Werkkostenregeling n.v.t. op bonusaandelen

1.1. Aan belanghebbenden zijn over de jaren 2012 en 2013 naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd. Belanghebbenden zijn vijf vennootschappen die deel uitmaken van een groep.

1.2. De Inspecteur heeft, na bezwaar van belanghebbenden, de naheffingsaanslagen 2012 verminderd en de naheffingsaanslagen 2013 gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende zijn in beroep gekomen bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.1

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.2

1.5. Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

1.6. Aangezien het geschil in cassatie ten aanzien van alle vijf belanghebbenden gelijk is, is de conclusie voor alle vijf belanghebbende in één geschrift vervat.

1.7. In cassatie is in geschil of de werkkostenregeling kan worden toegepast op de door belanghebbenden aan een selecte groep werknemers om niet verstrekte aandelen. Dit geschil valt uiteen in twee onderdelen: (i) op welke manier moet de bewijslast ter zake van de gebruikelijkheidseis worden verdeeld tussen de Inspecteur en belanghebbende, en (ii) is voldaan aan de gebruikelijkheideis van de werkkostenregeling? Voorts is in geschil of de Inspecteur kan naheffen op geïndividualiseerde basis.

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:3

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

“Feiten

1. Sinds 2007 kent [X1] N.V.4 een aandelenplan (hierna ook: het Aandelenplan 2007). Daarin is onder meer het volgende vastgelegd:

“1. Definities:

Aandeel:

(…)

Deelnemer: de houder van een of meer Planaandelen.

Directie: de directie van [X1] N.V.

Groepsraad: een door de Directie als zodanig aangewezen groep van medewerkers van [X1] N.V., en haar groepsmaatschappijen.

(...)

Planaandeel: het Aandeel waaraan de rechten zijn verbonden als omschreven in artikel 3.

Planperiode: de periode volgend op de verwerving van Planaandelen in een van de jaren 2007, 2008 en 2009 en eindigend op een Uitkeringsdatum, zijnde respectievelijk de 2007 Planaandelen, 2008 Planaandelen en de 2009 Planaandelen.

(...)

[A] : [X1] N.V. en haar groepsmaatschappen

Uitkeringsdatum: de datum waarop de rechten verbonden aan een Planaandeel kunnen worden uitgeoefend, zijnde de dag waarop het dividend op Aandelen betaalbaar wordt gesteld in het derde jaar na verwerving van het Planaandeel. Na de Uitkeringsdatum komen de bijzondere rechten verbonden aan de Planaandelen, zoals omschreven in 3.1.1, 3.1 2 en 3.1.3 te vervallen (...).

2. De toekenning van Planaandelen

2.1. Ieder Groepsraadslid is met inachtneming van dit Aandelenplan gerechtigd tot verwerving van een of meer Planaandelen. De verwerving vindt plaats in 2007, 2008 en 2009.

2.2 (...) Het Groepsraadslid kan maximaal 75% van zijn bruto bonus aanwenden ter verwerving van Planaandelen.

2.30 Het Groepsraadslid dient uiterlijk op de dag dat de aandeelhouders een keuze moeten maken ten aanzien van het keuzedividend, schriftelijk kenbaar te maken welk deel hij van zijn bonus wil aanwenden voor de aankoop van Planaandelen.

(...)

3. Rechten verbonden aan een Planaandeel

3.1. Aan de Planaandelen zijn alle rechten verbonden die op grond van de wet, de statuten en/of een besluit van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van [A] aan de Aandelen verbonden zijn. Daarenboven is elke Deelnemer voor elk Planaandeel dat op de Uitkeringsdatum in zijn bezit is, gerechtigd:

3.1.1. tot de verwerving van één Aandeel om niet door bijschrijving van dat Aandeel op de door de Deelnemer aangegeven effectenrekening;

alsmede

3.1.2. tot éen bedrag in contanten (...);

alsmede

3.1.3. tot een bedrag in contanten (...).

3.2. Indien het dienstverband van een Deelnemer met [A] vóór een Uitkeringsdatum eindigt anders dan in de hierna genoemde gevallen, of indien een Deelnemer de Planaandelen gedurende de Planperiode heeft vervreemd, komen alle onder 3.1.1, 3.1.2 en 3.1.3 genoemde rechten te vervallen.

(...)

5. BeIastingen

5.1. [A] zal zorgdragen voor de afdracht van de als gevolg van enige toekenning uit hoofde van dit Aandelenplan verschuldigde belasting, sociale verzekeringspremie of andere genoemde heffing voor zover zij daartoe als inhoudingsplichtig werkgever is gehouden.

[A] zal de Deelnemer daarnaast compenseren voor elke belasting, premie en/of andere heffing die de Deelnemer uit hoofde van de toekenning op grond van 3.1.1 verschuldigd mocht zijn.

5.2. Alle overige belastingen, premies en/of andere heffingen die de Deelnemer uit hoofde van de toekenningen sub 3.1.2 en 3.1.3 verschuldigd mocht zijn, komen ten laste van de Deelnemer.”

2. [X1] N.V., heeft ook voor de jaren 2010 en verder een aandelenplan opgesteld (hierna ook: het Aandelenplan 2010). De tekst hiervan is, voor zover in dezen relevant, nagenoeg gelijkluidend aan de tekst van het Aandelenplan 2007, met dien verstande dat aan de in onderdeel 3.1.1 van het plan beschreven verwerving de voorwaarde is verbonden dat over het voorafgaande boekjaar een positief resultaat na belastingen is behaald.

3. In de jaren vóór 2012 hebben belanghebbenden de om niet toegekende aandelen in het kader van het aandelenplan regulier bij de betreffende werknemers individueel verloond, waarbij de nettowaarde van de toegekende aandelen is gebruteerd tegen 108,3%.

4. Met ingang van 2012 passen belanghebbenden de zogenoemde werkkostenregeling zoals vervat in artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) toe.

5. In 2012 hebben belanghebbenden in het kader van het Aandelenplan 2012 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van (…)5. Belanghebbenden hebben de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de zogenoemde vrije ruimte van 1,4% hebben [X1] N.V., [X5] B.V. en [X4] B.V. over de periode december 2012 in verband met de toegekende aandelen een bedrag van (…) als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%).6

6. In 2013 hebben belanghebbenden in het kader van het Aandelenplan 2012 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van (…). Belanghebbenden hebben de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de vrije ruimte van 1,5% hebben [X1] N.V. en [X5] B.V. over de periode december 2013 in verband met de toegekende aandelen een bedrag van (…) als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%).7

7. Bij brief van 23 december 2013 heeft verweerder8 belanghebbenden meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2012 niet te volgen en aangekondigd een naheffingsaanslag te zullen opleggen. Met dagtekening 27 december 2013 is de naheffingsaanslag 2012 opgelegd met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.

8. Bij brief van 18 juli 2014 heeft verweerder belanghebbenden meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2013 niet te volgen en eiseres verzocht om over het tijdvak 2013 correctieberichten in te dienen.

9. [X1] N.V., [X5] B.V. en [X4] B.V. hebben op 6 oktober 2014 correctieberichten ingediend. [X3] B.V. en [X2] B.V. hebben op 28 oktober 2014 correctieberichten ingediend. Verweerder heeft vervolgens de naheffingsaanslag 2013 opgelegd, met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.”

2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.

2.3. De naheffingsaanslag 2012 heeft betrekking op de totale nettowaarde van de in 2012 aan een (…)tal werknemers van belanghebbenden, allen lid van de groepsraad in de zin van het aandelenplan (hierna: de groepsraad), in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Aanvankelijk heeft de inspecteur nageheven over het totaalbedrag van de brutering, namelijk (…). Belanghebbenden hebben hiertegen bezwaar gemaakt. Hieraan is deels tegemoet gekomen. Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd met een bedrag van (…) tot een aanslag ter hoogte van een brutering van (…). Deze vermindering heeft betrekking op het alsnog door de inspecteur accepteren van een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. In de uitspraak op bezwaar van 22 mei 2014 is dit als volgt becijferd:

(…)

2.4. De naheffingsaanslag 2013 ziet op de totale nettowaarde van de in 2013 aan een (…)tal werknemers van belanghebbenden, allen lid van de groepsraad, in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Er is nageheven over het totaalbedrag van de brutering, te weten (…). In het bij de rechtbank ingediende verweerschrift door de inspecteur is dit als volgt becijferd:

(…)

2.5. Anders dan bij de naheffing met betrekking tot 2012 (zie 2.3.) is er eerst in de hoger beroepsfase ter zake van de naheffing 2013 rekening gehouden met een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. Partijen hebben ter zitting van het Hof (eensluidend) verklaard dat deze vermindering (tot kort voor de zitting van het Hof) achterwege is gebleven op verzoek van belanghebbenden; belanghebbenden hebben in haar correctieberichten - naar de inspecteur onbetwist heeft aangevoerd - bewust geen rekening gehouden met de vermindering van € 2.400 per werknemer en tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase vervolgens ook aangegeven dat hier bij de oplegging van de naheffingsaanslag (en de uitspraak op bezwaar) geen rekening mee behoefde te worden gehouden. Partijen hebben ter zitting van het Hof eensluidend verklaard dat deze ambtshalve vermindering (hierna ook: de ambtshalve vermindering) inmiddels haar beslag heeft gekregen/is uitgevoerd.

Rechtbank

2.2. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is of de in 2012 en 2013 om niet verstrekte aandelen door eiseres als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet LB konden worden aangewezen. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, is voor 2012 voorts in geschil of verweerder mocht naheffen op basis van een geïndividualiseerde naheffingsaanslag.

2.3. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het gelijk aan belanghebbende is en de aandelen aangewezen mochten worden als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling:

11. Artikel 31 van de Wet LB luidt gedurende de onderhavige tijdvakken, voor zover thans van belang, als volgt:

(…)9

12. Artikel 31a van de Wet LB luidt gedurende de onderhavige tijdvakken, voor zover thans van belang, als volgt:

(…)10

Per 1 januari 2013 is het in het tweede lid en in het vijfde lid genoemde percentage verhoogd van 1,4% naar 1,5%.

13. De vraag die moet worden beantwoord is of de verstrekkingen van de aandelen al dan niet “in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is”.

14. Verweerder betoogt dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat het niet de bedoeling is geweest om aanzienlijke beloningsbestanddelen onder te brengen in de werkkostenregeling en dat het hier om een aanzienlijk beloningsbestanddeel gaat. Toepassing van de regeling zou hier, aldus verweerder, leiden tot een aanzienlijk tariefvoordeel, hetgeen niet met deze regeling is beoogd. In beginsel stond het eiseres vrij om de verstrekking van aandelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. De totale waarde van de verstrekte aandelen brengt, echter mee dat de verstrekking uitgezonderd dient te blijven van de regeling. Binnen de Belastingdienst wordt bij de beoordeling van de gebruikelijkheid een doelmatigheidsgrens van € 2.400 gehanteerd. Dit betekent dat hogere bedragen ongebruikelijk zijn, aldus nog steeds verweerder.

15. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de werkkostenregeling is onder meer het volgende opgemerkt:

(…)11

16. Voorts is in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer onder meer het volgende opgemerkt:

(…)12

17. Tussen partijen is niet in geschil dat het in het onderhavige geval gaat om verstrekkingen met een “aanzienlijke” waarde. Anders dan verweerder betoogt, is dat enkele gegeven onvoldoende voor de conclusie dat de verstrekkingen niet onder de werkkostenregeling gebracht kunnen worden. Daarvoor dient immers te worden vastgesteld wat gebruikelijk is in overigens overeenkomstige omstandigheden, zodat vervolgens kan worden beoordeeld of daarvan al dan niet in belangrijke mate (30%) wordt afgeweken. Dat de wetgever de categorieën opgenomen in het vierde lid van artikel 31 van de Wet LB uitdrukkelijk heeft uitgezonderd van de werkkostenregeling omdat deze niet goed passen in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten in het kader van de dienstbetrekking en zogenoemd “zwak loon” (zie het tweede citaat onder 15), laat naar het oordeel van de rechtbank onverlet dat de gebruikelijkheidstoets steeds moet worden aangelegd als het andere verstrekkingen of vergoedingen betreft.

18. Verweerder, op wie de bewijslast rust, heeft desgevraagd in het geheel niet duidelijk kunnen maken waarmee hij de onderhavige situatie heeft vergeleken. Dat de door verweerder gehanteerde doelmatigheidsgrens van € 2.400 sinds 1 oktober 2014 in het Handboek Loonheffingen is opgenomen en dat inhoudingsplichtigen, naar verweerder stelt, deze grens in het algemeen accepteren, leidt de rechtbank niet tot het oordeel dat daarmee het van verweerder verlangde bewijs is geleverd. Dit geldt evenzeer voor de stelling van verweerder dat bij de beoordeling van de gebruikelijkheid een mogelijk tariefvoordeel een rol speelt.

19. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat niet is komen vast te staan dat eiseres de door haar verrichte verstrekkingen niet mocht aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Het subsidiaire standpunt van eiseres met betrekking tot 2012 behoeft dan ook geen bespreking meer.

20. Nu het gelijk aan eiseres is, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.

(…)

Hof

2.4. Het Hof heeft geoordeeld dat in onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets van de werkkostenregeling kunnen doorstaan: 13

5.1. Per 1 januari 2011 is de zogenoemde werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB, welke regeling voortvloeit uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 (Stb. 2010, 611). De werkkostenregeling heeft het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen binnen de Wet LB vervangen, en is opgenomen in de artikelen 31 en 31a van de Wet LB (zie ook rechtsoverwegingen 11 en 12 van de rechtbankuitspraak). In het oude systeem werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. Dit volgde uit artikel 10, lid 1, artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, artikel 15, onderdeel b, en artikel 17, onderdeel b, van de Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB).

In het nieuwe systeem is hiervan niet langer sprake. Per 1 januari 2011 is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet LB toegevoegd dat mede tot het loon uit dienstbetrekking wordt gerekend “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. Zo heeft de wetgever beoogd te bewerkstelligen dat alle vergoedingen en verstrekkingen gedaan in het kader van de dienstbetrekking tot het loon gaan behoren. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin de werkkostenregeling is opgenomen (voornoemde Fiscale Vereenvoudigingswet) is onder meer ter zake opgemerkt:

(…)14

5.2. Met de invoering van de werkkostenregeling is sprake van een ten opzichte van de oude wettelijke regeling omgekeerde systematiek. De voor 1 januari 2011 in de voornoemde oude bepalingen van de Wet LB van loonheffing vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen worden in de werkkostenregeling namelijk allereerst tot het loon gerekend, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31 van de Wet LB kunnen worden aangewezenen aldus vrijgesteld. In de wetsgeschiedenis inzake de invoering van de werkkostenregeling is over het loonbegrip het volgende te lezen:

(…)15

5.3. De doelstelling van de wetgever met de invoering van de werkkostenregeling was om de oude systematiek, die een hoog detailniveau kende en daarom veel irritaties bij werkgevers veroorzaakte, te vereenvoudigen en daarmede een administratieve lastenverlichting tot stand te brengen. De keuze voor het begrip “werkkosten” kwam voorts voort uit de wens om te illustreren dat het hier om kosten gaat welke de werknemer maakt in het kader van zijn dienstbetrekking. Deze, ogenschijnlijk, eenduidige woordkeuze was bedoeld om een uniek begrip te creëren dat de communicatie in de praktijk zou vereenvoudigen. Doel van de wetgever was te komen tot vereenvoudiging zonder allerlei nieuw te definiëren begrippen teneinde de daardoor mogelijk opgeroepen mogelijkheid van fiscale grensverkenning tegen te gaan.

(…)16

Uit deze passage volgt dat de nieuwe systematiek erop gericht is om een forfaitaire vrijstelling tot stand te brengen voor de in een belastingjaar door werkgevers aan hun werknemers gedane vergoedingen en verstrekkingen. Voor het in de onderhavige jaren geldende artikel 31a van de Wet LB was dit een vrijstelling tot een maximum van respectievelijk 1,4% en 1,5% van het fiscale loon.

5.4. Tot het kader van artikel 31 van de Wet LB kunnen, conform de oude systematiek waarvan wat betreft de duiding van het loonbegrip niet beoogd is om af te wijken worden gerekend vergoedingen en verstrekkingen die puur zakelijk van aard zijn. Ook zogenoemde mengvormen zoals vergoedingen en verstrekkingen die zowel een zakelijk karakter hebben als beloningsaspecten in zich bergen, kunnen echter onder de werking van artikel 31 van de Wet LB worden gebracht. Vanwege het gemengde karakter van die vergoedingen en verstrekkingen worden zij ook wel aangeduid als ‘zwak loon’. Dit zwak loon kan voor een (gedeeltelijke) vrijstelling van loonheffing in aanmerking komen. Hiervoor geldt als voorwaarde dat dit loon kwalificeert als eindheffingsbestanddeel ex artikel 31, eerste lid en aanhef, onderdeel f, van de Wet LB.

