Aanleg leiding in landbouwgrond; landbouwvrijstelling niet van toepassing (1)

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.3. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV 2015 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.550, de aanslag ZVW 2015 verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 11.838, de belastingrentebeschikkingen dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur en de Minister veroordeeld tot het betalen van een vergoeding voor immateriële schade, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten. De Rechtbank heeft in hetzelfde geschrift uitspraak gedaan in de zaken van [naam1] , bij de Rechtbank geregistreerd onder zaaknummers LEE 19/3201 en 19/3202, en bij het Hof geregistreerd onder 21/00810 en 21/00811.

1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft hiertegen verweer gevoerd.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juni 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. M.R. de Vos, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam2] , alsmede [naam3] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam4] , [naam5] en [naam6] . Deze twee zaken zijn gelijktijdig en gezamenlijk behandeld met de zaken die bij het Hof bekend zijn onder de zaaknummers 21/00810 en 21/00812 tot en met 21/00819. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende exploiteert in de vorm van een maatschap met [naam1] (hierna: de maatschap) een agrarische onderneming (pluimvee en akkerbouw). Belanghebbende is mede-eigenaar van landbouwgrond. De maatschap is gebruiker van deze landbouwgrond. De winstverdeling in de maatschap is 60 % belanghebbende en 40 % [naam1] .

2.2. In een gedeelte van de landbouwgrond (hierna: het perceel) heeft NV [naam7] (hierna: [naam7] ) in 2015 een nieuwe (hoofd)waterleiding (hierna: de waterleiding) aangelegd. Belanghebbende is hiervoor samen met [naam1] met [naam7] een overeenkomst tot het vestigen van een recht van opstal aangegaan.

2.3. In deze overeenkomst, die door partijen op 13 augustus 2014 (belanghebbende en [naam1] , tezamen genoemd ‘de eigenaar’) en 6 november 2014 ( [naam7] , genoemd ‘het bedrijf’) is ondertekend, is onder andere het volgende opgenomen:

2.4. Op hetzelfde moment als waarop voornoemde overeenkomst voor het vestigen van het recht van opstal met [naam7] is gesloten, is de maatschap een ‘overeenkomst met Grondgebruiker’ aangegaan met [naam7] . In deze overeenkomst, waarbij de maatschap is aangeduid als ‘de grondgebruiker’ en [naam7] als ‘het bedrijf’, is onder andere het volgende opgenomen:

2.5. Tot de stukken van het geding behoort een toelichting op de overeenkomst tussen [naam9] en leidingbeheerders. De aanhef van deze toelichting luidt als volgt:

2.6. In de [naam11] -brochure ‘Wat gebeurt er op mijn land’ die door belanghebbende is ingebracht zijn onder andere de volgende passages opgenomen:

2.7. Namens belanghebbende zijn pagina 16 tot en met 19 uit de ‘ [naam11] - Schade & Vergoedingsgids’ in het geding gebracht. Op pagina 17 is onder andere het volgende opgenomen:

2.8. Belanghebbende heeft een brief met dagtekening 30 juni 2014 van [naam9] aan [naam7] met als onderwerp: “Nieuwe vergoedingen [naam10] – [naam9] ” ingebracht. De inhoud van deze brief luidt voor zover van belang als volgt:

2.9. In de `Bijlage: t.b.v. overeenkomst tot het vestigen van recht van opstal' (zie 2.3.), zijn berekeningen opgenomen voor de vergoeding aan belanghebbende. Deze berekeningen zijn voor belanghebbende en [naam1] gelijk. De berekening bevat de volgende opstelling:

2.10. De Inspecteur heeft belanghebbende, bij brief van 4 januari 2018 aan hun (van belanghebbende en [naam1] ) toenmalige gemachtigde, geïnformeerd over de afhandeling van hun aangiften IB/PVV en ZVW 2015. Daarin heeft hij onder meer het volgende geschreven:

2.11. De cijfermatige gevolgen van de afwijking voor de aanslagen zijn als volgt:

2.12. De aanslagen IB/PVV 2015 en ZVW 2015 zijn overeenkomstig de voorgaande cijfermatige uitwerking aan belanghebbende opgelegd. 

