NLFiscaal |

Gerelateerde content

Wet en parlementaire geschiedenis
Internationale regelgeving
Lagere regelgeving
Besluiten
Jurisprudentie
Commentaar NLFiscaal
Literatuur
Recent

Aan belanghebbende wordt een navorderingsaanslag opgelegd. Voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag heeft een deelonderzoek plaats gevonden. Belanghebbende mocht op grond van het vertrouwensbeginsel ervan uitgaan dat de fiscale verwerking van het onderhavige inkomensbestanddeel juist was,

Conclusie Advocaat-Generaal van Soest

Conclusie Advocaat-Generaal van Soest

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 26 januari 1996, nr. 941191. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende is lid van de maatschap A, die een melkveehouderij exploiteert.
1.3. In het kader van een ruilverkaveling omstreeks 1979 werd de maatschap overbedeeld.
1.4. Als gevolg daarvan werd met ingang van 1988 een rente als bedoeld in hoofdstuk VIII van de Landinrichtingswet, aan de maatschap in rekening gebracht.
1.5. De maatschap heeft in haar boekhouding de rente, samen met andere uitgaven, geboekt als huisvestingskosten.
1.6. Dienovereenkomstig is onder meer de d. d. 31 maart 1993 aan de belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1991 geregeld naar een belastbaar inkomen, bij de berekening waarvan de rente in mindering was gebracht.
1.7. Nader zijn de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) en de belanghebbende van oordeel dat naar materieel inkomstenbelastingrecht de rente voor 2/3 aan de verkrijgingsprijs van de gronden toegerekend moet worden en slechts voor 1/3 als financieringskosten is te beschouwen.
1.8. In geschil is of de Inspecteur de overeenkomstig dit nadere standpunt berekende navorderingsaanslag d. d. 5 april 1994 aan de belanghebbende heeft mogen opleggen.
1.9. Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
1.10. Het beroep in cassatie is overeenkomstig de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
1.11. Min of meer soortgelijke zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder de nrs. 32.236 en 32.299. Ook in die zaken neem ik heden conclusie.

2. De vertegenwoordiging van de belanghebbende.
2.1. Het beroepschrift is namens de belanghebbende ingediend door E.
2.2. De oproeping van de belanghebbende voor de mondelinge behandeling is gericht tot E.
2.3. Bij de mondelinge behandeling is van de zijde van de belanghebbende uitsluitend E verschenen.
2.4. Uit het dossier blijkt niet welke inhoud de volmacht had.
2.5. Op 10 april 1996 zond de griffier van Uw Raad aan de belanghebbende persoonlijk een afschrift van het beroepschrift in cassatie toe met verdere gegevens, inhoudende onder meer dat binnen 8 weken een vertoogschrift in cassatie ingediend zou kunnen worden en dat bij indiening door een gemachtigde een machtiging overgelegd zou moeten worden. Vergelijk voor een dergelijke gang van zaken mijn conclusie voor HR 28 januari 1976, nr. 17.803, BNB 1976/213 met noot J. P. Scheltens, blz. 911, regels 15-27.
2.6. Op 12 juli 1996 kwam bij Uw Raad een brief van E in, inhoudende:

"(...) Door belanghebbende is hierop door familie omstandigheden (nasleep overlijden vader en medemaat), niet afdoende en accuraat gereageerd. Tevens wil ik opmerken dat er geen bericht aan gemachtigde is gestuurd. Namens belanghebbende neem ik toch de vrijheid (...) op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris te reageren. (...)"

2.7. Bij de zojuist geciteerde brief was een machtiging gevoegd van de belanghebbende aan E tot indiening van een vertoogschrift in cassatie.
2.8. Van de hiervóór onder 2.6 geciteerde brief is op 30 juli 1996 een afschrift ter kennis van de Staatssecretaris gebracht.
2.9. Geen van beide partijen heeft verzocht de zaak nader te mogen toelichten.
2.10. De Algemene wet bestuursrecht houdt in:

"(...) Afdeling 6.2 (...) Artikel 6:11. Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend (...) beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. (...) Artikel 6:17. Indien iemand zich laat vertegenwoordigen, zendt het orgaan dat bevoegd is op het (...) beroep te beslissen, de op de zaak betrekking hebbende stukken in ieder geval aan de gemachtigde. (...) Artikel 6:24. 1. Deze afdeling is (...) van overeenkomstige toepassing indien (...) beroep in cassatie kan worden ingesteld. (...)"