5.5. De vraag die in dit geschil allereerst beantwoording behoeft is wanneer sprake is van het begrip ‘eindheffingsbestanddeel’ als bedoeld in artikel 31, eerste lid en aanhef, van de Wet LB. Meer specifiek ligt de vraag voor hoe dit begrip dient te worden geïnterpreteerd in het geval er sprake is van tegenwoordige arbeid. Uit onderdeel f van het eerste lid van voormeld artikel 31 volgt dat door de inhoudingsplichtige aan te wijzen (delen van) vergoedingen en verstrekkingen voor zover zij niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is, als eindheffingsbestanddeel kunnen kwalificeren. In het onderhavige geval ligt de focus op een nadere duiding van de zinssnede niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’ (hierna ook wel aangeduid als de gebruikelijkheidstoets). Partijen staan een verschillende uitleg van deze zinssnede voor. De inspecteur meent, kort gezegd, dat de aanwijzing van de onderhavige aandelen als eindheffingsbestanddelen niet mogelijk is. Dit komt, aldus de inspecteur, door een combinatie van specifieke factoren, te weten; het soort loon (bonusaandelen), de omvang van het loon (zie de onder 2.3. en 2.4. opgenomen staten) en de toekenning aan een selecte groep werknemers (leden van de groepsraad). Die factoren tezamen maken zijns inziens dat sprake is van een ongebruikelijke situatie in vorenbedoelde zin. Ook zijn de inspecteur geen vergelijkbare gevallen bekend waarin een dergelijke aanwijzing (als gebruikelijk) door de Belastingdienst wel is geaccepteerd. Belanghebbende daarentegen neemt, kort gezegd, het standpunt in dat de aanwijzing van de bonusaandelen als eindheffingsbestanddelen de gebruikelijkheidstoets doorstaat. De inspecteur heeft, aldus belanghebbende, niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan om aannemelijk te maken dat in het onderhavige geval sprake is van oneigenlijk gebruik oftewel een extreme situatie die bestreden dient te worden.

5.6. In de wetsgeschiedenis behorende bij artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB is - voor zover relevant - het volgende opgemerkt inzake de gebruikelijkheidstoets:

(…)17

Omtrent de wijze van bewijslastverdeling tussen partijen is hierin nog het volgende te lezen:

(…)18

5.7. Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat, gelet op de voormelde wetgeschiedenis, het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur komt te liggen. Het Hof interpreteert de wettelijke regeling zo dat die bewijslast inhoudt dat het allereerst op de weg van de inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat het aanwijzen van de onderhavige, toegekende aandelen om niet als eindheffingsbestanddelen ongebruikelijk is (en dus de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat). Indien de inspecteur hierin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat desondanks sprake is van een gebruikelijke situatie. Zoals de rechtbank met juistheid heeft geoordeeld, dient de gebruikelijkheidstoets steeds te worden aangelegd indien het een andere verstrekking of vergoeding betreft dan die zijn opgenomen in het vierde lid van artikel 31 van de Wet LB (het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten).

5.8. Vervolgens leidt het Hof uit de voormelde wetsgeschiedenis (die inzicht geeft in de achtergrond, de wijze van totstandkoming en doel en strekking van de werkkostenregeling) de volgende uitgangspunten af ter zake van de toepassing van de werkkostenregeling.

5.8.1. De werkkostenregeling wijkt in basis niet af van de oude systematiek neergelegd in het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB. Ook in de werkkostenregeling dient het loonbegrip te worden uitgelegd rekening houdende met de naar algemene maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon.

5.8.2. De werkkostenregeling is niet bedoeld om een verruiming binnen het spectrum van de voor 2011 reeds vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen te creëren, maar is bedoeld om de administratieve lasten van de werkgever te doen verminderen, dit met de totstandbrenging van een zogenoemde forfaitaire ruimte. Deze regeling dient dan ook niet aldus te worden uitgelegd dat zij ruimte biedt voor oneigenlijk gebruik in die zin dat vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen geen zuiver zakelijk karakter hebben en evenmin een gemengd karakter hebben (zwak loon vormen) onder de regeling worden gebracht.

5.8.3. De werkkostenregeling is van oudsher vormgegeven als een tegemoetkoming voor kosten door de werkgever gemaakt ten behoeve van diens werknemer in het kader van het dienstverband. Hierop duidt allereerst de benaming van de regeling, te weten de term ‘werkkostenregeling’. In de Memorie van Toelichting bij artikel 31 van de Wet LB staat voorts letterlijk dat “De werkkostenregeling ziet op vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen alsmede op verstrekkingen (niet in geld genoten loon), met inbegrip van personeelskortingen.” Hier staat tegenover dat ook zwak loon onder de werkkostenregeling kan vallen. De gemene deler van alle vergoedingen en verstrekkingen die onder de reikwijdte van artikel 31 van de Wet LB ressorteren is en blijft evenwel, gelet op de Memorie van Toelichting bij die bepaling, dat het beloningsbestanddelen betreffen die nochtans passen binnen de oorspronkelijke gedachte van de werkkostenregeling, in die zin dat zij een acceptabele omvang behelzen en het derhalve naar algemeen maatschappelijke opvattingen aanvaardbaar is om die deels of geheel van loonheffing vrij te stellen c.q. tegen een lager tarief te belasten.

5.9. Het antwoord op de onder 5.5. gestelde vraag of sprake is van een situatie als bedoeld met de zinssnede niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’, zoals neergelegd in artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB, is sterk afhankelijk van de relevante feiten en omstandigheden van het geval. Bij die beantwoording dienen de uitgangspunten zoals verwoord onder 5.7. tot en met 5.8.3. steeds in ogenschouw te worden genomen. Het Hof dient derhalve eerst te beoordelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing (oneigenlijk gebruik in de zin van overweging 5.8.2., tweede volzin). Indien de inspecteur daar in slaagt, verschuift de bewijslast naar belanghebbende. Pas als belanghebbende erin slaagt om aannemelijk te maken dat hiervan desalniettemin geen sprake is, komt het Hof toe aan de door de inspecteur gegeven nadere invulling van zijn bewijspositie (deze nadere invulling is door de rechtbank, ten onrechte, als enige toets aangelegd).

5.10. Met inachtneming van voormelde uitgangspunten komt het Hof tot het oordeel dat in de onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets doorstaan. Het Hof stelt vast dat sprake is van de toekenning om niet van een in aantal en in waarde omvangrijk pakket aan aandelen (zie hiervoor onder 2.3. en 2.4. een weergave van de in de jaren 2012 en 2013 toegekende aandelenpakketten). Dat sprake is van de toekenning van een aanzienlijk beloningsbestanddeel op individueel niveau, dat wil zeggen per werknemer, is tussen partijen ook niet in geschil. Verder is bij alle werknemers sprake van zogenoemd zuiver beloningsloon; de toekenning van de aandelen dient niet ter vergoeding van werkkosten die door de werknemers daadwerkelijk zijn gemaakt, en is daarom niet, ook niet gedeeltelijk, zakelijk van aard. Deze combinatie van factoren, namelijk zuiver beloningsloon van een aanzienlijke omvang, maakt dat, zoals de inspecteur gemotiveerd heeft betoogd en ook aannemelijk heeft gemaakt, met de toekenning van de aandelen in zowel 2012 als 2013 wordt getreden buiten het kader dat de wetgever met de werkkostenregeling heeft willen scheppen en hetgeen naar algemeen maatschappelijke maatstaven als acceptabel kan worden beschouwd. Hierbij neemt het Hof, gelijk de inspecteur, in aanmerking dat sprake is van de toekenning van een groot pakket aan aandelen aan een selecte groep van werknemers, namelijk leden van de groepsraad, wat het ongebruikelijk karakter ervan doet versterken. Daarbij is sprake van een aanzienlijk voordeel dat op individueel niveau met de toekenning van de aandelen is behaald: de toepassing van een vrijstelling, van een gedeeltelijke vrijstelling hetzij van een tarief van 80% tegenover een toepasselijk tabeltarief van 108,3% (zie onder 2.3. en 2.4.). Dit is een aanwijzing dat sprake kan zijn geweest van tariefsarbitrage en oneigenlijk gebruik.

5.11. Het Hof vindt overigens steun voor zijn oordeel dat de onderhavige toekenning van aandelen om niet de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat in de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 (Stb. 2015, 540), waarin de gebruikelijkheidstoets -onder meer- als volgt

Is verduidelijkt:

(…)19

In casu is sprake van de toekenning van hoge bonussen (pakketten aandelen om niet, ook wel bonusaandelen), waarvan het doen gebruikelijk is dat deze aan een selecte groep werknemers worden toegekend, die niet onder de reikwijdte van de werkkostenregeling behoort te vallen.

5.12. Tot slot acht het Hof de door de inspecteur in het kader van de gebruikelijkheidstoets aangelegde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer (zie onder 2.3. en 2.4.), zoals deze in de praktijk door de Belastingdienst breed wordt toegepast, in lijn met de uitgangspunten van de gebruikelijkheidstoets en verder ook niet van een onredelijke afweging getuigen. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat die begrenzing als zodanig door belanghebbende ook niet is betwist. Opgemerkt zij dat deze begrenzing van € 2.400 per werknemer bij de verduidelijking van de gebruikelijkheidstoets ook uitdrukkelijk als aanknopingspunt is genoemd (zie Kamerstukken 12015/16, 34 002 (Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016), C, p. 16 en 17). Ter zake van het belastingjaar 2013 is, in tegenstelling tot 2012, de vrijstelling van € 2.400 per werknemer door de inspecteur niet (direct) in aanmerking genomen maar eerst bij de ambtshalve vermindering (zie 2.5.).

5.13. Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is; hij heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing die kwalificeert als oneigenlijk gebruik als bedoeld in overweging 5.8.2., tweede volzin. Belanghebbende heeft met al hetgeen zij daartoe heeft gesteld het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Aan de nadere invulling van de bewijslast van de inspecteur kan daarom worden voorbijgegaan.

5.14. De door belanghebbende verstrekte aandelen kwalificeren niet als eindheffingsbestanddelen ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. Reeds hierom dient de inspecteur na te heffen aan de hand van een geïndividualiseerde aanslag; er is geen sprake van een eindheffingsbestanddeel als bedoeld in voormeld artikel 31 wat een voorwaarde vormt voor de naheffing bij wijze van eindheffing. Dit nog afgezien van de omstandigheid dat op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige blijkens de geschiedenis van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, ook een uitzondering kan worden gemaakt in gevallen waarin - zoals zich in dezen voordoet - er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast (Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 26 (MvT).

Ter zake van het jaar 2013 is alsnog (in de hoger beroepsfase) een vermindering per werknemer van € 2.400 toegepast (in het kader van de doelmatigheidstoets van de inspecteur) bij de ambtshalve vermindering.

6. Beoordeling van het incidenteel hoger beroep

(Naheffingsaanslag 2012 nietig?)

6.1. Ter zake van de vaststelling van de geïndividualiseerde naheffingsaanslag voor 2012 overweegt het Hof dat tussen partijen vast staat dat er geen afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikking is afgegeven. Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2Ö09, nr. 08/01345, ECLI:NL:HR:2Ö09:BG4142, in samenhang gelezen met de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Van Ballegooijen, leidt het Hof af dat dit de rechtsgeldigheid van die naheffingsaanslag niet in de weg staat. Deze behoeft dus niet, zoals belanghebbende in haar incidenteel hoger beroep heeft betoogd, te worden vernietigd. Uit het arrest en de Conclusie van de A-G volgt dat de beschikking geen andere functie heeft dan het aankondigen van de naheffingsaanslag. Indien dit wordt nagelaten, kan degene van wie wordt nageheven nog steeds tegen de naheffingsaanslag bezwaar maken. Belanghebbende is daarom ook niet in haar procesbelang geschaad.

6.2. Voor zover belanghebbende nog heeft betoogd dat er voor hét jaar 2012 geen grond is voor het opleggen van een geïndividualiseerde aanslag omdat er op grond van artikel 28a, tweede lid, van de Wet LB eerst een correctieverplichting had moeten worden opgelegd, leidt ook dit niet tot een andere uitkomst. De inspecteur is niet gehouden om belanghebbende te verplichten een correctiebericht in te dienen. Het staat de inspecteur vrij om op basis van artikel 20 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) bij belanghebbende na te heffen als zij te weinig loonheffingen heeft afgedragen. Op grond van het tweede lid van artikel 20 van de AWR gebeurt dit aan de hand van een geïndividualiseerde aanslag.

3.1. Belanghebbende komt in cassatie met drie middelen op tegen het oordeel van het Hof.

3.2. In het eerste middel betoogt belanghebbende het Hof bij de beoordeling of de werkkostenregeling kan worden toegepast een verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Het Hof heeft in de beoordeling ten onrechte rekening gehouden met 'de naar algemeen maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon'. Belanghebbende meent dat de wetgever met de invoering van de werkkostenregeling een andere toets met betrekking tot de vrijgestelde vergoedingen en/of verstrekkingen heeft willen aanleggen, namelijk de toets als opgenomen in artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), zijnde dat de vergoeding en/of verstrekking 'niet in belangrijke mate hoger is dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is'.

3.3. In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het Hof de bewijslast ter zake van de toepassing van de werkkostenregeling verkeerd heeft verdeeld tussen de Inspecteur en belanghebbende. Het Hof heeft ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat met de toekenning van de aandelen zowel in 2012 als in 2013 werd getreden buiten het kader dat de wetgever met de werkkostenregeling heeft willen scheppen en hetgeen naar algemeen maatschappelijke maatstaven als acceptabel kan worden beschouwd en dat daarmee de bewijslast om het tegendeel aannemelijk te maken is overgegaan op belanghebbende die daaraan volgens het Hof niet heeft voldaan. Belanghebbende meent dat het oordeel dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan, onbegrijpelijk is. De feiten en omstandigheden die de Inspecteur heeft aangevoerd kunnen volgens de belanghebbende niet leiden tot de conclusie dat voldoende aannemelijk is dat de toegekende aandelen 'niet in belangrijke mate hoger zijn dan hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is'. Daarmee is de bewijslast ten onrechte op belanghebbende komen te rusten.

3.4. In het derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof voor het jaar 2012 ten onrechte heeft geoordeeld dat – nu in onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets van de werkkostenregeling kunnen doorstaan – heffing op geïndividualiseerde basis kan plaatsvinden. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de verplichting tot het voorafgaand aan de geïndividualiseerde heffing vast stellen van de voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 31, lid 1, onderdeel a, ten 2e, Wet LB 1964. Belanghebbende meent dat als een vergoeding en/of verstrekking niet kwalificeert als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964, de wetssystematiek voorschrijft dat teruggevallen wordt op de hoofdregel als opgenomen in artikel 31, lid 1, Wet LB 1964. Mocht dan toch aan de voorwaarden voor geïndividualiseerde heffing worden voldaan, dan kan een specifiek wettelijk formeel vereiste tot het vaststellen van een beschikking niet zomaar worden genegeerd.

4.1. Artikel 10, lid 1, Wet LB 1964 luidde in 2010:

Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

4.2. Gelijktijdig met de introductie van de werkkostenregeling is artikel 10, lid 1, Wet LB 1964 gewijzigd:

Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

4.3. Op 1 januari 2011 is de werkkostenregeling geïntroduceerd in artikel 31 en artikel 31a Wet LB 1964. Artikel 31 Wet LB 1964 bepaalde in onderhavige jaren ter zake van de werkkostenregeling:

1. Eindheffingsbestanddelen zijn:

(…)

f. voorzover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen door de inhoudingsplichtige aan te wijzen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is;

(…)

2. Met betrekking tot eindheffingsbestanddelen wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald:

(…)

c. aan de hand van artikel 31a, met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel f en onderdeel g;

(…)

4. Tot de vergoedingen en verstrekkingen, bedoeld in het eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, behoren niet vergoedingen en verstrekkingen ter zake of in de vorm van:

a. een ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto als bedoeld in artikel 13bis, behoudens voor zover het voordeel daarvan toerekenbaar is aan buitengewone beveiligingsmaatregelen;

b. een woning, behoudens voor zover:

1° het voordeel daarvan toerekenbaar is aan buitengewone beveiligingsmaatregelen, of

2° het huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking betreft;

c. geldboeten opgelegd door een Nederlandse stafrechter en geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, zesde20 lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet;

d. misdrijven ter zake waarvan de werknemer door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging;

e. misdrijven ter zake waarvan jegens de werknemer een onherroepelijk geworden strafbeschikking is uitgevaardigd;

f. wapens en munitie, tenzij ter zake een erkenning, consent, vergunning, verlof of ontheffing is verleend krachtens de Wet wapens en munitie;

g. dieren die krachtens een onherroepelijke bestuursrechtelijke of strafrechtelijke maatregel in verband met agressie niet mogen worden gehouden.

4.4. Artikel 31a, lid 1 en lid 2 aanhef, Wet LB 1964 bepaalde in 2012 en 2013 ter zake van de werkkostenregeling:

1. Het bedrag van de verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt per inhoudingsplichtige bepaald.

2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,4%21 van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

Parlementaire geschiedenis 2009/2010

4.5. Bij de introductie van de werkkostenregeling heeft de staatssecretaris van Financiën toegelicht dat met de invoering van de werkkostenregeling wordt tegemoetgekomen aan de breed levende wens om op het terrein van vergoedingen en verstrekkingen een eenvoudiger stelsel te creëren:22, 23

Het kabinet wil in het kader van administratieve lastenverlichting de systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer sterk vereenvoudigen. Daarmee komt het tegemoet aan de breed levende wens om op het terrein van vergoedingen en verstrekkingen een eenvoudiger stelsel te creëren. Een dergelijke vereenvoudiging past in de ontwikkelingen rond horizontaal toezicht en kan bij veel werkgevers irritatie over het huidige systeem wegnemen. Wij duiden het nieuwe stelsel hierna ook aan met een nieuwe term, namelijk de «werkkostenregeling». Deze aanduiding illustreert dat het hierbij vooral gaat om de kosten die de werknemer maakt in het kader van de dienstbetrekking. Bovendien vergemakkelijkt een dergelijke unieke aanduiding de communicatie in de praktijk.