2.13. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslagen. In het bezwaarschrift is de volgende passage opgenomen:

2.14. Door belanghebbende is een taxatierapport van het perceel waarin de waterleiding is aangelegd in het geding gebracht. Volgens deze taxatie is de marktwaarde van het perceel op de waardepeildatum - 10 april 2019 - € 587.279 en na correctie (op basis van de omstandigheid dat een nieuwe koper geen gewasschade kan claimen) € 522.632. In dit rapport is onder andere het volgende opgenomen:

2.15. Door de Inspecteur is eveneens een taxatierapport in het geding gebracht. Volgens deze taxatie bedraagt de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) van het perceel per waardepeildatum - 1 januari 2016 - € 547.000. In dit taxatierapport is - onder meer - opgenomen:

2.16. Volgens de jaarrekening van de maatschap bedraagt de boekwaarde van de landbouwgrond in haar geheel € 3.448.070 zowel per 1 mei 2014 als per 30 april 2015. De jaarrekening bevat geen specificatie van dit bedrag. Ook ontbreekt een overzicht van het aantal hectaren.

2.17. De Rechtbank heeft overwogen dat de door [naam7] verstrekte eigenaarsvergoeding van € 11.180 niet een compensatie betreft voor de waardedaling van de grond, zodat deze niet onder de landbouwvrijstelling valt. Wel heeft de Rechtbank geoordeeld dat door het vestigen van het opstalrecht de landbouwgrond € 11.180 minder waard is geworden, waardoor belanghebbende alsnog in het gelijk is gesteld.

2.18. In hoger beroep is door de Inspecteur een nadere aanvulling op het taxatierapport ingebracht. Deze aanvulling betreft een overzicht van 37 referentietransacties in de periode 7 januari 2015 tot en met 14 maart 2019 inzake percelen grond in de gemeenten Borger-Odoorn en A-Hunze waarop wel (11) en geen (26) opstalrecht is gevestigd.

3. Geschil

3.1. In geschil zijn de opgelegde aanslagen IB/PVV en ZVW voor het jaar 2015. Het geschil spits zich toe op de vraag of belanghebbende de landbouwvrijstelling op de eigenaarsvergoeding van € 11.180 kan toepassen. Indien het antwoord op deze vraag ontkennend luidt, is in geschil of recht bestaat op een aftrek wegens waardevermindering van het perceel tot een bedrag van € 11.180 vanwege de aanleg van de waterleiding in, en het daarvoor vestigen van een recht van opstal op het perceel.

3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en stelt dat de ‘eigenaarsvergoeding’ een vergoeding is die door [naam7] is toegekend ter compensatie van de waardevermindering van het perceel en daarom onder de landbouwvrijstelling valt. Subsidiair is belanghebbende van mening dat sprake is een duurzame waardedaling van het perceel, die wordt veroorzaakt door de aanleg van de waterleiding. Belanghebbende concludeert daarom tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof het incidentele hoger beroep ingetrokken.

3.3. De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en stelt dat uit de stukken van het geding niet blijkt dat de door [naam7] verstrekte eigenaarsvergoeding bedoeld is ter compensatie van de waardedaling van het perceel. Van een waardedaling is naar de mening van de Inspecteur bovendien geen sprake. De Inspecteur concludeert vervolgens tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank met uitzondering van de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade.

4. Beoordeling van het geschil

Landbouwvrijstelling

4.1. Het Hof stelt voorop dat de landbouwvrijstelling ingevolge artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 uitsluitend betrekking heeft op de waardeverandering van gronden. Deze waardeverandering mag niet zijn ontstaan in de uitoefening van het bedrijf en moet toe te rekenen zijn aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik. Nu belanghebbende zich heeft beroepen op toepassing van de landbouwvrijstelling, dient hij aannemelijk te maken dat aan alle voorwaarden voor die vrijstelling is voldaan.

4.2. Het Hof ziet zich eerst voor de vraag gesteld of de eigenaarsvergoeding van € 11.180 (zie 2.9.) ziet op de waardeverandering van het perceel waarin de waterleiding is aangebracht en waarop het zakelijk recht van opstal (zie 2.3.) ten behoeve van [naam7] is gevestigd. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, kan worden beoordeeld of overigens aan de voorwaarden voor de landbouwvrijstelling is voldaan.

4.3. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.

4.4. Uit de stukken van het geding, in het bijzonder de vaststaande feiten onder 2.4 tot en met 2.9, volgt dat de eigenaarsvergoeding een vergoeding betreft voor de medewerking van belanghebbende aan het op minnelijke wijze afsluiten van een overeenkomst tot het vestigen van het zakelijk recht van opstal. Op deze wijze wordt voorkomen dat [naam7] een beroep moet doen op de Belemmeringenwet Privaatrecht om aan belanghebbende een gedoogplicht - toestaan dat [naam7] de waterleiding in het perceel van belanghebbende aanbrengt - op te leggen. De vergoeding voor de minnelijke medewerking is gebaseerd op bedragen die in het landelijke jaarlijkse overleg tussen [naam9] en [naam10] zijn vastgesteld (zie 2.4. en 2.7.).

4.5. Gelet op het voorgaande ziet het Hof geen enkel aanknopingspunt voor de stelling van belanghebbende dat de ‘eigenaarsvergoeding’ ziet op enige compensatie voor een mogelijke waardevermindering van het perceel waarin de waterleiding is aangebracht. De persoonlijke visie van de notaris maakt dit niet anders. Het Hof is reeds daarom van oordeel dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is. Het betoog van belanghebbende faalt.

Waardevermindering gronden

4.6. Belanghebbende stelt subsidiair dat een afwaardering op de landbouwgrond ten laste van de winst over 2015 mag plaatsvinden, omdat de waarde van de landbouwgrond is verminderd door de aanleg in het perceel van de waterleiding en de vestiging van het zakelijk recht van opstal ten behoeve van [naam7] . Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de omvang van de waardevermindering uit pragmatische overwegingen kan worden gesteld op het bedrag van de eigenaarsvergoeding, te weten € 11.180. Belanghebbende heeft zijn standpunt onderbouwd met het door hem ingebrachte taxatierapport.

4.7. De Inspecteur is van mening dat van enige waardedruk als gevolg van de vestiging van het recht van opstal, dan wel door de aanwezigheid van de waterleiding in het perceel, geen sprake is. Zo er al sprake is van een duurzame waardedaling (een lagere bedrijfswaarde) stelt de Inspecteur dat die waarde nog steeds boven de boekwaarde van de landbouwgrond ligt, zodat dit zonder gevolgen blijft. Slechts de stille reserve in de landbouwgrond neemt dan af, aldus de Inspecteur. De Inspecteur heeft zijn standpunt onderbouwd aan de hand van het door hem ingebrachte taxatierapport met aanvullingen (zie 2.15.).

4.8. Het Hof stelt voorop dat bedrijfsmiddelen – waaronder in dit geval landbouwgronden – ter berekening van de jaarlijkse winst worden gewaardeerd op de kostprijs verminderd met – indien van toepassing – de afschrijvingen. Indien de bedrijfswaarde aantoonbaar lager is, laat goed koopmansgebruik toe bedrijfsmiddelen op die lagere bedrijfswaarde te waarderen. Onder bedrijfswaarde is te verstaan de waarde welke een verkrijger bij overneming van de gehele onderneming zou toekennen aan het afzonderlijke activum, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten. De Hoge Raad1 heeft in dat kader beslist dat een vermogensbestanddeel slechts dan kan worden afgewaardeerd op een lagere bedrijfswaarde als de afwaardering de uitdrukking vormt van een vermogensverlies dat niet wordt opgeroepen door tijdelijke of lokale invloeden op de marktwaarde, doch berust op de omstandigheid dat moet worden verwacht dat het vermogensbestanddeel de bijdrage aan de omzet en de productie van de onderneming, waarvoor het was bestemd, niet zal kunnen leveren, terwijl dat verlies ook bij verkoop van het vermogensbestanddeel - hetzij afzonderlijk, hetzij in samenhang met andere bestanddelen van het ondernemingsvermogen - niet zal kunnen worden goedgemaakt.