2.11. Naar de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken inhoudt,

"(...) Artikel 21. (...) zendt de griffier van het gerechtshof (...) de op de uitspraak betrekking hebbende stukken, welke onder hem mochten berusten, (...) ter griffie van de Hoge Raad in. Artikel 22. 1. De griffier van de Hoge Raad zendt een (...) afschrift van het beroepschrift (...) aan degene, die mede tot het instellen van beroep in cassatie gerechtigd was. 2. Deze of zijn gemachtigde kan binnen acht weken (...) bij de Hoge Raad een (...) vertoogschrift indienen. 3. De griffier van de Hoge Raad zendt een (...) afschrift van het vertoogschrift (...) aan de partij, die beroep in cassatie heeft ingesteld. Artikel 23. 1. Indien, hetzij (...) in het vertoogschrift, hetzij nadien door degene, die beroep in cassatie heeft ingesteld, binnen twee weken nadat het afschrift van het vertoogschrift ter post is bezorgd, (...) is verzocht de zaak (...) te mogen toelichten, bepaalt de voorzitter (...) dag en uur, waarop de zaak door de advocaten van partijen zal kunnen worden bepleit. (...)"

2.12. B. Schendstok, Raden van beroep voor de directe belastingen, 1932, blz. 223, betoogt,

"(...) dat elk vertoogschrift overbodig is, voor zoover men den Hoogen Raad onfeilbaar acht: het gaat hier immers om niets anders dan om zuivere wetstoepassing. Intusschen kan het voor den Procureur-Generaal (...) en voor den Hoogen Raad gemak opleveren, indien de zaak van alle zijden behoorlijk wordt belicht. (...)"

2.13. P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en J. W. van den Berge, 1984, betoogt (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(nr. 2.5, blz. 46) (...) termijnen (...) kunnen in de eerste plaats worden onderscheiden in: 1. door de wet vastgestelde onveranderlijke termijnen, 2. door de wet vastgestelde, doch door de rechter veranderlijke termijnen (...) Daarnevens kan men de termijnen onderscheiden in: (...) b. termijnen binnen welke handelingen moeten geschieden. (...) (blz. 54) (...) Tot groep 1.b [behoort] de [termijn], genoemd in art. (...) 22, lid 2, Wet ARB (indiening van vertoogschrift in cassatie (...)) (...) (blz. 55) (...) Tot groep 2.b [behoort] de termijn (...) voor de inzending van het vertoogschrift van de inspecteur aan het gerechtshof (...) (nr. 4.17, blz. 206) (...) Nadat de griffier van de Hoge Raad de stukken heeft ontvangen, is hij het, die zorg moet dragen dat een afschrift van het beroepschrift in cassatie (...) in handen van de wederpartij komt (...) Betreft het een door de administratie ingesteld beroep, dan dient hij erop te letten of voor de belanghebbende een gemachtigde optreedt. (...)"

2.14. HOGE RAAD 16 maart 1988, nr. 25.094, BNB 1988/175, overwoog op het beroep in cassatie van de betrokken belanghebbende inzake de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren van het Zuiveringsschap Hollandse Eilanden en Waarden (onder 4, blz. 1057, van regel 54 af):

"Nu het vertoogschrift niet binnen de in artikel 22, lid 2, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken gestelde termijn is ingediend, kan daarop geen acht worden geslagen."

2.15. Blijkens het vorenstaande is het mogelijk dat de hiervóór onder 2.5 beschreven zending ten gevolge van een fout die gemaakt zou zijn ter griffie van het Hof (bij voorbeeld het niet meezenden van een stuk waaruit de omvang van de volmacht bleek, hoewel een dergelijk stuk wel ter griffie berustte) en/of ter griffie van Uw Raad (bij voorbeeld onvoldoende onderzoek naar de omvang van de volmacht), aan de belanghebbende persoonlijk gericht is, terwijl zij aan E gericht had behoren te zijn.
2.16. Ik acht het daarom gerechtvaardigd op de inhoud van het na ommekomst van de desbetreffende termijn ingekomen vertoogschrift in cassatie acht te slaan.

3. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:

"(blz. 7) (...) 4.1. (...) (blz. 8) (...) De inspecteur mocht met vertrouwen afgaan op de juistheid van de (...) ingediende aangifte waarin over ruilverkavelings- c.q. landinrichtingsrente niet werd gerept. Een feit dat navordering rechtvaardigt is derhalve in beginsel aanwezig. 4.2.1. Vorenstaand oordeel doet niet eraan af dat de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur kan worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het hof is van oordeel dat (...) het in 1992 ingestelde deelonderzoek bij belanghebbende een vertrouwen heeft kunnen opwekken dat de wijze waarop hij de ruilverkaveling fiscaal had behandeld door de controlerende ambtenaar in het onderzoek was betrokken en akkoord was bevonden. (...) (blz. 9) (...) 4.2.3. Alles overziende is het hof van oordeel dat belanghebbende (...) na de ontvangst van het aanslagbiljet (...) 1991 erop [mocht] vertrouwen dat de inspecteur, op de (blz. 10) hoogte zijnde van het controlerapport d.d. 24 april 1992, ook de fiscale verwerking van de rente voor het jaar 1991 bewust had aanvaard. Het hof is van oordeel dat dit vertrouwen in rechte bescherming verdiend (lees: verdient, v.S.). (...) 4.2.4. Onder deze omstandigheden staat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg dat de inspecteur naar aanleiding van het in 1993 ingestelde deelonderzoek, dat in het bijzonder op de verwerking van ruilverkavelingsrente betrekking had, over (...) 1991 [een navorderingsaanslag] oplegt. (...)"

4. Het middel.
Het middel houdt in dat (beroepschrift in cassatie, blz. 1),

"(...) het Hof heeft beslist dat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat dat de inspecteur naar aanleiding van het in 1993 ingestelde deelonderzoek de onderwerpelijke navorderingsaanslag oplegt, terwijl de omtrent het in 1992 ingestelde deelonderzoek gebleken feiten en omstandigheden die gevolgtrekking niet toelaten, zodat de beslissing onbegrijpelijk is (...)"

5. Beoordeling ambtshalve van de bestreden uitspraak.
5.1. Uit de in onderdeel 1 van de bijlage bij deze conclusie opgenomen gegevens volgt dat naar het recht, zoals dat tot 4 mei 1994 gold, de aan de (definitieve/primitieve) aanslag door de belastingplichtige te ontlenen rechtszekerheid wijkt voor feiten die voor de inspecteur nieuw zijn anders dan ten gevolge van ambtelijk verzuim.
5.2. Op deze wijze is naar dat recht invulling gegeven aan, is gepositiveerd, hetgeen op het stuk van de rechtszekerheid overigens door algemene beginselen van behoorlijk bestuur wordt bereikt.
5.3. Anders gezegd: hetgeen elders uit hoofde van algemene beginselen van behoorlijk bestuur als ongeschreven recht naar voren komt, is in art. 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) als geschreven recht uitgewerkt.
5.4. Dit brengt mee dat naast de wetstoepassing door uitlegging van de in art. 16, lid 1, AWR neergelegde criteria geen ruimte is voor toetsing daarenboven aan ongeschreven beginselen die hun betekenis evenzeer zouden ontlenen aan de aan de aanslag te ontlenen rechtszekerheid.
5.5. Ik meen dan ook dat, nadat het Hof had bevonden dat met betrekking tot het nieuwe feit de Inspecteur geen ambtelijk verzuim had begaan, het het Hof niet meer vrij stond de navorderingsaanslag te toetsen aan het vertrouwen dat de (definitieve/primitieve) aanslag de belanghebbende had ingeboezemd.
5.6. Ik meen dat reeds op deze grond 's Hofs uitspraak vernietigd en, nu daarover verder geen geschil bestaat, de uitspraak van de Inspecteur bevestigd zal moeten worden.

6. Beoordeling van het middel.
Voor geval het vertrouwensbeginsel wel aan de orde mocht komen, meen ik dat het Hof een, naar de eis der wet met redenen omklede, geenzins onbegrijpelijke beslissing heeft gegeven, weshalve het middel zou moeten falen.

7. Conclusie.
Bevindend dat het Hof het Nederlandse recht geschonden heeft, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal

Bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal
1. Ambtelijk verzuim versus behoorlijk bestuur.
1.1. HOGE RAAD 25 juni 1958, nr. 13.596, BNB 1958/255 met noot P. den Boer, overwoog (blz. 635, regels 50-54),

"dat voor een belastingplichtige ernstige gevolgen aan het opleggen van een navorderingsaanslag verbonden kunnen zijn en zijn redelijk belang derhalve met zich brengt, dat de Inspecteur alvorens tot het opleggen van een definitieven aanslag over te gaan, de gedane aangifte (...) aan een onderzoek onderwerpt (...)"