Vereenvoudiging is niet gebaat met nieuwe definities, die ook weer grensverkennende discussies oproepen – definities zullen ook thans niet gegeven worden – maar met vermindering van bestaande regels. De werkkostenregeling bouwt voort op bestaande wettelijke begrippen, inclusief de nadere invulling ervan, maar krijgt een sterk forfaitair karakter. Het kabinet introduceert een vrijstelling – gebaseerd op de huidige inzichten – van 1,5% van de fiscale loonsom (exclusief eindheffingsbestanddelen) voor vergoedingen en verstrekkingen, ongeacht de vraag in welke mate daarin een beloningselement te onderkennen valt. Aanvullend komt er een beperkt aantal gerichte vrijstellingen voor zakelijke kosten. Het nieuwe stelsel heeft als voordeel dat het de toerekening aan de individuele werknemer van (de waarde van) verstrekkingen die binnen het algemene forfait vallen overbodig maakt. Vergoedingen en verstrekkingen binnen het algemene forfait kennen geen normeringen en beperkingen meer, waardoor het bijhouden op werknemersniveau niet meer nodig is. Als voorbeeld de woon-werkfiets. Een werkgever kan in het nieuwe stelsel, zonder te beoordelen of de fiets in voldoende mate voor woon-werkverkeer gebruikt wordt, zonder terugblik of de werknemer in de afgelopen drie jaar al een fiets heeft ontvangen, en zonder de grens van € 749 (2009) voor de aanschafprijs of van € 82 (2009) per kalenderjaar voor met de fiets samenhangende zaken in het oog te hoeven houden, alle kosten die met de fiets samenhangen die hij voor zijn rekening wil nemen in de administratie boeken. Geeft de werkgever in één keer tien fietsen aan zijn personeel, dan hoeft hij dat niet in de loonadministratie per werknemer vast te leggen. De kosten van de fiets(en) komen met één boeking (de factuur) in het algemene forfait te vallen. Een dergelijke ingrijpende vereenvoudiging betekent grosso modo een verbetering voor iedereen. Inherent aan een forfaitaire benadering is dat voor een aantal werkgevers sprake kan zijn van een tekort aan forfaitaire ruimte. Voor zover het totale bedrag aan vergoedingen en verstrekkingen de forfaitaire ruimte overschrijdt én daar geen gerichte vrijstelling voor geldt, komt de belasting over het meerdere voor rekening van de werkgever.

4.6. Bij de introductie van de werkkostenregeling heeft de staatssecretaris van Financiën toegelicht dat alleen indien wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets, de werkkostenregeling kan worden toegepast:24

Voor een grote groep vergoedingen en verstrekkingen gelden geen nadere normeringen en beperkingen meer, alleen geldt nog een gebruikelijkheidstoets.

4.7. De inhoudingsplichtige wijst vergoedingen en verstrekkingen aan die als eindheffingsbestanddeel worden aangemerkt. Daarop zijn enkele uitzonderingen gemaakt:25

In de nieuwe werkkostenregeling worden door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aangemerkt. Uitgezonderd worden het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten. De waarde van het privégebruik van de auto van de zaak en van het genot van de dienstwoning vormen aanzienlijke beloningsbestanddelen en passen niet goed in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten in het kader van de dienstbetrekking en zogenoemd «zwak loon». Zij blijven – conform de huidige regeling – tot het loon van de werknemer behoren. Voor de werknemer zijn, behalve de genoemde uitzonderingen, alle vergoedingen en verstrekkingen onbelast. Dit is alleen anders als tussen werkgever en werknemer afgesproken wordt dat een specifieke vergoeding of verstrekking tot de arbeidsbeloning van de werknemer behoort. De werkkostenregeling ziet op vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen alsmede op verstrekkingen (niet in geld genoten loon), met inbegrip van personeelskortingen.

4.8. Naast de werkkostenregeling, die is gebaseerd op een forfait, bevat de wet ook nog een aantal gerichte vrijstellingen:26

Het kabinet heeft de ogen niet gesloten voor de nadelen van een forfait op basis van een gemiddelde. Daarom is een systematiek ontwikkeld met twee categorieën vergoedingen en verstrekkingen, te weten een forfaitair gedeelte op loonsomniveau en een gedeelte met gerichte vrijstellingen. Deze systematiek moet de nadelen van louter een forfait beperken. Het forfaitaire gedeelte is vooral gericht op loon met een gemengd karakter, de gerichte vrijstellingen zijn bedoeld om kosten waarbij het zakelijk karakter overheerst, niet binnen het bereik van het forfait te brengen. (…) De gerichte vrijstellingen, samengesteld uit absoluut of relatief omvangrijke kostensoorten, vormen een voortzetting van de huidige regelingen.

4.9. Onder de werkkostenregeling behoren alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon:27

Het nieuwe stelsel, verder de «werkkostenregeling» genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.

4.10. De staatssecretaris van Financiën heeft toegelicht dat het onderscheid naar de mate van zakelijkheid en beloning komt te vervallen:28

Onderdeel f van het eerste lid van artikel 31 vormt een van de pijlers waarop de werkkostenregeling is gebaseerd. Met de gekozen formulering vervalt het onderscheid naar de mate van zakelijkheid en beloning. De ruime omschrijving omvat onder meer alle vrije vergoedingen en verstrekkingen uit het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964 zonder de normeringen en beperkingen die daarbij golden. Tegelijk kunnen verstrekkingen met een beloningskarakter zoals kerstpakketten onder de werking van dit onderdeel gebracht worden. In artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB 1964 is bepaald dat de inhoudingsplichtige in geval van tegenwoordige arbeid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen. Daarbij geldt als voorwaarde dat de totale omvang van aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.

4.11. Bij de introductie van de werkkostenregeling is toegelicht dat een bepaling is opgenomen die inhoudt dat de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en de waarde van verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is:29

In het kader van de vereenvoudiging gaan vele detailregelingen in het algemene forfait op. Daarmee geeft de werkkostenregeling werkgevers meer vrijheid dan thans om afspraken met werknemers te maken over omzetten van belast loon in een vergoeding of verstrekking die als eindheffingsbestanddeel aangewezen wordt. Als afbakening is een bepaling opgenomen dat de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en de waarde van verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Deze bepaling is erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden.

Daarbij kan gedacht worden aan een werkgever die – in absolute bedragen gemeten – nog veel forfaitaire ruimte heeft en dat aan één enkele werknemer toekent die zo zijn loon waarover hij belasting betaalt aanzienlijk fors ziet dalen. Ook denkbaar is een situatie dat de werkgever al boven zijn forfaitaire ruimte komt maar met een werknemer met een hoog inkomen afspraken maakt om bij de werknemer belast loon om te ruilen voor vergoedingen of verstrekkingen in de vorm van eindheffingsbestanddelen. Uitgaande van de gedachte dat een dergelijk oneigenlijk gebruik geen hoge vlucht zal nemen – en dan nog slechts in individuele gevallen – is gekozen voor een bepaling die slechts bij uitzondering hanteerbaar is. Mocht in de praktijk blijken dat oneigenlijk gebruik veelvuldig voorkomt, zullen aanvullende maatregelen worden overwogen.

4.12. Ter zake van het loonbegrip heeft de staatssecretaris van Financiën bij de introductie van de werkkostenregeling toegelicht:30

In de commentaren van onder meer de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB) en het Register Belastingadviseurs (hierna: RB) op de werkkostenregeling is veel aandacht besteed aan de betekenis van de uitbreiding van het loonbegrip. Naar de opvatting van het kabinet is er geen sprake van een grotere uitbreiding dan om de thans vrijgestelde

vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) eerst tot het loon te kunnen rekenen, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen. De wettelijke definitie van het loonbegrip is daartoe aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de

dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat

al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is. Tussen werkgever en werknemer kan er een andere relatie zijn, waaruit mogelijke voordelen opkomen, ook wel het vraagstuk van de toerekening genoemd. Zo moet ook de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer uit de vraag van de leden van de fractie van het CDA gezien worden. Deze worden eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat deze buiten het loon blijven. Deze kosten behoren dus niet tot de forfaitaire ruimte en kunnen gewoon onbelast vergoed of verstrekt worden. Ze passeren niet «de poort van het loonbegrip», zoals het in de literatuur wel geduid wordt. In de jurisprudentie heeft zich het leerstuk van de redelijke toerekening ontwikkeld, dat onverkort van toepassing blijft.

4.13. De staatssecretaris van Financiën heeft een toelichting gegeven op verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren:31

De leden van de fractie van het CDA vragen naar een toelichting op verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Een verstrekking waarbij sprake is van een voordeel dat redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, kan toch een voordeel zijn dat naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. Ook die voordelen behoren in het kader van de werkkostenregeling in beginsel tot het loon. Daarbij kan sprake zijn van een verstrekking die gericht is vrijgesteld of binnen de 1,5%-ruimte onbelast blijft. Bedrijfsfitness op de werkplek is een decennium geleden als voorbeeld genoemd van een verschuiving in de algemene maatschappelijke opvattingen over verstrekkingen. In het verleden (dat wil zeggen voor de eeuwwisseling) zou een dergelijke faciliteit als beloningsvoordeel zijn aangemerkt. Als onderdeel van personeelsbeleid dat erop is gericht werknemers zo gezond

mogelijk te laten functioneren wordt de faciliteit niet meer als arbeidsopbrengst gezien. Inmiddels tien jaar verder, en na verruiming van de regeling voor bedrijfsfitness, is deze discussie weer actueel. Een werknemer die door zijn werkgever naar keuze van de werknemer in de gelegenheid wordt gesteld gebruik te maken van een fitnessvoorziening op de werkplek of van een fitnessvoorziening, waarmee zijn werkgever een contract heeft gesloten, bespaart zich de kosten van een eigen abonnement op de sportschool die anderen wel moeten betalen.

4.14. Ter zake van de bewijslastverdeling van de gebruikelijkheidstoets heeft de staatssecretaris van Financiën toegelicht dat de gebruikelijkheidstoets erop is gericht om oneigenlijke situaties te bestrijden. Een redelijke bewijslastverdeling brengt in dat licht bezien met zich dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur ligt. De staatssecretaris van Financiën heeft een paar voorbeelden ter verduidelijking gegeven:32

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de (bewijslastverdeling van de) gebruikelijkheidstoets. De waarde van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen mag niet in belangrijke mate afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven is deze bepaling erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden. Een redelijke bewijslastverdeling brengt in dat licht bezien met zich dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur ligt. Een paar voorbeelden ter verduidelijking.

De verstrekking van een flatscreen aan alle personeelsleden van een middelgroot of groot bedrijf met kerst leidt niet tot toepassing van de ongebruikelijksheidstoets, omdat het niet ongebruikelijk is dat personeel een cadeau van die omvang van zijn werkgever krijgt. Een (elektrische) fiets van de werkgever om een dag per week naar het werk te komen is niet op voorhand ongebruikelijk, ook niet indien de overige werknemers niet een dergelijke verstrekking ontvangen. Het is immers – meer algemeen bezien – niet ongebruikelijk dat een werkgever – niet collectief – een fiets verstrekt. Een ander voorbeeld is een bedrijf met twee werknemers en een directeur-grootaandeelhouder (dga). De twee werknemers krijgen

geen vergoedingen en verstrekkingen. Wel geeft het bedrijf allerlei niet-zakelijke verstrekkingen aan zijn dga. Daardoor vindt een omzetting plaats van bij de werknemer belast loon naar bij de werkgever (lager) belast loon in natura. Dat kan voor de inspecteur aanleiding zijn een correctie vanwege de ongebruikelijkheid van deze verstrekkingen aan de dga bij de inhoudingsplichtige aan de orde te stellen. Het ligt dan op de weg van het bedrijf om aannemelijk te maken in hoeverre het een gebruikelijke situatie betreft. Nog een ander voorbeeld is een bedrijf met een dga zonder verdere werknemers dat een vergoeding voor arbeid van € 250 000 knipt in € 100 000 loon van de werknemer en € 150 000 eindheffingsbestanddelen. Het zal dan zonder meer duidelijk zijn dat een dergelijke knip ongebruikelijk is.

Parlementaire geschiedenis 2014/2015 en 2015/2016

4.15. De staatssecretaris van Financiën heeft tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 toegelicht dat het loonbegrip niet is gewijzigd met de introductie van de werkkostenregeling:33

Loonbegrip

De leden van de fractie van het CDA en het lid van de fractie van 50-Plus/Baay-Timmerman vragen om meer uitleg over berichten dat het loonbegrip zou zijn gewijzigd. Die roep klinkt ook buiten het parlement. Het loonbegrip is echter niet gewijzigd. Daarom geef ik hierna graag een toelichting. Tevens vragen de leden van de fractie van het CDA waarom het loon niet is beperkt tot wat de werknemer krijgt als beloning voor verrichte arbeid. Het antwoord daarop kan kort zijn. Dat had ook gekund, maar die keuze is niet gemaakt. Artikel 10 van de Wet LB 1964 gaat uit van een breed loonbegrip. Dat is al jaren zo. Wetssystematisch behoren ook alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon van de werknemer, met inbegrip van de naar algemeen maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel ervaren voorzieningen. Daarna wordt het loonbegrip als het ware afgepeld en volgen de uitzonderingen. Waar deze uitzonderingen een plaats krijgen in de wet is deels een kwestie van smaak. Wat er verandert met de werkkostenregeling is dat het aantal vrijstellingen is verminderd om zo een vrije ruimte te creëren. Die vrije ruimte kan worden gevuld met bijvoorbeeld de vervallen vrijstellingen, maar ook met andere beloningsvoordelen die de werkgever aan zijn werknemers wil verstrekken. Omdat een aantal vrijstellingen zijn vervallen lijkt het loonbegrip breder maar dat is het niet. Waar een uitzondering op het loonbegrip moet worden geplaatst, daar vragen de leden van de fractie van het CDA ook naar, is ook bij de voorgestelde introductie van het beperkte noodzakelijkheidscriterium aan de orde geweest. Vanwege het privévoordeel dat in noodzakelijke voorzieningen te onderkennen valt, is bewust gekozen voor plaatsing binnen de gerichte vrijstellingen en niet in het loonbegrip zelf. In een recente beschouwing van Advocaat-Generaal Niessen bij de Hoge Raad over de wetsystematiek en de reikwijdte van het loonbegrip is deze zienswijze over het brede loonbegrip en het afpellend karakter nogmaals onderschreven.34

4.16. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 heeft de staatssecretaris van Financiën toegelicht hoe werkgevers dienen aan te tonen dat de vergoeding of verstrekking van een goed gebruikelijk is:35

De leden van de fractie van de SP willen graag weten hoe werkgevers dienen aan te tonen dat de vergoeding of verstrekking van een goed gebruikelijk is. (…) Het is in eerste instantie de inspecteur die aangeeft dat hij de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen ongebruikelijk acht. Als uitgangspunt achter de werkkostenregeling geldt dat het de fiscus niet uitmaakt welke vergoedingen en verstrekkingen er binnen de vrije ruimte aangewezen worden. Dat uitgangspunt brengt met zich dat het bijvoorbeeld geen verschil maakt of het kerstpakket in de vorm van een tegoedbon verstrekt wordt of in geld uitgekeerd wordt. De leden van de fractie van het CDA merken terecht op dat de werkkostenregeling in beginsel is bedoeld voor vergoedingen en verstrekkingen van met de dienstbetrekking samenhangende kosten. Tegelijk is juist het uitgangspunt van de regeling dat niet meer van belang is wat de aard is van het loonbestanddeel. Binnen de vrije ruimte mag een werkgever zelf bepalen of hij «zwak» loon zoals het belaste deel van een reiskostenvergoeding of «echt» loon zoals een deel van de eindejaarsuitkering aanwijst, onder voorwaarde dat het aanwijzen van dat loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel niet ongebruikelijk is. De leden van de fractie van het CDA merken op dat het nooit de bedoeling kan zijn geweest dat loon dat onmiskenbaar loon is getransformeerd kan worden in via de vrije ruimte vrijgesteld of bij overschrijding van de vrije ruimte lager belast loon. Zo kan het binnen de vrije ruimte als ongebruikelijk gezien worden in het geval een werkgever die nog veel vrije ruimte over heeft het overige aan één enkele werknemer toekent. Deze werknemer ziet enerzijds het loon waarover hij zelf belasting moet betalen dalen en anderzijds ontvangt hij ook het door zijn werkgever aangewezen eindheffingsbestanddeel netto, zodat hij per saldo erop vooruitgaat. Een dergelijke bevoordeling van één enkele of enkele werknemers acht het kabinet niet gebruikelijk. Het aanwijzen van vakantiegeld of bonussen met het oog op tariefarbitrage acht het kabinet ook niet gebruikelijk. Van tariefarbitrage is sprake indien het tarief van de werkkostenregeling (bij overschrijding van de vrije ruimte 80%) lager ligt dan het voor werknemers toepasselijke gebruteerde eindheffingstarief.

