Samenvatting
X BV heeft in 2007 aandelen verkregen E BV. Zij kreeg hierdoor een aanmerkelijk belang in E BV. De activa van E BV bestonden uit alle aandelen in F BV. De bezittingen van F BV bestonden hoofdzakelijk uit twee percelen bouwterreinen. Ten tijde van de verkrijging van de aandelen E BV door X BV waren de bouwterreinen niet als bedrijfsmiddel in gebruik genomen. X BV heeft de aandelen aangemerkt als onroerende zaken in de zin van artikel 4, aanhef, lid 1, letter a, en lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV). De Rechtbank heeft geoordeeld dat X BV ter zake van de verkrijging van de aandelen E BV geen recht heeft op toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV. X BV heeft tegen de Rechtbank-uitspraak cassatieberoep ingesteld.
De Hoge Raad overweegt dat de regeling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a Wet BRV bedoeld is voor twee situaties. In de eerste plaats om cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting te voorkomen in het geval het gaat om de verkrijgingen van onroerende zaken die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt waarbij de verkrijger de omzetbelasting niet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. In de tweede plaats om van overdrachtsbelasting vrij te stellen verkrijgingen van ‘nieuwbouw’, dat wil zeggen nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase en waarvan de levering belast is met omzetbelasting.
Het wetsartikel moet mede worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV. Laatstgenoemde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV.
In het licht van het voorgaande oordeelt de Hoge Raad dat mede is vrijgesteld van overdrachtsbelasting de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voor zover daarbij geheven zou worden over de waarde van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn oordeel in zijn arrest van 13 januari 1982, nr. 20.875 als gevolg waarvan de toepassing van de onderhavige vrijstelling bij de verkrijging van de aandelen van een onroerendezaaklichaam zonder meer was uitgesloten.
De Hoge Raad doet de zaak zelf af en oordeelt dat de verkrijging van de aandelen door X BV is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Het cassatieberoep van X BV wordt gegrond verklaard.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te 's-Gravenhage van 23 december 2009, nr. AWB 09/317 OVDRBL, betreffende een op aangifte voldaan bedrag aan overdrachtsbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van aandelen bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV) op aangifte een bedrag aan overdrachtsbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Op 7 september 2007 heeft belanghebbende aandelen (hierna: de aandelen) verkregen in E B.V. (hierna: E). De activa van E bestonden uit alle aandelen in F B.V. (hierna: F). De bezittingen van F bestonden hoofdzakelijk uit twee percelen onbebouwde grond die ingevolge artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) voor de toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet OB als bouwterreinen worden beschouwd.
3.1.2. Belanghebbende heeft de aandelen aangemerkt als onroerende zaken in de zin van artikel 4, aanhef, lid 1, letter a, en lid 4, van de Wet BRV en ter zake van de verkrijging van de aandelen overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Tegen het op aangifte voldane bedrag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, aangezien naar haar mening de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV van toepassing is.
3.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de levering van de aandelen niet is de levering van een bouwterrein in de zin artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB, en dat deze levering is vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, letter i, onder 2º, van de Wet OB, zodat niet is voldaan aan de voorwaarde voor vrijstelling van overdrachtsbelasting op de voet van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV. De Rechtbank heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2007, nr. 41591, LJN AU8559, BNB 2007/167, in dit geval naar analogie moet worden toegepast.
3.3. Middel 1 betoogt - onder verwijzing naar het hiervoor in 3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad - dat ter zake van de verkrijging van de aandelen de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV van toepassing is.
3.4.1. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.
Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV stelt vrij van overdrachtsbelasting de verkrijging van een onroerende zaak krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger die omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen.
Blijkens de parlementaire geschiedenis is deze regeling bedoeld voor twee situaties. In de eerste plaats is de regeling bedoeld om cumulatie van de omzetbelasting en overdrachtsbelasting te voorkomen in het geval het gaat om de verkrijgingen van onroerende zaken die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt waarbij de verkrijger de omzetbelasting niet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. In de tweede plaats is bedoeld om van overdrachtsbelasting vrij te stellen verkrijgingen van ‘nieuwbouw’, dat wil zeggen nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase en waarvan de levering belast is met omzetbelasting (Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 23 en 33, Kamerstukken II 1969/1970, 10 560, nr. 3, blz. 27, Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, blz. 19, en nr. 5, blz. 18, 25-26). Voor deze situatie is niet van belang of de verkrijger de ter zake van de levering geheven omzetbelasting in aftrek kan brengen.
3.4.2. Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV dient mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen, zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.5 van het hiervoor in 3.2 vermelde arrest heeft overwogen, dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV.
In het licht daarvan moet – mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is opgemerkt met betrekking tot het relatieve belang van verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van levering van onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden – onder ‘verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt’ in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voor zover daarbij geheven zou worden over de waarde van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn oordeel in zijn arrest van 13 januari 1982, nr. 20875, BNB 1982/74, als gevolg waarvan de toepassing van de onderhavige vrijstelling bij de verkrijging van de aandelen van een onroerendezaaklichaam zonder meer was uitgesloten.
3.4.3. Gelet op het hiervoor in 3.4.2 overwogene slaagt middel 1.
3.5. De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. Middel 2 behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
De Rechtbank heeft vastgesteld dat de twee hiervoor in 3.1.1 vermelde percelen ten tijde van de verkrijging van de aandelen bouwterreinen waren in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet OB in verbinding met lid 4 van dit artikel. Belanghebbende heeft voor de Rechtbank onweersproken gesteld dat de percelen niet als bedrijfsmiddel in gebruik (genomen) waren als bedoeld in artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV. Dit betekent dat de verkrijging van de aandelen door belanghebbende is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor de Rechtbank.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
verleent aan belanghebbende teruggaaf ten bedrage van € 162.000,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 447, alsmede het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 288, derhalve in totaal € 735,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1748 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, A.R. Leemreis, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 juni 2011.
