Samenvatting
Een maatschap bestond ultimo 2007 uit vier maten. De maten zijn operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. De maten werken op basis van korte overeenkomsten bij diverse ziekenhuizen.
De inspecteur stelt dat de maatschap ondernemer is voor de omzetbelasting. Hij stelt voorts dat de verrichte diensten aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen omdat die diensten geen medische diensten zijn maar moeten worden aangemerkt als het (aan de ziekenhuizen) ter beschikking stellen van personeel dan wel arbeid.
Volgens de Hoge Raad heeft Hof Amsterdam terecht geoordeeld dat de maatschap btw-ondernemer is en niet de maten afzonderlijk.
Er is voorts geen sprake van door de maatschap ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten.
Het oordeel van het Hof dat de diensten niet als medische verzorging kunnen worden aangemerkt, is volgens de Hoge Raad echter onjuist.
Zowel gezien vanuit de patiƫnten als vanuit de ziekenhuizen is sprake is van het geven van medische verzorging in de zin van de nationale en Europese btw-wetgeving.
De diensten zijn daarom vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet OB.
Ook het oordeel van het Hof dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1 Wet OB niet van toepassing is aangezien prestaties als de onderhavige steeds plaatsvinden in instellingen als ziekenhuizen en poliklinieken, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Hoge Raad.
De toepassing van deze vrijstelling is niet beperkt tot diensten die door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG, worden verricht buiten een ziekenhuis of instelling van dezelfde aard.
Het cassatieberoep van de maatschap wordt gegrond verklaard.
Enigszins anders Advocaat Generaal Van Hilten die verwijzing had voorgesteld.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van Maatschap [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 10 mei 2012, nr. 11/00832, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1 Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is over de periode 1 november 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 10/5636) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiƫn heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 17 juni 2013 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3 Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers, bestond eind 2007 uit vier maten (hierna: de maten).
3.1.2. Belanghebbende heeft met verschillende ziekenhuizen overeenkomsten gesloten (hierna: de overeenkomsten). Op grond van de overeenkomsten verrichten de maten werkzaamheden van operatieassistent en/of anesthesiemedewerker. De duur van de overeenkomsten varieert van een maand tot een jaar. Belanghebbende heeft de werkzaamheden aan de ziekenhuizen in rekening gebracht op basis van gewerkte uren. Belanghebbende heeft ter zake van de door de ziekenhuizen aan haar betaalde vergoedingen geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
3.1.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de hiervoor in 3.1.2 vermelde werkzaamheden diensten van belanghebbende zijn, en dat die diensten aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen omdat die diensten geen medische diensten zijn maar moeten worden aangemerkt als het (aan de ziekenhuizen) ter beschikking stellen van personeel dan wel arbeid.
3.2.1. Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat niet de desbetreffende maat van belanghebbende maar belanghebbende degene is die de hiervoor in 3.1.2 vermelde werkzaamheden heeft verricht, en wel als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2007; hierna: de Wet).
3.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat met betrekking tot de verrichte werkzaamheden de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1, van de Wet niet van toepassing is aangezien prestaties als de onderhavige steeds plaatsvinden in instellingen als ziekenhuizen en poliklinieken, ook indien sprake is van een zogenoemde dagbehandeling.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet evenmin van toepassing is. Volgens het Hof is geen sprake van ‘medische verzorging’ aangezien de diensten van de maatschap geen doel op zich vormen. De diensten dragen ertoe bij dat het ziekenhuis een totaalprestatie, in dit geval het verrichten van operaties, kan aanbieden. Naar het oordeel van het Hof is evenmin sprake van ‘met medische verzorging nauw samenhangende diensten’ in de zin van artikel 132, lid 1, letter b, van BTW-richtlijn 2006 om de reden dat belanghebbende met de tijdelijke terbeschikkingstelling van operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen aan ziekenhuizen, waar deze laatsten werkzaam zijn onder leiding van de chirurg of de anesthesist van het ziekenhuis, in directe concurrentie treedt met uitzendbureaus die operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen uitzenden en die ter zake van die uitlening in de heffing van omzetbelasting worden betrokken.