4.17. De staatssecretaris van Financiën heeft voorts bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 toegelicht dat het gebruikelijkheidscriterium nadere aanscherping behoeft:36

De leden van de fractie van het CDA vragen naar een situatie dat de Belastingdienst heeft goedgekeurd dat een groot bedrijf met veel werknemers en weinig vergoedingen en verstrekkingen de hele resterende vrije ruimte gebruikt om een geheel onbelaste bonus aan alle directieleden te verstrekken van € 1 miljoen per persoon. Bij verschillende Belastingdienstkantoren speelt inderdaad een soortgelijke vraag, maar het wordt overal afgewezen. In een aantal gevallen hebben inhoudingsplichtigen berust in het standpunt van de inspecteur. Het gebruikelijkheidscriterium is bedoeld om excessen tegen te gaan. Dit criterium is een open norm die nog geen invulling in de jurisprudentie kent. Gelet op de korte historie is dat nog niet gebeurd. Dat wil niet zeggen dat het criterium onuitvoerbaar is, zoals de NOB stelt. Het ontbreken van jurisprudentie over deze ruim geformuleerde open norm bevestigt slechts dat het gebruikelijkheidscriterium in de werkkostenregeling nog niet is uitgekristalliseerd. Tegelijkertijd stel ik vast dat al bij aanvang is onderkend dat het gebruikelijkheidscriterium mogelijk onvoldoende bestrijdingsmogelijkheden zou bieden. Bij de invoering van de werkkostenregeling is namelijk reeds gezegd dat als oneigenlijk gebruik een hoge vlucht gaat nemen – en dat begint erop te lijken gelet op de verzoeken om vooroverleg en diverse publicaties – dat nadere maatregelen overwogen zullen worden. Een ander signaal omtrent ongewenst gebruik komt naar voren in de onlangs door de leden Kerstens en Groot (beiden PvdA) aan de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en mij gestelde vragen over mogelijkheden de Wet Normering Topinkomens te omzeilen door gebruik te maken van de werkkostenregeling. In antwoord op deze vragen is aangegeven dat onderzocht wordt of het gebruikelijkheidscriterium nadere aanscherping behoeft. De uitkomst van dat onderzoek is dat de Belastingdienst inderdaad behoefte heeft aan nadere aanscherping. Op dit moment wordt onderzocht op welke wijze daar invulling aan gegeven kan worden zonder het karakter van een vrije ruimte zonder vastleggingen op werknemers-niveau geweld aan te doen.

4.18. De staatssecretaris van Financiën heeft bij de behandeling van het Belastingplan 2015 in de Eerste Kamer toegelicht dat het bij de werkkostenregeling niet gaat om de vraag of het gebruikelijk is een dergelijk loonbestanddeel in geld te ontvangen, maar om de vraag of het gebruikelijk is om een dergelijk loonbestanddeel aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel:37

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen waarom een gebruikelijke eindejaarsuitkering wel als werkkosten kan worden aangewezen en het gebruikelijke vakantiegeld en een gebruikelijke bonus niet. Zij vragen voorts of een eindejaarsuitkering van meer dan € 2.400 als werkkosten kan worden aangewezen. Deze leden vragen feitelijk naar de gebruikelijkheidstoets in relatie tot het aanwijzen van loon in geld als eindheffingsbestanddeel en meer in het bijzonder naar de eindejaarsuitkering (gedeeltelijk), het vakantiegeld en de bonus. De genoemde loonbestanddelen vormen loon in geld waarover in beginsel bij de werknemer belasting wordt geheven, zoals dat past bij het draagkrachtbeginsel. Het gaat bij de toepassing van de werkkostenregeling niet om de vraag of het gebruikelijk is een dergelijk loonbestanddeel in geld te ontvangen, maar om de vraag of het gebruikelijk is om een dergelijk loonbestanddeel aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, waarbij de belasting niet voor rekening van de werknemer komt.

4.19. De staatssecretaris van Financiën heeft ter zake van de aanscherping van het gebruikelijkheidscriterium toegelicht dat een hoge bonus niet kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel omdat dat ongebruikelijk is:38

Aanscherpen gebruikelijkheidscriterium werkkostenregeling

De heer Omtzigt vraagt of bonussen in de werkkostenregeling onder de eindheffing kunnen worden gebracht. Een hoge bonus kan niet worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, omdat dit ongebruikelijk is. Het als eindheffingsbestanddeel aanwijzen van een lage bonus kan onder omstandigheden gebruikelijk zijn, bijvoorbeeld een kleine gratificatie voor een werknemer die een bijzondere prestatie heeft geleverd.

4.20. In de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 is het gebruikelijkheidscriterium van de werkkostenregeling aangescherpt:39

5.1. 

Aanscherpen gebruikelijkheidscriterium werkkostenregeling

Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 is in het kader van de werkkostenregeling in beide Kamers van de Staten-Generaal de zorg geuit dat bonussen met het oog op tariefarbitrage zouden worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Aan beide Kamers is toegezegd om het gebruikelijkheidscriterium aan te scherpen teneinde de mogelijkheden om tariefarbitrage te bestrijden te verbeteren. Hiertoe strekt de onderhavige wijziging. (…) Met de onderhavige wijziging wordt verduidelijkt dat het door de werkgever aanwijzen van aan een werknemer verstrekte vergoedingen of verstrekkingen van een bepaalde omvang als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk moet zijn (en – anders dan op grond van de wettekst zou kunnen worden betoogd – niet de omvang van de vergoedingen of verstrekkingen als zodanig). Daarmee wordt de wettekst in overeen- stemming gebracht met de memorie van toelichting.40 Met deze wijziging blijft het karakter van de werkkostenregeling, en de daarbij behorende keuzevrijheid voor de werkgever, derhalve volledig in stand. (…) Volgens het gebruikelijkheidscriterium, zoals dit met de onderhavige wijziging opnieuw wordt geformuleerd, mag de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter zijn dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in de regel in overeenkomstige omstandigheden als eindheffingsbestanddeel worden aangewezen. (…) Het gaat er dus om dat het gebruikelijk is dat de werkgever de eventueel verschuldigde heffingen over de vergoedingen of verstrekkingen via eindheffing voor zijn rekening neemt. Ten overvloede wordt opgemerkt dat als een vergoeding of verstrekking op zichzelf al ongebruikelijk is, het eveneens niet gebruikelijk zal zijn dat deze wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Bij de toets of is voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium, spelen een aantal factoren een rol. Zo zal de aard van de vergoeding of verstrekking van belang zijn. Het is bijvoorbeeld niet gebruikelijk dat het maandloon van een werknemer wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor vakantiegeld, hoge bonussen of vergoeding van vermogensschade bij indiensttreding. Het aanwijzen van vergoedingen of verstrekkingen die een relatie hebben met kosten die de werknemer maakt, onderscheidenlijk zonder de verstrekking zou moeten maken, in het kader van de behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking, zal eerder gebruikelijk zijn dan het aanwijzen van pure belonings-bestanddelen. Onder meer bij een kerstpakket kan het echter, afhankelijk van de waarde van het kerstpakket, gebruikelijk zijn om dit aan te wijzen, ondanks dat hier sprake is van een puur beloningsbestanddeel. Daarnaast speelt de hoogte van de vergoeding of de waarde van een verstrekking een belangrijke rol bij de beoordeling. Het aanwijzen van een jubileumuitkering kan gebruikelijk zijn, maar het aanwijzen van een jubileumuitkering van € 1 miljoen is niet gebruikelijk. In dit kader kan ook worden gekeken naar alle aangewezen vergoedingen en verstrekkingen van een werknemer per jaar samen. Het is, als extreem voorbeeld, in het algemeen ongebruikelijk dat bij een werknemer in totaal per jaar € 100.000 aan vergoedingen wordt aangewezen. Dat de beoordeling in een dergelijk geval op werknemersniveau kan plaatsvinden, betekent overigens niet dat de werkgever verplicht is om alle vergoedingen en verstrekkingen aan alle werknemers in de loonadministratie vast te leggen. Afspraken met individuele werknemers liggen in het algemeen schriftelijk vast, veelal in het personeelsdossier. Vergoedingen en verstrekkingen worden als kosten geboekt in de financiële administratie.

4.21. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij de behandeling van de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 toegelicht wanneer sprake is van tariefarbitrage:41

Bij de beoordeling aan de hand van het gebruikelijkheidscriterium wordt ook bekeken of tariefarbitrage het oogmerk van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel zou kunnen zijn. In dit kader kan acht worden geslagen op een bestendige gedragslijn vanuit het verleden. Als een werkgever bijvoorbeeld in het verleden, voorafgaand aan de invoering van de werkkostenregeling, de heffing ter zake van frequente vergoedingen of verstrekkingen via individuele brutering voor zijn rekening nam, zal ook de aanwijzing als eindheffings-bestanddeel eerder gebruikelijk zijn. In zulke gevallen is aannemelijk dat, afhankelijk van de hoogte van de aangewezen vergoedingen of verstrekkingen, tariefarbitrage geen doorslaggevende rol speelt bij de aanwijzing en zal de Belastingdienst niet snel aanleiding vinden om de gebruikelijkheid ter discussie te stellen. Dat ligt anders bij min of meer incidentele of omvangrijke beloningen waarbij het eindheffingstarief aanmerkelijk lager is dan het bij individuele brutering geldende tarief. Er vindt dus ook een beoordeling plaats van het voordeel dat kan ontstaan als gevolg van het tariefverschil.

4.22. In de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 is toegelicht dat bij de beoordeling of is voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium een vergelijking moet worden gemaakt met andere werknemers:42

Om te kunnen beoordelen of iets gebruikelijk is, moet een vergelijking met andere werknemers worden gemaakt. Ten eerste kan een vergelijking worden gemaakt met de andere werknemers van dezelfde werkgever. Als een werkgever bijvoorbeeld vrijwel de volledige vrije ruimte gebruikt voor een paar werknemers, is dat ongebruikelijk. Ten tweede kan een werknemer worden vergeleken met zijn collega’s in dezelfde functiecategorie: wat is de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen van die andere werknemers die bij de werkgever dezelfde functie uitoefenen? Het ligt in de rede dat voor werknemers met dezelfde functie en bij dezelfde werkgever ongeveer tot dezelfde omvang vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel worden aangewezen. Bij verschillen zal de werkgever daar een verklaring voor moeten kunnen geven. Vervolgens kan ook een vergelijking met andere werkgevers worden gemaakt: wat is de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen van die andere werknemers in dezelfde sector bij een vergelijkbaar bedrijf? Indien de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen voor een bepaalde werknemer gebruikelijk is in vergelijking met zijn collega’s en met vergelijkbare werknemers bij andere werkgevers, is voor die werknemer in ieder geval voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium. Als vergelijken met een andere werkgever niet mogelijk is – omdat een vergelijkbare situatie zich nergens anders voordoet – wordt in plaats van het maken van deze vergelijking de aanwijzing naar redelijkheid beoordeeld. Indien de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen ongebruikelijk is, dient te worden bekeken hoe groot de afwijking is van het gebruikelijke. Volgens het gebruikelijkheidscriterium geldt immers dat de omvang van als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter mag zijn dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel als eindheffingsbestanddeel worden aangewezen.

4.23. In de Memorie van Toelichting bij de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 is toegelicht dat de wijziging van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964 verband houdt met de aanscherping van het gebruikelijkheidscriterium:43

De wijziging van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB 1964 houdt verband met de in het algemeen deel van deze memorie toegelichte aanscherping van het zogenoemde gebruikelijkheidscriterium in de werkkostenregeling teneinde de mogelijkheden om tariefarbitrage te bestrijden te verbeteren.

4.24. De staatssecretaris van Financiën heeft bij de behandeling van het Belastingplan 2015 in de Eerste Kamer toegelicht dat aan de hand van feiten en omstandigheden beoordeeld moet worden of sprake is van een gebruikelijke, aangewezen vergoeding of verstrekking:44

De gebruikelijkheidstoets houdt in dat de door de werkgever als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen (daaronder begrepen door de werkgever als eindheffingsbestanddeel aangewezen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen) niet in belangrijke mate hoger mogen zijn dan wat in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is om als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. Daarbij wordt onder meer gekeken naar de soort vergoeding en verstrekking, de waarde hiervan, de hoogte van deze waarde en welke werknemers de vergoedingen en verstrekkingen wel of juist niet krijgen. Of er sprake is van een gebruikelijke aangewezen vergoeding of verstrekking moet dus worden beoordeeld aan de hand van feiten en omstandigheden. Ter illustratie: een werknemer krijgt 8% vakantiegeld. De hoogte van dit vakantiegeld is niet ongebruikelijk. Het is echter wel ongebruikelijk om het vakantiegeld volledig aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. De uitvoering van het gebruikelijkheidscriterium en het toezicht daarop ligt bij de inspecteur van de Belastingdienst. In de praktijk hanteert de Belastingdienst bij de beoordeling van het gebruikelijkheidscriterium een doelmatigheidsgrens van € 2.400 per persoon per jaar. Het overhevelen van vele duizenden euro’s van loonbestanddelen in geld naar eindheffingsbestanddelen is daarmee niet mogelijk. Dat geldt dus ook voor een eindejaarsuitkering hoger dan € 2.400, aangezien het niet gebruikelijk is om dergelijke eindejaarsuitkeringen voor een dergelijk bedrag aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel.

Jurisprudentie

4.25. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1995/255 ter zake van de totale omvang van de op inkomsten uit dienstbetrekking drukkende kosten van een bepaalde soort geoordeeld dat is vereist dat deze als redelijkerwijs normaal moeten kunnen worden beschouwd:45

3.8. Voor uitgaven die betrekking hebben op inkomsten uit dienstbetrekking betekent dit dat het erop aankomt of de totale omvang van de uitgaven van een bepaalde soort, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen - waaronder bij bijvoorbeeld door de werkgever verstrekte voorzieningen en toegekende vergoedingen en hetgeen anderen die een zelfde of een soortgelijke dienstbetrekking vervullen daarvoor plegen uit te geven -, redelijkerwijs als normaal kan worden beschouwd. Deze beoordeling leent zich niet voor een uitsluitend cijfermatige benadering, en een zekere marge is daarbij onvermijdelijk.

4.26. Een jaar later heeft de Hoge Raad in HR BNB 1996/128 geoordeeld dat de beperking tot ‘hetgeen gebruikelijk is’ niet aldus moet worden uitgelegd dat aftrek slechts mogelijk is tot ‘een gemiddeld bedrag’:46

5.1. Het middel berust vooreerst op de opvatting dat de zinsnede in artikel 35, lid 1, van de Wet, dat de kosten "in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is", moet worden uitgelegd die zin dat slechts een gemiddeld bedrag voor aftrek in aanmerking komt. 5.2. Die opvatting kan niet als juist worden aanvaard. In het arrest van 28 juni 1995, nr. 30321, BNB 1995/255, heeft de Hoge Raad - voor zover hier van belang - geoordeeld dat voor het antwoord op de vraag of de totale omvang van de kosten - van een bepaalde soort - overtreft hetgeen gebruikelijk is, het voor uitgaven die betrekking hebben op inkomsten uit dienstbetrekking erop aankomt of de totale omvang van die uitgaven, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, redelijkerwijs als normaal kan worden beschouwd. In zoverre faalt het middel.

4.27. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2009/195 geoordeeld ter zake van het eindheffingsregime:47

3.1.2. Een verzoek als bedoeld in artikel 31, lid 2, letter a, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001, hierna: de Wet) is niet gedaan. Evenmin is door de Inspecteur een beschikking genomen als bedoeld in artikel 31, lid 2, letter a, onder 2°, van de Wet.

3.1.3. Voordat de naheffingsaanslag werd opgelegd is over het loon van de directeur inkomstenbelasting geheven onder verrekening van de ingehouden loonheffing.

3.2. Indien een inspecteur het verschil tussen het bedrag aan loonheffing dat door een inhoudingsplichtige is ingehouden en het bedrag aan loonheffing dat door die inhoudingsplichtige is afgedragen naheft, moet het ervoor worden gehouden dat de inspecteur heeft besloten het zogenoemde eindheffingsregime niet toe te passen. Het middel, dat gelet op de daarop gegeven toelichting uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve in dit opzicht.

Annotaties bij uitspraak Rechtbank 48

4.28. Benning meent dat de Rechtbank terecht de argumenten van de inspecteur dat niet was voldaan aan de gebruikelijkheidstoets van tafel heeft geveegd:49

De werkgever wees de waarde van die aandelen aan als eindheffingsloon. De inspecteur bestreed deze aanwijzing op grond van de gebruikelijkheidstoets. Daarbij voerde hij aan dat aanzienlijke beloningsbestanddelen blijkens de wetsgeschiedenis niet als eindheffingsloon kunnen worden aangewezen, dat de aanwijzing als eindheffingsloon zou leiden tot een onbedoeld aanzienlijk tariefvoordeel en dat de in de praktijk gehanteerde doelmatigheidsgrens van € 2.400 was overschreden. Terecht veegde de rechtbank deze argumenten van tafel. Uit de wettekst volgt namelijk dat de waarde van de verstrekkingen als zodanig gebruikelijk moet zijn. Dat kan niet worden vastgesteld op basis van het enkele feit dat de waarde van de aandelen aanzienlijk was, dat de waarde van de aandelen hoger was dan de doelmatigheidsgrens van € 2.400 en dat mogelijk sprake was van een tariefvoordeel. (…)

De gebruikelijkheidstoets is per 1 januari 2016 aangescherpt. Deze aanscherping is aangebracht door wijziging van art. 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964. Doel van deze wijziging is om de mogelijkheden voor het aanpakken van tariefarbitrage te verbeteren. Op grond van de gewijzigde bepaling kunnen vergoedingen en verstrekkingen alleen worden aangewezen als eindheffingsloon ‘voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen’ (tekst 2016). Dit houdt in dat het door de werkgever aanwijzen van vergoedingen of verstrekkingen van een bepaalde omvang als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk moet zijn. Het moet gebruikelijk zijn dat de werkgever de eventueel verschuldigde heffingen over de vergoedingen en verstrekkingen voor zijn rekening neemt. In dat kader is onder andere van belang hoe de vergoeding of verstrekking voorafgaand aan de invoering van de WKR werd behandeld. In de onderhavige zaak nam de werkgever voorafgaand aan de invoering van de WKR de verschuldigde heffingen over de waarde van de aandelen via brutering voor zijn rekening. Hierdoor acht ik de kans groot dat ook in 2016 (en verder) de aanwijzing van de waarde van de aandelen als eindheffingsloon bij deze werkgever de gebruikelijkheidstoets zal doorstaan.