1.2. Art. 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), oorspronkelijke tekst, houdt in (ik nummer de volzinnen):

"(1e volzin) Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag (...) tot een te laag bedrag is vastgesteld (...), kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. (2e volzin) Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren."

1.3. Scheltens, BNB 1980/86, onder 4, blz. 364, regels 35-37, geeft als mogelijke verklaring van een facet van de desbetreffende jurisprudentie (kort gezegd, de beslissingen over schrijf- en tikfouten),

"(...) dat de Hoge Raad gemeend heeft de werking van de wettelijke tekst als te stringent niet te mogen combineren met die van de a.b.v.b.b. (...)"

1.4. Vakstudie Nieuws (VN) 28 februari 1987, blz. 472, punt 49, betoogt:

"(...) Een belangrijk en algemeen aanvaard gegeven is (...) dat de aanslag zelve niet het vertrouwen kan opwekken juist te zijn. Een in rechte te beschermen vertrouwen kan pas opgewekt zijn als er contact met de inspecteur is geweest, waarin een bevestiging is gelegen van de juistheid van de aanslag. (...)"

1.5. HOGE RAAD 10 februari 1988, nr. 25.272, BNB 1988/251 met noot Scheltens.
1.5.1. Uw Raad overwoog (onder 4, blz. 1597, regels 52-57):

"Gelet op de bewoordingen en de uit de ontstaansgeschiedenis naar voren komende strekking van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, wordt met deze bepaling - en met name met de laatste volzin daarvan - een uit een oogpunt van rechtszekerheid aan de belastingplichtige toekomend verweer tegen verzuimen van de belastingadministratie verschaft, waarbij uitsluitend de gedraging van de Inspecteur en niet de goede of kwade trouw van de belastingplichtige tot toetssteen werd gemaakt."

1.5.2. Scheltens annoteerde (onder 4, blz. 1600, regels 44-49):

"(...) De wetgever mag dan gemeend hebben met de leer van het ambtelijk verzuim (...) een juist evenwicht in de AWR te hebben vastgelegd, maar hij heeft zich niet uitgelaten over de eventuele invloed van kwade trouw (...)"

1.6. HOGE RAAD 19 februari 1992, nr. 27.662, BNB 1992/150, overwoog (onder 3.3, blz. 946, regels 13-16):

"Het Hof heeft, na te hebben overwogen dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden, geoordeeld dat de consequenties van bij de aanslagregeling gemaakte fouten uitputtend zijn geregeld in artikel 16 van de Wet, en dat voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel geen plaats is. Dit oordeel is juist (...)"

1.7. HOGE RAAD 19 mei 1993, nr. 28.516, met mijn conclusie, BNB 1993/230, overwoog (onder 3.2):

"(blz. 1723, regel 58) (...) nu de consequenties van bij de aanslagregeling gemaakte fouten uitputtend zijn (blz. 1724, tot en met regel 2) geregeld in artikel 16 van de Wet, is hier voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel geen plaats. (...)"

(in gelijke zin HOGE RAAD 26 mei 1993, nr. 28.341, met mijn conclusie, BNB 1993/295 met noot Scheltens; 13 juli 1994, nr. 29.762, BNB 1994/278).
1.8. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Algemeen deel, art. 16 AWR, aant. 42 (Suppl. 241 (augustus 1994)), betoogt:

"(...) Weliswaar kan wel de toepassing van de jurisprudentie inzake (...) vertrouwensbeginsel worden aangenomen, maar dan in concrete situaties waarin het (...) globaal gezegd [gaat] om (...) vertrouwen gewekt door de inspecteur omtrent het al dan niet opleggen van een navorderingsaanslag zelf, bijvoorbeeld in de sfeer van toezegging. De vraag of de aanslag zelf het vertrouwen kan wekken dat geen navorderingsaanslag zal worden opgelegd is negatief beantwoord. Voor de vraag of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd is het al dan niet aanwezig zijn van een nieuw feit beslissend, c.q. de afwezigheid van ambtelijk verzuim (...)"

