Overgangsrecht omkering en verzwaring van bewijslast na wettelijke invoering van de informatiebeschikking

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal

Conclusie van 2 maart 2015 inzake:

1 Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/02335 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraken van het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 20 maart 2014, nrs. 12/00814 t/m 12/00816, ECLI:NL:GHAMS:2014:1171, FutD 2014-0875, NTFR 2014/1358. (1)

1.2 Belanghebbende dreef een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, inhoudende de exploitatie van een detailhandelszaak op [A]. Belanghebbende heeft op 8 januari 2010 over de jaren 2006 en 2007 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) gedaan.

1.3 Op 9 november 2010 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Lopende dit onderzoek heeft de Inspecteur, ter behoud van rechten, aanslagen opgelegd over 2006 en 2007, met dagtekening respectievelijk 17 december 2010 en 10 december 2010. Daarbij is afgeweken van de aangiften. Ik begrijp het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aldus dat reeds bij die aanslagoplegging omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast.
1.4 Van het boekenonderzoek is (pas) op 27 juli 2011 een controlerapport opgemaakt. Daarin wordt een zodanig gebrekkige kasadministratie gesignaleerd dat er wegens schending van de administratie- en bewaarplicht, reden is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

1.5 Bij uitspraken op bezwaar van 27 oktober 2011 en 9 november 2011 heeft de Inspecteur de aanslagen over respectievelijk 2007 en 2006 gehandhaafd c.q. nader vastgesteld conform het controlerapport, (weer) met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.

1.6 Bij Rechtbank (2) en Hof heeft het geschil zich toegespitst op de vraag of een eventuele schending van de administratieplicht hier moet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat daartoe een onherroepelijke informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR zou zijn vereist. Die is echter niet vastgesteld. De Inspecteur meent dat hier geen informatiebeschikking vereist is, omdat deze aanslagen zijn opgelegd voor de inwerkingtreding van artikel 52a AWR, per 1 juli 2011. (3)

1.7 Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 - waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen - gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase.

1.8 Aldus was de Inspecteur volgens het Hof op 1 juli 2011 bevoegd om voor de jaren 2006 en 2007 een informatiebeschikking te nemen, omdat op dat tijdstip voor de desbetreffende aanslagen nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan.

1.9 Hieruit heeft het Hof geconcludeerd dat belanghebbende terecht heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leidt dat de wettelijk omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het - in dit geval - niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (administratieplicht en bewaarplicht) niet van toepassing is.
1.10 Tegen dit oordeel van het Hof komt de Staatssecretaris thans op in cassatie, onder aanvoering van twee middelen.

1.11 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. (4) In onderdeel 5 wordt gekomen tot beschouwing en beoordeling van de middelen; met conclusie in onderdeel 6.




2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1 De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin - evenals in de later in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank - aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’:

“2.1. Eiser drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De ondernemersactiviteit bestaat in de onderhavige jaren uit de exploitatie van een detailhandelszaak op [A].
2.2. Aan eiser zijn voor de onderhavige jaren geen aangiftebiljetten ib/pvv en zvw uitgereikt. Eiser heeft voor de onderhavige jaren aangifte gedaan op 8 januari 2010.
2.3. Op 9 november 2010 is bij eiser een boekenonderzoek ingesteld. Van de bevindingen van het boekenonderzoek is op 27 juli 2011 een controlerapport opgemaakt. Met betrekking tot de kasverantwoording is in het controlerapport het volgende, voor zover hier van belang, opgenomen:
De belastingplichtige noteert alleen de ontvangsten. Er is geen sprake van een door belastingplichtige bijgehouden volledige kasadministratie. Een deugdelijke kascontrole (o.a. geen saldo-controle) ontbreekt.

De door de adviseur achteraf samengestelde kasadministratie wordt op 14 april 2006 gestart met een bedrag aan eigen geld van € 25.000. Op 1 augustus 2006 volgt nog een storting van € 10.000 in de kas vanuit privé. Ook is er op 1 augustus 2006 een bedrag gestort van € 145.000 afkomstig van een lening. Op 5 januari 2008 wordt er € 50.000 in de kas van de winkel in [Q] gestort afkomstig van een lening.

Voor wat betreft de bedragen van € 145.000 en € 50.000 verwijs ik naar punt 3.2.1. In mijn brief van 19 november 2010 vraag ik ook van de bedragen van € 25.000 en € 10.000 relevante stukken op. In zijn brief van 4 januari 2011 wordt door de adviseur alleen het bedrag van € 10.000 verklaard. Over de herkomst van het bedrag aan eigen geld van € 25.000 is derhalve niets verklaard. De privé-storting in de onderneming is derhalve niet acceptabel.

Correctie: minder startkapitaal door minder privé-stortingen in 2006 € 25.000. In het jaar 2006 worden in het geheel geen omzetten geboekt. Aan uitgaven worden er bedragen met een totaal van € 41.795 geboekt. Dit bedrag bestaat in hoofdzaak uit betaalde huur aan [A] van € 31.713. Er wordt huur betaald vanaf mei 2006. In 2006 worden er op [A] units gehuurd door de zwager van belastingplichtige. Een gedeelte van deze units wordt volgens de verklaring van de adviseur in de brief van 4 januari 2011 doorverhuurd aan belastingplichtige. Betalingen aan de zwager zijn echter niet in de administratie terug te vinden.

Het is niet aannemelijk dat er in het jaar 2006 huur wordt betaald over 7 maanden voor 9 standplaatsen op [A] zonder dat er omzet is gedraaid.

De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2006 sluit met een eindsaldo van € 138.205. Als ik er vanuit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 31.795 negatief op 31 december 2006.

Via de zaak worden er in 2006 bijna geen prive-opnames geboekt om in de directe levensbehoeften te kunnen voorzien. De echtgenote van belastingplichtige heeft een postbankrekening met het nummer [001]. Het privé-saldo van deze rekening is negatief. Er wordt per saldo in 2006 € 700 meer per kas op gestort dan opgenomen. Het netto-privé over 2006 is derhalve negatief. Het is onduidelijk waar de kasstortingen op 27 juni (€ 700), 9 augustus (€ 520), 24 augustus (€ 1.640) en 18 oktober (€ 1.200) vandaan komen.

In het jaar 2007 worden er vanaf het eerste weekend omzetten geboekt afkomstig van [A]. De ontvangsten worden afgerond op € 5. Hoewel er wel voor is betaald en [A] ook op deze dagen open is ontbreken de omzetten van Hemelvaartdag en 2e kerstdag 2007.

De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2007 sluit met een eindsaldo van € 36.262. Als ik er van uit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 133.738 negatief op 31 december 2007.

2.4. Lopende het boekenonderzoek heeft verweerder ter behoud van rechten de aanslag ib/pvv 2006 opgelegd. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder de aanslag ib/pvv 2006 bij uitspraak op bezwaar verminderd tot nihil en het verlies over 2006 vastgesteld op € 3.966.

2.5. Lopende het boekenonderzoek heeft verweerder ter behoud van rechten de aanslagen ib/pvv 2007 en zvw 2007 opgelegd. Deze aanslagen zijn bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

2.6. Tot de gedingstukken behoort een notarisafrekening inzake de aankoop van de woning (…) te [S]. Deze woning is de eigen woning van eiser. Op de notarisafrekening staan onder meer vermeld € 1.250 als vergoeding aan verkoper en € 925 als honorarium extra werkzaamheden.”

Nu deze feiten door partijen niet zijn betwist zal ook het Hof van die feiten uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende, geboren [in] 1975 en gehuwd met [X-Y], heeft zich in januari 2006 vanuit Oostenrijk - alwaar hij als asielzoeker was geregistreerd - in Nederland gevestigd.

2.3. In de loop van 2006 heeft hij enige bedrijfsunits gehuurd op [A] in [S].

2.4.1. In onderdeel 3.2.1 van het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
“De belastingplichtige is volgens zijn verklaring een familielening aangegaan. Volgens de balans van 31 december 2006 is er een bedrag geleend van € 145.000. (…) (…) In de door belastingplichtige ondertekende met de hand geschreven verklaring wordt gesteld dat het bedrag van € 145.000 [door belanghebbende] zelf uit Afganistan is meegenomen in augustus 2006. De geldverstrekker zou zijn gevestigd in […], Pakistan. Over de looptijd, rente en aflossingsschema is niets vastgelegd. Zekerheden zijn niet gesteld. Bovendien is er geen schriftelijk contract aanwezig. (…) (…) In mijn brief van 19 november 2010, gericht aan de adviseur, vraag ik (…) relevante stukken op (…).
De adviseur verwijst in zijn antwoord per brief van 4 januari 2011 naar de met de hand geschreven verklaring. Meer stukken zouden zijn opgevraagd in Pakistan. (…) Tijdens ons gesprek op 4 maart 2011 kon de adviseur geen nieuwe bescheiden overleggen.”
2.4.2. Voorts is in de onderdelen 4. en 7. van het controlerapport het volgende vermeld:
“4.1.2 Gebreken in de administratie
(…)
De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2006 sluit met een eindsaldo van € 138.205. Als ik ervan uit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 31.795 negatief op 31 december 2006.
(…)
2.6.1. De uitspraak op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2006, gedagtekend 9 november 2011, is vastgesteld conform het advies in het controlerapport.
2.6.2. Bij de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2007, gedagtekend 27 oktober 2011, zijn de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.930 en een verlies uit werk en woning van nihil. In deze uitspraak heeft de inspecteur nog het volgende opgemerkt:
“In het aan u op 27 juli 2011 toegezonden controlerapport is onder meer vermeld dat het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 31.617. Hierbij heb ik nog geen rekening gehouden met de verrekening van het vastgestelde verlies uit 2006 te weten € 3.966. Het belastbare inkomen na verrekening van dit verlies bedraagt € 27.651. Omdat bij de vaststelling van de aanslag ten onrechte een lager belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld heb ik besloten een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/ premies volksverzekeringen 2007 op te leggen.”
2.7. Op 6 december 2011 is aan de inspecteur een kopie verstrekt van een verklaring van [B]. Deze verklaring luidt onder meer als volgt:
“Subject: QARZ E HASANA (NO INTEREST LOAN)
I,[B] wife of [C] (…) hereby certify that I gave Euro 145,000/- (…) as Qarz Hasana to [X] (…) and [X-Y] (…) on 23rd August 2006. The family [X] living in (…) [Z] (…) may return this Qarz when it is possible for them. Because of our religion I do not ask them for interest, and I have given them this Qarz on the base of Trust and expect that they will return it full.
I give this certificate because their Tax Office asks for it”

2.8. In het proces-verbaal van de zitting voor het Hof is onder meer het volgende vermeld:

“Het geleende geld is van mijn tante haar echtgenoot. Haar man is Afghaan en zij woont in […] (Pakistan). Het is in cash overhandigd, in euro’s. In ons land van herkomst hebben heel veel mensen wel geld, maar daar kunnen ze niet met het geld werken, er is daar weinig veiligheid. Zij heeft er vertrouwen in. Mijn vader is getuige geweest dat ik het geld heb gekregen.
Ik heb het geld niet in Nederland op de bank gezet. Ik heb het geld nodig voor de zaak.
Ik heb het niet in een keer uitgegeven. Ik heb het geld thuis bewaard. Wij weten de regels niet. Wij zijn gewend om het geld thuis te bewaren.
Ik heb er niet over nagedacht om het geld op de bank te zetten. Als ik het geld nu zou krijgen, dan zou ik het op de bank zetten.”

Rechtbank
2.2 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1 In geschil is primair of de aanslag ib/pvv 2006 tijdig is opgelegd. Voorts is in geschil of de uitspraak op bezwaar voldoende is gemotiveerd en of verweerder eiser de gelegenheid heeft gegeven te worden gehoord. Vervolgens is in geschil of de aanslagen naar de juiste bedragen zijn opgelegd.

2.3 Voor zover voor de behandeling van onderhavig beroep in cassatie van belang, heeft de Rechtbank ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:

4.3 In het controlerapport staat dat de gebreken in de administratie gevolgen kunnen hebben voor de verschuiving en verzwaring van de bewijslast. In het verweerschrift en ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat sprake is van omkering van de bewijslast. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt.

4.4 Artikel 52, eerste lid, AWR luidt:
“Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.”


4.5 Eiser heeft ter zitting erkend dat van een sluitende kasadministratie geen sprake is. Zo zijn de uitgaven niet vastgelegd en enkel de ontvangsten genoteerd. Achteraf is op basis van stukken van eiser zelf en van bij derden opgevraagde stukken een grootboek gereconstrueerd.

4.6 In een onderneming zoals die van eiser, waarbij het overgrote deel van de transacties – zowel inkomsten als uitgaven – per kas wordt verricht, vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar onderdeel van eisers administratie. De rechtbank is van oordeel, en eiser heeft dit ook ter zitting erkend, dat eiser onvoldoende ene kasadministratie heeft gevoerd. Zo is de kasadministratie feitelijk achteraf opgesteld en heeft eiser niet de uit de kas gedane uitgaven genoteerd en heeft hij (zo begrijpt de rechtbank hem) geen, dan wel niet alle facturen van de kasuitgaven bewaard. Door dit alles kan niet te allen tijde een kascontrole worden uitgevoerd en kan de kasadministratie niet op juistheid en volledigheid worden gecontroleerd. Reeds hierom heeft eiser in de onderhavige jaren niet voldaan aan de op hem rustende administratieplicht en bewaarplicht zoals voorgeschreven in artikel 52, eerste lid, van de AWR.

4.7 Nu eiser, zoals hierboven overwogen, niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht en bewaarplicht op grond van artikel 52, eerste lid, van de AWR, dient de rechtbank de beroepen tegen de onderhavige aanslagen ongegrond te verklaren tenzij blijkt dat de uitspraken onjuist zijn (artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de AWR). Eiser heeft hiertoe een verklaring betreffende de leningsovereenkomst overgelegd. Eiser heeft daar aan toegevoegd dat een bedrag van € 145.000 is geleend van zijn schoonfamilie in het buitenland en dat dit bedrag in de ondernemingskas is gestort, hetgeen naar zijn stelling de door verweerder geconstateerde negatieve kassaldi ongedaan maakt.

2.4 De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar vernietigd doch met instandlating van de rechtsgevolgen van die besluiten.

Hof
2.5 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Evenals bij de rechtbank zijn voor de jaren 2006 en 2007 bij het Hof de volgende vragen in geschil:(1) heeft belanghebbende voldaan aan zijn administratieplicht en aan zijn bewaarplicht; (2) is de wettelijke omkering van de bewijslast van toepassing;(3) heeft belanghebbende voor de jaren 2006 en 2007 een te laag bedrag aan winst uit onderneming aangegeven, en
(4) mocht de inspecteur bij het vaststellen van de verliesvaststellingsbeschikking 2006 afwijken van de voor dat jaar gedane aangifte.

2.6 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:

4.1. Over het voldoen aan de administratieplicht en de bewaarplicht van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), alsmede de vraag of bij een niet voldoen aan deze verplichtingen de wettelijke omkering van de bewijslast van toepassing is, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“4.3. In het controlerapport staat dat de gebreken in de administratie gevolgen kunnen hebben voor de verschuiving en verzwaring van de bewijslast. In het verweerschrift en ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat sprake is van omkering van de bewijslast. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt.

(…)

4.4. Artikel 52, eerste lid, AWR luidt:
“Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.”
4.5. Eiser heeft ter zitting erkend dat van een sluitende kasadministratie geen sprake is. Zo zijn de uitgaven niet vastgelegd en enkel de ontvangsten genoteerd. Achteraf is op basis van stukken van eiser zelf en van bij derden opgevraagde stukken een grootboek gereconstrueerd.

4.6. In een onderneming zoals die van eiser, waarbij het overgrote deel van de transacties – zowel inkomsten als uitgaven – per kas wordt verricht, vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar onderdeel van eisers administratie. De rechtbank is van oordeel, en eiser heeft dit ook ter zitting erkend, dat eiser onvoldoende een kasadministratie heeft gevoerd. Zo is de kasadministratie feitelijk achteraf opgesteld en heeft eiser niet de uit de kas gedane uitgaven genoteerd en heeft hij (zo begrijpt de rechtbank hem) geen, dan wel niet alle facturen van de kasuitgaven bewaard. Door dit alles kan niet te allen tijde een kascontrole worden uitgevoerd en kan de kasadministratie niet op juistheid en volledigheid worden gecontroleerd. Reeds hierom heeft eiser in de onderhavige jaren niet voldaan aan de op de hem rustende administratieplicht en bewaarplicht zoals voorgeschreven in artikel 52, eerste lid, van de AWR.
4.7. Nu eiser, zoals hierboven overwogen, niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht en bewaarplicht op grond van artikel 52, eerste lid, van de AWR, dient de rechtbank de beroepen tegen de onderhavige aanslagen ongegrond te verklaren tenzij blijkt dat de uitspraken onjuist zijn (artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de AWR). (…)”
4.2.1. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende – niet weersproken door de inspecteur – gesteld dat er voor de jaren 2006 en 2007 geen informatiebeschikking is genomen als bedoeld in artikel 52a AWR. Op deze grond is volgens belanghebbende de omkering en verzwaring van de bewijslast van (naar het Hof belanghebbende begrijpt) artikel 27e, eerste lid, AWR niet van toepassing, omdat daaraan in die bepaling als voorwaarde is gesteld dat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.
4.2.2. De inspecteur heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking niet aan de omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg staat, omdat op 1 juli 2011, het moment van de inwerkingtreding van artikel 52a AWR en van de in samenhang daarmee gewijzigde artikelen 25, derde lid, en 27e AWR (Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 en Koninklijk Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301) de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 reeds waren opgelegd.
4.2.3. Naar het oordeel van het Hof moet ervan worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 – waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen – gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase, zoals volgt uit het arrest HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160.
4.2.4. In het onderhavige geval was de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd om voor de jaren 2006 en 2007 een informatiebeschikking te nemen, omdat op dat tijdstip voor de desbetreffende aanslagen IB/PVV nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan. Eerst op 9 november 2011 respectievelijk 27 oktober 2011 is voor respectievelijk de aanslagen IB/PVV 2007 en IB/PVV 2006 uitspraak op bezwaar gedaan. Dit geldt evenzo voor de aanslag ZVW.
4.2.5. Hieruit volgt dat belanghebbende terecht heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leidt dat de wettelijk omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het – in dit geval – niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (administratieplicht en bewaarplicht) niet van toepassing is. De vraag of aan de verplichtingen van artikel 52 AWR is voldaan, is in dit verband dan niet van belang.
De rechtbank is er ten onrechte van uitgegaan dat in het onderhavige geval nog de vóór 1 juli 2011 geldende tekst van artikel 27e AWR van toepassing was en dat het nemen van een informatiebeschikking (nog) niet van belang was.
4.2.6. Ambtshalve oordeelt het Hof dat aan het hiervoor overwogene niet afdoet dat op grond van de parlementaire behandeling eraan zou kunnen worden getwijfeld of voor de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR het de bedoeling van de wetgever is geweest om ook in dat geval die sanctie afhankelijk te stellen van een informatiebeschikking. Het Hof verwijst op dit punt in het bijzonder naar de Tweede NvW, Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, blz. 8, eerste al., waarin is vermeld:
“De voorliggende nota van wijziging gaat ervan uit dat de huidige praktijk op dit gebied wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Voor de gevallen [waar] in de praktijk vooral behoefte aan rechtsbescherming bestaat, wordt echter wel een rechtsingang gecreëerd. Dit zijn de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, van de AWR. De inspecteur kan zich bijvoorbeeld naar aanleiding van een boekenonderzoek op het standpunt stellen dat stukken moeten worden bewaard die voorheen niet werden bewaard of dat informatie op een andere wijze moet worden gearchiveerd.Praktisch gesproken komt het erop neer dat de inspecteur nadere verplichtingen kan opleggen voor de te voeren en te bewaren administratie. Als een administratieplichtige het niet eens is met een dergelijke verplichting, kan hij een verzoek doen om vergoeding van de kosten die zijn gemaakt vanwege het nakomen van een ten onrechte opgelegde verplichting.”
Deze passage wekt de indruk dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een niet nakomen van de verplichtingen van artikel 52 AWR afhankelijk te stellen van het door de inspecteur ter zake daarvan nemen van een informatiebeschikking. Volgens de tekst van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 52a, eerste lid, AWR is evenwel ook voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR vereist dat de inspecteur een op die situatie betrekking hebbende informatiebeschikking vaststelt (en dat deze onherroepelijk komt vast te staan). Op deze wijze beschikt een belastingplichtige in voorkomende gevallen over een afzonderlijk rechtsmiddel waar het betreft de vraag of de inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat die belastingplichtige niet aan een uit hoofde van artikel 52 AWR op hem rustende verplichting heeft voldaan en kan die vraag, voorafgaand aan een procedure over de hoofdzaak, aan een afzonderlijk daarop betrekking hebbend rechterlijk oordeel worden onderworpen. Naar het oordeel van het Hof is een dergelijke gang van zaken in overeenstemming met de strekking van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265. Op deze grond en op grond van de tekst van die wet ziet het Hof dan ook – wat er verder mag zijn van de hiervoor aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling – geen reden om ervan uit te gaan dat een informatiebeschikking in het onderhavige geval niet zou zijn vereist.