4.29. De Redactie van Fiscaal up to Date meent dat de onderhavige verstrekking naar haar aard gebruikelijk is:50

Wij kunnen niet anders dan vaststellen dat de verstrekking, zoals die in 2012 en 2013 (de jaren waarop de naheffingsaanslagen betrekking hadden) plaatsvond, zich ook al voordeed in de jaren daarvóór. Dat maakte de verstrekking naar onze mening in ieder geval naar haar aard gebruikelijk, waarbij het in die eerdere jaren ook al zo was dat BV X de verschuldigde loonbelasting voor haar rekening nam. De inspecteur heeft niet gesteld dat de verstrekkingen in 2012 en 2013 in belangrijke mate hoger waren dan de overeenkomstige verstrekkingen in de jaren daarvóór en uit de uitspraak blijkt dat ook overigens niet. Voor de directieleden leidde toepassing van de WKR en daarmee de eindheffingsregeling dus niet tot enig verschil: zij genoten de waarde van de extra aandelen altijd al "netto". Voor BV X is dat verschil er wel, namelijk een tarief van 80% in plaats van 108,3%. Zou dat dan in de weg staan aan toepassing van de WKR? De inspecteur deed een poging in die richting maar die faalde jammerlijk. De Rechtbank stelde vast dat de inspecteur geen enkel argument had bijgebracht voor zijn stelling dat een mogelijk tariefvoordeel van belang zou zijn bij de beoordeling van de gebruikelijkheid van de verstrekking. Het Handboek Loonheffingen 2012 logenstraft die stelling overigens ook volledig. Op pagina 152 staat immers klip en klaar dat een inhoudingsplichtige per werknemer mag kiezen of hij een(zelfde) verstrekking als werknemersloon behandelt of als onder de WKR aangewezen loon. Uiteraard liet de inhoudingsplichtige zich bij die keuze leiden door het tarief: aanwijzing voor die werknemers waar een "normale" brutering hoger zou uitpakken dan 80% en "normale" brutering voor die werknemers voor wie het tarief dan lager uitkwam dan 80%. Dat was in de beginjaren van de WKR gefundenes Fressen en de Belastingdienst stemde daarmee in. Pas in de loop van 2014 leek de Belastingdienst hierover anders te gaan denken.

Die tariefarbitrage is mogelijkerwijs in latere jaren (2016 en volgende) wel van betekenis in die zin dat de Belastingdienst in dat geval toepassing van de WKR kan tegenhouden. Met ingang van 2016 heeft namelijk een aanscherping van het gebruikelijkheidscriterium plaatsgevonden (waarbij merkwaardig genoeg het woordje "gebruikelijk" niet meer in de tekst voorkomt) en uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat die wijziging zich vooral richtte tegen tariefarbitrage. Verder blijkt uit die geschiedenis met welke andere werknemers de vergelijking moet worden gemaakt voor de toets aan het vergelijkingscriterium. Dat zijn in de eerste plaats de andere werknemers van dezelfde werkgever, in de tweede plaats de werknemers uit dezelfde functiecategorie en in de derde (en laatste) plaats werknemers van een andere inhoudingsplichtige die in dezelfde branche werkzaam zijn. Ten slotte, en dat lijkt ons van groot belang, blijkt uit die geschiedenis dat met de aanscherping veeleer bedoeld is te verduidelijken dat de aanwijzing van een vergoeding of verstrekking gebruikelijk moet zijn, maar dat het daarbij niet (zozeer) gaat om de omvang ervan als zodanig. Wij zijn daarom van mening dat de uitspraak van de Rechtbank vermoedelijk niet anders zou hebben geluid als de WKR anno 2016 bij BV X aan de orde zou zijn geweest: aanwijzen is niet ongebruikelijk waar voordien BV X de belasting ook al voor haar rekening nam en van tariefarbitrage is geen sprake: de beloning van alle tot eenzelfde categorie behorende werknemers wordt immers onder de WKR gebracht.

Annotaties bij uitspraak Hof

4.30. De Redactie van Vakstudie-Nieuws meent dat geen sprake is van een overtuigende uitspraak van het Hof:51

Uitspraak over kernaspect werkkostenregeling

De uitspraak van Hof Amsterdam gaat over het kernaspect van de werkkostenregeling: het aanwijzen van vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddelen (art. 31 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964). Deze eindheffingsbestanddelen geven onder meer toegang tot de vrije ruimte van 1,2% van de loonsom (in 2012 en 2013 bedroeg dit percentage 1,4% respectievelijk 1,5%) en, voor zover deze wordt overschreden, 80% eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige (art. 31a lid 2 Wet LB 1964). Dit eindheffingstarief lijkt hoog, maar is, afgezet tegen de in te houden loonheffing bij de werknemer en de tegelijkertijd verschuldigde (werkgevers)premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, meestal voordeliger, zo ook in de onderhavige zaak. Mede daarom heeft de wetgever de toegang tot deze eindheffing beperkt door bepaalde vergoedingen en verstrekkingen uit te sluiten van aanwijzing (art. 31 lid 4 Wet LB 1964) en de gebruikelijkheidstoets. De gebruikelijkheidstoets is aangescherpt vanaf 2016, maar het geschil in deze zaak gaat over de toepassing ervan in 2012 en 2013. De uitspraak van het hof staat diametraal tegenover de uitspraak van de rechtbank. De voorgaande aspecten en het belang voor de uitvoeringspraktijk hebben ons doen besluiten deze uitspraak nu al van een aantekening te voorzien en niet te wachten op de conclusie van de A-G of het arrest van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft inmiddels cassatieberoep ingesteld. Gelijktijdig met deze uitspraak oordeelde het hof ook over de zaken van [A] bv (nrs. 16/00243 en 16/00424), [B] nv (nrs. 16/00425 en 16/00426), [C] bv (nrs. 16/00427 en 16/00428) en [D] (nrs. 16/00429 en 16/00430), waarvan wij aannemen dat het alle concernvennootschappen betreft met hetzelfde geschil.

Rechtbank Noord-Holland: inspecteur voldoet niet aan bewijslast

De rechtbank verwijst vooral naar passages uit de parlementaire geschiedenis en trekt daaruit de conclusie dat de bewijslast op de inspecteur rust. Op dat punt oordeelt de rechtbank dat de inspecteur in het geheel niet duidelijk heeft kunnen maken waarmee hij de onderhavige situatie heeft vergeleken. De inspecteur heeft aangegeven dat het ging om verstrekkingen met een aanzienlijke waarde, maar dat vond de rechtbank kennelijk te mager om als (begin van) bewijs te dienen. Wij zijn het in zoverre met de rechtbank eens dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur ligt. Dat komt letterlijk uit de parlementaire geschiedenis, maar de rechtbank maakt die nuance niet. Wij missen in de uitspraak een afweging van de argumenten die belanghebbende mogelijk heeft ingebracht. Een sterk argument aan de kant van belanghebbende vinden wij dat belanghebbende al vóór de invoering van de werkkostenregeling de bonusaandelenregeling kende en de werknemers daarbij compenseerde voor de belastingheffing over dit loonvoordeel. Het type beloning was daarmee in deze situatie gebruikelijk en het was ook gebruikelijk dat de inhoudingsplichtige de belastingheffing daarover in economische zin voor haar rekening nam (brutering van de nettowaarde van de bonusaandelen tegen 108,3%). In juridische zin kwam deze gebruteerde belastingheffing voor rekening van de werknemers, omdat de loonbelastingwetgeving voor de invoering van de werkkostenregeling überhaupt de inhoudingsplichtige niet de mogelijkheid gaf dergelijke (omvangrijke) loonvoordelen naar keuze in de eindheffing te betrekken.

Hof Amsterdam: inspecteur voldoet wel aan bewijslast

Het hof verwijst, nog meer dan de rechtbank, naar een veelheid aan passages in de parlementaire geschiedenis. Met betrekking tot de bewijslast nuanceert het hof de visie van de rechtbank. Het zwaartepunt van de bewijslast ligt bij de inspecteur, maar dat ontslaat belanghebbende niet van het leveren van het tegenbewijs (r.o. 5.7). Wij achten de processuele benadering van het hof ten aanzien van de bewijslast juist. Hiervóór hebben wij aangegeven dat het tegenbewijs impliciet onder de feiten is opgenomen, maar niet expliciet in de uitspraak aan de orde is gekomen. Dat betreuren wij, omdat dit een belangrijk tegenargument is of had kunnen zijn. In r.o. 5.8.2 oordeelt het hof dat het aanwijzen van eindheffingsbestanddelen niet is bedoeld voor vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen geen zuiver zakelijk karakter hebben en evenmin een gemengd karakter (’zwak loon’) hebben. Wij vinden deze benadering zeer absoluut verwoord. Uit de parlementaire geschiedenis over de werkkostenregeling blijkt naar onze mening wel degelijk dat zuivere beloningsvoordelen ook als eindheffingsloon kunnen worden aangewezen. In de memorie van toelichting wordt immers gesproken over een ‘vrijstelling (…) voor vergoedingen en verstrekkingen ongeacht de vraag in welke mate daarin een beloningselement te onderkennen valt’ (zie voor de bron ook r.o. 5.3). In beginsel valt een verstrekking van bonusaandelen daar ook onder, tenzij sprake is van een verstrekking die niet door de gebruikelijkheidstoets komt. Hiermee lijkt voor belanghebbende het doek bij het hof te vallen, althans hier neemt het hof een afslag die leidt tot de conclusie dat in de onderhavige situatie geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets doorstaan (r.o. 5.10). Het hof verwijst niet rechtstreeks naar de verhouding tussen art. 31 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964, waarin de gebruikelijkheidstoets is opgenomen, en art. 31 lid 4 Wet LB 1964. In het laatste artikel somt de wetgever limitatief een aantal vergoedingen en verstrekkingen op die de inhoudingsplichtige nooit kan aanwijzen. Een van de redenen hiervoor is, bij het voordeel in verband met privégebruik auto en het voordeel van huisvesting, dat het gaat om ‘aanzienlijke beloningsbestanddelen die niet goed passen in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, kleine verstrekkingen en ’zwak loon’ (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 65). Deze analogie kan verschillend worden gebruikt. Ten eerste zou simpelweg kunnen worden geoordeeld dat bonusaandelen niet in het limitatieve lijstje staan en daarom niet van aanwijzing zijn uitgesloten. Dat lijkt ons op zich juist. Desalniettemin zou bij de argumentatie waarom bonusaandelen onder de gebruikelijkheidstoets toch zouden kunnen sneuvelen, wel aansluiting kunnen worden gezocht met het hiervóór vermelde argument dat sprake is van aanzienlijke beloningsbestanddelen etc. Dat lijkt de facto wat het hof doet.

Het hof vindt daarnaast steun voor zijn oordeel in de Wet overige fiscale maatregelen 2016, waarin de gebruikelijkheidstoets is ‘verduidelijkt’ (r.o. 5.11). Wij zijn van mening – en de memorie van toelichting bij de vermelde wet spreekt daar in de kop ook van – dat sprake is van een aanscherping en niet van een verduidelijking, alhoewel verderop in die toelichting ook het woord ’verduidelijking’ voorkomt. Art. 31 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964 is wat betreft de gebruikelijkheidstoets volledig inhoudelijk veranderd, waarbij een duidelijker toelichting is gegeven dan bij de Fiscale vereenvoudigingswet in 2009. Het is overigens opmerkelijk dat het woord ’gebruikelijk’ niet meer voorkomt in de wettelijke bepaling. Naar onze mening zouden de argumenten van de wetgever van de Wet overige fiscale maatregelen 2016 geen opgeld mogen doen bij een geschil over een andere wettekst en toelichting daarop in 2012 en 2013.

De uitspraak van de rechtbank achten wij niet doorwrocht. Het hof corrigeert daarop enigszins, maar tot een overtuigende uitspraak komt het ook niet helemaal. Wij zien daarom uit naar het oordeel van de Hoge Raad.

Overige aspecten

In de uitvoeringspraktijk is een doelmatigheidsgrens ontstaan van € 2400 per werknemer per jaar (€ 200 per maand), tot welk bedrag de Belastingdienst van mening is dat geen sprake is van strijd met de gebruikelijkheidstoets. Naar de mening van het hof en ook naar onze mening is dat in lijn met de uitgangspunten van de gebruikelijkheidstoets. Onder de eindheffingsbepalingen tot de invoering van de werkkostenregeling bestond immers ook al de mogelijkheid om vergoedingen en verstrekkingen tot maximaal € 200 per maand onder de eindheffing te brengen.

Uit de feiten blijkt niet duidelijk of de inspecteur bij de naheffingsaanslag is uitgegaan van eindheffing ex art. 31 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 of van een voor verhaal op de werknemers vatbare naheffingsaanslag ex art. 31 lid 1 onderdeel a ten tweede Wet LB 1964. In r.o. 5.14 lijkt het hof de inspecteur dwingend voor te schrijven dat de naheffing moet plaatsvinden in de vorm van een voor verhaal op de werknemers vatbare wijze en niet bij wijze van (gewone) eindheffing. Dat volgt naar onze mening niet uit de wet, waarbij het aan de inspecteur is om de eindheffing al dan niet toe te passen. Ook de inhoudingsplichtige zou kunnen verzoeken de eindheffing niet toe te passen, maar een dwingend oordeel van de rechter komt ons vreemd voor.

Een voor de uitvoeringspraktijk belangrijke rechtsoverweging staat in r.o. 6.2. Daar oordeelt het hof dat de inspecteur niet is gehouden om de belanghebbende te verplichten een correctiebericht in te dienen. Het staat de inspecteur op basis van art. 20 AWR vrij om bij de belanghebbende na te heffen als zij te weinig loonheffingen heeft afgedragen. De correctieverplichting en het -bericht zijn in 2006 in de Wet LB 1964 opgenomen om onjuiste gegevens te corrigeren. Tot die gegevens behoren uiteraard ook het loon en de loonheffing als dat in eerste instantie onjuist is opgenomen in de loonaangifte. In dat opzicht zou kunnen worden beargumenteerd, zeker bij een geïndividualiseerde aanslag, dat het correctiebericht vooraf gaat aan de naheffingsaanslag. Dat is echter niet noodzakelijk. Het gevolg is echter wel dat in zo’n geval de polisadministratie ook niet wordt aangepast.

Tot slot, de evaluatie van de werkkostenregeling is vervroegd van 2018 naar 2017. Volgens eerdere berichtgeving van het Ministerie van Financiën zou de rapportage in februari 2018 naar de Tweede Kamer worden verstuurd. Tot op heden hebben wij dat echter nog niet gezien en wij zijn uiteraard benieuwd naar de uitkomsten hiervan.

4.31. El Ouardi meent dat de eerste gedachte is dat de onderhavige zaak de gebruikelijkheidstoets zou moeten doorstaan:52

Een belangrijke uitspraak van het hof, waarin in het kader van de werkkostenregeling de zogenoemde ‘gebruikelijkheidstoets’ in het geding is. Nog zonder in te gaan op wat er onder het begrip ‘gebruikelijk’ moet worden verstaan, is de eerste gedachte toch wel dat een situatie als deze waarbij binnen een organisatie aan (een specifieke groep) werknemers al jarenlang om niet aandelen worden toegekend en de verschuldigde loonbelasting over de nettowaarde van de toegekende aandelen voor rekening van de werkgever komt, de gebruikelijkheidstoets zal doorstaan. Niets blijkt echter minder waar. Alhoewel de rechtbank – naar mijn mening terecht – concludeerde dat de inspecteur niet aan zijn bewijslast heeft voldaan, is het hof een tegengestelde mening toegedaan. Na een korte introductie van de werkkostenregeling zal ik daarom verder inzoomen op de uitspraak van het hof.

(…)

In zijn ‘rammelende’ onderbouwing komt het hof tot de conclusie dat hieraan niet wordt voldaan. Er valt genoeg op aan te merken, maar ik beperk me tot de voor mij het meest in het oog springende elementen:

1. Continuering bestaande praktijk

In de jaren vóór 2012 heeft belanghebbende de om niet toegekende aandelen in het kader van het aandelenplan regulier bij de betreffende werknemers individueel verloond, waarbij de nettowaarde van de toegekende aandelen is gebruteerd tegen 108,3%. Met ingang van 2012 past belanghebbende de zogenoemde werkkostenregeling toe en heeft belanghebbende de totale nettowaarde aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de zogenoemde vrije ruimte van respectievelijk 1,4% (2012) en 1,5% (2013) heeft belanghebbende eindheffing afgedragen. Hiermee lijkt een bestaande praktijk, waarbij de verschuldigde loonbelasting door de werkgever is verschuldigd, in ieder geval te worden gecontinueerd. Slechts de specifieke wijze van eindheffing en daarmee de (hoogte van de) verschuldigde eindheffing is nu anders. Maar als de werkgever de heffing ter zake van frequente vergoedingen of verstrekkingen in het verleden via individuele brutering voor zijn rekening nam, zal naar mijn mening ook de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel eerder gebruikelijk zijn. Opmerkelijk is dat hier in de uitspraak volledig aan voorbij wordt gegaan.