2. Ambtelijk verzuim versus kwade trouw.
Bij Wet van 21 april 1994, Stb. 301, in werking getreden met ingang van 4 mei 1994, is aan art. 16, lid 1, 2e volzin, AWR toegevoegd:

", behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is".

2.1. Het desbetreffende Voorstel van wet (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1988-1989 - 21.058, nr. 2) werd voorafgegaan door een voorontwerp, weergegeven in VN 9 mei 1987, blz. 967, punt 7, onder A. Het redigeerde art. 16, lid 1, AWR (blz. 968, art. I, onder B.1):

"Indien blijkt of wordt vermoed dat een aanslag (...) tot een te laag bedrag is vastgesteld (...), kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen, tenzij dit in strijd zou komen met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur."

2.2. Bij Brief van de staatssecretaris van Financiën, 1986-1987 - 19.700, hoofdstuk IX B, nr. 56, werd (blz. 1, 5e al De opschriften tot de alinea's gerekend..)

"(...) Het advies dat de President van de Hoge Raad inmiddels heeft uitgebracht en dat hierbij als bijlage gaat - te zamen met het gelijkluidende advies van de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad (...) - (...)"

ter kennis van de Tweede Kamer gebracht.
2.3. De adviezen, die zelf niet in de Bijlagen zijn afgedrukt, zijn in uittreksel weergegeven in VN t. a. p., onder B. Ik citeer (en geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blz. 971) (...) 3.2. Toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur - waarbij in het kader van dit onderwerp vooral te denken valt aan het beginsel van de rechtszekerheid, mede gelet op de wijze waarop beschikkingen zoals primitieve aanslagen dienen te worden voorbereid - zegt op zichzelf weinig over de concrete eisen die aan navordering moeten worden gesteld. Zo rijst aanstonds de vraag welke andere beperkingen dan die van het nieuwe feit moeten worden gehanteerd. Waarschijnlijk zal er weinig verschil van mening bestaan over een verbod van navordering ingeval van verandering van inzicht bij de inspecteur, maar de vraag blijft onbeantwoord in hoeverre overigens aan de belastingplichtigen - met uitzondering van diegenen die "te kwader trouw" zijn - nog een beroep toekomt op ambtelijk verzuim; dit laatste wordt volledig aan de rechter ter uitwerking overgelaten met alle onzekerheid daaraan verbonden. Daarbij verdient opmerking dat (...) de kans groot is dat de rechter, toetsend aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, tot een resultaat komt dat niet wezenlijk afwijkt van hetgeen onder de huidige wetgeving geldt, met de bovenbedoelde uitzondering voor gevallen van belastingplichtigen "te kwader trouw". (...) 3.5. De Hoge Raad trekt uit het voorgaande de conclusie dat in het voorontwerp ten onrechte is afgezien van een nauwkeurige begrenzing van de bevoegdheid tot navordering. Dat volstaan wordt met verwijzing naar algemene beginselen van behoorlijk bestuur, schept grote onzekerheid, die slechts ten koste van veel inspanning van belastingdienst en rechterlijke macht kan worden opgeheven, met als uiteindelijk resultaat wellicht een situatie die weinig zal afwijken van wat op dit stuk geldend recht is. Aanpassing van de huidige regeling in die zin dat voortaan het beroep op ambtelijk verzuim (blz. 972) niet meer toekomt aan belastingplichtigen "te kwader trouw" vormt de meest eenvoudige oplossing. (...)"

2.4. Het Voorstel van wet liet art. 16, lid 1, AWR, oorspronkelijke tekst, in stand met toevoeging aan de 2e volzin van:

", behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting wordt geheven".

2.5. De Memorie van toelichting (nr. 3) hield in:

"(blz. 19) (3e al.) VII. (...) 1. (...) Het voorstel (...) strekt ertoe dat de inspecteur ook zonder nieuw feit kan navorderen, indien de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven (...) De handelingen van de inspecteur kunnen worden getoetst door de rechter op strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur. De belastingplichtige zal in deze situatie geen beroep kunnen doen op een ambtelijk verzuim van de inspecteur. (7e en laatste al.) 2. (...) deze bewustzijnscomponent is aanwezig als de belastingplichtige zelf, door zijn aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, het risico heeft willen lopen dat er te weinig belasting zou worden geheven, dan wel indien de belastingplichtige ziet of had moeten zien dat het vastgestelde "saldo te betalen" te laag (...) is. De bedoeling van de wijziging en het beoogde resultaat [is]: niet langer een belastingplichtige het beroep op het (blz. 20, 1e al.) ontbreken van een nieuw feit doen toekomen, indien deze niet te goeder trouw is. (6e en laatste al.) Niet voorzien is in een aparte bepaling dat verandering van inzicht bij de inspecteur niet tot navordering kan leiden (...) Dit is mijns inziens niet nodig, aangezien navorderen op grond van een gewijzigde wetsinterpretatie in strijd zou komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder met het vertrouwensbeginsel."