4.3. De inspecteur heeft gesteld dat indien het Hof van oordeel is dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is, dit geen wijziging brengt in zijn standpunt, omdat de in aanmerking genomen winstcorrecties ook zonder toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast juist zijn.
4.4.1. Voor het jaar 2006 heeft de inspecteur de door hem aangebrachte winstcorrectie onderbouwd met hetgeen in het controlerapport is vermeld over de kasverantwoording (als aangehaald in onderdeel 2.3 van de uitspraak rechtbank).

(…)

Slotsom
4.8. Al het hiervoor overwogene leidt ertoe dat het hoger beroep betreffende de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank betreffende de aanslag Zvw 2007 moet worden bevestigd. Nu het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2007 gegrond is, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.

2.7 Het Hof heeft aldus het hoger beroep ter zake van de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 gegrond verklaard.




3 Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 De Staatssecretaris van Financiën heeft de volgende middelen voorgesteld:

I. Schending van het Nederlandse recht, met name artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel XI van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, doordat het Hof van oordeel is dat het bij laatstgenoemde wet, per 1 juli 2011, gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de Inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling nog geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan en dus bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van artikel 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen zodat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leid dat de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR niet van toepassing is, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte.


II. Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 27e, 52 en 52a AWR, doordat het Hof (ambtshalve) heeft geoordeeld dat ook voor wat betreft de verplichting van artikel 52 AWR, de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet voldoen aan die verplichting afhankelijk is gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.

3.3 Ter toelichting op het eerste middel is van de kant van de Staatssecretaris onder meer aangevoerd:

De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet aan zijn administratie- en bewaarverplichting van artikel 52 AWR heeft voldaan en dat ingevolge artikel 27e AWR (tekst van vóór 1 juli 2011) de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Opgemerkt zij dat het Hof in zijn uitspraak in het midden heeft gelaten of aan de verplichtingen van artikel 52 AWR is voldaan. Rechtbank Haarlem heeft mijns inziens in haar uitspraken in de zaken met nrs. 11/6446, 11/6447 en 11/6448, terecht geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende administratie- en bewaarverplichting. Belanghebbende heeft ter zitting voor de Rechtbank erkend dat er geen sluitende kasadministratie is. Het grootboek is achteraf gereconstrueerd. Niet alle facturen van de kasuitgaven zijn bewaard. Hierna zal ik er - zo nodig veronderstellenderwijs - vanuit gaan dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR.

In de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, zijn geen overgangsrechtelijke bepalingen opgenomen, zodat uitgegaan dient te worden van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepalingen. In de onderhavige zaak - waarin de aanslagen zijn opgelegd vóór 1 juli 2011, maar de uitspraken op bezwaar dateren van na 1 juli 2011 - is de vraag aan de orde of uitgegaan dient te worden van de wettekst van artikel 27e AWR zoals deze tot 1 juli 2011 luidde, dan wel van de huidige wettekst. Mijns inziens dient te worden uitgegaan van de wettekst van artikel 27e AWR zoals deze tot 1 juli 2011 luidde, aangezien de aanslagen zijn opgelegd vóór 1 juli 2011 en de schending van de administratie- /bewaarverplichting zich heeft voorgedaan vóór 1 juli 2011. Aan de opgelegde belastingaanslagen kleeft als het ware reeds de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende is er bovendien vóór 1 juli 2011 op gewezen dat hij niet aan de verplichtingen uit hoofde van artikel 52 AWR heeft voldaan en dat om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt. Het ontbreken van een (onherroepelijke) informatiebeschikking staat mijns inziens dus niet aan de omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg. 's Hofs oordeel dat het per 1 juli 2011 gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de Inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling nog geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan, hoewel de aanslagen dateren van vóór 1 juli 2011, getuigt naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting.

Het Hof heeft bij zijn oordeel betekenis toegekend aan de bevoegdheid van de Inspecteur om informatiebevoegdheden van artikel 47 e.v. AWR uit te oefenen in de bezwaarfase en verwijst in dit kader naar het arrest HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160. Voor wat betreft de schending van de verplichtingen uit hoofde van artikel 52 AWR is dit echter niet relevant. De administratie van de belastingplichtige moet immers zodanig zijn dat de rechten en verplichtingen en alle overigens voor de heffing van belasting relevante gegevens daaruit te allen tijde duidelijk blijken, en administratieplichtigen zijn verplicht de gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren (artikel 52, eerste en vierde lid, AWR); zie voorts de toelichting op middel II.

In het arrest HR 29 maart 2002, nr. 36.655, BNB 2002/255, knoopt uw Raad eveneens aan bij het tijdstip waarop de belastingschuld wordt vastgesteld voor de toepassing van een aanscherping in de bepaling betreffende de omkering en verzwaring van de bewijslast (destijds artikel 29, tweede lid, AWR). De wijziging van artikel 29, tweede lid, AWR had met ingang van 1 januari 1994 onmiddellijke werking. U oordeelde:


"3.2. (...). De hiervoor bedoelde tekst van artikel 29, lid 2, AWR is ook van toepassing op navorderingsaanslagen over jaren welke zijn gelegen - en dus met betrekking tot feiten welke zich hebben voorgedaan - vóór 1994. De Aanpassingswetten Awb I en III (Stb. 1992, 422 en 1993, 690), waarbij de desbetreffende wijziging van artikel 29, lid 2, AWR haar beslag kreeg, voorzien namelijk niet in overgangsrecht met betrekking tot navorderingsaanslagen over belastingjaren gelegen vóór de invoering van die wijziging. Dit betekent dat die wijziging onmiddellijke werking heeft. Anders dan waarvan het middel kennelijk uitgaat, brengt dat niet mee dat die wijziging materieel terugwerkende kracht heeft. Zij raakt namelijk niet de materiële belastingschuld, die uit de heffingswet voortvloeit, maar zij heeft slechts betrekking op de vaststelling van die belastingschuld, indien en voorzover deze plaatsvindt na de inwerkingtreding van de wijziging.”

Ook in HR 12 mei 1999, nr. 34.347, BNB 1999/258 (artikel 101a Wet RO), betreffende de uitbreiding van de bevoegdheid tot navorderen in gevallen van kwade trouw, wordt het tijdstip van opleggen van de belastingaanslag als aanknopingspunt gehanteerd voor het overgangsrecht. Mijns inziens dient ook in de onderhavige situatie het tijdstip van opleggen van de aanslag als aanknopingspunt voor het overgangsrecht te worden gehanteerd.

In de lagere rechtspraak wordt er over het algemeen eveneens vanuit gegaan dat geen informatiebeschikking nodig is wanneer zowel de schending van de informatieplicht als het opleggen van de aanslag vóór 1 juli 2011 heeft plaatsgevonden.2 Zo overwoog Rechtbank Zeeland-West-Brabant in haar uitspraak van 18 juni 2013, nr. AWB 12/4803, V-N 2013/42.18.5:

"2.6.2. (...). Gelijk de inspecteur stelt, dient dit tot omkering en verzwaring van de bewijslast te leiden. Dat de inspecteur geen informatiebeschikking heeft afgegeven, staat hieraan, naar het oordeel van de rechtbank, niet in de weg. De rechtbank overweegt hierbij als volgt. De met ingang van 1 juli 2011 geldende tekst van artikel 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de AWR is ingevoerd bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, en Koninklijk Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301. Daarbij zijn geen overgangsrechtelijke bepalingen opgenomen. Dit betekent dat in beginsel sprake is van een onmiddellijke, exclusieve werking voor de feiten van op of na 1 juli 2011. Het rechtsgevolg (omkering en verzwaring van de bewijslast) is in dit geval echter reeds ingeroepen bij het opleggen van de aanslag vóór 1 juli 2011 omdat toen al sprake was van schending van artikel 47 AWR doordat belanghebbende de vragen van de inspecteur niet had beantwoord. Nu de schending dateert van vóór 1 juli 2011 en de aanslag ook, is naar het oordeel van de rechtbank een informatiebeschikking niet nodig maar volgt de sanctie uit de wettekst van vóór 1 juli 2011”

3.4 Ter toelichting op het tweede middel is onder meer opgemerkt:

Het Hof heeft in r.o. 4.2.6 van diens uitspraak (ambtshalve) geoordeeld dat ook voor wat betreft de verplichting uit hoofde van artikel 52 AWR, de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet voldoen aan die verplichting afhankelijk is gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking. Het Hof heeft in diens oordeel doorslaggevende betekenis toegekend aan de tekst van artikel 52a, eerste lid, AWR, waarin ook de administratieverplichting van artikel 52 AWR is opgenomen en aan de strekking van de wet. Het Hof citeert in r.o. 4.2.6 van diens uitspraak weliswaar een passage uit de wetsgeschiedenis die volgens het Hof "de indruk wekt dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een niet nakomen van de verplichtingen van artikel 52 AWR afhankelijk te stellen van het door de inspecteur ter zake daarvan nemen van een informatiebeschikking", maar ziet desondanks geen reden om ervan uit te gaan dat een informatiebeschikking in het onderhavige geval niet zou zijn vereist. Dit oordeel getuigt naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien uit de wetsgeschiedenis onmiskenbaar volgt dat naar de bedoeling van de wetgever de omvang van de administratieverplichtingen na invoering van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Dit geldt in ieder geval wanneer de inspecteur geen nadere verplichtingen heeft opgelegd voor de te voeren en te bewaren administratie.

(…)

De administratie- en bewaarverplichting van artikel 52 AWR is een verplichting waaraan van rechtswege dient te worden voldaan. Het gaat niet om een verplichting tot nakoming waarvan de inspecteur een oproep, verzoek of vordering dient te doen, zoals bij de andere in artikel 52a AWR vermelde verplichtingen. Het is in het onderhavige geval voor belanghebbende bovendien niet mogelijk om de geconstateerde schending van de administratie- en bewaarverplichting achteraf te 'repareren'. Het nemen van een informatiebeschikking past dan ook niet bij het karakter van de administratie- en bewaarverplichting. Dit zou mijns inziens hooguit anders kunnen liggen in gevallen "waarin de inspecteur, op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, AWR." Dit is in de onderhavige zaak echter niet aan de orde.




4 Wetteksten, wetsgeschiedenis, rechtspraak en literatuur
Wettekst
4.1 Tot 1 juli 2011 luidde artikel 25, lid 3, AWR als volgt:

3. Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke:
a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of
b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen,
wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is. De vorige volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

4.2 Met ingang van 1 juli 2011 luidt artikel 25, lid 3, AWR als volgt:

3. Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

4.3 Tot 1 juli 2011 luidde artikel 27e AWR als volgt:

Indien:
a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of
b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen;
verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De vorige volzin vindt geen toepassing, voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

4.4 Met ingang van 1 juli 2011 luidt artikel 27e, lid 1, AWR als volgt:

1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.5 Met ingang van 1 juli 2011 luidt artikel 52a AWR als volgt:

1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.
2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.
3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.
4. Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom.

Wetsgeschiedenis
4.6 De (gewijzigde) artikelen 25, lid 3; 27e, lid 1 en 52a AWR zijn ingevoerd en in werking getreden bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 en Koninklijk Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301. De wetswijziging vindt zijn oorsprong in het initiatiefwetsvoorstel van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone, (5) welk voorstel gedurende de behandeling is gewijzigd.

4.7 In het oorspronkelijke initiatiefwetsvoorstel werd voorgesteld om drie leden aan het reeds bestaande artikel 52 AWR toe te voegen en een nieuw artikel 56a AWR in de wet op te nemen. De voorgestelde wijzigingen luidden als volgt: (6)


De Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt als volgt gewijzigd:
A.Aan artikel 52 worden drie leden toegevoegd, luidende:
7.De inspecteur kan, onder door hem te stellen voorwaarden, bij voor bezwaar vatbare beschikking ontheffing verlenen van een of meer van de administratieve verplichtingen, bedoeld in het eerste, derde, vierde en zesde lid, eerste volzin.
8.Degene die zekerheid wenst omtrent de toepassing van het eerste tot en met zesde lid in zijn situatie of een ontheffing als bedoeld in het zevende lid wenst, kan een schriftelijke aanvraag indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op de aanvraag bij voor bezwaar vatbare beschikking.
9.De inspecteur kan de beschikking als bedoeld in het zevende of achtste lid herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking.

B.Na artikel 56 wordt een artikel ingevoegd, luidende:
Artikel 56a
1.De inspecteur kan een verzoek tot nakoming van een verplichting als bedoeld in artikel 47, eerste en tweede lid, 47a, 48, 52, zesde lid, tweede volzin, of 55 vastleggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing op een met toepassing van artikel 53, eerste lid, gedaan verzoek tot nakoming van de verplichting, bedoeld in de eerste volzin.
2.Indien de inspecteur een in het eerste lid bedoeld verzoek niet heeft gedaan in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking, kan degene tot wie het verzoek is gericht, binnen tien dagen na ontvangst van het verzoek een aanvraag indienen om dit verzoek vast te leggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. De artikelen 6:8, eerste lid, en 6:9 tot en met 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht zijn op deze aanvraag van overeenkomstige toepassing. De inspecteur geeft de beschikking zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk binnen tien dagen na ontvangst van de aanvraag.
3.De termijnen, bedoeld in de artikelen 5a, 11, derde lid, 16, derde en vierde lid, 20, derde en vierde lid, 25, eerste lid, 67b, derde lid, 67c, derde lid, 67d, derde lid, 67e, vierde lid, en 67f, vierde lid, die reeds zijn aangevangen op het tijdstip van bekendmaking van een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in het eerste lid, worden verlengd met de periode die verstrijkt tussen de bekendmaking van de voor bezwaar vatbare beschikking, bedoeld in het eerste lid, en het moment waarop die beschikking onherroepelijk wordt dan wel het eerdere moment waarop aan het verzoek is voldaan.

4.8 Met het voorstel werd beoogd om de rechtsbescherming uit te breiden door twee categorieën beschikkingen van de inspecteur aan de AWR toe te voegen waartegen bezwaar en beroep bij de belastingrechter zou openstaan, te weten (i) een groot aantal verzoeken om informatie en (ii) beslissingen over de reikwijdte van de fiscale administratie- en bewaarplicht in een concreet geval, waaronder ook beslissingen over ontheffing van deze verplichtingen. (7)

4.9 In de memorie van toelichting werd met betrekking tot de bedoeling van het voorstel opgemerkt: (8)

(…) Een probleem is dat er naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming bestaat voor degene die met een verzoek om informatie door de Belastingdienst wordt geconfronteerd, en van oordeel is dat dit verzoek niet terecht is. Evenmin is er een effectieve rechtsbescherming tegen standpunten van de inspecteur over de omvang van iemands administratie- en bewaarplicht volgens de fiscale wetgeving. In feite is het laatste woord in discussies daardoor vaak aan de inspecteur, die zelf partij is in de discussie. Het is de bedoeling van het onderhavige wetsvoorstel om dit tekort in de rechtsbescherming van de belastingplichtigen op te heffen. Daartoe wordt de mogelijkheid van bezwaar en beroep geboden tegen een belangrijk deel van de verzoeken om informatie van de belastingdienst. Hetzelfde geldt voor standpunten van de fiscus over toepassing of ontheffing van de fiscale administratie- en bewaarplicht in een concrete situatie. Ook die beslissingen zullen volgens dit wetsvoorstel voor bezwaar en beroep vatbaar worden

4.10 In de memorie van toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel werd de voorgestelde regeling in hoofdlijnen als volgt omschreven: (9)

Een verzoek om informatie zal de vorm kunnen aannemen van een voor bezwaar vatbare beschikking. Deze verzoeken hoeven dus niet meteen in voor bezwaar vatbare vorm te worden gedaan. Een niet voor bezwaar vatbare brief of een mondeling verzoek om informatie blijft dus mogelijk. Naar aanleiding van een binnen 10 dagen ingediend schriftelijk verzoek van de betrokkene, zal de inspecteur verplicht zijn om zo’n niet voor bezwaar vatbaar verzoek alsnog vast te leggen in voor bezwaar vatbare vorm. De inspecteur is daarbij eveneens gebonden aan een termijn van 10 dagen. Ter versnelling van de procedure kan de inspecteur ook besluiten om een verzoek om informatie meteen in voor bezwaar vatbare vorm te gieten, bijvoorbeeld als hij discussie daarover verwacht.