3.3. De eerste klacht richt zich tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof. Deze klacht kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die klacht niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.4.1. De tweede en de derde klacht richten zich tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat de door belanghebbende verrichte prestaties dienen te worden aangemerkt als ‘medische verzorging’ dan wel als ‘met medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties’ die op grond van BTW-richtlijn 2006 respectievelijk de Wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
3.4.2. Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006 is van omzetbelasting vrijgesteld ziekenhuisverpleging en medische verzorging alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen. Voorts is ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter c, van BTW-richtlijn 2006 van omzetbelasting vrijgesteld medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. De wetgever heeft beoogd aan deze richtlijnbepalingen uitvoering te geven in artikel 11, lid 1, aanhef en letters c en f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13, alsmede in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1, van de Wet.
3.4.3. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat voor de toepassing van artikel 132, lid 1, letters b en c, van BTW-richtlijn 2006 onder het begrip ‘medische verzorging’ wordt verstaan de verlening van diensten die de diagnose, de behandeling
en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens tot doel hebben (zie HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, V-N 2013/25.22, punt 25).
3.4.4. Het Hof heeft als vaststaand aangenomen dat belanghebbende de overeenkomsten telkens voor de duur van een maand tot een jaar heeft gesloten. Voor de Rechtbank of het Hof is niet gesteld dat de maatschap dan wel de maten ten opzichte van het ziekenhuis juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van de Wet. Gelet op de rechtsvorm van belanghebbende, een maatschap, staan voorts de maten niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende. De door belanghebbende overeengekomen werkzaamheden worden feitelijk door ieder van de maten verricht, zonder bemiddeling door of met tussenkomst van een derde. Van door belanghebbende ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten is derhalve geen sprake.
3.4.5. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de in de ziekenhuizen door de maten feitelijk verrichte werkzaamheden de werkzaamheden betroffen van een operatieassistent respectievelijk een anesthesie-verpleegkundige. Zodanige werkzaamheden vormen naar hun aard een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van aan patiĆ«nten geboden medische verzorging (chirurgie). Die werkzaamheden of diensten moeten, bezien zowel vanuit de positie van de patiĆ«nten als van die vanuit het ziekenhuis als contractuele afnemer van de diensten van belanghebbende, voor de heffing van omzetbelasting worden aangemerkt als het geven van ‘medische verzorging’ in de zin van BTW-richtlijn 2006. Aan dit oordeel kunnen niet afdoen de door het Hof in onderdeel 5.4 van zijn uitspraak omschreven omstandigheden, te weten dat de maten – voor zover werkzaam als operatieassistent dan wel als anesthesieverpleegkundige – onder leiding staan van de chirurg dan wel de anesthesioloog van het desbetreffende ziekenhuis, dat de eindverantwoordelijkheid voor de medische behandeling berust bij genoemde specialisten, naar wier instructies alle in de operatiekamer aanwezige personen zich hebben te gedragen, en/of dat de verpleegkundigen zich dienen te houden aan de in het ziekenhuis geldende regels, aangezien dergelijke omstandigheden niet van belang zijn als het gaat om het karakteriseren van een prestatie met het oog op de toepassing van een vrijstelling.
’s Hofs oordeel dat in het onderhavige geval de door belanghebbende verrichte diensten niet kunnen worden aangemerkt als medische verzorging berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.
3.4.6. Ook ’s Hofs oordeel dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1, van de Wet niet van toepassing is aangezien prestaties als de onderhavige steeds plaatsvinden in instellingen als ziekenhuizen en poliklinieken, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De tekst van dit wetsartikel noch de totstandkomingsgeschiedenis daarvan biedt steun voor de opvatting dat de toepassing van deze vrijstelling is beperkt tot diensten die door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg worden verricht buiten een ziekenhuis of instelling van dezelfde aard.
3.4.7. Op grond van het vorenstaande slagen de tweede en de derde klacht in zoverre.
3.5. Gelet op het hetgeen hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.7 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De overige klachten behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Tussen partijen bestonden wat betreft de toepasselijkheid van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1, van de Wet voor de Rechtbank of voor het Hof geen andere geschilpunten dan die hiervoor in 3.4.4 tot en met 3.4.6 zijn behandeld. Dit brengt mee dat de door belanghebbende verrichte diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting en dat mitsdien de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven.
4 Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar.
5 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
vernietigt de naheffingsaanslag,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 466, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 454, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 298, derhalve in totaal € 1218,
veroordeelt de Staatssecretaris van FinanciĆ«n in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2922 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1461 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1461 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 364,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 juni 2014.