2. Bewijslast inspecteur

Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven is de gebruikelijkheidstoets erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt deze de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden. Een redelijke bewijslastverdeling brengt in dat licht bezien met zich dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur ligt. De inspecteur zal daarom de bewijslast dragen en (op zijn minst) aannemelijk moeten maken dat de verstrekkingen van aandelen in belangrijke mate hoger waren dan (in voor het overige overeenkomstige omstandigheden) gebruikelijk was. In de uitspraak van het hof wordt hier mijns inziens te gemakkelijk aan voorbijgegaan. De inspecteur onderbouwt naar mijn mening onvoldoende (je zou zelfs kunnen stellen: helemaal niet) het door hem ingenomen standpunt. De inspecteur zal toch eerst moeten vaststellen wat gebruikelijk is in overeenkomstige omstandigheden, zodat vervolgens kan worden beoordeeld of daarvan al dan niet in belangrijke mate (30%) kan worden afgeweken. De inspecteur maakt – zoals de rechtbank terecht opmerkt – niet duidelijk waarmee hij de onderhavige situatie heeft vergeleken. De inspecteur betoogt dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat het niet de bedoeling is geweest om aanzienlijke beloningsbestanddelen onder te brengen in de werkkostenregeling en dat het hier om een aanzienlijk beloningsbestanddeel gaat. Alhoewel dit in de parlementaire wetsgeschiedenis ter sprake is geweest, is op dit argument verder niet in detail ingegaan, zodat tamelijk onduidelijk blijft wat daarmee wordt bedoeld. Bovendien is hiermee bij de opstelling van de wetgeving mijns inziens ook geen rekening gehouden. Uit art. 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1968 blijkt niet expliciet dat de hoogte van de beloning van doorslaggevend belang is bij het beantwoorden van de vraag of een vergoeding c.q. verstrekking kan worden aangewezen. Ook is er niet voor gekozen om ‘zuiver beloningsloon’ (zogenoemd sterk loon) met een aanzienlijke waarde expliciet van aanwijzing uit te sluiten door hiervoor in art. 31, lid 4, Wet LB 1968 een bepaling op te nemen. Dit kan naar mijn mening evenwel niet in de betreffende bepaling worden ingelezen. De termen zuiver, sterk of zwak loon zijn simpelweg niet in de tekst van de wet te vinden. Alhoewel de hoogte van de beloning dus wel een rol kan spelen in de beantwoording van de vraag of het aanwijzen van vergoedingen en verstrekkingen al dan niet gebruikelijk is, is de hoogte naar mijn mening niet allesbepalend en overigens als begrenzing niet erg duidelijk.

3. Rol maatschappelijke opvattingen

Het hof refereert aan de oude systematiek neergelegd in het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB 1968. Het hof merkt hierbij op dat ook onder de werkkostenregeling rekening dient te worden gehouden met de naar algemene maatschappelijke opvattingen gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding c.q. verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon. Ik begrijp uit de uitspraak van het hof dat de maatschappelijke opvattingen in het kader van de werkkostenregeling dan een rol spelen bij de vraag of een vergoeding of een verstrekking al dan niet kan/mag worden aangewezen als eindheffingsloon voor de werkkostenregeling. Immers, onder de werkkostenregeling is alle loon belast, soms via inhouding, soms via eindheffing (waarbij die laatste vrijstellingen van toepassing kunnen zijn). Het hof lijkt hiermee een nieuwe voorwaarde te stellen die mijns inziens noch uit de wet, noch uit de parlementaire geschiedenis (duidelijk) blijkt en strijdig lijkt met de systematiek van de werkkostenregeling.

4. Verwijzing naar Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016

De casus heeft betrekking op het belastingjaar 2012 en 2013, waarop de fiscale wetgeving van respectievelijk 2012 en 2013 van toepassing is. Opvallend is echter dat het hof in zijn onderbouwing ook verwijst naar de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016, die betrekking heeft op de wetswijziging van art. 31, lid 4, Wet LB 1968 per 2016 op het punt van de gebruikelijkheidstoets. De Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 spreekt in dit kader van een ‘aanscherping’ van het gebruikelijkheidscriterium. Dit behelst een aanpassing van wetgeving. Dan is het toch bijzonder dat het hof verwijst naar een parlementaire behandeling die ziet op de totstandkoming van nieuwe wetgeving? Het hof lijkt deze verwijzing te rechtvaardigen door in zijn onderbouwing te spreken van ‘verduidelijking’ van de gebruikelijkheidstoets. Dit impliceert dat de wetswijziging niet heeft plaatsgevonden in het kader van aanscherping van het gebruikelijkheidscriterium, maar eerder een verduidelijking is geweest van reeds bestaande wetgeving. Dit is mijns inziens niet juist.

De gegeven omschrijving van wat al dan niet als gebruikelijk kan worden aangemerkt is een open norm. Met de open norm wordt in de praktijk nog duidelijk geworsteld. Ik vraag mij dan ook af of een open norm kan bijdragen aan het initiële doel van de werkkostenregeling, namelijk de systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer sterk te vereenvoudigen en daarmee de administratieve lasten te verminderen. De beoordeling of iets al dan niet als gebruikelijk kan worden aangemerkt is geen eenvoudige zaak. Zo blijkt ook uit de onderhavige casus. In deze casus is het laatste woord in ieder geval nog niet gezegd; belanghebbende gaat in cassatie.

4.32. Werger meent dat de uitspraak van het Hof rammelt omdat de uitgangspunten die het Hof hanteert niet volgen uit de wet, de wetssystematiek of de parlementaire geschiedenis:53

(…)

Uitgangspunten Hof volgen niet uit wet, wetssystematiek of parlementaire geschiedenis

Deze punten volgen maar mijn mening niet uit de wettekst, de systematiek van de wet en evenmin uit de parlementaire geschiedenis. Daarbij leiden ze tot een wel erg vrije vertaling van het gebruikelijkheidscriterium. En dat is het enige wat het Hof naar mijn mening diende te toetsen: is het gebruikelijk dat deze werkgever in de gegeven omstandigheden een loonbestanddeel als dit volledig als eindheffingsloon heeft aangewezen? De motivering van het Hof hierbij rammelt en al daarom zou deze uitspraak naar mijn idee niet bij de Hoge Raad in stand kunnen blijven. Het Hof gebruikt voor zijn oordeel dat de gebruikelijkheidstoets niet wordt doorstaan een naar mijn oordeel onjuiste toets. Zo oordeelt het Hof:

‘Verder is bij alle werknemers sprake van zogenoemd zuiver beloningsloon: de toekenning van de aandelen dient niet ter vergoeding van werkkosten die door de werknemer daadwerkelijk zijn gemaakt, en is daarom niet, ook niet gedeeltelijk, zakelijk van aard.’

Dat de gebruikelijkheidstoets het oog heeft op ‘zuiver beloningsloon’ (wat dat ook moge zijn) lees ik nergens in de wet, past niet in het karakter van de WKR en volgt naar mijn mening ook niet uit de parlementaire geschiedenis. In de parlementaire geschiedenis54 is immers expliciet opgemerkt dat het onderscheid naar mate van zakelijkheid en beloning met de nieuwe systematiek vervalt. Dit had nu juist de vereenvoudigingswinst van de WKR moeten zijn: werkgevers hoeven zich niet meer af te vragen of vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking tot het loon behoren en evenmin of van ‘zwak loon’ of iets anders sprake is. Ook de kennelijke gedachte van het Hof dat het doel van de werkkostenregeling is om loon ‘vrij te stellen’ dan wel ‘laag te belasten’ strookt niet met de achtergrond van deze als vereenvoudiging bedoelde maatregel.

Ik ontkom niet aan de indruk dat het Hof hier een doelredenering heeft gevolgd om tot een voor het Hof wenselijke uitkomst te kunnen komen. Daarbij is het Hof afgedwaald van de wet en heeft het de vereenvoudigingsdoelstellingen van de WKR uit het oog verloren. Het laatste woord is over deze zaak dan ook zeker nog niet gezegd; ik heb begrepen dat belanghebbende in cassatie is gegaan, zodat de Hoge Raad over deze zaak nog zal moeten oordelen. En ik sluit bepaald niet uit dat er verwijzing zal volgen, om een ander Hof opdracht te geven het huiswerk nog eens – maar nu goed – over te doen.

4.33. Nietveld vindt de uitspraak van het Hof merkwaardig te noemen:55

• De uitspraak van het hof is op een aantal punten merkwaardig te noemen:
• het gaat om een in aantal en in waarde omvangrijk pakket aandelen en een aanzienlijk beloningsvoordeel per werknemer;
• het gaat om beloningsloon dat niet dient ter vergoeding van kosten die de werknemers daadwerkelijk hebben gemaakt, bovendien zijn de kosten helemaal niet zakelijk;
• de verstrekking van de aandelen aan een selecte groep werknemers versterkt het ongebruikelijke karakter.
• De wetgever heeft in de parlementaire geschiedenis van de werkkostenregeling een aantal voorbeelden gegeven van gebruikelijke of ongebruikelijke vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen. (…) Hieruit volgt dat een in het geheel niet zakelijke verstrekking aan een deel van de werknemers van een werkgever, die daarvoor niet daadwerkelijk kosten heeft gemaakt, niet ongebruikelijk is. Nu zijn er dure en goedkope flat screens, maar dit maakt niet uit. (…)
• De wetgever heeft bewust voor het tarief van 80% bij overschrijding van de vrije ruimte gekozen. Het tarief mocht niet te laag zijn in vergelijking met toepassing van het reguliere gebruteerde tabeltarief. Dit zou het nastreven van tariefvoordeel bij toepassing van de werkkostenregeling in de hand werken. Anderzijds mocht het tarief niet zo hoog zijn dat dit een onredelijke afwijking van de gemiddelde belastingdruk teweeg zou brengen. Het tariefvoordeel kan daarmee geen argument voor oneigenlijk gebruik zijn.
• Het nadeel van deze uitspraak van Hof Amsterdam is dat werkgevers nu weer opnieuw te maken krijgen met eeuwigdurende discussies, terwijl de bedoeling van de introductie van de werkkostenregeling nu juist was deze te vermijden.
• Uit het oordeel van het hof leid ik af dat de gebruikelijkheid van vergoedingen en verstrekkingen vergeleken moet worden met hetgeen naar algemeen maatschappelijke opvattingen als acceptabel wordt beschouwd. De wetgever heeft het over vergoedingen en verstrekkingen die niet in belangrijke mate (30%) hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Dit is heel iets anders. De maatschappelijke opvatting kan het onacceptabel vinden dat een deel van de werknemers een dure tv krijgt, terwijl dit in bepaalde bedrijven wel gebruikelijk is.
• Wel geeft de Belastingdienst al enige jaren in het Handboek loonheffingen aan dat vergoedingen en verstrekkingen tot € 2400 per werknemer per jaar geacht worden te voldoen aan het gebruikelijkheidscriterium.

(…)

4.34. De Redactie van Fiscaal up to Date heeft geschreven dat er het nodige valt op te merken over de motivering van het Hof: 56

Voor zover ons bekend is dit de eerste WKR-zaak die bij een Hof aan de orde is geweest. Dat het belang voor beide partijen groot is, blijkt wel uit het feit dat namens de inspecteur vier ambtenaren en namens de belastingplichtige acht adviseurs bij de mondelinge behandeling aanwezig waren.

(…) Het Hof overweegt dat alleen vergoedingen en verstrekkingen die puur van zakelijke aard zijn of als sprake is van "zwak loon" onder de werking van artikel 31 Wet LB kunnen vallen. Wij kunnen dat niet volgen. Waaruit blijkt dat dit zo is? Bovendien wijzen wij erop dat voor de WKR ook regulier loon onder de eindheffing kan worden gebracht. Zie in dit verband artikel 31, lid 1, onderdeel h, Wet LB (oud). Bovendien kan uit de in de parlementaire geschiedenis gegeven voorbeelden niet worden opgemaakt dat regulier loon niet zou kunnen worden aangewezen. Integendeel, daar wordt het voorbeeld gegeven van het geven van een flatscreen TV. Een dergelijke verstrekking is - in het merendeel van de gevallen - geen zakelijke verstrekking en is bovendien geen "zwak loon".

(…)

Naar onze mening valt er het nodige op te merken over de motivering van het Hof. Ten eerste is noch in de wet noch in de parlementaire geschiedenis iets te vinden dat de aanwijzing niet beperkt mag worden tot een kleine groep werknemers. Alleen in de parlementaire geschiedenis is het voorbeeld van de DGA gegeven die zijn loon "opknipt" in loon en eindheffingsbestanddeel. Daarbij heeft de staatssecretaris in zijn hoedanigheid als medewetgever gesteld dat hij dat ongebruikelijk vindt. Dit is niet in wetgeving opgenomen zodat er geen wettelijke belemmering is. Ten tweede is niets te vinden over dat een aanzienlijk beloningsvoordeel een belemmering zou zijn om zaken onder de WKR te brengen. Ten derde wordt uit het oog verloren dat in de situatie vóór 2012 de werkgever ook de lasten van de toekenning van de bonusaandelen voor zijn rekening nam. In die zin is de aanwijzing niet iets afwijkends. Daarnaast is in de parlementaire geschiedenis aangegeven dat "afspraken over vergoedingen en verstrekkingen tussen werkgevers en werknemers (…) een arbeidsrechtelijk karakter [hebben ] en (…) naar hun aard verschillend [zijn]. Dat geldt ook voor een afspraak van de werkgever om de belasting voor zijn rekening te nemen. Dergelijke afspraken leiden in het algemeen niet tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling. De werkkostenregeling brengt daarin geen verandering (maar zoekt aansluiting bij de arbeidsrechtelijke realiteit)." In de overwegingen van het Hof is niet terug te vinden dat hij ook de feitelijke gang van zaken vóór de toepassing van de WKR door de inhoudingsplichtige bij de overwegingen in oogschouw heeft genomen. Ook in de aan het hoger beroep ten grondslag liggende uitspraak van Rechtbank Noord-Holland is daaraan geen aandacht besteed. Het kan zijn dat dit niet in de procedure naar voren is gebracht.

De Belastingdienst hanteert een door haar zelf aangelegde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer per jaar. Nergens is dit in een beleidsmatige regeling neergelegd; het is uitsluitend terug te vinden in het Handboek Loonheffingen. Naar wij begrijpen, is dit bedrag gebaseerd op de mogelijkheid voor de werkgever om bovenmatige vaste vergoedingen van € 200 per maand per werknemer onder de eindheffing te brengen. Zoals hiervoor al is aangegeven, is dat naar onze mening een argument om ook regulier loon onder de WKR te brengen. Voorts is er pas sprake van beleid als dat door de staatssecretaris is uitgevaardigd, zoals is bepaald in een besluit van 21 juli 1995 (zie FutD 1995-1517). Bovendien is de grens van € 2.400 arbitrair.

Door de inspecteur is besloten om geen eindheffing toe te passen op de gratis verstrekte bonusaandelen. In een dergelijke situatie moet hij daarvan mededeling doen door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking (vgl. art 31, lid 1, onderdeel a, onder 2º, Wet LB). Dat is niet gebeurd. Het verweer hiertegen, wordt door het Hof afgedaan met als reden dat de inhoudingsplichtige niet is geschaad in zijn verdediging. Daarbij stelt het Hof dat een dergelijke beschikking slechts een aankondiging is van een naheffingsaanslag. In onze optiek wordt het niet-naleven van wettelijke bepalingen door de inspecteur in het algemeen door rechters soepeler bejegend dan wanneer de belastingplichtige een wettelijke bepaling veronachtzaamt. Dat vinden wij uiteraard niet terecht. Als het zo zou zijn, zoals het Hof heeft beslist, dan is artikel 31, lid 1, onderdeel a, onder 2º, Wet LB zinledig. Het gaat er naar onze mening juist om dat een inhoudingsplichtige die een dergelijke beschikking krijgt daartegen in bezwaar en beroep kan gaan vóórdat een belastingaanslag wordt opgelegd.

Een ander opmerkelijk punt is nog dat uit de uitspraak blijkt dat de inhoudingsplichtige correctieberichten heeft ingediend. Dit is gebeurd op verzoek van de inspecteur omdat die van mening is dat de bonusaandelen niet onder de WKR kunnen worden gebracht. Naar onze mening is er geen noodzaak om correctieberichten in te dienen als de inhoudingsplichtige op goede gronden van mening is dat er geen sprake is van individudeel loon. Door het wel indienen, wordt wel sneller een rechtsingang gecreëerd en waarschijnlijk zal dat de doelstelling van de inhoudingsplichtige zijn geweest, maar het had niet gehoeven als de inspecteur gewoon zijn wettelijke verplichting was nagekomen om een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen met daarin de mededeling dat hij van plan is om eindheffing achterwege te laten. Het is ook de vraag of het vanuit tactisch oogpunt handig is om correctieberichten in te dienen.

Gelet op het grote belang van deze zaak hopen en verwachten wij dat de belastingplichtige beroep in cassatie zal instellen. Overigens kan een stroom van procedures over de WKR worden verwacht in verband met de vele onduidelijkheden hierover.