4.11 In de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel 52, leden 7 tot en met 9, AWR, is in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt: (10)

Dit onderdeel introduceert de mogelijkheid van een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur over de omvang of ontheffing de administratie- en bewaarplicht. Daartoe worden drie leden aan artikel 52 van de AWR toegevoegd.
De beschikking, bedoeld in artikel 52, zevende of achtste lid, van de AWR betreft één of meer verplichtingen die voortvloeien uit de status van administratieplichtige als bedoeld in artikel 52 AWR. Deze verplichtingen betreffen de administratieplicht, bedoeld in artikel 52, eerste, derde en zesde lid, eerste volzin, alsmede de bewaarplicht, bedoeld in artikel 52, eerste en vierde lid, van de AWR. Als gevolg van de verwijzing in het derde lid van art. 52 AWR, werkt de rechtsbescherming ook door naar administratieve verplichtingen op basis van andere belastingwetten. De beschikking tot het geven van zekerheid die volgt op een aanvraag van de administratieplichtige, kan tevens betrekking hebben op de overbrenging van gegevens op een andere gegevensdrager, bedoeld in het vijfde lid van artikel 52.
De mogelijkheid om bij beschikking ontheffing te verlenen, ziet op het geval dat zich in een specifieke situatie feiten of omstandigheden voordoen op grond waarvan aanleiding bestaat om af te wijken van de in artikel 52 van de AWR gegeven hoofdregel. Een ontheffing van administratieve verplichtingen bij voor bezwaar vatbare beschikking komt nu ook al voor in de BTW (art. 25, lid 1–2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). Aan de ontheffing kan de inspecteur voorschriften verbinden, die deel uitmaken van de voor bezwaar vatbare beschikking. Een voorwaarde kan bijvoorbeeld zijn dat de administratieplichtige de inspecteur moet informeren indien de feitelijke omstandigheden op basis waarvan de ontheffing is verleend veranderen.
Het achtste lid geeft de mogelijkheid bij aanvraag te verzoeken om de bedoelde ontheffing. Een aanvraag is echter niet noodzakelijk. De inspecteur kan op grond van het zevende lid ook uit eigen beweging (ambtshalve) een beschikking nemen waarbij hij ter zake van de administratie- of bewaarplicht een ontheffing verleent. Hierbij kan worden gedacht aan het toestaan van een afwijking ter zake van de wettelijke bewaarverplichting na een afgeronde belastingcontrole.
Het voorgestelde achtste lid van artikel 52 AWR ziet verder op het verstrekken van zekerheid door middel van een beschikking over de omvang van iemands administratie- en bewaarverplichtingen. Deze regeling blijft beperkt tot de uitwerking van administratieve verplichtingen in een concreet geval, zodat antwoorden op abstracte verzoeken om informatie niet voor bezwaar vatbaar worden. De beschikking kan ook de vraag betreffen of iemand wel administratieplichtig is in de zin van art. 52, tweede lid AWR.
Op een aanvraag tot het nemen van een beschikking moet de inspecteur beslissen binnen de termijn van art. 5a van de AWR.
Indien daartoe aanleiding bestaat, kan de inspecteur de beschikking als bedoeld in het zevende of achtste lid op grond van het negende lid bij voor bezwaar vatbare beschikking herzien. Aanleiding voor herziening kan bijvoorbeeld bestaan als er bij een controle discrepantie blijkt te bestaan tussen het beeld van de werkelijkheid dat door de administratieplichtige bij het doen van zijn aanvraag is geschetst, en de feitelijke stand van zaken.

4.12 In de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel 56a, AWR, is in de memorie van toelichting opgemerkt: (11)

Dit onderdeel biedt de mogelijkheid dat de inspecteur medewerking aan een controle-onderzoek vraagt in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking.
De uitwerking houdt in dat de inspecteur steeds bevoegd is om bepaalde controlehandelingen, zoals omschreven in het eerste lid van het nieuwe art. 56a AWR, ambtshalve vast te leggen in een voor bezwaar vatbare beslissing. Heeft de inspecteur om een verzoek tot medewerking niet meteen in deze vorm gedaan, dan is hij op verzoek van de geadresseerde verplicht om dat verzoek op korte termijn alsnog vast te leggen in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking. Er is dan sprake van een bevestiging van het eerdere, mondelinge of schriftelijke, verzoek. Het verschijnsel van de bevestiging bij beschikking is ook te vinden in art. 30a, lid 2 AWR, dat geldt voor het douanerecht.
Om nodeloze vertraging van het controleproces te vermijden, moet het verzoek om een beschikking wel binnen een vrij korte tijd worden gedaan. De inspecteur zal daarop zo spoedig mogelijk moeten beslissen. Aangezien het gaat om de formele bevestiging van een besluit dat hij reeds genomen heeft, moet dat ook op korte termijn mogelijk zijn. Naar analogie van het beleid met betrekking tot de rechtsbescherming onder de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB), worden beide termijnen in het wetsvoorstel gesteld op 10 dagen. Als de inspecteur de beschikking onverhoopt pas na afloop van deze termijn neemt, betekent dat overigens niet dat de beschikking op die grond nietig of vernietigbaar is. De verplichting tot medewerking, die tevoren reeds in niet voor bezwaar vatbare vorm was neergelegd, vervalt hierdoor evenmin.
De mogelijkheid van rechtsbescherming zal gelden voor tal van verzoeken om medewerking van de inspecteur op grond van de artikelen 47 e.v. van de AWR.

(…)

Het derde lid van het voorgestelde artikel 56a van de AWR betreft de stuiting van de termijnen, bedoeld in de artikelen 5a, 11, derde lid, 16, derde en vierde lid, 20, derde en vierde lid, en 25, eerste lid, 67b, derde lid, 67c, derde lid, 67d, derde lid, 67e, vierde lid, en 67f, vierde lid, van de AWR. De achtergrond van deze bepaling is al toegelicht in het algemene deel van deze memorie, onder 8. In dit lid wordt vastgelegd dat de termijn waarbinnen beslist moet worden op een aanvraag wordt verlengd, indien de inspecteur met het oog op het vaststellen van die aanvraag medewerking van de belastingplichtige heeft gevraagd door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking zoals bedoeld in het voorgestelde eerste lid van artikel 56a AWR. De termijn wordt verlengd met de periode die is verstreken tussen de bekendmaking van de voor bezwaar vatbare beschikking over de informatieverplichtingen, en het moment waarop die beschikking onherroepelijk wordt c.q. het eerdere moment waarop de gevraagde medewerking alsnog volledig verleend is. Een zelfde termijnverlenging zal gaan gelden voor de termijnen waarbinnen een belastingaanslag of een bestuurlijke boete opgelegd kan worden, en voor de termijn waarbinnen de beslissing op een bezwaarschrift moet zijn genomen.
4.13 In de memorie van toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel werd overgangsrecht geformuleerd. Hierover werd opgemerkt: (12)

Artikel II bevat het overgangsrecht. Deze wet treedt in werking met ingang van de eerste dag van de tweede maand na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst. De nieuwe regels over beschikkingen ten aanzien van de administratie- en bewaarplicht, bedoeld in artikel 52, zevende tot en met negende lid, van de AWR, zullen daardoor van toepassing zijn indien na de inwerkingtreding van deze wet om een dergelijke beschikking verzocht wordt. De inspecteur kan ook ambtshalve een beschikking nemen tot het verlenen van ontheffing. Die mogelijkheid heeft hij met ingang van de datum van inwerkingtreding van deze wet.
Het nieuwe artikel 56a van de AWR maakt bezwaar en beroep mogelijk tegen bepaalde verzoeken tot medewerking van de inspecteur ten behoeve van de belastingheffing. De nieuwe wet zal van toepassing zijn op verzoeken die worden gedaan na haar inwerkingtreding. Verzoeken van de inspecteur die zijn gedaan voor de inwerkingtreding van de nieuwe wet, en waarvoor de termijn voor het doen van een aanvraag van tien dagen, bedoeld in artikel 56a, tweede lid, eerste volzin, van de AWR, nog niet was verstreken bij de inwerkingtreding van deze wet, zullen eveneens onder de werking daarvan vallen.

4.14 In zijn advies bij het oorspronkelijke wetsvoorstel heeft de Raad van State onder meer geadviseerd om de (administratie)verplichtingen van artikel 52, eerste, derde, vierde en zesde lid, eerste volzin, AWR in de opsomming van het voorgestelde artikel 56a, eerste lid, AWR op te nemen. De indieners zagen daartoe op dat moment geen aanleiding. Zij hebben in verband daarmee opgemerkt: (13)

De verplichtingen bedoeld in het eerste, derde, vierde en zesde lid (eerste volzin) van artikel 52 AWR vloeien rechtstreeks voort uit de wet, en zijn dus niet afhankelijk van een beslissing van de inspecteur waarbij medewerking wordt gevraagd. Dit is een wezenlijk verschil met de vragen van de inspecteur waarop het voorgestelde eerste lid van artikel 56a AWR ziet. Als de inspecteur niettemin nakoming van deze uit artikel 52 AWR voortvloeiende verplichtingen verlangt, doet hij in wezen niets anders dan de administratieplichtige herinneren aan (naar het oordeel van de fiscus) reeds bestaande wettelijke verplichtingen. Het betreft dan slechts een standpunt van de inspecteur over de toepassing van artikel 52 AWR in het concrete geval. Daartegen wordt reeds rechtsbescherming geboden door de voorgestelde regeling over een advance ruling. De indieners zien daarom geen aanleiding om voor deze situatie tevens een voorziening op te nemen in het voorgestelde artikel 56a van de AWR.

4.15 Naar aanleiding van het advies van de Raad van State is het wetsvoorstel slechts op een aantal punten gewijzigd. (14) De kern van het oorspronkelijke wetvoorstel is niet verlaten.


4.16 Met betrekking tot de aangepaste, algemene formulering ten aanzien van de verlenging van de termijnen zoals vervat in het voorgestelde derde lid van artikel 56a AWR, is opgemerkt: (15)

Het derde lid van het voorgestelde artikel 56a van de AWR betreft de stuiting van de termijnen voor de totstandkoming van een besluit, indien de inspecteur met het oog op het nemen van dat besluit medewerking van de belastingplichtige heeft gevraagd door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in het eerste of tweede lid van artikel 56a. (…)
Bij de termijnen die op grond van deze regeling verlengd kunnen worden, valt te denken aan de termijnen waarbinnen een beschikking op aanvraag moet worden genomen (onder meer artikel 5a van de AWR) of een uitspraak op een bezwaarschrift tot stand moet komen (artikel 25, eerste en tweede lid, en 25a, elfde lid, AWR). De termijnverlenging ziet ook op
bezwarende beschikkingen die na afloop van een bepaalde termijn niet meer genomen mogen worden, zoals belastingaanslagen (de artikelen 11, derde lid, 16, derde en vierde lid en 20, derde en vierde lid van de AWR) en beschikkingen waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd (onder meer de artikelen 67b, derde lid, 67c, derde lid, 67d, derde lid, 67e, vierde lid, en 67f, vierde lid, van de AWR). (…)

4.17 In reactie op het commentaar van de NOB op het gewijzigde voorstel hebben de indieners over de termijnverlenging opgemerkt: (16)

De NOB pleit ervoor om in artikel 56a, derde lid, AWR alle wettelijke bepalingen te noemen waarin een termijn is opgenomen die als gevolg dit voorgestelde lid verlengd kan worden. Naar ons oordeel komt het de leesbaarheid van de wettekst echter ten goede wanneer daarin een algemene omschrijving wordt opgenomen van de termijnen die verlengd kunnen worden, en geen opsomming van een groot aantal wetsartikelen. De voorgestelde algemene omschrijving is onzes inziens van dien aard dat zij geen discussie zal oproepen over de vraag of een bepaalde termijn daar al dan niet onder valt. Het voordeel van een algemene omschrijving is bovendien dat zij niet iedere keer hoeft te worden aangepast wanneer een artikellid waarin een te verlengen termijn is opgenomen vernummerd wordt, of wanneer er een nieuwe te verlengen beslistermijn aan de belastingwetgeving wordt toegevoegd.

4.18 Als gevolg van aarzelingen die bij de behandeling van het wetsvoorstel werden geuit ten aanzien van de uitvoerbaarheid daarvan, is het wetsvoorstel vervolgens bij tweede nota van wijziging aangepast. Vanaf dat moment is gekozen voor het stelsel zoals dat thans in de Wet is verankerd. In de toelichting daarbij wordt met betrekking tot de gekozen systematiek het volgende opgemerkt: (17)

Procesmatig ziet de voorgestelde regeling er als volgt uit. De inspecteur verzoekt een informatieplichtige op basis van één van de in het voorgestelde artikel 52a, eerste lid, van de AWR, genoemde artikelen uit hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen om binnen een redelijke termijn informatie te verstrekken. Wanneer de gevraagde informatie naar het oordeel van de inspecteur niet, niet volledig of niet tijdig wordt verstrekt, kan hij een informatiebeschikking afgeven, waarin wordt gesteld dat de belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van die verplichting. Komt deze beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. De beschikking wordt gezien als een sluitstuk van een proces, waarin de informatieplichtige en de inspecteur al met elkaar in overleg zijn getreden over de te verstrekken informatie.
De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.
Komt op enig moment in dit proces van bezwaar en beroep onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast.
Komt daarentegen vast te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek of wordt de informatiebeschikking op andere wijze onherroepelijk, dan volgt er bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast.
Besluit de informatieplichtige tijdens de bezwaarfase alsnog met de gevraagde informatie te komen en de inspecteur en de informatieplichtige bereiken hierover overeenstemming, dan kan de inspecteur alsnog een nieuwe termijn verlenen. De mogelijkheid tot het stellen van een nieuwe termijn geldt evenzeer wanneer de inspecteur meent dat de informatieplichtige op redelijke gronden kon twijfelen aan de informatieplicht en er tijdens de bezwaarfase overeenstemming wordt bereikt over de omvang van de informatieplicht. Als de inspecteur en informatieplichtige er tijdens de bezwaarfase echter niet uitkomen, staat voor de informatieplichtige na de uitspraak op bezwaar, beroep open bij de rechtbank en is er voor de inspecteur geen aanleiding om een nieuwe termijn te gunnen.

4.19 Over (aanvullende) rechtsbescherming met betrekking tot het voldoen c.q. voldaan zijn aan de administratieplicht wordt in de toelichting bij de tweede nota van wijziging opgemerkt: (18)

Het oorspronkelijke voorstel voorzag erin dat de inspecteur aan administratieplichtigen een beperking kon toestaan van de omvang van de administratieverplichtingen, bijvoorbeeld na de afronding van een boekenonderzoek. Daarnaast kon de administratieplichtige zelf het initiatief nemen en een schriftelijke aanvraag tot ontheffing van (een deel van) de administratieplicht indienen. In beide gevallen voorzag het wetsvoorstel erin dat de inspecteur zijn beslissing in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking moest gieten.
De voorliggende nota van wijziging gaat ervan uit dat de huidige praktijk op dit gebied wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Voor de gevallen waarin in de praktijk vooral behoefte aan rechtsbescherming bestaat, wordt echter wel een rechtsingang gecreëerd. Dit zijn de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, van de AWR. De inspecteur kan zich bijvoorbeeld naar aanleiding van een boekenonderzoek op het standpunt stellen dat stukken moeten worden bewaard die voorheen niet werden bewaard of dat informatie op een andere wijze moet worden gearchiveerd.
Praktisch gesproken komt het erop neer dat de inspecteur nadere verplichtingen kan opleggen voor de te voeren en te bewaren administratie. Als een administratieplichtige het niet eens is met een dergelijke verplichting, kan hij een verzoek doen om vergoeding van de kosten die zijn gemaakt vanwege het nakomen van een ten onrechte opgelegde verplichting. Op dit verzoek om vergoeding van kosten beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking. Is sprake van een onterechte verplichting dan is er ruimte voor integrale vergoeding van de naar aanleiding van de aanwijzing in redelijkheid gemaakte kosten, die rechtstreeks het gevolg zijn geweest van de nakoming van de ten onrechte opgelegde verplichting.

4.20 In de artikelsgewijze toelichting bij de tweede nota van wijziging wordt met betrekking tot de artikelen 25, 27e en 52a AWR het volgende opgemerkt: (19)

De artikelen 25, derde lid, en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bevatten thans de regeling inzake omkering en verzwaring van de bewijslast. Ingevolge deze regeling volgt naar huidig recht dit rechtsgevolg in alle gevallen waarin de eigen belasting- of inhoudingsplicht aan de orde is en niet of niet volledig wordt voldaan aan één van de in artikel 25, derde lid, van de AWR bedoelde verplichtingen rechtstreeks uit de wet.
Wij stellen voor de procedure bij toepassing van dit rechtsgevolg zodanig vorm te geven dat de rechtsgevolgen niet langer zonder meer uit de wet voortvloeien, maar eerst kunnen worden toegepast nadat een door de inspecteur genomen zogenoemde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.
Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden. In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven om standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene.
Degene aan wie de beschikking is gericht, heeft de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen deze beschikking. In die procedure kan de onrechtmatigheid worden ingeroepen van het opleggen van de verplichting. Ook kan de redelijkheid van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast in het concrete geval als bezwaargrond worden aangevoerd. In de bezwaarprocedure wordt het primaire besluit heroverwogen. Wanneer de inspecteur tot het inzicht komt dat het opleggen van de verplichting onrechtmatig is, doet hij aldus uitspraak op bezwaar en herziet hij daarmee de informatiebeschikking. Wanneer de betrokkene er gedurende de bezwaarperiode van overtuigd raakt dat de verplichting rechtmatig is en hij deze – eventueel na het stellen van een nadere termijn door de inspecteur daartoe – alsnog nakomt, kan de inspecteur daar aanleiding in zien in zijn uitspraak op bezwaar de primaire beschikking te herzien. De procedure kan ertoe leiden dat de genomen beschikking alsnog in bezwaar of beroep wordt heroverwogen. De rechter kan te allen tijde de uitspraak van de inspecteur in beroep beoordelen. Wanneer de rechter van mening is dat sprake is van een rechtmatig verzoek stelt hij een termijn waarin alsnog aan dit verzoek kan worden voldaan tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking wordt vervolgens de aanslag vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast, zonder verdere mogelijkheid om alsnog aan de verplichting te voldoen. Uiteraard blijft de mogelijkheid overeind staan dat de informatieplichtige langs andere weg tegenbewijs biedt en doet blijken dat de opgelegde aanslag onjuist is. Opgemerkt moet worden dat van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht niet snel sprake zal zijn. Te denken valt aan bezwaar en/of beroepprocedures die evident kansloos zijn maar niettemin welbewust worden gevoerd om tijd te winnen of om de Belastingdienst te hinderen bij zijn controletaak. Indien dergelijke bedoelingen blijken, is er naar het oordeel van de indieners geen aanleiding om de informatieplichtige nogmaals in de gelegenheid te stellen om te voldoen aan een rechtmatig informatieverzoek.
Om te voorkomen dat door een eventueel lange beroepsprocedure over de informatiebeschikking de termijnen voor bijvoorbeeld het opleggen van een aanslag verstrijken, is in het tweede lid van artikel 52a van de AWR bepaald dat de periode voor het opleggen van een belastingaanslag wordt verlengd met de termijn die verstrijkt tussen de bekendmaking van de met die belastingaanslag samenhangende informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.
In het derde lid van artikel 52a van de AWR is bepaald dat het rechtsmiddel omkering en verzwaring niet kan worden toegepast voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. De belanghebbende kan dus niet langer achteraf, eventueel zelfs pas in beroep of hoger beroep, voor het eerst worden geconfronteerd met het feit dat hij niet aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan en om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt.
In het vierde lid van artikel 52a van de AWR is uitdrukkelijk opgenomen dat de inspecteur zich kan wenden tot de burgerlijke rechter om nakoming van een verplichting in bepaalde gevallen met behulp van een dwangsom af te dwingen. Voor de inspecteur blijft de kort-geding-procedure voor de burgerlijke rechter onmisbaar in bijzondere gevallen, namelijk wanneer iedere medewerking wordt geweigerd. Het opnemen van een uitdrukkelijke bepaling dienaangaande op deze plek beoogt zeker te stellen dat door dit voorstel niets verandert aan de bestaande mogelijkheden die dit middel de Belastingdienst biedt. Ook de regelingen, opgenomen in de artikelen 52, zevende lid, en 53, vijfde lid, van de AWR doen daar niet aan af.
Voor het niet nakomen van de verplichting om de vereiste aangifte te doen, blijft de bestaande regeling inzake omkering en verzwaring van de bewijslast ongewijzigd. Indien in deze gevallen de rechtsgevolgen van artikel 25, derde lid, van de AWR pas na het nemen van een informatiebeschikking door de inspecteur zouden intreden, zou dit tot de onwenselijke situatie kunnen leiden dat niet langer een voldoende prikkel bestaat op het naleven van de aangifteverplichting en zou de inspecteur steeds gedwongen zijn dit te constateren bij aparte beschikking.