2.6. De Memorie van antwoord (1989-1990, nr. 6, onder 2.4) hield in:

"(blz. 16, 7e en laatste al.) De gevallen waar het om gaat, bevatten de volgende drie elementen, te weten: - er is te weinig belasting geheven; - de inspecteur heeft niet de beschikking over een nieuw feit; hij heeft met andere woorden volgens de huidige regeling een ambtelijk verzuim begaan; - de belastingplichtige is op de hoogte van het feit dat te weinig belasting is geheven, of kan worden geacht dit te zijn, ten laatste bij de ontvangst van het aanslagbiljet. (blz. 17, 6e en laatste al.) De keuze voor de voorgestelde formulering (wist of behoorde te weten) hangt samen met de omstandigheid dat een afweging moet plaatsvinden (...) (blz. 18, 1e al.) (...): een beroep op het vertrouwensbeginsel is slechts mogelijk door diegenen die naar beste weten en kunnen, zoals van hen verwacht mag worden, aangifte hebben gedaan. Dit wordt in het civiele recht wel de eis van de zogenaamde subjectieve (in tegenstelling tot de objectieve) goede trouw genoemd. De term subjectieve goede trouw is overigens enigszins misleidend: goede trouw in deze zin is niet louter subjectief, daar zij niet alleen "niet beter weten" doch ook "niet beter behoren te weten" veronderstelt (...) Als nu op eendere wijze naar de tegenhanger van goede trouw - kwade trouw - wordt gekeken, moet iemand die te kwader trouw is in de subjectieve zin zowel "beter weten" als "beter behoren te weten". Ik heb de suggestie van de Hoge Raad aldus gelezen dat hij het oog heeft op de subjectieve kwade trouw. Deze subjectieve kwade trouw heb ik in de wettekst verwoord met "wist of behoorde te weten". (blz. 19, 3e al.) (...) Bij de beantwoording van de vraag of kan worden nagevorderd, speelt de verwijtbaarheid (...) geen rol. (...) Zoals in de memorie van toelichting is gesteld, gaat het om alle situaties waarin de belastingplichtige wist of had behoren te weten dat te weinig belasting wordt geheven. Dit kan het geval zijn op het moment van het doen van aangifte, als de belastingplichtige een post niet of onjuist opgeeft; dit kan ook zijn op het moment van ontvangst van het aanslagbiljet. Bij dit laatste kan worden gedacht aan het geval dat het belastbare inkomen conform de aangifte is vastgesteld terwijl de belastingplichtige zich na het inleveren van de aangifte realiseert, of zich had behoren te realiseren, een bestanddeel vergeten te zijn aan te geven. Dit alles betekent niet dat in het geheel geen eisen aan de inspecteur zouden kunnen worden gesteld. Bij de selectie van posten die administratief of versneld kunnen worden afgedaan moet de nodige zorgvuldigheid in acht worden genomen. (...) Voorts kunnen de eisen die aan de toetsing van de aangifte door de inspecteur worden gesteld, variëren naar gelang de situatie. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur zullen in acht moeten worden genomen. (5e en laatste al.) Ten aanzien van de (...) mogelijkheid van "onzorgvuldige toetsing" door de inspecteur, merk ik ter voorkoming van misverstanden op, dat de inspecteur ook in de toekomst een aangifte in bepaalde mate en al naar gelang het geval dient te beoordelen en te onderzoeken, wil later navordering kunnen plaats hebben. Het is niet zo dat onder het voorgestelde regime de inspecteur dit onderzoek geheel achterwege kan laten, omdat hij altijd zou kunnen navorderen als belastingplichtige "wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven". Ook onder de voorgestelde tekst blijft de inspecteur bij de (blz. 20, 1e al.) aanslagregeling immers gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Deze beginselen brengen een zeker onderzoek van de aangifte mee. De mate waarin dit onderzoek moet worden gedaan, hangt, evenals nu, mede af van de volgende factoren: ziet de aangifte er verzorgd uit, hoe is de ervaring in het verleden met deze belastingplichtige, is er een consulent bij betrokken, en dergelijke."