Literatuur

4.35. Werger, Zwartscholten en van Ballegooijen hebben over de gebruikelijkheidseis geschreven:57

De vraag is natuurlijk waar de gebruikelijkheid eindigt en de ongebruikelijkheid begint. Hoe moet dit worden beoordeeld? In belangrijke mate betekent fiscaal altijd 30%. De staatssecretaris van Financiën heeft dan ook aangegeven dat gericht vrijgestelde vergoedingen niet meer dan 30% mogen afwijken van wat in de overeenkomstige omstandigheid gebruikelijk is. Toegepast op het voorbeeld van de reiskostenvergoeding zou een vergoeding per kilometer in principe op maximaal € 0,25 uit mogen komen indien binnen

de branche waarin de werkgever werkzaam is normaal gesproken wordt aangesloten bij het wettelijk maximum van € 0,19 per kilometer. Daarmee lijkt het gebruikelijkheidscriterium wat concreter dan de oude redelijkheidstoets, zij het dat veel discussie mogelijk blijft over de vraag of en wanneer er sprake is van ‘overeenkomstige omstandigheden’. In het overzicht met de 40 meest gestelde vragen en de antwoorden van de Belastingdienst daarop van juli 2011 is expliciet aandacht besteed aan de invulling van het gebruikelijkheidscriterium. Uit het antwoord bij vraag 4 valt af te leiden dat het gebruikelijkheidscriterium concreet zo moet worden begrepen dat de vergoedingen en verstrekkingen die in de administratie zijn opgenomen als eindheffingsloon, niet meer dan 30% mogen afwijken van wat in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is. Bij deze toets spelen de volgende factoren een rol: de waarde en de aard van de verstrekkingen, de hoogte van de vergoedingen en de kring van de ontvangers. (…) Als dit totaal meer dan 30% ongebruikelijk is, is het bedrag boven de 30%- grens loon van de werknemer. Tot slot merken wij op dat binnen het werkkostenbudget niet langer de zakelijkheidstoets geldt. De wetgever zegt daarover het volgende: ‘Voor vergoedingen en verstrekkingen die de werkgever onderbrengt in de vrije ruimte geldt geen zakelijkheidstoets. Het is aan de werkgever om te bepalen of hij ten laste van de vrije ruimte een of meer vergoedingen of verstrekkingen geeft aan zijn werknemers. De Belastingdienst toetst niet of de vergoeding ziet op bepaalde kosten en evenmin de omvang van die eventuele kosten. Van belang is slechts dat de werkgever de vergoeding of verstrekking aanmerkt als eindheffingsbestanddeel. Alleen in bijzondere gevallen heeft de werkgever te maken met de gebruikelijkheidstoets: de als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen mogen niet meer dan 30% afwijken van wat in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is.’ De wetgever laat echter in het midden wanneer er sprake is van bijzondere gevallen.

4.36. Hoogstraten heeft geschreven dat is toegelicht dat de inspecteur de bewijslast heeft ter zake van de gebruikelijkheidstoets en dat in de parlementaire behandeling niet een duidelijke scheidslijn is gegeven wanneer de tolerantiemarge van de gebruikelijkheidstoets al dan niet wordt overschreden. Voorts merkt Hoogstraten op dat de wetgever er ten tijde van de introductie van de werkkostenregeling kennelijk nog niet helemaal uit was hoe de gebruikelijkheidseis moest worden toegepast en wenste de wetgever de ontwikkelingen af te wachten:58

Met deze bepaling wenst de wetgever te voorkomen dat de vrije ruimte, in absolute bedragen gemeten, naar één of enkele werknemers vloeit of dat al te zeer gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid van tariefarbitrage. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat de inspecteur de bewijslast heeft voor een afwijking van de gebruikelijkheidstoets. Die parlementaire behandeling geeft echter niet een duidelijke scheidslijn aan wanneer de tolerantiemarge al dan niet wordt overschreden. De wetgever verwacht dat tussen werkgever en individuele werknemer uit zakelijke overwegingen een natuurlijk evenwicht zal ontstaan. Als dat niet het geval is, kan de inspecteur ingrijpen in situaties waarin de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen veel hoger dan gebruikelijk is. Een vraag die opkomt, is of dan sprake moet zijn van veel hogere vergoedingen en verstrekkingen op individueel of op collectief werknemersniveau. Het hiervoor gecursiveerde deel – afkomstig van de wetgever – zou duiden op een benadering op individueel werknemersniveau. Ook de voorbeelden die de wetgever en de Belastingdienst in het Handboek Loonheffingen en op zijn website gebruiken, duiden eerder op een individuele dan collectieve benadering.

(…)

Tot slot waarschuwt de wetgever dat, als mocht blijken dat oneigenlijk gebruik veelvuldig voorkomt, hij aanvullende maatregelen overweegt. De waarschuwing van de wetgever is veelzeggend. Kennelijk is hij er nog niet helemaal uit met de gebruikelijkheidstoets en wenst hij de ontwikkelingen af te wachten. Dit biedt de werkgever enige onzekerheid over het vaststellen van de arbeidsvoorwaarden, die hij wil aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Niet zozeer ten aanzien van de enige werknemer of slechts enkele werknemers, daar is de wetgever wel duidelijk over. Maar wat bijvoorbeeld te denken van een werkgever die bepaalde arbeidsvoorwaarden voor het gehele of een groot deel van het personeel willen wijzigen? Het eindheffingstarief van 80% biedt ten opzichte van het gebruteerde toptarief (108,3%) ontegenzeggelijk voordelen. In de parlementaire toelichting op het 80%-tarief is dit verschil acceptabel geacht, maar bij de gebruikelijkheidstoets gaat de wetgever hier niet zozeer op in.

4.37. Raaijmakers heeft ter zake van de gebruikelijkheidseis geschreven:59

Uit de hiervoor geciteerde passage van de wettelijke bepaling komt naar voren dat de omvang van de als eindheffing aangewezen bestanddelen en de waarde van de verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen gebruikelijk is. Niet helder is ten opzichte van wat beoordeeld moet worden of een vergoeding of verstrekking ongebruikelijk is. Is dat hetgeen collega-bedrijven doen? Zo ja, met welke bedrijven moet dan worden vergeleken, die met een ongeveer zelfde aantal werknemers, die in dezelfde regio, dezelfde branche? Kortom: dat zal de toekomst in de vorm van rechtspraak wel duidelijk maken. Uit een voorbeeld op de website van de Belastingdienst lijkt het alsof de Belastingdienst in ieder geval de vergelijking trekt met andere werkgevers

4.38. Westerman en Oosterbaan hebben ter zake van de gebruikelijkheidstoets geschreven dat de rode draad lijkt te zijn “doe vooral niet te gek”:60

De rode draad lijkt te zijn: 'doe vooral niet al te gek', maar een dergelijk uitgangspunt leidt onvermijdelijk tot discussies. Om het risico van ten onrechte aanwijzen te beperken, zijn in de memorie van toelichting enkele factoren genoemd die een werkgever kan gebruiken om te toetsen of aanwijzing mogelijk is. Het aanwijzen van vergoedingen of verstrekkingen die een relatie hebben met kosten die de werknemer in het kader van de behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking maakt of zonder de verstrekking zou moeten maken, zijn eerder gebruikelijk dan het aanwijzen van pure beloningsbestanddelen. Daarnaast is de hoogte van de vergoeding of de waarde van een verstrekking een belangrijke factor. Ook wordt bekeken of tariefarbitrage het oogmerk van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel zou kunnen zijn. Maar als de werkgever de heffing ter zake van frequente vergoedingen of verstrekkingen in het verleden via individuele brutering voor zijn rekening nam, zal ook de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel eerder gebruikelijk zijn.

Om te kunnen beoordelen of iets gebruikelijk is, moet als uitgangspunt een vergelijking met andere werknemers worden gemaakt. De vergelijking kan worden gemaakt met de andere werknemers van dezelfde werkgever of met werknemers in dezelfde functiecategorie. Ook kan een vergelijking met werknemers van andere werkgevers worden gemaakt. Als vergelijken met een andere werkgever niet mogelijk is, bijvoorbeeld omdat sprake is van een unieke situatie, wordt de aanwijzing naar redelijkheid beoordeeld.

Indien de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen ongebruikelijk is, dient te worden bekeken hoe groot de afwijking is van het gebruikelijke. Volgens het gebruikelijkheidscriterium geldt immers dat de omvang van als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter mag zijn dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel als eindheffingsbestanddeel worden aangewezen.

(…)

De werking van de gebruikelijkheidstoets is nog lang niet uitgekristalliseerd, maar het is duidelijk dat wordt geworsteld met loonbestanddelen die onder de wetgeving tot en met 2010 belast waren en vanaf 2011 door aanwijzing niet in de heffing worden betrokken of tegen een lager tarief. Een ander punt van discussie is in hoeverre het gebruikelijk is dat 'regulier' loon wordt aangewezen. De staatssecretaris acht het onwenselijk dat hoge beloningen als eindheffingsloon worden aangewezen. Richtinggevend voor de praktijk is zijn opmerking dat de grens van € 2.400 per werknemer die in het Handboek Loonheffingen 2015 wordt genoemd, een doelmatigheidsgrens is die door de Belastingdienst wordt gehanteerd in verband met risicogericht handhaven. Hij heeft aangegeven dat een werkgever over dit bedrag zekerheid vooraf heeft zonder dat hij zijn inspecteur hoeft te raadplegen. Werkgevers die een verdere discussie over aanwijzing willen voorkomen, kunnen zich voor de zekerheid tot hun inspecteur wenden (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 18, p. 16). (…)

5.1. Uit onder meer enige mededelingen in parlementaire stukken61 en in de literatuur62 kan worden afgeleid dat de praktijk behoefte heeft aan een richtinggevende uitspraak van de Hoge Raad.

5.2. Belanghebbende komt met een drietal middelen op tegen de uitspraak van het Hof.63 Ik zal eerst het tweede middel ter zake van de verdeling van de bewijslast behandelen.

Het tweede middel (verdeling van de bewijslast)

5.3. In het tweede middel64 klaagt belanghebbende erover dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld bij de beantwoording van de vraag of de verstrekking van aandelen door belanghebbende aan een aantal werknemers gebruikelijk is in de zin van het slot van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964 zoals die bepaling in het onderhavige jaar geldt.

5.4. Het Hof heeft geoordeeld dat het allereerst aan de Inspecteur is om aannemelijk te maken dat niet aan die eis is voldaan waarna de belanghebbende tegenbewijs kan leveren. Deze verdeling van de bewijslast ten aanzien van de toepassing van genoemde bepaling is noch in strijd met de wetsgeschiedenis van die bepaling65 noch met de vaste rechtspraak over de verdeling van de bewijslast in belastingzaken.

5.5. Het tweede middel faalt derhalve in zoverre.

Eerste middel (inhoud van het gebruikelijkheidscriterium)

5.6. In het eerste middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de werkkostenregeling niet van toepassing is op de in geschil zijnde toekenning (verstrekking) van aandelen.66

5.7. Het geschil betreft de vraag hoe het gebruikelijkheidsvereiste aan het slot van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964 moet worden geïnterpreteerd, en in verband daarmee of de Inspecteur het van hem verlangde bewijs heeft geleverd.

5.8. Het geschil behelst diverse aspecten, te weten i) wat zijn verstrekkingen?, ii) is er een separate eerste bewijstrede?, iii) waarop ziet de gebruikelijkheidseis? en iv) hoe word de gebruikelijkheidseis getoetst? Ik zal deze aspecten achtereenvolgens bespreken.

Wat zijn verstrekkingen?

5.9. Het Hof vangt zijn overwegingen omtrent de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium aan met een beschouwing over achtergrond en ratio van de werkkostenregeling.

5.10. Als eerste snijdt het Hof daarbij de vraag aan wat moet worden verstaan onder verstrekkingen die in aanmerking komen voor de toepassing van de werkkostenregeling. ‘Deze aanduiding illustreert’, aldus de MvT67, ‘dat het hierbij vooral gaat om de kosten die de werknemer maakt in het kader van de dienstbetrekking.’ Een definitie achtte de bewindsman, t.a.p., niet nodig. ‘Definities zullen ook thans niet gegeven worden (…) De werkkostenregeling bouwt voort op bestaande wettelijke begrippen (…).’

5.11. Het Hof sluit hierbij aan door op te merken dat de werkkostenregeling niet is bedoeld ‘om een verruiming binnen het spectrum van de voor 2011 reeds vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen te creëren (…)’.68

5.12. Het Hof concludeert dat de gemene deler van alle vergoedingen en verstrekkingen die onder artikel 31 Wet LB 1964 vallen, is en blijft dat zij een acceptabele omvang behelzen en het derhalve naar algemeen maatschappelijke opvattingen aanvaardbaar is om die deels of geheel van loonheffing vrij te stellen dan wel tegen een lager tarief te belasten.’69

5.13. Dienaangaande merk ik het volgende op. Onder de Wet LB 1964 waren ‘verstrekkingen’ alleen bekend als ‘vrije verstrekkingen’70, en sinds 2011 worden (ook) alle vergoedingen en verstrekkingen als loon aangemerkt.71 Het loonbegrip is daartoe uitgebreid.72 De forfaitaire vrijstelling73 van een deel van de loonsom voor vergoedingen en verstrekkingen maakt dan ook geen onderscheid naar gelang van ‘de vraag in welke mate daarin een beloningselement te onderkennen valt.’74 Daargelaten enkele uitzonderingen (artikel 31, lid 4, Wet LB 1964)75 en het hierna te bespreken gebruikelijkheidscriterium is het aan de inhoudingsplichtige om te bepalen welke ‘vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel [worden] aangemerkt.’76 Het ‘kostenprincipe’ is daarmee door nieuwe eisen vervangen. ‘Voor een grote groep vergoedingen en verstrekkingen gelden geen nadere normeringen en beperkingen meer, alleen geldt nog de gebruikelijkheidstoets.’77

5.14. Verstrekkingen worden in de MvT, niettegenstaande de eerdere mededeling dat geen definitie zou worden gegeven, en in overeenstemming met de heersende leer, aangeduid als ‘niet in geld genoten loon’.78 Zij omvatten de voorheen ingevolge hoofdstuk IIA ‘vrije verstrekkingen’ maar ook ‘verstrekkingen met een beloningskarakter zoals kerstpakketten’.79 Zie tevens het voorbeeld met betrekking tot de woon-werkfiets.80

5.15. De door belanghebbende aan de selecte groep werknemers om niet verstrekte aandelen kwalificeren gelet op het bovenstaande als een verstrekking.

Een separate eerste bewijstrede?

5.16. Het Hof vervolgt in rechtsoverwegingen 5.5 en 5.6 met de beoordeling – hetgeen door de Inspecteur aannemelijk moet worden gemaakt – of het aanwijzen van de verstrekking, in dit geval de toegekende aandelen, als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk is.

5.17. In rechtsoverweging 5.9 van zijn uitspraak overweegt het Hof dat het eerst moet beoordelen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt ‘dat sprake is van een ongebruikelijke situatie: dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing’. Het Hof kiest hier een andere benadering dan de Rechtbank.

5.18. Met het hiervoor in onderdeel 5.17 genoemde vereiste wil het Hof kennelijk aanhaken bij de mededeling van de bewindsman aangaande de ratio van de gebruikelijkheidseis. ‘Deze bepaling’, aldus de bewindsman, ‘is erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden.’81

5.19. De wetgever wil oneigenlijk gebruik weliswaar tegengaan, maar heeft nagelaten een norm van die strekking als een vereiste in de wet op te nemen.82 De wetgever heeft voor de bestrijding van oneigenlijk gebruik ‘slechts’ een beperktere, meer concrete norm ingesteld. Hij heeft bepaald dat de inspecteur oneigenlijk gebruik van de onderhavige regeling – voor zover het om loon uit tegenwoordige arbeid gaat – slechts kan en moet verhinderen wanneer niet aan het gebruikelijkheidscriterium is voldaan.

5.20. Dat betekent dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur eerst moet aantonen dat sprake is van ‘een naar maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing’. Dit is niet een vereiste voor toepassing van de werkkostenregeling.

5.21. De Inspecteur dient wel – door het Hof aangemerkt als: ‘nadere invulling van de bewijslast van de inspecteur’ – aan te tonen dat sprake is van ‘vergoedingen en[/of] verstrekkingen [die] in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.’83

Waarop ziet de gebruikelijkheidseis?

5.22. Het is de vraag waarop de gebruikelijkheidseis in onderhavige zaak moet worden toegepast. Moet worden getoetst of de toekenning van de aandelen gebruikelijk is, óf moet getoetst worden of het aanwijzen van de toegekende aandelen als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk is?

5.23. Het Hof is gezien zijn in onderdeel 5.17 aangehaalde overweging van oordeel dat de gebruikelijkheidseis de aanwijzing van de verstrekkingen toetst. In de parlementaire geschiedenis is deze zienswijze op verschillende plaatsen terug te vinden.84

5.24. Mijns inziens kan de wettekst op beide wijzen worden gelezen. Waar in het slot van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964 wordt gesproken over ‘deze vergoedingen en verstrekkingen’, kan dit zowel terugslaan op de eerder in onderdeel f genoemde door de werkgever toegekende vergoedingen en verstrekkingen als zodanig als op de door de inhoudingsplichtige reeds aangewezen vergoedingen en verstrekkingen.

5.25. De hierboven bij 5.23 genoemde passages uit de parlementaire behandeling wijzen op de tweede lezing. Tijdens de behandeling van de Wet overige fiscale maatregelen 2016 is de wetgever daar zelf aan gaan twijfelen. De bewindsman schreef dat op grond van de wettekst zou kunnen worden betoogd dat de totale omvang van de vergoedingen of verstrekkingen als zodanig gebruikelijk zou moeten zijn.85

5.26. Naar mijn mening valt veel te zeggen voor de tweede lezing. Artikel 31 Wet LB 1964 en in het bijzonder lid 1, onderdeel f, betreft de vraag in hoeverre loonbestanddelen worden aangemerkt als eindheffingsbestanddelen. Het slot van onderdeel f heeft ten doel te beletten dat oneigenlijk gebruik wordt gemaakt van de vrijheid die de inhoudingsplichtige wordt geboden om vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. Naar mijn mening is het aangrijpingspunt voor de anti-misbruikbepaling noodzakelijkerwijs de aanwijzing van de vergoeding c.q. verstrekking. De anti-misbruikbepaling richt zich niet op de toegekende vergoedingen en verstrekkingen, die immers voor de bestrijding van het genoemde misbruik niet van belang is. Mijns inziens moet ingevolge de gebruikelijkheidseis dus getoetst worden of de werkgever al dan niet een ongebruikelijk groot loonbestanddeel in de vorm van toegekende aandelen heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel.86

Hoe wordt de gebruikelijkheid getoetst?