4.21 In de artikelsgewijze toelichting bij de tweede nota van wijziging wordt met betrekking tot artikel 52 AWR opgemerkt: (20)

Het voorgestelde nieuwe zevende lid van artikel 52 van de AWR breidt de rechtsbescherming in het kader van de administratieplicht uit. De regeling biedt de administratieplichtige de mogelijkheid van vergoeding van kosten wanneer achteraf blijkt dat de door de inspecteur opgelegde verplichting onjuist was. Het gaat hierbij om vergoeding van de integrale in redelijkheid gemaakte kosten.
De verplichtingen kunnen bijvoorbeeld betrekking hebben op vormgeving en inrichting van de administratie in verband met de bijzondere aard en situatie van het desbetreffende bedrijf. De nieuwe verplichting als hier bedoeld werkt slechts voor de toekomst. De regeling van het zevende lid inzake kostenvergoeding vindt toepassing ten aanzien van de kosten die rechtstreeks zijn gemaakt om de verplichting na te leven en mits de verplichting achteraf, nadat de administratieplichtige om een kostenvergoeding heeft gevraagd, komt te vervallen omdat de verplichting ten onrechte is opgelegd.
De regeling van de artikelen 7:15 en 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), die betrekking heeft op vergoeding van bepaalde (adviseurs)kosten gemaakt tijdens de procedure van bezwaar en beroep bij de rechter, staat hier los van aangezien het hier om andere kosten gaat. De voorgestelde regeling heeft betrekking op kosten die rechtstreeks samenhangen met de uitvoering van de bestreden verplichting. Te denken valt aan kosten van archivering die achteraf bezien onnodig was of kosten van aanpassingen in de IT-sfeer die achteraf onnodig waren.

4.22 In het, bij tweede nota van wijziging, aangepaste voorstel is geen overgangsrecht meer geformuleerd.

4.23 Bij de behandeling van het aangepaste voorstel zijn de administratieverplichtingen aan de orde gekomen. Daarover is opgemerkt: (21)

Ten slotte ga ik in op de laatste categorie, de administratieverplichtingen. Er is door de indieners voor gekozen om de reikwijdte van die verplichtingen niet integraal vatbaar te maken voor bezwaar en beroep. Een rechtsgang wordt alleen geïntroduceerd voor gevallen waarin de inspecteur een administratieplichtige een uitleg van de wettelijke administratieplicht voorhoudt die neerkomt op een extra verplichting. Ook hierbij is ervoor gekozen om niet aan te grijpen bij de extra verplichting zelf, maar bij de kosten die een administratieplichtige moet maken om een onterechte aanscherping van de verplichting na te leven.

4.24 Bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer is het belang van de informatiebeschikking voor het inroepen van de omkering en verzwaring van de bewijslast nogmaals onderstreept. Zo is door een van de indieners opgemerkt: (22)

De heer Leijnse vroeg nog naar een andere specifieke situatie, namelijk de situatie dat de inspecteur onbewust geen informatiebeschikking heeft genomen. Op de inspecteur rust het initiatief om zo'n beschikking te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter, bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling, bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten worden geworpen.

4.25 De Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus is met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden.


Jurisprudentie EHRM
4.26 Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens overwoog op 19 december 1997 als volgt: (23)

35. The Court notes that the solution adopted in the instant case by the Spanish courts followed a generally recognised principle that, save where expressly provided to the contrary, procedural rules apply immediately to proceedings that are under way.


Jurisprudentie HvJ EG
4.27 Het Hof van Justitie van de Europese Unie overwoog op 7 september 1999: (24)

13. Dienaangaande moet eraan worden herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak procedureregels in het algemeen worden geacht van toepassing te zijn op alle bij hun inwerkingtreding aanhangige gedingen, in tegenstelling tot materiële regels, die doorgaans aldus worden uitgelegd, dat zij niet van toepassing zijn op vóór hun inwerkingtreding bestaande situaties


Jurisprudentie Hoge Raad
4.28 Bij arrest van 10 februari 1988 (BNB 1988/160) is overwogen: (25)

4.2. De middelen stellen de vraag aan de orde, of het een inspecteur vrijstaat om, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, alsnog van de belanghebbende te vorderen dat deze boeken en/of bescheiden ter inzage verstrekt.
4.3. In aanmerking genomen dat bewoordingen noch ontstaansgeschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) of van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) een rechtstreeks antwoord op deze vraag bieden, moet dat antwoord worden gezocht in de algemene beginselen van procesrecht.
4.4. Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door beide wetten in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase.
De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB.
4.5. Gelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden.

4.29 Bij arrest van 2 mei 2001 (BNB 2001/319) is overwogen: (26)

3.6. Gelet op deze toelichting is de uitgestelde werking die in deze overgangsbepaling ogenschijnlijk aan de gehele nieuwe wettelijke regeling inzake bestuurlijke boeten wordt toegekend, niet bedoeld voor bepalingen ten gunste van de belastingplichtige. Het overgangsrecht dient volgens deze toelichting zo te worden uitgelegd dat aan zulke bepalingen, zoals in het algemeen het geval is bij nieuwe wetsbepalingen voorzover daarin niet uitdrukkelijk anders wordt voorzien, onmiddellijke werking toekomt. (…)

4.30 Bij arrest van 24 juli 2001 (BNB 2001/375) is met betrekking tot de werking van het (toen) nieuw ingevoerde artikel 31 Wet LB overwogen: (27)

3.3. Artikel 31 van de Wet is ingevoerd bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 (Stb. 1996, 655). Ingevolge artikel XIX, lid 1, van laatstvermelde wet is artikel 31 van de Wet in werking getreden op 1 januari 1997. Niet is voorzien in overgangsrecht. Mitsdien heeft artikel 31 van de Wet onmiddellijke werking.

4.31 Bij arrest van 29 maart 2002 (BNB 2002/255) heeft de Hoge Raad omtrent de wijziging van artikel 29, lid 2, AWR (oud) en het daarbij behorende overgangsrecht overwogen: (28)

3.2. (…) De hiervoor bedoelde tekst van artikel 29, lid 2, AWR is ook van toepassing op navorderingsaanslagen over jaren welke zijn gelegen - en dus met betrekking tot feiten welke zich hebben voorgedaan - vóór 1994. De Aanpassingswetten Awb I en III (Stb. 1992, 422 en 1993, 690), waarbij de desbetreffende wijziging van artikel 29, lid 2, AWR haar beslag kreeg, voorzien namelijk niet in overgangsrecht met betrekking tot navorderingsaanslagen over belastingjaren gelegen vóór de invoering van die wijziging. Dit betekent dat die wijziging onmiddellijke werking heeft. Anders dan waarvan het middel kennelijk uitgaat, brengt dat niet mee dat die wijziging materieel terugwerkende kracht heeft. Zij raakt namelijk niet de materiële belastingschuld, die uit de heffingswet voortvloeit, maar zij heeft slechts betrekking op de vaststelling van die belastingschuld, indien en voorzover deze plaatsvindt na de inwerkingtreding van de wijziging.

Feteris schrijft in zijn noot bij dit arrest:

1. Als regel is een nieuw wettelijk voorschrift zonder beperkingen van toepassing op rechtsfeiten die zich na de inwerkingtreding daarvan voordoen. HR 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319*, spreekt over de algemene regel van onmiddellijke werking. Ook wettelijke regelingen over bewijsrecht zijn aan wijzigingen onderhevig. Als er geen specifiek wettelijk overgangsrecht bestaat, zodat van onmiddellijke werking van het nieuwe recht moet worden uitgegaan, kan men zich afvragen op welke rechtsfeiten een regel van bewijsrecht ziet. Zo ging het in deze zaak om een regel over de verdeling van de bewijslast in de bezwaar- en beroepsfase: betreft dit de belastbare feiten uit het verleden, de later volgende vaststelling van de aanslag, of de beoordeling van het bezwaar of beroep die nog weer later plaatsvindt?
-2. De belanghebbende bepleitte aanknoping bij het tijdstip waarop de materiële belastingschuld ontstaat. Uit een oogpunt van redelijkheid valt daar veel voor te zeggen wanneer het, zoals in dit geval, om een verzwaring van de bewijspositie van de belastingplichtige gaat. De belastingplichtige die afgaande op het geldende bewijsrecht bepaalde bewijsmiddelen niet verzamelt of niet bewaart, omdat ze voor zijn bewijspositie niet nodig zijn, zou anders overvallen kunnen worden door de toepassing van een latere wetswijziging op grond waarvan hij wel over die bewijsmiddelen moet kunnen beschikken. De Hoge Raad is echter van oordeel dat niet aangeknoopt moet worden bij het tijdstip waarop de materiële belastingschuld is ontstaan. Hij gaat er daarbij terecht van uit dat het bewijsrecht deel uitmaakt van het formele belastingrecht.[2] Belanghebbendes materiële benadering van het overgangsrecht had daardoor alleen gevolgd kunnen worden als een bijzondere daartoe strekkende overgangsbepaling in de wet was opgenomen, maar dat was hier niet gebeurd.
-3. De Hoge Raad knoopt in dit arrest aan bij het tijdstip waarop de belastingschuld wordt vastgesteld. Daarbij heeft de Hoge Raad vermoedelijk het oog gehad op het tijdstip waarop de belastingaanslag wordt opgelegd. Het nadeel daarvan is dat de inspecteur invloed zou kunnen uitoefenen op het toepasselijke regime, door het tijdstip van opleggen van de (navorderings)aanslag uit te stellen. Niettemin komt het wel vaker voor dat de Hoge Raad het tijdstip van opleggen van een belastingaanslag hanteert als aanknopingspunt voor het overgangsrecht. Dat gebeurde ook in het arrest HR 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258 BNB 1999/258, betreffende de uitbreiding van de bevoegdheid tot navordering in gevallen van kwade trouw. Volgens de Hoge Raad kon die nieuwe wettelijke regeling worden toegepast op navorderingsaanslagen die na inwerkingtreding van deze regeling zijn opgelegd. In dat geval was dit ook een natuurlijk aanknopingspunt, aangezien de wetswijziging betrekking had op de mogelijkheid tot het opleggen van navorderingsaanslagen. Mijns inziens ligt het echter niet direct voor de hand om ook bij de onderhavige wetswijziging, betreffende omkering van de bewijslast, aansluiting te zoeken bij het tijdstip waarop de navorderingsaanslag wordt opgelegd, aangezien de omkering van de bewijslast volgens de bewoordingen van de AWR betrekking heeft op de beslissing op een bezwaar- of beroepschrift, en niet op de vaststelling van een aanslag.
-4. Men zou in verband daarmee eerder kunnen denken aan een regel van overgangsrecht op grond waarvan het nieuwe bewijsrecht ziet op alle beslissingen op een bezwaar- of beroepschrift die na de inwerkingtreding van het nieuwe recht genomen worden, ook indien de procedure op het moment van de wetswijziging al aanhangig was. Dat is bijvoorbeeld de keuze geweest die de wetgever maakte bij de invoering van het nieuwe bewijsrecht in burgerlijke zaken (Wet van 3 december 1987, Stb. 590, artikel VII). Deze keuze sluit aan bij de gedachtegang van het arrest HR 19 maart 1925, NJ 1925, blz. 617. Daarin overwoog de Hoge Raad dat de vraag welke bewijsmiddelen zijn toegestaan in het algemeen moet worden beantwoord naar de wet die geldt op het moment waarop het bewijs geleverd moet worden.
-5. Bij de wetswijziging die in het hier gepubliceerde arrest aan de orde was heeft de wetgever echter voor een ander overgangsrecht gekozen. De uitbreiding van de omkering van de bewijslast tot navorderingsaanslagen is ingevoerd bij de Aanpassingswet AWB I (Wet van 4 juni 1992, Stb. 422), en nader geformuleerd in de Aanpassingswet AWB III (Wet van 23 december 1993, Stb. 690) . Deze wetten bevatten geen specifieke bepalingen van overgangsrecht. Dergelijke bepalingen zijn wel te vinden in de Wet van 16 december 1993, Stb. 650 (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie). Hoewel dat uit de tekst van deze bepalingen niet direct is op te maken, was het de kennelijke bedoeling van de wetgever dat het daarin geformuleerde overgangsrecht zowel voor de eerste en tweede tranche van de AWB als voor de Aanpassingswet AWB I zou gelden. Hetzelfde zal dan logischerwijs moeten gelden voor de nadien ontworpen Aanpassingswet AWB III. Ik vind het opmerkelijk dat de Hoge Raad van deze overgangsregeling in zijn arrest geen melding maakt. Wat houdt die regeling in? Onderdeel 6, art. I, derde lid, Wet van 16 december 1993 bepaalt dat het vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet, dat wil zeggen het vóór januari 1994 geldende recht, op een enkele hier niet ter zake doende uitzondering na van toepassing blijft ten aanzien van de behandeling van bezwaar of beroep dat voor die datum is gemaakt c.q. ingesteld. [4]De omkering van de bewijslast is mijns inziens ook een element van de behandeling van een bezwaar- of beroepschrift. De AWR bepaalt immers dat de aanslag bij de uitspraak op het bezwaar moet worden gehandhaafd, respectievelijk dat het beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij - kort gezegd - overtuigend tegenbewijs wordt geleverd. Het voorgaande brengt met zich mee dat de uitbreiding van de omkering van de bewijslast tot navorderingsaanslagen slechts van toepassing is bij de behandeling van bezwaren of beroepen die op of na 1 januari 1994 zijn gemaakt c.q. ingediend. Van een onmiddellijke inwerkingtreding, waarvan de Hoge Raad spreekt, is dus niet in alle gevallen sprake.
Dat het nieuwe bewijsrecht niet van toepassing is op reeds lopende procedures is wel zo praktisch. Anders zouden rechters en inspecteurs die hun beslissing onder de oude regeling al (grotendeels) hebben uitgedacht de zaak ineens alsnog volgens het nieuwe recht moeten beoordelen. Dat geldt te meer voor partijen die met het nieuwe bewijsrecht nog geen rekening hadden gehouden bij hun procesvoering in aanhangige, en wellicht reeds vergevorderde procedures. Een regel van overgangsrecht die aanknoopt bij het moment van indiening van een rechtsmiddel, heeft wel als nadeel dat belanghebbenden het daardoor in een overgangsperiode binnen zekere grenzen in de hand hebben welk bewijsregime, of meer in het algemeen welk procesrechtelijk regime op hun zaak van toepassing is. Aangezien die overgangsperiode in het bestuursrecht vanwege de lengte van de bezwaar- en beroepstermijn beperkt is tot maximaal zes weken, kan ik daar vrede mee hebben. (…)

4.32 Bij arrest van 26 september 2003 (BNB 2004/7) is overwogen: (29)

3. (…) Het middel berust op de opvatting dat het niet-verstrekken van inlichtingen die zijn gevraagd ten behoeve van de beslissing op het bezwaar tegen een aanslag, niet kan leiden tot de sancties bedoeld in de artikelen 25, lid 6, en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
Het middel faalt. Ook tijdens de bezwaarfase is de inspecteur gerechtigd gebruik te maken van de mogelijkheden die artikel 47, lid 1, AWR hem biedt, aangezien ook van inlichtingen die worden gevraagd met het oog op de beslissing op een bezwaar tegen een aanslag, geldt dat zij van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. De wet heeft de in het middel genoemde sancties verbonden aan het niet volledig voldoen aan de verplichtingen ingevolge laatstgenoemd artikel. Die sancties kunnen derhalve ook in de bezwaarfase, nadat de aanslag is opgelegd, worden toegepast (vgl. HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160).

4.33 Bij arrest van 13 juli 2012 (BNB 2012/293) heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar zijn arrest van 10 februari 1988 overwogen: (30)

3.3 Middel IV komt onder meer op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar verplichting ingevolge artikel 47 artikel 47=artiAWR. Het middel betoogt dat slechts aan de echtgenoot van belanghebbende vragen zijn gesteld voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen over het jaar 2001. De gedingstukken laten evenwel geen andere conclusie dan dat belanghebbende tijdens de bezwaarfase bij brief van 11 maart 2005 om inlichtingen is verzocht, waarbij zij is gewezen op de verplichting van artikel 47 AWR en de sanctie van omkering van de bewijslast. Aangezien de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR in het kader van de heffing van belasting ook gelden tijdens de bezwaarfase en belanghebbende de gevraagde inlichtingen niet heeft verstrekt, heeft het Hof terecht de sanctie van artikel 27eartikel 27eart, letter b, AWR van toepassing verklaard (vgl. HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160BNB 1988/160).

4.34 Bij arrest van 8 augustus 2014 (BNB 2014/206) heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over het karakter van de informatiebeschikking in relatie tot het nemo tenetur beginsel, overwegende: (31)

2.6 De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.

Jurisprudentie Gerechtshoven
4.35 In de lagere rechtspraak zijn de onderhavige vragen over de juiste toepassing van overgangsrecht en het al dan niet moeten afgeven van een informatiebeschikking bij (vermeende) schending van de administratieplicht en bewaarplicht, al herhaaldelijk aan de orde geweest. De ontwikkelingen kunnen als volgt worden weergegeven.

4.36 Bij uitspraak van 20 oktober 2011 heeft Hof Amsterdam zich uitgelaten over het overgangsrecht van artikel 27e AWR, maar liet het in het midden of de bewaarplicht van artikel 52 AWR binnen de reikwijdte van de informatiebeschikking viel. Het Hof heeft overwogen: (32)

(…) In dit verband gaat het Hof ervan uit dat in fiscaalbestuursrechtelijke zaken waarin op 1 juli 2011 (hoger) beroep aanhangig is, artikel 27e AWR van toepassing is zoals deze bepaling van kracht was vóór 1 juli 2011. De met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden tekst van artikel 27e AWR (Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, en Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301), bezien in samenhang met het per die datum in werking getreden artikel 52a AWR, kan naar het oordeel van het Hof niet zijn bedoeld voor situaties, zoals de onderhavige, waarin op 1 juli 2011 (hoger) beroep aanhangig is en de inspecteur niet tot het nemen van een informatiebeschikking bevoegd is. Wat dit laatste betreft overweegt het Hof het volgende. Het nemen van een informatiebeschikking houdt verband met het uitoefenen van de desbetreffende informatiebevoegdheid. Aangezien de uitoefening van een informatiebevoegheid ten aanzien van een belastingplichtige/procespartij in de (hoger)beroepsfase niet is toegestaan (verg. HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160), moet ervan worden uitgegaan dat in diezelfde fase ook het nemen van een daarmee verband houdende informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, AWR, niet (meer) is toegestaan. Een en ander daargelaten de vraag welk gevolg de Wet van 27 mei 2011, Stb. 265, heeft als het gaat specifiek om naleving van de bewaarplicht.