2.7. Bij Tweede nota van wijziging, 1992-1993, nr. 12, werd het woord "wordt" vervangen door "is". De TOELICHTING hield in (blz. 4, 2e al.):

"(...) Voor de vraag of een feit de inspecteur bekend had kunnen zijn is van belang het tijdstip, waarop hij de aanslag of de beschikking inhoudelijk heeft vastgesteld, en hij redelijkerwijs niet meer in staat is de administratieve verwerking daarvan, uitmondend in de verzending van het aanslagbiljet of het afschrift van de beschikking, tegen te houden. Bij de beantwoording van de vraag of de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven, gaat het om het tijdstip, waarop de belastingplichtige het aanslagbiljet, of het afschrift van de beschikking, ontvangt. De wetenschap van de belastingplichtige dat te weinig belasting is geheven kan immers pas ontstaan - of geacht worden te zijn ontstaan - na het kennisnemen van de aanslag of het afschrift van de beschikking."

2.8. De Nota naar aanleiding van het eindverslag (1993-1994, nr. 15, blz. 2) hield in:

"(3e al.) (...) De toevoeging "of behoorde te weten" geeft aan dat het hier gaat om een normatief begrip, met andere woorden, het gaat er om wat in de omstandigheden van het geval redelijkerwijs van de belastingplichtige mag worden verwacht. (4e al.) (...) De (...) mogelijkheid (...) dat er ten voordele van de belastingplichtige een zodanig verschil is tussen de juiste aangifte en de aanslag dat duidelijk is dat door de inspecteur een vergissing is begaan (...) zal uiteraard de belastingplichtige niet verwachten en hij kan het pas na de ontvangst van de aanslag constateren. (...)"

2.9. De definitieve tekst kwam tot stand door de overneming (Handelingen 24 februari 1994, blz. 55-4182, middenkolom, 3e al.) van een amendement van de heren Vermeend, Vreugdenhil, Ybema en Van Rey (Bijlagen, nr. 16, onder I), ter toelichting waarvan de heer Vermeend zei (Handelingen, blz. 55-4178, linkerkolom, 3e al.):

"(...) Met deze opzet wordt (...) beoogd, dat dit begrip nader door de rechtspraak wordt ingevuld. (...) het zou te ver gaan als ik poog, daaraan zelf een invulling te geven. (...) Naar mijn oordeel veronderstelt te kwader trouw wel dat er van een vorm van opzet sprake zal moeten zijn."

2.10. De heer Ybema zei:

"(blz. 55-4179, rechterkolom, 2e al.) Met de door de staatssecretaris voorgestelde formulering zal het (...) ook mogelijk worden om na te vorderen bij belastingplichtigen die niet te kwader trouw zijn. Iemand die iets behoorde te weten, hoeft immers nog niet per se te kwader trouw te zijn. (...) (3e al.) (...) Indien de belastingplichtige, gezien zijn eigen kennis en/of die van zijn gemachtigde, redelijkerwijs de onjuistheid van de aanslag behoort te kennen, dan ben ik van mening dat aan hem in principe geen rechtsbescherming toekomt in de vorm van een ontzegging van navorderingsrechten aan de fiscus. (...) Ter afwering van een navorderingsaanslag kunnen fraudeurs zich in deze visie terecht niet beroepen op een ambtelijk verzuim. (blz. 55-4180, linkerkolom, 1e al.) (...) Ik zou de grens voor navordering willen leggen bij grove schuld en opzet en niet bij gewone schuld of lichtere vormen van verwijtbaar handelen, zoals een enkel door de belastingplichtige gewekt misverstand (...) Dit hoeft op zichzelf toch nog niet de afwezigheid van te goeder trouw van de belastingplichtige te veronderstellen. Ik ben van mening, dat er in deze gevallen bij een ambtelijk verzuim van de belastingdienst niet moet worden nagevorderd. (...) Ik heb (...) het (...) amendement medeondertekend, omdat dat amendement tot uitdrukking brengt, wat ik zoëven heb betoogd. (...)"