4.9. Het Hof overweegt dat de stelplicht en de bewijslast op belanghebbende, die zich op de afwaardering beroept, rusten. Dit betekent dat belanghebbende niet alleen de bewijslast heeft met betrekking de omvang van de gestelde waardevermindering die uit pragmatische gronden door hem is gesteld op € 11.180, maar dat op hem ook de bewijslast rust dat de verminderde waarde met eenzelfde bedrag daalt beneden de boekwaarde van het onderhavige perceel. Zolang immers de waarde van het perceel waarin zich de leidingen bevinden niet daalt beneden de boekwaarde, kan er sowieso geen bedrag ten laste van de winst worden gebracht.

4.10. Het Hof overweegt dat het taxatierapport van belanghebbende (zie 2.14.), is gebaseerd op de vooronderstelling dat een waardedaling optreedt door de aanleg van de waterleiding in het perceel. De omvang van deze waardedaling wordt in het rapport becijferd op een gemiddelde aan gewasschade dat een nieuwe eigenaar over een periode van 30 jaar niet zou kunnen claimen. Uit het taxatierapport van de Inspecteur, dat wordt ondersteund met een reeks (37) referentietransacties van percelen landbouwgrond, waarvan 11 transacties van percelen landbouwgrond waarop een zakelijk recht van opstal is gevestigd en 26 transacties waarbij dat niet het geval is, volgt echter dat deze vooronderstelde waardedaling zich in werkelijkheid niet voordoet. Verder heeft belanghebbende noch in de stukken van het geding, noch ter zitting, inzicht kunnen geven in de omvang van de boekwaarde van het onderhavige perceel landbouwgrond en in de feiten die in het jaar 2015 een afwaardering op lagere bedrijfswaarde ten laste van de winst ter hoogte van het gestelde bedrag van € 11.180 rechtvaardigen (zie 4.8.).

4.11. Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er sprake is van een waardedaling van de landbouwgrond als gevolg van de aanwezigheid in het perceel van de waterleiding en/of als gevolg van het vestigen van het zakelijk recht van opstal op deze grond, laat staan dat een eventuele waardedaling heeft geleid tot een waarde beneden de boekwaarde van deze landbouwgrond. De stelling van belanghebbende dat de vestiging van het zakelijk recht op zich een realisering, een daadwerkelijke vervreemding van een deel van de landbouwgrond, betekent, maakt dit niet anders. Het betoog van belanghebbende faalt.

4.12. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Proceskosten

5.1. Nu de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding voor immateriële schade, acht het Hof, in verband met het in stand laten van de door de Rechtbank uitgesproken veroordeling van de Inspecteur en Minister tot vergoeding van door belanghebbende geleden immateriële schade, termen aanwezig de Inspecteur en de Minister te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank redelijkerwijs heeft moeten maken.

5.2. Het Hof stelt de kosten die alle belanghebbenden (zie 1.7) in verband met de behandeling van het beroep hebben moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.138,50 (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor ½ (licht)  € 759 x 1,5 omdat sprake is van 4 of meer samenhangende zaken). Het betreft 11 zaken, zodat de kosten per zaak € 104 (afgerond) per zaak bedragen. Voor belanghebbende betekent dit een proceskostenvergoeding voor twee zaken dus een bedrag van totaal € 208.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding voor immateriële schade en het griffierecht,
• verklaart het beroep tegen de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur ongegrond,
• veroordeelt de Minister in de vergoeding van de door belanghebbende in beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 104, en
• veroordeelt de Inspecteur in de vergoeding van de door belanghebbende in beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 104.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.