4.37 Eenzelfde oordeel kan onder meer worden gevonden in de uitspraak van dit Hof van 25 november 2011. (33)

4.38 Ook in zijn uitspraak van 10 juli 2014 acht Hof Amsterdam het nieuwe artikel 27e AWR van toepassing in alle gevallen waarin de inspecteur bij inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking vast te stellen. Met betrekking tot de vraag of de vermeende gebreken in de administratie in die zaak tot omkering en verzwaring van de bewijslast dienden te leiden, heeft het Hof overwogen: (34)

4.2.4. Gelet op de ondubbelzinnige tekst van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 52a, eerste lid, AWR, is naar ’s Hofs oordeel ook de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet-voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (met ingang van 1 juli 2011) op de hiervoor beschreven wijze afhankelijk van een informatiebeschikking en is een en ander niet beperkt tot gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige (vgl. de reeds genoemde uitspraak van het Hof van 14 maart 2014, r.o. 4.2.6).
4.2.5. In het onderhavige geval was de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd om voor de jaren 2006 tot en met 2009 een informatiebeschikking te nemen; op die datum waren de bestreden navorderingsaanslagen en naheffingsaanslag nog niet vastgesteld. Verder staat vast dat door de inspecteur voor de jaren 2006 tot en met 2009 geen informatiebeschikking is genomen als bedoeld in artikel 52a AWR. Om deze reden kan de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet-voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR niet aan de orde komen, omdat daaraan in artikel 27e, eerste lid, AWR (met ingang van 1 juli 2011) als voorwaarde is gesteld dat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

4.39 Een dergelijk oordeel is er ook in de uitspraken van Hof Amsterdam van 10 juli 2014, nrs. 13/00588, 13/00589, 13/00590 en 13/00591 (ECLI:NL:GHAMS:2014:4380), 13/00592 (ECLI:NL:GHAMS:2014:4381) en 27 november 2014 12/00818 t/m 12/00821 (ECLI:NL:GHAMS:2014:5074).

4.40 In de zaak waarin Hof Arnhem-Leeuwarden op 18 februari 2014 uitspraak deed, was sprake van een belanghebbende aan wie nog vóór de aanslagregeling vragen waren gesteld naar diens vermeende gerechtigdheid tot een buitenlandse bankrekening. Na ontkenning van het bestaan van die rekening, heeft de inspecteur eveneens vóór 1 juli 2011 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting opgelegd. Ná 1 juli 2011 deed de inspecteur uitspraak op de bezwaren. Het Hof heeft overwogen: (35)

4.6. Indien zou moeten worden geoordeeld dat belanghebbende, met de enkele ontkenning houder te zijn van een bankrekening bij Van Lanschot en zijn weigering informatie te verstrekken op grond van het nemo tenetur-beginsel, zijn inlichtingplicht op grond van artikel 47 AWR heeft geschonden, is deze schending daarmee voltooid, voorafgaande aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. Alsdan zou vaststaan dat de bewijslast (in de bezwaarfase) is omgekeerd op grond van artikel 25, zesde lid, aanhef, onderdeel b. en slot, van de Awr. Anders dan belanghebbende verdedigt, brengt het per 1 juli 2011 ingevoerde artikel 52a AWR daarin geen verandering. Dat zou slechts anders zijn indien en voor zover de Inspecteur in de bezwaarfase en na 1 juli 2011 opnieuw aan belanghebbende zou hebben gevraagd inlichtingen te verstrekken.

4.41 Eenzelfde overweging kan onder meer worden gevonden in de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 23 december 2014. (36)

4.42 Bij uitspraak van 13 mei 2014 oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden in een zaak waarin het beroep tegen de uitspraken op bezwaar reeds vóór 1 juli 2011 werd ingesteld. Het Hof heeft daaromtrent overwogen: (37)

4.12 Dat – zoals belanghebbende heeft gesteld – onder de vigeur van latere wetgeving van 1 juli 2011 de onderhavige vraag met betrekking tot de reikwijdte van de informatieverplichtingen van belanghebbende, eerst na vaststelling van een voor bezwaar vatbare beschikking door de Inspecteur (informatiebeschikking, artikel 52a van de AWR, tekst 2014) aan de orde zou zijn gekomen, doet aan al het voorgaande niet af. Evenmin kan in het onderhavige geval het ontbreken van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking verhinderen dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. De met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden tekst van artikel 27e van de AWR (Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, en Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301), bezien in samenhang met het per die datum in werking getreden artikel 52a van de AWR, is naar het oordeel van het Hof niet van toepassing op situaties, zoals de onderhavige, waarin op 1 juli 2011 reeds (hoger) beroep aanhangig is. Bij de invoering van de vermelde wettelijke bepalingen zijn geen overgangsrechtelijke bepalingen opgenomen. Dit betekent dat in beginsel sprake is van een onmiddellijke, exclusieve werking voor de feiten van op of na 1 juli 2011. Het rechtsgevolg (omkering en verzwaring van de bewijslast) is in dit geval echter reeds ingeroepen bij het instellen van beroep vóór 1 juli 2011 omdat toen al sprake was van schending van de artikelen 47 en 52 van de AWR doordat belanghebbende de gevraagde inkoopadministratie niet had overgelegd. Nu de schending dateert van vóór 1 juli 2011 en het beroep bij de Rechtbank ook, is naar het oordeel van het Hof een informatiebeschikking niet nodig maar volgt de sanctie uit de wettekst van vóór 1 juli 2011.

4.43 Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde op 23 december 2014 ten slotte in een zaak waarin reeds vóór 1 juli 2011 beroep werd ingesteld tegen (het uitblijven van) de uitspraak op bezwaar. Het geschil spitste zich toe op een aanslag vennootschapsbelasting 2005. In hoger beroep stelde de inspecteur dat de bewijslast moest worden omgekeerd en verzwaard wegens schending van de informatieplicht van artikel 47 AWR en de administratieplicht van artikel 52 AWR. Het Hof heeft hieromtrent overwogen: (38)

4.12. Naar het oordeel van het Hof heeft hetzelfde te gelden als het gaat om de naleving van de administratieplicht op grond van artikel 52 AWR. Blijkens de tekst van artikel 52a AWR dient ook bij schending van de administratieplicht een informatiebeschikking te worden gegeven. Het nemen van een dergelijke informatiebeschikking kan op grond van artikel 27e AWR een omkering en verzwaring van de bewijslast teweegbrengen. Vanaf de beroepsfase staan partijen in de rechtsstrijd als gelijken tegenover elkaar. Gelet daarop kan niet worden aanvaard dat in die fase een procespartij (de inspecteur) bevoegdheden uitoefent die aan hem toekomen jegens de belastingplichtige. In de beroepsfase is derhalve ook het nemen van een informatiebeschikking vanwege schending van de administratieplicht niet toegestaan. Dit brengt mee dat in zaken waarin op 1 juli 2011 beroep aanhangig was, de sanctie van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing kan vinden zonder dat een informatiebeschikking is genomen.
4.13. In zaken als de onderhavige, waarin het beroep is gericht tegen het niet tijdig doen van een uitspraak door de inspecteur, kan de rechter echter op grond van artikel 27a AWR bepalen dat de inspecteur tijdens de beroepsfase van zijn in artikel 47 tot en met 56 AWR genoemde bevoegdheden gebruik kan blijven maken. Dit brengt mee dat ook in deze zaken waarin op 1 juli 2011 beroep aanhangig was, de inspecteur de mogelijkheid heeft tot het uitoefenen van de informatiebevoegdheden, waaronder de in artikel 52a AWR genoemde bevoegdheid tot het nemen van een informatiebeschikking. De met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden tekst van artikel 27e en 52a AWR moet naar het oordeel van het Hof derhalve onverkort in deze zaken worden toegepast.
4.14. Gelet op het bepaalde in artikel 27a AWR had de Inspecteur in het onderhavige geval de mogelijkheid tot het nemen van een informatiebeschikking in de beroepsfase. De omstandigheid dat de Inspecteur uitdrukkelijk heeft afgezien van toepassing van artikel 27a AWR (zie nader stuk bij Rechtbank van 25 april 2012), maakt dit niet anders. Nu de Inspecteur geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR heeft genomen, kan artikel 27e AWR (omkering en verzwaring bewijslast) in het onderhavige geval geen toepassing vinden.

4.44 In de zaak die in de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch van 23 juli 2013 voorlag, was een informatiebeschikking afgegeven wegens schending van de (bewaar)verplichting van artikel 52 AWR. Het Hof achtte de informatiebeschikking (ook) van toepassing op deze verplichting. Het Hof heeft daartoe overwogen: (39)
4.7. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de nadelige gevolgen van het bewaren van de administratie in de auto en het niet voorhanden hebben van een back-up van de administratie en van kopieën van de administratieve bescheiden voor rekening van belanghebbende moet blijven. Gelet op de omstandigheden van het geval is belanghebbende tekort geschoten in de haar toekomende zorgplicht voor het bewaren van de administratie. De gevolgen van deze keuze dient zij zelf te dragen en vormen onvoldoende grond de beschikking te vernietigen. Door aldus te handelen of nalaten te handelen heeft belanghebbende zelf zich in een positie gebracht waarin zij niet meer voldoet aan de verplichtingen die artikel 52 van de AWR aan haar als ondernemer stelt.

4.45 Ook in zijn uitspraak van 6 november 2014 acht Hof ’s-Hertogenbosch de informatiebeschikking van toepassing waar het gaat om gebreken in de administratie. (40)

4.46 In de zaak die in de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch van 9 januari 2015 voorlag, had de inspecteur ná 1 juli 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd en daarbij een beroep gedaan op de omkering en verzwaring van de bewijslast. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat een informatiebeschikking niet nodig was nu het ging om een schending van artikel 52 van de AWR. Het Hof heeft overwogen: (41)

(…) Op 1 juli 2011 was de bestreden naheffingsaanslag nog niet vastgesteld, zodat de Inspecteur bevoegd was om voor de tijdvakken, waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR te nemen. Nu de Inspecteur die informatiebeschikking niet heeft genomen, kan de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR niet aan de orde komen. Hoewel de door de Inspecteur aangehaalde, hierboven geciteerde, passage uit de wetsgeschiedenis de indruk wekt, dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een niet nakomen van de administratieverplichting afhankelijk te stellen van het door de inspecteur ter zake daarvan nemen van een informatiebeschikking, is de tekst van artikel 27 e, lid 1, AWR, zoals die met ingang van 1 juli 2011 luidt, duidelijk: de sanctie van de omkering van de bewijslast is in geval van een niet voldoen aan de administratieverplichting afhankelijk gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking. Op deze wijze beschikt een belastingplichtige in voorkomende gevallen over een afzonderlijk rechtsmiddel, waar het betreft de vraag of de inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat die belastingplichtige niet aan de administratieverplichting heeft voldaan en kan die vraag, voorafgaand aan een procedure over de hoofdzaak, aan een afzonderlijk daarop betrekking hebbend rechterlijk oordeel worden onderworpen. Naar het oordeel van het Hof is een dergelijke gang van zaken in overeenstemming met de strekking van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265. Op deze grond en op grond van de duidelijke tekst van die wet ziet het Hof dan ook – wat er verder mag zijn van de hiervoor aangehaalde passage uit de parlementaire wetsgeschiedenis – geen reden om ervan uit te gaan dat een informatiebeschikking in het onderhavige geval niet vereist zou zijn.

4.47 In uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch van 13 november 2014 is het volgende overwogen over de wetswijzigingen die bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 zijn ingevoerd: (42)

4.1. Belanghebbende stelt primair dat de Inspecteur zijn recht op het geven van de informatiebeschikkingen heeft verspeeld doordat hij die beschikkingen eerst heeft gegeven nadat hij de navorderingsaanslagen had opgelegd. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
(…)
4.6 Het Hof stelt voorop dat de Wet geen wijziging heeft gebracht in, onder meer, de in artikel 47 van de AWR geregelde bevoegdheid van de Inspecteur om te verzoeken om de verstrekking van (kortweg) inlichtingen en gegevens(dragers). De Inspecteur mag die bevoegdheid in beginsel zowel in de fase voorafgaand aan het opleggen van een belastingaanslag als in de fase van bezwaar tegen een zodanige aanslag uitoefenen (HR 26 september 2003, nr. 38 585, ECLI:NL:HR:2003:AL2119, BNB 2004/7). Uit de zojuist aangehaalde passages uit de wordingsgeschiedenis van de Wet blijkt dat de indieners van het voorstel van de Wet nadrukkelijk geen wijziging hebben beoogd in (de normering van) het reeds bestaande bevoegdheidsinstrumentarium waarover de inspecteur ingevolge, onder meer, artikel 47 van de AWR beschikt.
4.7. Met de Wet is, gezien de tekst van artikel 52a AWR en de hiervóór geciteerde gedeelten uit de wordingsgeschiedenis van dat wetsartikel, beoogd de rechtsbescherming van (onder meer) de belastingplichtige te versterken door “regulering” van de sanctie bij diens niet-nakoming van verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, zijnde de zogeheten omkering van de bewijslast. Die regulering houdt, volgens de geciteerde delen uit de wordingsgeschiedenis, in dat de Inspecteur, indien hij van mening is dat sprake is van zodanige niet-nakoming, hetzij een belastingaanslag dient op te leggen, hetzij een informatiebeschikking dient te geven. Omkering van de bewijslast is eerst aan de orde indien de belastingplichtige een informatiebeschikking is gegeven die onherroepelijk is komen vast te staan. Aldus wordt beoogd te bewerkstelligen dat de belastingplichtige weet waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van omkering van de bewijslast kan intreden.
4.8. De indieners van het wetsvoorstel zijn, gezien de toelichtende opmerkingen in de bedoelde wordingsgeschiedenis van hun zijde, uitgegaan van de situatie waarin de Inspecteur zijn in artikel 47 van de AWR vervatte bevoegdheden uitoefent in de fase voorafgaand aan aanslagoplegging. Uit die wordingsgeschiedenis noch uit de tekst van de Wet kan echter worden afgeleid dat het de Inspecteur niet langer zou zijn toegestaan die bevoegdheid nog in de bezwaarfase, ofwel na het opleggen van een belastingaanslag, uit te oefenen. Uit die wordingsgeschiedenis kan evenmin de bedoeling worden afgeleid dat, ingeval de Inspecteur die bevoegdheid in de bezwaarfase uitoefent, de sanctie van omkering van de bewijslast niet langer aan de orde zou kunnen zijn. Dat in het parlementaire debat over de Wet steevast is uitgegaan van de keuze die de Inspecteur voorafgaand aan de aanslagoplegging maakt, noopt op zichzelf nog niet tot de gevolgtrekking dat de Inspecteur in de bezwaarfase niet eveneens een keuzemogelijkheid zou hebben, zoals ook onder het voorheen geldende recht het geval was (zie overweging 4.6 hiervóór).
4.9. In het licht van de tekst van de AWR, de hiervóór weergegeven citaten uit de wordingsgeschiedenis van de Wet, en de daaraan door het Hof gegeven uitleg, moet de regeling van artikel 52a van de AWR aldus worden uitgelegd dat de Inspecteur ook sinds de wijziging van de AWR bij de Wet over (onder meer) de mogelijkheid beschikt om eerst in de bezwaarfase zijn in artikel 47, lid 1, van de AWR geregelde bevoegdheid aan te wenden. Niet-nakoming van de dientengevolge op de belastingplichtige rustende verplichting tot verstrekking van inlichtingen en/of gegevens(dragers) leidt tot omkering van de bewijslast indien die niet nakoming is vastgesteld bij een informatiebeschikking die onherroepelijk is komen vast te staan. Die vaststelling bij informatiebeschikking kan derhalve ook in de bezwaarfase aan de orde zijn.
4.10. Het bepaalde in artikel 52a, lid 3, van de AWR staat de zojuist gegeven wetsuitleg niet in de weg. Dat een nog niet onherroepelijk geworden informatiebeschikking komt te vervallen indien de Inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag oplegt vóór het onherroepelijk worden van die informatiebeschikking betekent slechts dat de Inspecteur het moment van onherroepelijk worden van die beschikking zal moeten afwachten alvorens over te gaan tot het opleggen van de belastingaanslag dan wel het geven een beschikking, waaronder een uitspraak op bezwaar, op straffe van verval van de sanctie van omkering van de bewijslast in de daaropvolgende fase van bezwaar, respectievelijk beroep.
4.11. Het Hof onderkent dat met name de hiervóór in 4.5, onder E, aangehaalde passage uit de wordingsgeschiedenis van artikel 52a van de AWR aldus zou kunnen worden uitgelegd dat althans de indieners van het voorstel van de Wet hebben beoogd dat de Inspecteur in een geval als het onderhavige, waarin hij zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft uitgeoefend zonder daaropvolgende informatiebeschikking, het recht heeft verspeeld om, bij het opnieuw uitoefenen van die bevoegdheden in de fase van bezwaar tegen de belastingaanslag, een informatiebeschikking te geven. Het gevolg daarvan zou zijn dat de Inspecteur in een zodanig geval in de bezwaarfase weliswaar zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR nog kan uitoefenen, maar niet meer met het gevolg van omkering van de bewijslast als sanctie op niet-nakoming door de belastingplichtige. Naar ’s Hofs oordeel zou die opvatting een wezenlijke breuk betekenen met het verleden, zijnde de juridische werkelijkheid onder de tot 1 juli 2011 vigerende wetgeving. Die breuk zou gevolgen kunnen hebben voor een zorgvuldige heroverweging van de belastingaanslag in het kader van het tegen die aanslag gemaakte bezwaar, met name in gevallen waarin de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de inspecteur nuttig is voor de vaststelling van voor die heroverweging relevante feiten en omstandigheden. Voor het aanvaarden van een zodanige breuk is naar ’s Hofs oordeel voldoende autoriteit vereist in, bij voorkeur, de tekst van de Wet, dan wel de wordingsgeschiedenis van de Wet. Naar ’s Hofs oordeel ontbreekt die autoriteit. Wat betreft de tekst van de Wet, verwijst het Hof naar het hiervóór overwogene. Wat betreft de wordingsgeschiedenis constateert het Hof dat de bedoeling van de indieners van het Wetsvoorstel herhaaldelijk is verwoord overeenkomstig het onder 4.7 hiervóór overwogene en dat eveneens herhaaldelijk te kennen is gegeven dat met de Wet niet is beoogd de bestaande onderzoeksbevoegdheden van de Inspecteur in te perken. Wat wél is beoogd, is het verschaffen van procedurele waarborgen aan (onder meer) de belastingplichtige die met de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de inspecteur wordt geconfronteerd. De in de vorenbedoelde zin opgevatte uitlatingen tijdens de mondelinge behandeling van het voorstel van Wet in de Eerste Kamer zijn naar ’s Hofs oordeel in onvoldoende mate te rijmen met de tekst van (het voorstel van) de Wet en de tijdens de behandeling in de Tweede Kamer gedane uitlatingen.
4.12. Gezien de zojuist gegeven overwegingen, is het Hof van oordeel dat de artikelen 47 en 52a van de Wet aldus moeten worden uitgelegd dat (i) de Inspecteur ook in de fase van bezwaar tegen een belastingaanslag zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR mag uitoefenen, (ii) dat zulks ook het geval is indien hij die bevoegdheden reeds in de fase voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft aangewend zonder dat die bevoegdheidsuitoefening voorafgaand aan die aanslagoplegging door het geven van een informatiebeschikking is gevolgd en (iii) dat de Inspecteur in een zodanig geval, indien hij van opvatting is dat sprake is van gehele of gedeeltelijke niet-nakoming van de op de belastingplichtige rustende verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR, die niet-nakoming kan vastleggen in een informatiebeschikking die de Inspecteur in de bezwaarfase aan de belastingplichtige geeft.
4.13. Het voorgaande lijdt uitzondering in gevallen waarin beginselen van behoorlijk bestuur zich ertegen verzetten dat de Inspecteur in de bezwaarfase nogmaals tot uitoefening van zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR overgaat, dan wel zich ertegen verzetten dat de Inspecteur die uitoefening laat volgen door het geven van een informatiebeschikking. Anders dan belanghebbende betoogt, is de enkele omstandigheid dat de Inspecteur die bevoegdheden reeds in de fase voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft uitgeoefend niet voldoende voor het oordeel dat enig beginsel van behoorlijk bestuur zich daartegen verzet.
4.14. Evenmin kan worden aanvaard de door belanghebbende verdedigde opvatting dat het opleggen van de aanslag zonder voorafgaande informatiebeschikking bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat een informatiebeschikking achterwege kon blijven. Aangezien het de Inspecteur, zoals hiervoor is overwogen, ook in de bezwaarfase is toegestaan, al dan niet nogmaals, zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR uit te oefenen en in die fase een informatiebeschikking te geven, moet de belastingplichtige in beginsel op die mogelijkheden bedacht zijn. Slechts in geval van bijkomende omstandigheden kan in rechte te honoreren vertrouwen zich verzetten tegen de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur in de bezwaarfase. Van zodanige omstandigheden is het Hof in het onderhavige geval niet gebleken.