2.11. Staatssecretaris Van Amelsvoort zei:

"(blz. 55-4181, rechterkolom, 1e al.) (...) voor een belastingplichtige die zijn aangifte niet te goeder trouw gedaan heeft, gaat de rechtsbescherming (...) te ver. (...) Een navorderingsaanslag kan die belastingplichtige niet in zijn vertrouwen schaden, omdat hij bij de ontvangst van een aanslag die overeenstemt met zijn aangifte, weet of behoort te weten dat er te weinig belasting geheven is. (...) (blz. 55-4182, linkerkolom, 6e en laatste al.) (...) de rechter (...) kan (...) bij deze formulering van geval tot geval onderzoeken - hij zal dit ook moeten - welke gegevens de belastingplichtige kende of behoorde te kennen. (...) Hij zal zeker meetellen dat een fiscale leek niet van alle nuances op de hoogte kan zijn. Bij de eigen aangifte van een (middenkolom, 1e al.) belastingadviseur zal hij andere normen aanleggen. Dat is duidelijk. (2e al.) Ik heb alles bij elkaar een lichte voorkeur voor de huidige tekst van het wetsvoorstel. (...) Gezien de unanieme voorkeur van de Kamer lijkt het mij het beste dat ik het [amendement] overneem."

2.12. De heer Ybema zei nog (blz. 55-4183),

"(linkerkolom, 6e en laatste al.) (...) dat een formulering die ik heb gebruikt, wellicht tot onduidelijkheid kan leiden. Ik heb gesproken over het trekken van een grens voor navordering bij de begrippen "grove schuld" en "opzet". Ik hecht eraan om te zeggen dat het accent natuurlijk op "opzet" ligt. "Opzet" is (middenkolom, 1e al.) voor mij in deze formulering eigenlijk de kwalificatie die vervolgens in het amendement wordt vertaald door het begrip "te kwader trouw"."

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 26 januari 1996 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag en geding voor het Hof
Aan belanghebbende, die aanvankelijk voor het jaar 1991 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van 8.004,--, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van 19.137,--, met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 25 percent kwijtschelding werd verleend. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat de uitspraak alsmede de navorderingsaanslag heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 15 oktober 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
Belanghebbende heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven.

3. Beoordeling van het middel van cassatie
3.1.In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
In het kader van een ruilverkaveling is aan de maatschap, waarvan belanghebbende deel uitmaakte, een rente als bedoeld in Hoofdstuk VIII van de Landinrichtingswet in rekening gebracht. Deze rente is als huisvestingskosten ten laste van het belastbare inkomen gebracht, hoewel deze voor 2/3 gedeelte aan de verkrijgingsprijs van de gronden diende te worden toegerekend. In 1992 werd een deelonderzoek ingesteld onder meer betreffende de samenstelling van het onroerend goed. In 1993 werd de aanslag opgelegd conform de aangifte. Op 5 april 1994 werd de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij voormeld gedeelte van de rente alsnog in de winst werd begrepen.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat weliswaar de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag geen ambtelijk verzuim beging door in het rapport inzake het deelonderzoek geen aanleiding te vinden een nader onderzoek in te stellen naar de fiscale gevolgen van de ruilverkaveling, maar dat zulks er niet aan afdoet dat de gang van zaken met betrekking tot het deelonderzoek bij belanghebbende een rechtens te beschermen vertrouwen heeft kunnen opwekken dat de wijze waarop hij de ruilverkaveling fiscaal had behandeld, door de controlerende ambtenaar in het onderzoek was betrokken en akkoord bevonden, en dat, nu de controlerend ambtenaar en de Inspecteur de beperkte strekking van het deelonderzoek tegenover belanghebbende en diens accountant onvoldoende duidelijk over het voetlicht hebben gebracht, belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur, op de hoogte zijnde van het controlerapport, ook de fiscale verwerking van de rente bewust had aanvaard.

3.3. Het middel keert zich tegen voormelde oordelen met een motiveringsklacht.
's Hofs oordeel dat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg kan staan dat de Inspecteur een navorderingsaanslag oplegt, is juist. Voor het overige is het oordeel van het Hof als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid te toetsen. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.

4. Proceskosten
De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.

5. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op 1.775,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is op 11 juni 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.

Inkomstenbelasting

1991

10 juni 1997

32.042

ECLI:NL:HR:1997:AA2166

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

Metadata