Grammaticale interpretatie en teleologische interpretatie

5.27. Artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964 bepaalt dat door de inhoudingsplichtige toegekende vergoedingen en verstrekkingen kunnen worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.

5.28. Een strikt grammaticale interpretatie van de wettekst leidt tot een puur kwantitatief criterium: de vergoeding of verstrekking die de werkgever wil aanwijzen mag niet in belangrijke mate hoger zijn dan gebruikelijk is. Met andere woorden, indien de omvang van de vergoeding of verstrekking die de werkgever wil aanwijzen meer dan 30% hoger is dan een (in omvang) gebruikelijke vergoeding of verstrekking, dan kan de vergoeding of verstrekking in zoverre niet worden aangewezen onder de werkkostenregeling.87

5.29. Echter, uit de teleologische interpretatie van de werkkostenregeling volgt dat ook gekeken moet worden of de aard van de vergoeding of verstrekking gebruikelijk is. Dat de bewindsman niet een puur kwantitatief criterium voor ogen had, volgt uit de parlementaire behandeling van de werkkostenregeling in de Tweede Kamer. Volgens de bewindsman is de gebruikelijkheidstoets erop gericht om (onder andere) de volgende situatie te bestrijden: ‘de werkgever [komt] al boven zijn forfaitaire ruimte (…) maar [maakt] met een werknemer met een hoog inkomen afspraken (…) om bij de werknemer belast loon om te ruilen voor vergoedingen of verstrekkingen in de vorm van eindheffingsbestanddelen’. Uit dit voorbeeld volgt dat volgens de bewindsman de aard meegenomen moet worden in de beoordeling of is voldaan aan de gebruikelijkheidseis.88

5.30. Dat de aard van de vergoeding/verstrekking moet worden meegenomen in de beoordeling is ook aan de orde gekomen tijdens de parlementaire behandeling van de werkkostenregeling in de Eerste Kamer. Ik noem drie van de gegeven voorbeelden: ‘De verstrekking van een flatscreen aan alle personeelsleden van een middelgroot of groot bedrijf met kerst leidt niet tot toepassing van de ongebruikelijksheidstoets’, ‘Een (elektrische) fiets van de werkgever om een dag per week naar het werk te komen is niet op voorhand ongebruikelijk’ en ‘een bedrijf met twee werknemers en een (…) dga (…). De twee werknemers krijgen geen vergoedingen en verstrekkingen. Wel geeft het bedrijf allerlei niet-zakelijke verstrekkingen aan zijn dga. (…) Dat kan (…) aanleiding zijn een correctie vanwege de ongebruikelijkheid van deze verstrekkingen aan de dga bij de inhoudingsplichtige aan de orde te stellen’.89

5.31. De bewindsman heeft met deze voorbeelden weliswaar aangewezen aan welk type gevallen hij dacht en daarmee de ratio van de gebruikelijkheidseis toegelicht. Maar, zoals ik reeds in onderdeel 5.19 heb geanalyseerd, is voor de wetstoepassing van wezenlijk belang dat de door de bewindsman genoemde voorbeelden niet voortvloeien uit een wettelijk vereiste. Mijns inziens is de grammaticale interpretatie daarmee in beginsel leidend voor de uitleg van de gebruikelijkheideis.

5.32. Wel wil ik twee opmerkingen plaatsen ter zake van de door de bewindsman genoemde voorbeelden in parlementaire geschiedenis.

5.33. Ik meen in de eerste plaats dat in de door de bewindsman genoemde voorbeelden een tweetal patronen te onderkennen is: de omzetting van loon in eindheffingsbestanddelen ten einde in een specifiek geval de voordelen van de werkkostenregeling te gebruiken, en gevallen waarin een bijzondere regeling ten behoeve van de directeur-grootaandeelhouder in het leven wordt geroepen. Beide patronen hebben gemeen dat met het oog op toepassing van de werkkostenregeling een situatie is gecreëerd die daarvoor niet bestond. In gevallen van dit type zou de aanwijzing ongebruikelijk zijn en komt het omvangscriterium niet meer aan bod. Deze bijzondere wetstoepassing wijkt van de wettekst af. De Hoge Raad zal daarom moeten kiezen tussen haar niet toepassen dan wel haar beperken tot zuiver de begrenzing van de tijdens de parlementaire behandeling gegeven voorbeelden.

5.34. Volledigheidshalve merk ik ten tweede op dat de bewindsman tijdens de parlementaire behandeling van de werkkostenregeling in de Eerste Kamer de termen ‘gebruikelijk’ en ‘ongebruikelijk’ door elkaar is gaan gebruiken. Ik begrijp de parlementaire toelichting van de bewindsman zo dat hij heeft bedoeld dat indien iets ‘ongebruikelijk’ is, in elk geval niet is voldaan aan het vereiste van ‘gebruikelijk’. Er is dan niet alleen sprake van ‘niet gebruikelijk’, het is meer dan dat, het is zelfs ‘ongebruikelijk’. Daar waar de bewindsman spreekt van de ‘ongebruikelijkheidstoets’ meen ik dat de bewindsman heeft bedoeld de ‘gebruikelijkheidstoets’ van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964.90

Grammaticale interpretatie

5.35. Ter zake van de toets of de aangewezen vergoeding of verstrekking gebruikelijk is, kan aansluiting gezocht worden bij het omvangscriterium van het inmiddels afgeschafte artikel 35 Wet IB 1964. Met ingang van 1990 was in het eerste lid van dat artikel bepaald dat de totale omvang van op inkomsten drukkende kosten van een bepaalde soort niet mocht overtreffen hetgeen gebruikelijk was.

5.36 ‘Voor uitgaven die betrekking hebben op inkomsten uit dienstbetrekking betekent dit’, aldus de Hoge Raad,91 ‘dat het erop aankomt of de totale omvang van de uitgaven van een bepaalde soort, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen – waaronder (…) hetgeen anderen die een zelfde of een soortgelijke dienstbetrekking vervullen daarvoor plegen uit te geven – , redelijkerwijs als normaal kan worden beschouwd. Deze beoordeling leent zich niet voor een uitsluitend cijfermatige benadering, en een zekere marge is daarbij onvermijdelijk.’ Later lichtte de Hoge Raad nog toe dat de beperking tot ‘hetgeen gebruikelijk is’ niet aldus moet worden uitgelegd dat aftrek slechts mogelijk is tot ‘een gemiddeld bedrag’.92

5.37. Het gebruikelijkheidscriterium heeft met andere woorden een ander, breder bereik dat min of meer aansluit bij het omvangscriterium uit artikel 35 Wet IB 1964. Parafraserend op het arrest van de Hoge Raad uit 1995 moet hierbij naar ik meen een vergelijking worden gemaakt met de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die andere werkgevers – in overeenkomstige omstandigheden – als eindheffingsbestanddeel aanwijzen.

5.38. Zoals uiteengezet meen ik dat sprake is van een niet puur cijfermatige benadering, maar dat het gebruikelijkheidscriterium een ander, breder bereik heeft.

5.39. Uit de woorden ‘voor het overige overeenkomstige omstandigheden’ maak ik op dat de betreffende aanwijzing vergeleken dient te worden met aanwijzingen van andere werkgevers. Is de betreffende aanwijzing vergelijkbaar met de aanwijzing van andere werkgevers, dan pas wordt toegekomen aan de toets of de omvang van de betreffende aanwijzing niet in belangrijke mate afwijkt van de door andere werkgevers aangewezen verstrekking.

Toepassing van de gebruikelijkheidseis

5.40. Zoals reeds uiteengezet heeft de inspecteur de bewijslast van de toepassing van de gebruikelijkheidseis. De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de aangewezen vergoeding of verstrekking in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in overigens overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.

5.41. Hoe moet getoetst worden of de aanwijzing van een verstrekking als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk is? De betreffende aanwijzing moet vergeleken worden met (al dan niet aangewezen) vergoedingen c.q. verstrekkingen die zijn toegekend aan werknemers die in een vergelijkbare situatie verkeren ter zake van functie, opleiding en ervaring. In beginsel dient vergeleken te worden met werknemers van andere werkgevers uit dezelfde branche/sector. Indien die gegevens onbekend zijn, kan vergeleken worden met werknemers van dezelfde werkgever.93

5.42. Deze toetsing stuit wel op enkele praktische punten. Ten eerste de vraag waar deze gegevens – van de situatie waarmee moet worden vergeleken – gevonden kunnen worden? Zoals gezegd rust de bewijslast ter zake van de gebruikelijkheidseis op de inspecteur. De Belastingdienst moet dus zorgen dat zijn systemen op deze toetsing zijn (worden) ingericht. Ik merk op dat de bewijslast van de inspecteur daardoor zwaar te noemen is.

5.43. Ten tweede vraag ik me af op welke wijze inhoudingsplichtigen erachter kunnen komen of het gebruikelijk is een bepaalde verstrekking of vergoeding aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling. De bewijslast ter zake ligt weliswaar bij de inspecteur, maar indien een inhoudingsplichtige vooraf wil weten wat wel en niet gebruikelijk is – en op basis daarvan afspraken wil maken met zijn werknemers – dan zal hij, omdat de gegevens niet openbaar zijn, met de Belastingdienst daarover in overleg moeten treden.94

De vergelijking – een voorbeeld

5.44. Hierna zal ik toelichten dat de vergelijking van een specifieke aanwijzing met aanwijzingen gedaan door andere werkgevers op onduidelijkheden stuit. Een voorbeeld: in Nederland hebben 10 werkgevers een bonus95 toegekend aan een selecte groep werknemers: de directie. Vier van deze werkgevers hebben de loonheffingen ter zake van de directiebonus voor hun rekening genomen én aangewezen onder de werkkostenregeling. De andere zes werkgevers hebben dat niet gedaan. Het is de vraag of het gegeven dat slechts vier van de tien werkgevers de directiebonus willen aanwijzen onder de werkkostenregeling, betekent dat sprake is van gebruikelijkheid of niet. Is sprake van gebruikelijkheid indien één andere werkgever het ook aanwijst? Of moet tenminste de helft van de werkgevers dit heffingsbestanddeel aanwijzen om te kunnen spreken van gebruikelijkheid? Hierover is niks gezegd in de parlementaire toelichting. Ik meen dat de gebruikelijkheidseis gezien zijn karakter – een beperking van de fiscale faciliteit de werkkostenregeling – en gezien de mededelingen van de bewindsman in de parlementaire geschiedenis dat de gebruikelijkheidseis slechts in extreme situaties en slechts bij uitzondering hanteerbaar is96, beperkt moet worden uitgelegd. Zou niet kunnen worden gesteld dat indien slechts 10% van de werkgevers de directiebonus onder de werkkostenregeling aanwijst, reeds sprake is van gebruikelijkheid?

5.45. Voorts moet de vraag worden beantwoord of de omvang van de aanwijzing van de toegekende aandelen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling gebruikelijk is. De hoogte van de bonus toegekend door de vier werkgevers die de bonus onder de werkkostenregeling hebben aangewezen:

5.46. Welk bedrag is gebruikelijk? Mijns inziens volgt uit HR BNB 1996/12897 dat niet slechts het ‘gemiddelde bedrag’ gebruikelijk is. Het gemiddelde bedrag in het voorbeeld is € 137.500. De vraag is welk bedrag wel gebruikelijk is: mag het hoogste bedrag (€ 225.000) worden genomen? En mag daar dan weer 30% (te weten € 67.500) van worden afgeweken? Bovendien zou dat er weer toe kunnen leiden dat andere inhoudingsplichtigen van € 292.500 weer 30% van kunnen afwijken, etc., etc., etc. Ik merk op dat deze punten in de parlementaire behandeling niet aan de orde zijn geweest. Ik meen dat de gebruikelijkheidseis gezien zijn karakter – een beperking van de fiscale faciliteit de werkkostenregeling – en gezien de mededelingen van de bewindsman in de parlementaire geschiedenis dat de gebruikelijkheidseis slechts in extreme situaties en slechts bij uitzondering hanteerbaar is98, beperkt moet worden uitgelegd. Zo bezien zou bijvoorbeeld als ‘gebruikelijk’ kunnen worden aangemerkt het bedrag waar 90% van de werkgevers die het loonbestanddeel aanwijzen, niet bovenuit gaat, zodat de toelaatbare omvang op 30% daarboven wordt bepaald.

Een drietal aandachtspunten

5.47. Volledigheidshalve merk ik nog een drietal punten ter zake van de gebruikelijkheidseis op. Ten eerste: indien een inhoudingsplichtige voorafgaand aan de toepassing van de werkkostenregeling reeds dezelfde verstrekkingen toekende én de loonheffingen ter zake voor zijn rekening nam, meen ik dat dit een aanwijzing is dat sprake kan zijn van een gebruikelijke aanwijzing onder de werkkostenregeling.99 Deze situatie onderscheidt zich van een situatie waarin een inhoudingsplichtige een (eenmalige) situatie creëert waarin (eenmalig) gebruik wordt gemaakt van de resterende vrije ruimte onder de werkkostenregeling.100

5.48. Ten tweede merk ik op dat indien de aangewezen eindheffingsbestanddelen de vrije ruimte overstijgen, het meerdere wordt belast tegen een tarief van 80%. In de literatuur was discussie of sprake kan zijn van tariefarbitrage.101 Ik meen dat een inhoudingsplichtige de keuze heeft, behoudens de uitzonderingen van artikel 31, lid 4, Wet LB 1964 en de beperkingen ingevolge de gebruikelijkheidseis, om op normale wijze gebruik te maken van de voor hem minst belaste weg.102

5.49. Tot slot wil ik nog ingaan op de door de Belastingdienst gehanteerde doelmatigheidsgrens van € 2.400 per werknemer per jaar.103 Zowel uit het beroepschrift van de Inspecteur in hoger beroep als uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt dat de Belastingdienst verzoeken tot het aanwijzen van ‘sterk’ loon boven de € 2.400 per werknemer per jaar afkeurt.104 Echter, in de MvT bij de introductie van de werkkostenregeling is toegelicht dat de gebruikelijkheidseis ‘de inspecteur [slechts] de mogelijkheid [biedt] extreme situaties te bestrijden’. De handelwijze van de Belastingdienst impliceert dat alle aanwijzingen boven de € 2.400 worden gekwalificeerd als ‘extreme situatie’. Mijns inziens volgt deze handelwijze niet – zoals hierboven reeds geanalyseerd – uit de wetsbepaling die immers een vergelijking naar gelang van ‘overeenkomstige omstandigheden’ voorschrijft. De Inspecteur dient mijns inziens, ook in het geval de aanwijzing uitgaat boven € 2.400, gewoon te toetsen aan de gebruikelijkheidseis.

5.50. Vanzelfsprekend is het voor inhoudingsplichtigen prettig dat de Belastingdienst de doelmatigheidsgrens hanteert. Een aanwijzing lager dan € 2.400 wordt door de Belastingdienst geaccepteerd, een zogenaamde ‘safe-haven rule’. Een nadeel daarvan is wel dat inhoudingsplichtigen de (omvang van de) vergoedingen en verstrekkingen die zij toekennen aan hun werknemers, hierop kunnen afstemmen. Dat zou ertoe leiden dat hetgeen gebruikelijk is onder de werkkostenregeling, wordt beïnvloed door de doelmatigheidsgrens. Bij de beoordeling van de vraag wat ‘gebruikelijk’ is, moet hiervan worden geabstraheerd.

Hoe nu verder?

5.51. Het Hof heeft zoals hierboven besproken van de Inspecteur niet het zojuist bedoelde bewijs verlangd. De vraag is nu of het geding moet worden verwezen of dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Daartoe moet worden onderzocht welke feiten de Inspecteur heeft gesteld en wat de belanghebbende daartegen heeft aangevoerd.

5.52. Uit het procesdossier volgt dat de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld – en ter onderbouwing bewijsmiddelen heeft aangevoerd – dat hij geen andere gevallen kent waarin aandelenbonussen van deze omvang als eindheffingsbestanddeel onder werkkostenregeling zijn aangewezen. Verwijzing van de zaak is nodig om vast te stellen of hij in het bewijs is geslaagd.

5.53. Het tweede middel slaagt derhalve. De Hoge Raad kan de zaak niet zelf afdoen zodat verwijzing moet volgen.

Het derde middel

5.54. Belanghebbende betoogt dat de verstrekte aandelen op grond van artikel 31, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964 als eindheffingsbestanddeel moeten worden belast.105

5.55. De Staatssecretaris heeft echter in zijn verweerschrift terecht betoogd dat in de onderhavige zaak is voldaan aan de voorwaarden voor de zogenoemde individuele heffing als bedoeld in dat onderdeel a, ten tweede, en erop gewezen dat de Hoge Raad bij arrest van 10 april 2009106 heeft geoordeeld dat het achterwege blijven van de daar geregelde voor bezwaar vatbare beschikking aan de geldigheid van de aanslag niet afdoet.

5.56. Derhalve faalt het derde middel.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal