte verkrijging van netten zonder overdrachtsbelasting plaatsvindt, voorgesteld netten uit te sluiten bij het bepalen van de heffingsgrondslag bij de verkrijging van aandelen in een OZL. Beide bepalingen treden in werking met terugwerkende kracht tot en met 6 juni 2003, te weten de datum van de voornoemde arresten. Wellicht ten overvloede wordt opgemerkt dat de wijzigingen geen betrekking hebben op netten zoals wegennetten en spoornetten.

(…)

Artikel VIII, onderdeel B (artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

(…)

De toevoeging van artikel 15, eerste lid, onderdeel y, WBR bewerkstelligt dat de verkrijging van de in dat onderdeel genoemde netten is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Een net kan bestaan uit kabels en leidingen, die in beginsel bestemd zijn voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie. Hierbij dient in de eerste plaats te worden gedacht aan de grote nationale distributienetten zoals elektriciteitsnetten, gasnetten, rioleringsnetten, waterleidingnetten en elektronische communicatienetwerken. Daarnaast kunnen netten bestaan uit buisleidingen, waardoor brandstoffen en gevaarlijke stoffen worden vervoerd. Per net verschilt wat er nu daadwerkelijk tot het netwerk behoort, met andere woorden, hoe het net is begrensd. In sommige wetten, bijvoorbeeld de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet, is specifiek de begrenzing van een net opgenomen. In de gevallen waarin dit niet wettelijk is geregeld, geldt dat de grenzen hiervan in de praktijk worden bepaald.

(…)

Artikel XXXV (inwerkingtreding)

(…)

In het vijfde lid wordt terugwerkende kracht tot en met 6 juni 2003 verleend aan artikel VIII, onderdeel A en onderdeel B, vierde lid. Met deze terugwerkende kracht wordt de in fiscaal opzicht beoogde situatie gecontinueerd zoals die bestond met betrekking tot (kabel)netten voordat de hoge Raad in twee arresten van 6 juni 2003 besliste dat kabelnetten onroerend zijn."

4.8. Uit de toelichting volgt dat de wetgever vóór de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2003, nr. 36075, ECLI:NL:HR:2003:AD3578 en nr. 36076, ECLI:NL:HR:2003:AD3591 waarin door de Hoge Raad een centrale-antenne-inrichting, met de daarbij behorende onderdelen, als onroerend was aangemerkt, aannam dat netten roerend waren en daarom buiten het bereik van de overdrachtsbelasting bleven. De wetgever realiseerde zich dat uit deze arresten kan worden afgeleid dat ook andere in hoofdzaak ondergronds aangelegde netten dan kabelnetten op grond van artikel 3:3 Burgerlijk Wetboek als onroerende zaken moeten worden aangemerkt. Aangezien door de wetgever de heffing van overdrachtsbelasting over netten niet is beoogd, is vervolgens - met terugwerkende kracht tot en met 6 juni 2003 - een integrale vrijstelling voor de verkrijging van netten geïntroduceerd en vormgegeven in artikel 15, eerste lid, aanhef en letter y WBR. Op deze wijze is de in fiscaal opzicht beoogde situatie gecontinueerd zoals die bestond met betrekking tot (kabel)netten voordat de Hoge Raad in de twee arresten van 6 juni 2003 besliste dat kabelnetten onroerend zijn.

4.9. Zoals is omschreven bij 2.11 en 2.12 bestaat het warmtesysteem van het [A] , de [C] en de [D] uit een bronnet, het warmtepompsysteem en de binneninstallatie. Het bronnet transporteert de warmte (via water) die wordt onttrokken aan de omgeving diep in de grond naar het overdrachtspunt in de gebouwen, waar het vervolgens via het warmtepompsysteem en de binneninstallatie binnen het gebouw wordt gebracht. Er is dus sprake van een constructie van meerdere (polyethyleen) leidingen bestemd voor het transport van warmte (energie) via water.

4.10. Gelet op de werking en de functie van het bronnet, is het Hof van oordeel dat op de verkrijging van de bronnetten de netwerkvrijstelling van toepassing is. Het gelijk is aan belanghebbende.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en het incidenteel hoger beroep gegrond. Dit houdt in dat het verschuldigde bedrag aan overdrachtsbelasting, dat door de Rechtbank is vastgesteld op een bedrag van € 978.568, dient te worden verminderd met een bedrag van € 33.194. Per saldo bedraagt de verschuldigde overdrachtsbelasting dan € 945.374.

5. Proceskosten

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (incidenteel) hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.837,50 (1 punt (incidenteel) hogerberoepschrift, 1 punt verweerschrift, 0,5 schriftelijke inlichtingen, 1 punt bijwonen zitting,  wegingsfactor 1  € 525).

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en het griffierecht,
• vernietigt de uitspraak op bezwaar,
• stelt de verschuldigde overdrachtsbelasting vast op een bedrag van € 945.374,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.837,50,
• bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 519.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. I. Linssen in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is op 29 september 2020 in het openbaar uitgesproken.