4.48 Hof Den Haag liet zich in diens uitspraken van 16 juli 2014 uit over een zaak waarin ruim vóór inwerkingtreding van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, aanslagen werden opgelegd en de inspecteur de omkering en verzwaring van de bewijslast inriep. Tijdens de bezwaarfase trad de nieuwe Wet inwerking waarna de vraag rees of de inspecteur daardoor in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking voor de eerdere schending had moeten nemen. Het Hof heeft overwogen: (43)

7.5. De Inspecteur heeft in zijn brief van 11 februari 2002 belanghebbende verzocht om gegevens en inlichtingen te verstrekken ter zake van zijn in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De Inspecteur heeft belanghebbende daarbij onder meer gewezen op de artikelen 47, eerste lid, onderdeel a, 49, 25, zesde lid, onderdeel b, en 27e, onderdeel b, van de Awr inzake omkering van de bewijslast. Nadien heeft de Inspecteur belanghebbende in 2002 diverse malen schriftelijk om nadere informatie verzocht en heeft hij met de voormalige gemachtigde over het informatieverzoek gecorrespondeerd. Vervolgens zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 1990 tot en met 2000 en vermogensbelasting 1991 tot en met 2000 opgelegd. Belanghebbende heeft geen gegevens over een buitenlandse bankrekening verstrekt. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 18 oktober 2004 verzocht om informatie over zijn KB Lux-rekening over het jaar 2001 te verstrekken. Belanghebbende heeft hierop niet gereageerd. Al deze verzoeken zijn gedaan voor de inwerkingtreding van de Wijzigingswet. In de bezwaarfase is niet gebleken van een hernieuwd verzoek om informatie van de kant van de Inspecteur zodat ook in die fase geen informatiebeschikking hoefde te worden genomen. (…)

4.49 Eenzelfde lijn hanteert Hof Den Haag in zijn uitspraak van 3 september 2014. Het Hof heeft overwogen: (44)

7.3 Het bepaalde in artikel 52a van de Awr omtrent het nemen van een informatiebeschikking is ingevoerd bij de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus, Stb. 265 (hierna: de Wijzigingswet) en is in werking getreden op 1 juli 2011. De Wijzigingswet en het Besluit van 14 juni 2011, Stb. 301, dat de inwerkingtreding regelt, voorziet niet in een overgangsregeling. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat artikel 52a Awr geldt vanaf de datum van inwerkingtreding, op 1 juli 2011. Terugwerkende kracht is aan de wetgeving niet verleend. Dat is door de wetgever niet in de Wijzigingswet neergelegd en ook niet beoogd. De Inspecteur was niet gehouden informatiebeschikkingen te nemen.
7.4. De Inspecteur heeft bij zijn incidenteel hoger beroep een overzicht verstrekt van de brieven waarin hij belanghebbende om informatie heeft verzocht en waarbij hij belanghebbende onder meer heeft gewezen op de artikelen 47, eerste lid, onderdeel a, 49, 25, zesde lid, onderdeel b, en 27e, onderdeel b, van de Awr inzake omkering van de bewijslast. Belanghebbende heeft geen gegevens over een buitenlandse bankrekening verstrekt. Al deze verzoeken zijn gedaan voor de inwerkingtreding van de Wijzigingswet. In de bezwaarfase is niet gebleken van een hernieuwd verzoek om informatie door de Inspecteur zodat ook in die fase geen informatiebeschikking hoefde te worden genomen. Belanghebbende heeft de gevorderde informatie, met inachtneming van de omstandigheid dat hij terecht is aangemerkt als (gewezen) rekeninghouder, niet verstrekt. Gelet op het een en ander heeft belanghebbende met betrekking tot elk van de jaren 2001 tot en met 2007 niet voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 en 49 van de Awr.
7.5. Voor het jaar 2008 is tussen partijen niet in geschil dat de Inspecteur voor dat jaar een informatiebeschikking had moeten nemen omdat hij pas na inwerkingtreding van de Wijzigingswet op 2 december 2011 bij belanghebbende informatie heeft gevraagd over de rekening. (…)


Literatuur
4.50 Feteris schrijft met betrekking tot schending van informatieverplichtingen onder oud recht: (45)

Ook blijft omkering van de bewijslast achterwege als informatie te laat is verstrekt, maar op een zodanig tijdstip dat de inspecteur daarmee in redelijkheid nog rekening kon houden bij het nemen van de beslissing waarvoor hij de informatie gevraagd had.

4.51 Koopman schrijft met betrekking tot schending van informatieverplichtingen onder oud recht: (46)

Net als bij de aangifte geldt dat het te laat verstrekken [van] informatie niet tot omkering van de bewijslast leidt, zolang de inspecteur met die informatie nog maar rekening kon houden bij de aanslagregeling of de afhandeling van het bezwaar, zulks afhankelijk van de fase waarin de inlichtingen zijn gevraagd.


4.52 In de aantekening bij art. 52a AWR in Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011 opgemerkt: (47)

De vanaf 1 juli 2011 geldende wetgeving inzake de informatiebeschikking bevat geen overgangsrecht. Dat betekent dat in fiscaalbestuursrechtelijke zaken waarin op 1 juli 2011 (hoger) beroep aanhangig is de inspecteur niet alsnog een informatiebeschikking hoeft te nemen. In die situaties is het aan de rechter om te beslissen of de inspecteur gezien de omstandigheden van het geval de belanghebbende vooraf kennis had moeten geven van de omkering en verzwaring van de bewijslast. (…)

4.53 Jansen en Haas schrijven met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011: (48)

Bepalingen die regelen welk recht van toepassing is op de bij inwerkingtreding van de wet lopende procedures, bevat de wet opvallend genoeg niet. Deze omissie roept voor de praktijk belangrijke vragen op. In het algemeen geldt dat nieuwe wetgeving, wanneer de wet niet anders bepaalt, directe werking heeft en dus ook van toepassing is in reeds lopende procedures. (…)
Een redelijke optie is om in procedures waarin de uitspraak op bezwaar op 1 juli 2011 al was gedaan, het op 30 juni 2011 geldende recht van toepassing te doen zijn.
Overgangsrecht is niet nodig voor gevallen waarin de belastingaanslag op 1 juli 2011 nog niet was vastgesteld. De inspecteur is dan immers in staat na die datum (alsnog) een informatiebeschikking te nemen. Complexer is de situatie waarin op 1 juli 2011 al bezwaar was ingesteld, maar nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan. Of er ook in die situatie behoefte bestaat aan overgangsrecht, is afhankelijk van de vraag of de inspecteur een informatiebeschikking mag nemen. Zo ja, dan is er geen behoefte aan; de inspecteur die omkering en verzwaring veilig wil stellen, kan dan immers (alsnog) een informatiebeschikking nemen. Zo nee, dan is de situatie in de bezwaarfase vergelijkbaar met die in beroep en ligt overgangsrecht voor de hand, inhoudende dat ook dan het vóór 1 juli 2011 geldende recht van toepassing is.

4.54 De Blieck e.a. schrijven met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011: (49)

In de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen zijn geen overgangsbepalingen opgenomen. Die wet heeft dus onmiddellijke werking. In art. XI van de wet is bepaald dat deze op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip in werking treedt. Bij KB van 14 juni 2011 is het inwerkingtredingstijdstip op 1 juli 2011 bepaald. Dit betekent dat ter zake van op dat moment lopende uitoefeningen van controlebevoegdheden (…), in de heffingsfase dan wel in de bezwaarfase, een informatiebeschikking kan worden genomen en dat indien dat niet gebeurt de omkering van de bewijslast ter zake van die controlehandelingen geen toepassing kan vinden. Met betrekking tot controlehandelingen die zijn verricht in het kader van een onderzoek dat op 1 juli 2011 heeft geleid tot een procedure voor de belastingrechter ligt het gecompliceerder. Uit het ontbreken van overgangsbepalingen zou kunnen worden afgeleid dat vanaf 1 juli 2011 ook in op die datum aanhangige beroepsprocedure geen omkering van de bewijslast meer kan plaatshebben zonder dat eerst door het onherroepelijk worden van een – in voorkomend geval alsnog te nemen – informatiebeschikking is komen vast te staan dat niet is voldaan aan de informatieplicht of administratieplicht. Hiervoor is echter betoogd dat de inspecteur in de beroepsfase niet bevoegd lijkt tot het nemen van een informatiebeschikking met betrekking tot de feiten die (rechtstreeks) van belang zijn voor de desbetreffende fiscale procedure. Dat zou meebrengen dat de inspecteur ook ter zake van de belastingzaken waarvoor op 1 juli 2011 een (hoger) beroep aanhangig was, niet bevoegd is tot het nemen van een informatiebeschikking. De vraag rijst dan of in al die zaken, bij het ontbreken van een informatiebeschikking (en afgezien van het niet doen van de vereiste aangifte), de omkering van de bewijslast geen toepassing kan vinden, omdat art. 27e, eerste lid, AWR daarvoor met ingang van 1 juli 2011 de aanwezigheid van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking voorschrijft. Aangezien de inspecteur in zaken die op 1 juli 2011 bij de belastingrechter lagen geen informatiebeschikking heeft kunnen nemen (vóór 1 juli 2011 bestond die mogelijkheid immers niet) en hij daartoe in de beroepsfase ook na die datum niet bevoegd is, zou het niet voor de hand liggen om in de zaken die op 1 juli 2011 voor de rechter lagen de omkering van de bewijslast op voorhand uit te sluiten op de grond dat er geen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Daarvan uitgaande mag worden aangenomen dat voor de op 1 juli 2011 lopende belastingprocedures nog het oude regiem geldt van vóór 1 juli 2011. In die zaken zou het niet voldoen aan de informatieverplichting en/of administratieplicht derhalve nog kunnen leiden tot de omkering van de bewijslast, zonder dat een informatiebeschikking is genomen. In de zaken waarin op 1 juli 2011 nog geen beroep aanhangig was, beschikt de inspecteur vanaf genoemde datum over de mogelijkheid om alsnog een informatiebeschikking te nemen. Is zo’n informatiebeschikking niet (alsnog) genomen, dan kan een (eventueel) niet voldoen aan een informatieverzoek, ook indien dat reeds vóór 1 juli 2011 is gedaan, geen omkering van de bewijslast tot gevolg hebben.

4.55 Sitsen schrijft met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011: (50)

Overgangsrecht ontbreekt. Daardoor is in de praktijk de vraag ontstaan hoe men dient om te gaan met situaties waarin op 1 juli 2011 al beroep is ingesteld tegen een navorderingsaanslag waarbij de bewijslast is omgekeerd en verzwaard omdat de belastingplichtige niet had voldaan aan een informatieverzoek van de inspecteur. Voor 1 juli 2011 kon immers nog geen informatiebeschikking worden gegeven en na 1 juli 2011 kan in het geval van een beroepsprocedure geen informatiebeschikking meer worden gegeven. Redelijk zou zijn het recht dat gold op 30 juni 2011 toe te passen. (…)


4.56 Pelinck schrijft met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011: (51)

Een ander discussiepunt is tot welk moment de inspecteur een informatiebeschikking op kan leggen. Concreet is de vraag of hij dat ook in de bezwaarfase nog kan doen. Tekst, opzet en wetsgeschiedenis van artikel 52a lid 3 AWR lijken daaraan in de weg te staan. De consequentie daarvan zou zijn dat de verplichtingen van artikel 47 e.v. AWR weliswaar gelden in de bezwaarfase – dat was altijd zo en daar is geen verandering in gekomen – maar dat daar niet langer de sanctie van omkering van de bewijslast op zou staan. Dat resultaat is merkwaardig, zozeer dat men zich kan afvragen of de wetgever dat wel kan hebben bedoeld. (…)

4.57 Pauwels schrijft met betrekking tot onmiddellijke werking van wetgeving: (52)

Er heerst naar mij voorkomt consensus over de opvatting dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen materiële regels en procedurele regels, dat wil zeggen op het gebied van het belastingrecht: tussen het materiële belastingrecht en het formele belastingrecht. Voor het materiële belastingrecht wordt aangenomen dat wanneer een wet onmiddellijke werking heeft, dit kort gezegd betekent dat de wet van toepassing is op belastbare feiten die na haar inwerkingtreding optreden. Voor procedurele regelgeving in het algemeen wordt aangenomen dat veranderingen onmiddellijke werking hebben, waarmee wordt bedoeld dat de veranderingen direct van toepassing zijn op lopende procedures. Dit betekent dat onmiddellijke werking meebrengt dat op de onderliggende materiele rechtsfeiten andere procedureregels van toepassing kunnen zijn dan de procedureregels die van toepassing waren op het moment dat die materiële rechtsfeiten waren opgetreden. Voor procedurele regelgeving is het aanknopingspunt niet het onderliggende rechtsfeit, maar de procedurele gebeurtenis waarop de regel betrekking heeft. Dit geldt ook voor het formele belastingrecht.

4.58 Schuver-Bravenboer schrijft met betrekking tot onmiddellijke werking van wetgeving: (53)

Indien geen aanvullende bepalingen zijn opgenomen ten aanzien van de werking van de wet, is dus sprake van onmiddellijke werking. Een dergelijke inwerkingtredingsbepaling wil niet zeggen dat er geen sprake is van overgangsrecht. Ook de onmiddellijke werking is immers een temporele werking die overgang van een oude naar een nieuwe wet regelt.

4.59 Snippe en Kamerling schrijven met betrekking tot de administratieverplichting van artikel 52 AWR: (54)

In de Algemene wet inzake rijksbelastingen is niet expliciet opgenomen dat voor niet-nakoming van de administratieverplichting een voor bezwaar vatbare beschikking moet worden verstrekt. Wordt de controlemedewerker tijdens een boekenonderzoek geconfronteerd met gebreken in de administratie, dan kan dit alleen omkering van de bewijslast tot gevolg hebben indien de voor bezwaar vatbare beschikking onherroepelijk is geworden. Dit zou in onze ogen dan ook impliceren dat de inspecteur een informatiebeschikking zal moeten afgeven wanneer een controlemedewerker tot de conclusie komt dat de ondernemer niet heeft voldaan aan de administratieverplichtingen en hij wil aankoersen op omkering van de bewijslast.

4.60 Jansen en Haas schrijven met betrekking tot het de administratieverplichting van artikel 52 AWR: (55)

Ook als een administratieplichtige niet voldoet aan de administratieplicht, wordt de bewijslast pas omgekeerd en verzwaard na een onherroepelijke informatiebeschikking. Dat betekent dat de inspecteur die constateert dat de administratie niet voldoet aan de eisen van art. 52 AWR, in een informatiebeschikking moet vastleggen wat er volgens hem aan de administratie schort.
De administratieplichtige kan daartegen bezwaar maken. Gaat het om de invulling van de administratieplicht, dan kan een procedure zinvol zijn. Als de inspecteur zich bijvoorbeeld op het standpunt stelt dat de administratieplichtige zich niet aan een besluit van de staatssecretaris houdt, hoeft die enkele constatering niet altijd mee te brengen dat niet aan de administratieplicht is voldaan. Betoogt de inspecteur dat de administratie gebrekkig is omdat er facturen ontbreken, dan lijkt het voeren van een procedure daartegen weinig zinvol. Ontbrekende facturen kunnen niet achteraf worden ‘bijgemaakt’; het alsnog voldoen aan de administratieplicht wordt dus lastig. Overigens is procederen tegen de beschikking wel zinnig als de administratieplichtige vindt dat het verzuim onvoldoende ernstig is om omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. (…).

4.61 De Bont schrijft met betrekking tot de administratieverplichting van artikel 52 AWR: (56)

Ingevolge de nieuwe wet kan een voorprocedure worden gevoerd die slechts gaat over de informatiebeschikking en dus niet over de aanslag. Inhoudelijk maakt dat niet zo veel verschil en daarin is dan ook niet het rechtsbeschermingsverhogende karakter van de nieuwe wet gelegen. Cruciaal is dat de belastingplichtige in de nieuwe wet een extra kans krijgt om de gevraagde informatie te verstrekken als de rechter beslist dat de inspecteur het wel bij het rechte eind heeft. Bij een schending van de bewaartermijn valt echter niet goed in te zien dat aan de eerder geschonden verplichting alsnog kan worden voldaan. Als gegevensdragers in strijd met de verplichting in art. 52 AWR niet zijn bewaard, kan de administratieplichtige daaraan – ook onder de nieuwe wet – niet meer voldoen. De schending van de bewaarplicht kan immers niet ongedaan worden gemaakt als vastgesteld wordt door de rechter dat er wel bewaard had moeten worden.
De vraag is of hetzelfde heeft te gelden voor de administratieplicht in art. 52 lid 1 AWR. Deze plicht houdt immers in dat ‘te allen tijde’ duidelijk blijken de rechten en plichten van het bedrijf alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens. Indien de inspecteur in zijn informatiebeschikking vaststelt dat op enig moment de administratieplicht niet is nagekomen, rijst de vraag of de administratieplichtige dit nog kan redresseren ingeval de rechter hem ingevolge art. 27e lid 2 AWR een nieuwe termijn stelt om te voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichting. Is de situatie van het bewaard zijn of niet tamelijk zwart-wit, ter zake van het ‘te allen tijde’ vereiste kan menige grijstint bestaan. Zo kan in de parlementaire geschiedenis worden gelezen dat de wet ertoe leidt ‘dat de administratie regelmatig moet worden bijgewerkt’. In dat kader kan ik me dan ook voorstellen dat de nieuwe termijn van de rechter wordt benut om de administratie alsnog geheel bij te werken opdat daaruit de rechten en plichten van de onderneming blijken.




4.62 De Blieck e.a. schrijven met betrekking tot de administratieverplichting van artikel 52 AWR: (57)

Problematisch is de toepassing van art. 52a AWR in geval van een weigering te voldoen aan de administratieplicht van art. 52 AWR. Het gaat hier immers niet om een verplichting tot de nakoming waarvan de inspecteur een oproep, verzoek of vordering dient te doen. De administratieplicht vergt, anders dan het geval is met betrekking tot de overige in art. 52a, eerste lid, AWR vermelde verplichtingen niet een afzonderlijk verzoek van de inspecteur met betrekking tot hetgeen volgens art. 52, eerste lid, AWR tot de administratie dient te behoren. (…) De administratieplicht van art. 52 is een verplichting waaraan van rechtswege moet worden voldaan en waarvan de inhoud op voorhand niet altijd geheel duidelijk is. Het is vermoedelijk ook meer uitzondering dan regel dat de inhoud van de administratieplicht in een concrete situatie door de inspecteur wordt bepaald, voordat daaromtrent een geschil rijst. In dit opzicht verschilt de verplichting van art. 52, eerste lid, AWR – met uitzondering van de verplichting tot medewerking van art. 52, zesde lid, AWR – wezenlijk van de verplichting van de art. 41, 47, 47a, 49 en 53, eerste, tweede en derde lid, AWR. Blijkens de toelichting op art. 52a AWR is met het opnemen van art. 52 in art. 52a AWR niet beoogd de vaststelling van de omvang van de administratieplicht voor bezwaar en beroep vatbaar te maken; voor zover dat al mogelijk zou zijn, want een informatiebeschikking met betrekking tot de administratieplicht in een concreet geval zou dan een limitatieve omschrijving van al hetgeen tot de administratie zou dienen te behoren dienen te bevatten. Dit is nogal lastig. Niet voor niets heeft de wetgever in art. 52, eerste lid, AWR ervoor gekozen het begrip administratie door middel van een open norm te definiëren. Het ging de initiatiefnemers van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen uitsluitend erom een rechtsingang te creëren in gevallen ‘waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, AWR’. In een dergelijke situatie is er als het ware sprake van een verzoek van de inspecteur, zoals dat ook het geval is bij de toepassing van de overige in art. 52a, eerste lid, AWR vermelde verplichtingen. Het nemen van een informatiebeschikking die ziet op de vastlegging van bepaalde (extra) gegevens die voortaan tot de administratie dienen te behoren is dan wel denkbaar maar de initiatiefnemers van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen hebben dat niet beoogd. Zij hebben in het geval ongerechtvaardigd een ‘extra verplichting’ op het gebied van de administratieplicht wordt geïntroduceerd slechts een recht op kostenvergoeding voor de administratieplichtige mogelijk willen maken (…). Merkwaardig is evenwel dat door de koppeling van de informatiebeschikking aan de omkering van de bewijslast (…), ook voor wat betreft de administratieverplichting de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van een niet voldoen aan die verplichting afhankelijk is gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking. Deze consequentie gaat verder dan wat vermoedelijk de bedoeling van de wetgever is geweest.

4.63 Sitsen schrijft met betrekking tot de administratieverplichting van artikel 52 AWR: (58)

(…) Hoewel de letterlijke tekst van art. 52a AWR ruimte laat voor een andere invulling, lijkt dan de informatiebeschikking te moeten worden gebruikt ingeval van gebreken die de inspecteur in de administratie over ‘het verleden’ (lees: de laatste jaren) heeft ontdekt. Wanneer een bepaalde eis overgaat van een verplichting voor de toekomst naar een plicht uit het verleden is dan natuurlijke de grote vraag.
Er wordt gesuggereerd dat abusievelijk in art. 52a AWR een verwijzing naar art. 52 AWR is opgenomen welke in de tekst van artt. 25, lid 3, en 27e, lid 1 AWR (…) is geschrapt. Ook voor de omkering van de bewijslast op grond van de stelling dat niet is voldaan aan de administratie- of bewaarplicht is een onherroepelijke informatiebeschikking vereist. Tot welke vragen het voorgaande in de praktijk zal gaan leiden, zal de toekomst moeten uitwijzen.

4.64 Ulrich en Nuyens schrijven met betrekking tot de administratieverplichting van artikel 52 AWR: (59)

In par. 3 is reeds opgemerkt dat in het eerste lid van art. 52a AWR wordt verwezen naar de administratie- en bewaarverplichting ex art. 52 AWR. Dit betekent dat voor de toepasbaarheid van de omkering en verzwaring van de bewijslast de inspecteur ook bij schending van deze verplichtingen een beschikking dient te nemen.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt evenwel dat het de bedoeling was dat voor administratieplichtigen alléén de mogelijkheid van een verzoek om een kostenvergoedingsbeschikking zou openstaan. (…)
De onduidelijkheden die de verwijzing naar art. 52 AWR in art. 52a met zich brengt, zijn thans nog niet opgelost. De vraag of in alle gevallen waarin de inspecteur stelt dat art. 52 AWR is geschonden een afzonderlijke informatiebeschikkingsprocedure aanvullende rechtsbescherming biedt, is in de rechtspraak nog niet aan bod gekomen. Het antwoord kan ook niet in de wetsgeschiedenis worden gevonden, aangezien daaruit blijkt dat een informatiebeschikking ter zake van art. 52 AWR evident niet is bedoeld.

4.65 Pelinck schrijft met betrekking tot de administratieverplichting van artikel 52 AWR: (60)

De functie van de informatiebeschikking is vooral de mogelijkheid te scheppen het debat over de rechtmatigheid van het verzoek om informatie aan de rechter te kunnen voorleggen zonder het risico van omkering van de bewijslast te moeten lopen. Artikel 52a lid 1 AWR noemt ook artikel 52 AWR, de administratie- en bewaarplicht. De regeling van de informatiebeschikking geldt dus ook voor de administratie- en bewaarplicht. Als die niet goed is nageleefd, is dat doorgaans niet te herstellen. Ten aanzien van de administratie- en bewaarplicht heeft de informatiebeschikking dus niet dezelfde functie. De enige betekenis van de informatieverplichting ten aanzien van de administratie- en bewaarplicht is dat de belastingplichtige voorafgaand aan de beroepsfase weet waar hij aan toe is. Hij weet dan of en zo ja op welke punten hij niet aan zijn administratie- en bewaarplicht heeft voldaan.

4.66 Jansen en Haas schrijven met betrekking tot de vraag of een informatiebeschikking ook in de bezwaarfase kan worden genomen: (61)

Onder het tot 1 juli 2011 geldende recht stond vast dat ook bij het niet nakomen in de bezwaarfase van de verplichtingen de bewijsrechtelijke sanctie van de ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast intrad. Een en ander op dezelfde wijze en onder dezelfde voorwaarden als in de aanslagregelende fase. Is dat thans nog zo? Voor omkering en verzwaring verlangen art. 25, lid 3 en art. 27e, lid 1 AWR immers een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. Art. 52a, lid 1 AWR biedt de inspecteur echter alleen de mogelijkheid een informatiebeschikking te nemen als niet (volledig) aan de verplichtingen is voldaan met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking. Dit wijst op de fase vóór het vaststellen van de belastingaanslag of het nemen van een beschikking. Het niet nakomen van bijvoorbeeld een inlichtingenverzoek nadat de desbetreffende aanslag is vastgesteld en daartegen bezwaar is gemaakt, kan dan niet leiden tot een informatiebeschikking en dus niet tot omkering en verzwaring. Dit is anders als men ‘beschikking’ in art. 52a (en art. 25) AWR niet leest als ‘voor bezwaar vatbare beschikking’, maar als het ruime bestuursrechtelijke begrip waaronder ook de uitspraak op bezwaar valt. Het is de vraag of dat wordt bedoeld, omdat de AWR de term ‘beschikking’ verder nooit in de bestuursrechtelijke zin gebruikt. Ook de afzonderlijke vermelding van de aanslag, navorderingaanslag en naheffingsaanslag in de artikelen 52a, lid 1 en 25, lid 3 AWR is dan overbodig. Belastingaanslagen vormen immers ook ‘beschikkingen’ in bestuursrechtelijke zin. Anderzijds bestaat, afgezien van de wettekst, eigenlijk geen goede reden de sanctie van de omkering en verzwaring niet van toepassing te doen zijn in de bezwaarfase. De inspecteur kan in die fase goede gronden hebben (nadere) inlichtingen of gegevens te vragen en de strekking van de wet verzet zich er niet tegen om aan het niet nakomen van een inlichtingenverzoek in de bezwaarfase de sanctie te verbinden. Doel van de wet is het bieden van effectieve rechtsbescherming tegen onrechtmatige inlichtingenverzoeken en dergelijke, niet om verplichtingen ten dienste van de belastingheffing te beperken of de inspecteur bevoegdheden te ontnemen. De wetsgeschiedenis biedt geen uitsluitsel. Voorshands is derhalve onduidelijk of het niet nakomen van de verplichtingen in de bezwaarfase tot omkering en verzwaring leidt. Voorlopig kiezen wij voor een uitleg die aansluit bij de tekst van de wet: alleen voorafgaand aan het opleggen van een belastingaanslag of aan het nemen van een voor bezwaar vatbare beschikking kan de inspecteur een informatiebeschikking nemen.

4.67 De Bont schrijft met betrekking tot de vraag of een informatiebeschikking ook in de bezwaarfase kan worden genomen: (62)

Een interessante kwestie is nog in hoeverre een informatiebeschikking kan worden vastgesteld nadat de aanslag is opgelegd. Nadrukkelijk wordt in art. 52a lid 1 AWR vermeld dat ‘met betrekking tot een nog op te leggen aanslag (…) of een te nemen beschikking’ een informatiebeschikking kan worden vastgesteld. Daarmee rijst de vraag of in de bezwaarfase nog vragen kunnen worden gesteld door de inspecteur op grond van art. 47 AWR. Betoogd kan worden dat ook een uitspraak op bezwaar een te nemen beschikking kan zijn. Tegen deze uitleg pleit dat in art. 52a lid 3 AWR is bepaald dat een herroepelijke informatiebeschikking vervalt, indien een aanslag wordt opgelegd. Als dan de inspecteur de bevoegdheid zou hebben om dezelfde vragen nogmaals te stellen in de bezwaarfase en bij gebreke aan een in zijn ogen afdoende reactie wederom een ‘nieuwe’ doch identieke informatiebeschikking kan vaststellen, dan is de bepaling in art. 52a lid 3 ARW zinloos, hetgeen niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. De wetgever is er blijkens de parlementaire geschiedenis vanuit gegaan dat de omkering en verzwaring van de bewijslast slechts door de inspecteur kan worden zekergesteld in de fase voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag. Zo werd in de Eerste Kamer het volgende opgemerkt: “komt de inspecteur er later achter, bijvoorbeeld (…) tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retro-perspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen”.
Indien de inspecteur de beantwoording van zijn vragen in de bezwaarfase niet meer kan afdwingen betekent dat een inperking van zijn voorheen bestaande bevoegdheden. Ofschoon dat niet de intentie was van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen, is dit evenwel een direct gevolg van de rechtsbescherming die de indieners hebben beoogd.



4.68 De Blieck e.a. schrijven met betrekking tot de vraag of een informatiebeschikking ook in de bezwaarfase kan worden genomen: (63)

Niet duidelijk is wanneer een informatiebeschikking kan worden genomen. In art. 52a AWR is daarvoor geen termijn bepaald. Op grond daarvan is verdedigbaar dat de informatiebeschikking ter zake van het niet voldoen aan de informatieplicht voorafgaande aan het vaststellen van de aanslag, behalve in de aanslagregelende fase, ook nog in de bezwaarfase genomen kan worden.
Een redelijke toepassing van art. 52a, eerste lid, AWR, die ook aansluit bij het bepaalde in het tweede en derde lid van art. 52a, zou evenwel kunnen inhouden dat, indien in de aanslagregelende fase vragen zijn gesteld, de termijn voor het nemen van een informatiebeschikking eindigt als de aanslag (feitelijk) is opgelegd. In de (eventueel) daaropvolgende bezwaarfase zouden opnieuw vragen kunnen worden gesteld; vragen bijvoorbeeld indien deze in de aanslagregelende fase nog niet (volledig) zijn beantwoord (terwijl in die fase ter zake van die vragen geen informatiebeschikking is genomen), of indien in de aanslagregelende fase nog geen vragen zijn gesteld. Ook in de bezwaarfase kan de inspecteur derhalve vragen stellen en een informatiebeschikking nemen. Er is geen, althans onvoldoende, reden te veronderstellen dat met de invoering van art. 52a zou zijn beoogd het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase uit te sluiten. Daarbij moet worden bedacht dat de inspecteur de controlebevoegdheden ook in de bezwaarfase kan uitoefenen. In die bevoegdheid heeft de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen geen wijziging gebracht. Bovendien zou met ‘beschikking’ in art. 52a, eerste lid, AWR mede kunnen zijn gedoeld op een uitspraak op bezwaar tegen een belastingaanslag.




5 Beschouwing en beoordeling van de middelen
5.1 Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris omvat twee middelen. Het tweede middel strekt ten betoge dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, ten aanzien van de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR, ook na wetswijziging niet zou gelden dat de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van niet voldoen aan dat artikel, afhankelijk is gesteld van het bestaan van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking.

5.2 Het eerste middel ziet op de overgangsrechtelijke vraag wanneer, na de wettelijke invoering van de informatiebeschikking, nog niet c.q. al wel een informatiebeschikking moet worden genomen naar aanleiding van (vermeende) schending van artikel 52 AWR, alvorens eventueel kan worden toegekomen aan omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.3 Hier doet zich mijns inziens voor dat slagen van het tweede middel, inhoudende dat een informatiebeschikking hier helemaal niet nodig is, zou betekenen dat geen behoefte meer bestaat aan behandeling van overgangsrecht, waarop het eerste middel betrekking heeft. Vandaar dat ik nu met het tweede middel begin.

Beoordeling van het tweede middel
5.4 De onderhavige wetswijziging, welke onder meer heeft geleid tot de invoering van de informatiebeschikking van artikel 52a AWR, is met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden. (64) In artikel 52a AWR, eerste lid, wordt mede verwezen naar artikel 52 AWR, de administratie- en bewaarplicht.

5.5 Ook in de teksten van de artikelen 25, lid 3 en 27e AWR als geldend vóór 1 juli 2011 (65) is artikel 52 AWR genoemd als een verplichting ten aanzien waarvan schending kan leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast. (66) De wettelijke bepalingen waarnaar artikel 52a, lid 1, AWR verwijst, zijn gelijk aan de bepalingen die tot 1 juli 2011 in artikel 25, lid 3 en 27e AWR waren opgenomen.

5.6 Aldus komt het mij voor dat met betrekking tot schending van artikel 52 AWR sprake is van inhoudelijke continuïteit, wat er ook zij van de procedurele aanpassingen in de nieuwe teksten van de artikelen 25, lid 3 en 27e, lid 1 AWR, waar nu voor omkering een onherroepelijk geworden informatiebeschikking wordt vereist ‘als bedoeld in artikel 52a, eerste lid’. (67)

5.7 Dit voor wat betreft de tot stand gekomen wetswijziging. Daaraan is parlementair een en ander vooraf gegaan. Dat geeft het volgende beeld.

5.8 In het oorspronkelijke initiatiefvoorstel zoals dat in 2006 werd ingediend, was voorzien in de mogelijkheid dat de inspecteur desverzocht, bij voor bezwaar vatbare beschikking, ten aanzien van de reikwijdte van de administratie- en/of bewaarplicht ontheffing kon verlenen c.q. vooraf zekerheid kon geven. (68)


5.9 De indieners van dat initiatiefvoorstel zagen destijds geen aanleiding om de administratieverplichting van artikel 52 AWR op te nemen in het voorgestelde artikel 56a AWR. De reden daarvoor was dat de verplichtingen als bedoeld in artikel 52 AWR nagenoeg alle rechtstreeks volgen uit de wet, en in zoverre dus niet afhankelijk zijn van een beslissing van de inspecteur waarbij medewerking van een belastingplichtige wordt gevraagd. (69)

5.10 Na parlementair debat is het wetsvoorstel bij tweede nota van wijziging ingrijpend gewijzigd. (70) Vanaf dat moment is ervoor gekozen dat het rechtsgevolg verbonden aan schending van een informatieverplichting, omkering en verzwaring van de bewijslast, pas kan intreden nadat de schending onherroepelijk in een informatiebeschikking is komen vast te staan. Sindsdien wordt in artikel 52a AWR (tevens) verwezen naar de administratieverplichting van artikel 52 AWR. Dat is niet nader toegelicht.

5.11 Toelichting is wel gegeven bij het handhaven van de oude situatie, rechtstreekse werking van de omkering, indien niet de vereiste aangifte is gedaan. (71) Opgemerkt is namelijk dat het niet de bedoeling was dienaangaande de bestaande situatie te wijzigen. (72) Die achtergrond wijst er naar mijn mening op dat de wetgever bewust wel heeft beoogd artikel 52 AWR onder de reikwijdte van de informatiebeschikking te brengen. (73)

5.12 Een inhoudelijk belang bij een rechterlijke toetsing van een informatiebeschikking in relatie tot de administratieplicht, kan voorts worden gevonden in de omvang van die toetsing. Die kan namelijk verder gaan dan alleen de vraag of naar de letter een wettelijke informatieplicht is geschonden. Zo kan een belanghebbende ook aanvoeren dat het in het concrete geval onredelijk is om omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen. Dat zou zich naar mijn mening ook kunnen voordoen waar sprake is van schending van artikel 52 AWR. (74) Bovendien lijkt het mij niet uitgesloten dat na de vaststelling van een informatiebeschikking nog herstel kan plaatsvinden van bepaalde gebreken in de administratie. (75)

5.13 Een en ander leidt mij tot de conclusie dat de tot stand gekomen wettelijke regeling van vaststelling en handhaving van een informatiebeschikking, alvorens kan worden gekomen tot omkering en verzwaring van de bewijslast, mede betrekking heeft op schending van de administratie- en bewaarplicht.

5.14 Het tweede middel faalt.

Beoordeling van het eerste middel
5.15 Vervolgens kan nu worden toegekomen aan de beoordeling van het eerste middel dat ziet op de overgangsrechtelijke vraag op welk moment, na wettelijke invoering van de informatiebeschikking, al dan niet een informatiebeschikking moet worden vastgesteld naar aanleiding van (vermeende) schending van de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR, alvorens eventueel, na onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, kan worden toegekomen aan omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.16 Het Hof heeft in dat kader overwogen dat ‘ervan [moet] worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 - waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen - gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheden worden begrensd door het intreden van de beroepsfase.’ (76)

5.17 Ik merk op dat onderhavige wetswijziging in werking is getreden met ingang van 1 juli 2011. (77) Toen waren in casu de aanslagen al opgelegd, maar de uitspraken op bezwaar waren nog niet gedaan. (78) Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur vanaf 1 juli 2011 nog in de gelegenheid was een informatiebeschikking te nemen met betrekking tot de administratieplicht van belanghebbende. Dat heeft de Inspecteur echter niet gedaan. Daarom is het Hof gekomen tot het oordeel ‘dat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leidt dat de wettelijk omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het - in dit geval - niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (administratieplicht en bewaarplicht) niet van toepassing is’. (79)

5.18 Tegen dat oordeel is het eerste middel van de Staatssecretaris gericht. Dit middel strekt ten betoge dat in casu het oude artikel 27e AWR toepassing vindt, zodat voor de intreding van de omkering en verzwaring van de bewijslast geen onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking nodig is. Het middel is als volgt toegelicht: ‘Mijns inziens dient te worden uitgegaan van de wettekst van artikel 27e AWR zoals deze tot 1 juli 2011 luidde, aangezien de aanslagen zijn opgelegd vóór 1 juli 2011 en de schending van de administratie-/bewaarverplichting zich heeft voorgedaan vóór 1 juli 2011. Aan de opgelegde belastingaanslagen kleeft als het ware reeds de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende is er bovendien vóór 1 juli 2011 op gewezen dat hij niet aan de verplichtingen uit hoofde van artikel 52 AWR heeft voldaan en dat om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt. Het ontbreken van een (onherroepelijke) informatiebeschikking staat mijns inziens dus niet aan de omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg.’ (80)

5.19 De nu voorliggende vraag naar het toepasselijke overgangsrecht is (mede) het gevolg van het ontbreken van een regeling daaromtrent in het uiteindelijke wetsvoorstel. (81) In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd daar wel in voorzien. In dat overgangsrecht lag besloten dat ook informatieverzoeken van de inspecteur die werden gedaan vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet, en waarvan de termijn waarbinnen kon worden verzocht om een voor bezwaar vatbare beschikking niet was verstreken, onder de nieuwe wetgeving zouden vallen. (82)

5.20 De wetgever beoogde hiermee, naar ik meen, een directe werking van de rechtsbescherming die de nieuwe regeling zou gaan bieden. Dat uitgangspunt is uiteindelijk niet vastgelegd in wettelijk overgangsrecht, maar dat behoeft, naar het mij voorkomt, niet te betekenen dat het is verlaten nu er uiteindelijk helemaal geen wettelijk overgangsrecht tot stand is gekomen.

5.21 Het komt mij voor dat bij ontbreken van wettelijk overgangsrecht als uitgangspunt moet gelden dat een wetswijziging onmiddellijke werking heeft. (83) Wetswijzigingen van formeelrechtelijke aard zoals de onderhavige zijn daarmee in beginsel direct van toepassing op lopende procedures. (84)

5.22 Dit zou, naar het mij voorkomt, in principe temeer moeten gelden voor formele wetswijzigingen die ten doel hebben de rechtspositie van belastingplichtigen te beschermen, zoals de invoering van de informatiebeschikking.

5.23 Echter, in casu is het de vraag tot in welk stadium van de lopende procedure de onderhavige wetswijziging, invoering van de informatiebeschikking, nog effect kan hebben. Het Hof gaat, als omschreven, uit van de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging, 1 juli 2011. (85) De Staatssecretaris stelt, als omschreven, dat de omkering blijft kleven aan de vóór 1 juli 2011 opgelegde belastingaanslagen, zodat het rechtsgevolg van omkering reeds is ingetreden en dat zo blijft na wetswijziging. (86) Dit standpunt komt er, naar het mij voorkomt, op neer dat het stadium waarin de wetswijziging nog effect had kunnen hebben was gepasseerd na oplegging van de belastingaanslagen.

5.24 Deze thans in cassatie voorliggende vraag is in de lagere rechtspraak verschillend beantwoord. (87) Dat houdt ermee verband dat ter bepaling van het beslissende eindstadium waarin de wetswijziging nog effect kan hebben, in principe kan worden aangesloten bij verschillende stadia in de procedure, zoals het moment van aanslagoplegging, het doen van uitspraak op bezwaar of het intreden van de beroepsfase.

5.25 Pro het standpunt van de Staatssecretaris pleit dat de Hoge Raad in een aantal gevallen heeft beslist dat voor de toepasselijkheid van wetswijzigingen (van formeelrechtelijke aard) bij ontbreken van specifiek getroffen overgangsrecht, moest worden aangesloten bij het tijdstip waarop de belastingschuld wordt vastgesteld, dus kennelijk bij de aanslagoplegging. (88) Dat betekent enerzijds dat als een belastingaanslag nog moet worden opgelegd ten tijde van de inwerkingtreding van het nieuwe recht dit van toepassing is bij de aanslagoplegging en anderzijds dat als de aanslag reeds is opgelegd de wetswijziging daarop niet meer van invloed is.

5.26 In het middel wordt opgemerkt dat de aanslag in dit geval werd opgelegd onder het oude recht, na constatering van schending van de administratieplicht. (89) De intreding van de omkering en verzwaring van de bewijslast zou daarmee onder het oude recht reeds zijn voltooid. Dat zou betekenen dat ook na de onderhavige wetswijziging, de invoering van de informatiebeschikking, in casu het oude recht van toepassing blijft. Voor die benadering is ook steun te vinden in uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden en Hof Den Haag. (90)

5.27 Verder komt het mij voor dat onder het oude recht van vóór 1 juli 2011 gold dat een in het stadium voor de aanslagoplegging begane schending van een informatieplicht niet meer kon worden hersteld met effect van verval van omkering, in de daarop volgende bezwaarfase. Aldus kon een belastingplichtige de omkering alleen afwenden door aan een informatieverzoek reeds gevolg te geven op een moment waarop de inspecteur met die informatie in redelijkheid nog rekening kon houden bij het opleggen van een belastingaanslag. (91) Zo bezien zou de schending voltooid zijn bij oplegging van de belastingaanslag en dus onherroepelijk vaststaan.

5.28 Voorts kan worden gewezen op de wettekst van artikel 52a AWR en de daaruit blijkende systematiek. Daaruit lijkt te volgen dat een informatiebeschikking moet worden afgegeven in de fase waarin de schending zich voordoet. Het eerste lid van artikel 52a AWR spreekt immers over een schending van een der verplichtingen ‘met betrekking tot een op te leggen aanslag (…) of een te nemen beschikking’. Dit veronderstelt een direct verband tussen de constatering van de schending en de op te leggen aanslag respectievelijk de te nemen beschikking. Hetzelfde geldt voor het derde lid van artikel 52a AWR, waarin is bepaald dat de informatiebeschikking vervalt op het moment dat de inspecteur een aanslag vaststelt of beschikking neemt ‘voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.’ (92)

5.29 Dat ook de indieners van het wetsvoorstel een dergelijke systematiek voor ogen hebben gehad, zou kunnen blijken uit de opmerking van een van de indieners dat de inspecteur attent moet zijn op schendingen: ‘Komt de inspecteur er later achter, bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn’. (93)

5.30 Het verdient opmerking dat er in het middel over wordt geklaagd dat de schending zich heeft voorgedaan in de aanslagregelende fase en dat deze fase werd afgerond vóór inwerkingtreding van de onderhavige wetswijziging. De schending van de administratieplicht zou voorts zijn geconstateerd en medegedeeld voor de aanslagoplegging. (94) Het lijkt echter dat het Hof slechts heeft vastgesteld dat een dergelijke mededeling is gedaan in het controlerapport van 27 juli 2011. Ook kan erop worden gewezen dat het boekenonderzoek is ingesteld op 9 november 2010, (95) terwijl de aanslagen al zijn opgelegd op 10 en 17 december 2010. (96)

5.31 Ik meen dat als er, voor zover nodig veronderstellenderwijs, bij wege van hypothetische feitelijke grondslag in cassatie, vanuit wordt gegaan dat de constatering van de schending van de administratieplicht zich al voor de aanslagoplegging heeft voorgedaan en bovendien al is meegedeeld voorafgaand aan de aanslagoplegging, dienaangaande geldt dat het gevolg van intreding van de omkering in de aanslagfase is voltooid.

5.32 De invoering van de informatiebeschikking heeft tot doel versterking van de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Daarbij past mijns inziens dat de inspecteur meteen in de fase waarin schending is geconstateerd tot vaststelling van een informatiebeschikking moet overgaan, bij gebreke waarvan die mogelijkheid hem ontvalt. Dat betekent mijns inziens dat indien bij de inspecteur een bepaalde schending al bekend was voorafgaand aan de aanslagoplegging, voordien moet worden overgegaan tot vaststelling van een informatiebeschikking. (97)

5.33 Uitgaande van een en ander betekent dit dat de Inspecteur in casu na de aanslagopleggingen van 10 en 17 december 2010, niet meer kon overgaan tot vaststelling van een informatiebeschikking als voorzien bij wetswijziging met ingang van 1 juli 2011. De andersluidende opvatting van het Hof acht ik onjuist.

5.34 In zoverre slaagt het eerste middel.




6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.


De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden


Advocaat-Generaal
1) Heden neem ik conclusie in een door een andere belanghebbende ingesteld beroep in cassatie, aanhangig onder nr. 14/02811, dat onder meer betrekking heeft op het overgangsrecht terzake van de invoering van de informatiebeschikking.
2) Rechtbank Haarlem.
3) Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265.
4) De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal onbewerkt weergegeven.
5) Later opgevolgd door kamerlid Tang respectievelijk Groot.
6) Kamerstukken II, 2005/06, 30 645, nr. 2.
7) Kamerstukken II¸ 2005/06, 30 645, nr. 3, pag. 5.
8) Kamerstukken II, 2005/06, 30 645, nr. 3, pag. 1-2.
9) Kamerstukken II, 2005/06, 30 645, nr. 3, pag. 5.
10) Kamerstukken II, 2005/06, 30 645, nr. 3, pag. 12-13.
11) Kamerstukken II, 2005/06, 30 645, nr. 3, pag. 13-14.
12) Kamerstukken II, 2005/06, 30 645, nr. 3, pag. 14.
13) Kamerstukken II, 2007/08, 30 645, nr. 4.
14) Kamerstukken II, 2007/08, 30 645, nrs. 5 en 6.
15) Kamerstukken II, 2007/08, 30 645, nr. 6, pag. 25.
16) Kamerstukken II, 2007/08, 30 645, nr. 9, pag. 11.
17) Kamerstukken II, 2008/09, 30 645, nr. 14, pag. 5-6.
18) Kamerstukken II, 2008/09, 30 645, nr. 14, pag. 7-8.
19) Kamerstukken II, 2008/09, 30 645, nr. 14, pag. 10-12.
20) Kamerstukken II, 2008/09, 30 645, nr. 14, pag. 12.
21) Kamerstukken II, behandeling van het wetsvoorstel d.d. 15 september 2010, pag. 100-8076.
22) Handelingen I, 2010/11, nr. 24, item 6, pag. 23.
23) EHRM 19 december 1997, Brualla Gomez, nr. 26737/95, r.o. 35.
24) HvJ, 7 september 1999, De Haan, C-61/98, r.o. 13.
25) Hoge Raad 10 februari 1988, 23925, LJN ZC3761, BNB 1988/160 met noot Hofstra.
26) Hoge Raad 2 mei 2001, 36199, ECLI:NL:HR:2001:AB1375, BNB 2001/319 met noot Feteris.
27) Hoge Raad 24 juli 2001, 35710, ECLI:NL:HR:2001:AB2767, BNB 2001/375 met noot Den Boer.
28) Hoge Raad 29 maart 2002, 36655, ECLI:NL:HR:2002:AE0867, BNB 2002/255 met noot Feteris.
29) Hoge Raad 26 september 2003, 38585, ECLI:N:HR:2003:AL2119, BNB 2004/7.
30) Hoge Raad 13 juli 2012, 11/01273, ECLI:NL:HR:2012:BX0899, BNB 2012/293 met noot Albert.
31) Hoge Raad 8 augustus 2014, 13/00933, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206.
32) Gerechtshof Amsterdam 20 oktober 2011, nr. 09/00637, ECLI:NL:GHAMS:2011:BU1566.
33) Gerechtshof Amsterdam 25 november 2011, nr. 09/00193, ECLI:NL:GHAMS:2011:BU6296.
34) Gerechtshof Amsterdam 10 juli 2014, nrs. 13/00582, 13/00583, 13/00584, 13/00585, 13/00586 en 13/00587, ECLI:NL:GHAMS:2014:4321
35) Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 februari 2014, nrs. 13/00379 t/m 13/00384, 13/00395 t/m 13/00400, 13/00446, 13/00448, 13/00449, 13/00467 ECLI:NL:GHARL:2014:1375.
36) Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 23 december 2014, nrs. 13/00350 t/m 13/00357, 13/00359, 13/00360, 13/00362 t/m 13/00365, 13/00405, 13/00417, 13/00418, 13/00420, 13/00421 en 13/00427, ECLI:NL:GHARL:2014:10244.
37) Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 13 mei 2014, 11/00369, 11/00370 en 11/00371 ECLI:NL:GHARL:2014:3917.
38) Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 december 2014, nr. 12/00345, ECLI:NL:GHARL:2014:10021.
39) Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 23 juli 2013, 12-00714, ECLI:NL:GHSHE:2013:3380.
40) Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 6 november 2014, 13-00299, ECLI:NL:GHSHE:2014:4686.
41) Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 9 januari 2015 ECLI:NL:GHSHE:2015:10.
42) Hof ’s-Hertogenbosch 13 november 2014, 13-01216 tot en met 13-01226, ECLI:NL:GHSHE:2014:4697.
43) Gerechtshof Den haag 16 juli 2014, BK-13-00653 t/m BK-13-00657, ECLI:NL:GHDHA:2014:2401. Zie voor een gelijke strekking ook Gerechtshof Den Haag 15 april 2014, nr. BK-13/0042, ECLI:NL:GHDHA:2014:1769.
44) Gerechtshof Den Haag 3 september 2014, BK-13-01440-BK-13-01447, ECLI:NL:GHDHA:2014:2960.
45) M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, tweede druk, Kluwer, Deventer: 2007, pag. 311.
46) R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, diss. UvA, editie Deventer:1996, pag. 162.
47) Vakstudie Algemeen Deel, artikel 52a AWR, aant. 2.12.
48) D.N.N. Jansen en F.J.P.M. Haas, De informatiebeschikking: een probleem op zich, Het Register, 2012, nr. 2.
49) De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer, Deventer:2013, pag. 154-155.
50) J.M. Sitsen in: De Bont Advocaten, (Fiscale) inlichtingenverplichtingen, enige beschouwingen uit praktijk en de wetenschap, De Bont Advocaten, Amsterdam: 2013, pag. 199.
51) M.J. Pelinck in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht, Boom Juridische uitgevers, Den Haag: 2014, pag. 147.
52) M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen (diss.), SDU, Amersfoort: 2009.
53) M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid (diss.), Kluwer, Deventer: 2009, pag. 39.
54) M. Snippe en R. Kamerling, Belastingcontrole, Deventer: Kluwer 2011, pag. 68.
55) D.N.N. Jansen en F.J.P.M. Haas, De informatiebeschikking: een probleem op zich, Het Register, 2012, nr. 2.
56) G.J.M.E. de Bont, Verplichtingen in relatie tot de administratie, TFO 2012/123, pag. 238.
57) De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer, Deventer:2013, pag. 152-153.
58) J.M. Sitsen, (Fiscale) inlichtingenverplichtingen, enige beschouwingen uit praktijk en de wetenschap, De Bont Advocaten, Amsterdam: 2013, pag. 202.
59) G.H. Ulrich en A.M.E. Nuyens, het tweejarig bestaan van de informatiebeschikking; een feestje waard?, NTFRA2013-32.
60) M.J. Pelinck in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht, Den Haag, Boom Juridische uitgevers: 2014, pag. 146.
61) D.N.N. Jansen en F.J.P.M. Haas, De informatiebeschikking: een probleem op zich, Het Register, 2012, nr. 2.
62) G.J.M.E. de Bont, Verplichtingen in relatie tot de administratie, TFO 2012/123, pag. 239.
63) De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer, Deventer: 2013, p. 149.
64) Zie onderdeel 4.25 van deze conclusie.
65) Zie 4.1 en 4.3.
66) O.a. Hoge Raad 27 januari 2006, 39104, LJN AR6478, BNB 2006/191 en Hoge Raad 18 februari 2011, 10/00556, LJN BO4376, BNB 2011/143 m.nt. Van Amersfoort.
67) Zie 4.2
68) Zie 4.9 - 4.11
69) Zie 4.14
70) Zie 4.18 e.v.
71) Zie 4.1-4.4.
72) Zie 4.20, laatste alinea: “Voor het niet nakomen van de verplichting om de vereiste aangifte te doen, blijft de bestaande regeling inzake omkering en verzwaring van de bewijslast ongewijzigd. Indien in deze gevallen de rechtsgevolgen van artikel 25, derde lid, van de AWR pas na het nemen van een informatiebeschikking door de inspecteur zouden intreden, zou dit tot de onwenselijke situatie kunnen leiden dat niet langer een voldoende prikkel bestaat op het naleven van de aangifteverplichting en zou de inspecteur steeds gedwongen zijn dit te constateren bij aparte beschikking.”
73) Dat is in de wetsgeschiedenis niet expliciet opgemerkt. Wel gemaakte opmerkingen zien op het nieuw ingevoerde artikel 52, lid 7, AWR, de schadebeschikking, en de rechtsbescherming die aanvankelijk werd voorgesteld bij wege van ‘advance ruling’. Zie 4.19, 4.21 en 4.23.
74) Zie 4.59 en 4.60. Zie anders 4.62.
75) Zie 4.61.
76) Zie 2.6, Hofuitspraak r.o. 4.2.3.
77) Zie 4.25.
78) Zie Hofuitspraak, r.o. 4.2.4. De aanslag over 2006 heeft als dagtekening 17 december 2010 en de aanslag over 2007 is gedagtekend 10 december 2010. De uitspraken op bezwaar zijn van respectievelijk 9 november 2011 en 27 oktober 2011.
79) R.o. 4.2.5.
80) Zie 3.3, tweede alinea.
81) Zie 4.22.
82) Zie 4.13.
83) Zie 4.29 - 4.31, alsmede 4.26, 4.27 en 4.58.
84) Zie 4.57.
85) Zie 5.16.
86) Zie 5.18.
87) Zie 4.35 t/m 4.49.
88) Zie 4.30 en 4.31 en zie voorts HR 12 mei 1999, BNB 1999/258.
89) Zie 3.3.
90) Zie 4.40, 4.41, 4.48 en 4.49.
91) Zie 4.50 en 4.51.
92) Zie 4.5.
93) Zie 4.24
94) Zie de toelichting in 3.3, tweede alinea: ‘Belanghebbende is er bovendien vóór 1 juli 2011 op gewezen dat hij niet aan de verplichtingen uit hoofde van artikel 52 AWR heeft voldaan en dat om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt.’
95) Zie 2.1, Hofuitspraak, r.o. 2.1, ad 2.3.
96) Zie voetnoot 78.
97) Als de schending pas in de bezwaarfase blijkt, eventueel dan. Zie 4.32 en 4.33.