Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X1 nv te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 25 januari 2018, nrs. 16/00425 en 16/00426, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord‑Holland (nrs. HAA14/2599 en 15/2206) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 en 1 december 2013 tot en met 31 december 2013 en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente en belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Sinds 2007 kent belanghebbende een aandelenplan dat aan ieder van haar groepsraadsleden het recht geeft maximaal 75 procent van zijn bruto bonus aan te wenden ter verwerving van bepaalde aandelen. Volgens het aandelenplan draagt belanghebbende zorg voor de afdracht van de uit hoofde van het aandelenplan verschuldigde belastingen en sociale verzekeringspremies voor zover zij daartoe als inhoudingsplichtige werkgever is gehouden.
2.1.2. Met ingang van 2012 past belanghebbende met betrekking tot het aandelenplan de zogenoemde werkkostenregeling zoals vervat in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2012 en 2013; hierna: Wet LB) toe.
2.1.3. In 2012 heeft belanghebbende aan groepsraadsleden aandelen toegekend met een nettowaarde van € 311.790 en in verband daarmee, wegens overschrijding van de vrije ruimte van 1,4 procent, met toepassing van een tarief van 80% € 249.432 als eindheffing op aangifte afgedragen. In 2013 heeft belanghebbende aan groepsraadsleden aandelen toegekend met een nettowaarde van € 121.600 en in verband daarmee, wegens overschrijding van de vrije ruimte van 1,5 procent, met toepassing van een tarief van 80% € 97.280 als eindheffing op aangifte afgedragen.
2.1.4. Belanghebbende is de gelieerde vennootschap die wordt vermeld in de zaken met nummers 18/00952, 18/00953, 18/00955 en 18/00956, waarin vandaag uitspraak wordt gedaan onder verwijzing naar de gronden vermeld in dit arrest.
2.2.1. Voor het Hof was, voor zover hier van belang, in geschil het antwoord op de vraag of de in 2012 en in 2013 door belanghebbende aan haar werknemers toegekende aandelen kunnen worden aangemerkt als eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB.
2.2.2. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord en daartoe onder meer geoordeeld dat de Inspecteur desgevraagd in het geheel niet duidelijk heeft kunnen maken waarmee hij de hier te beoordelen situatie heeft vergeleken. De Inspecteur heeft derhalve niet het van hem verlangde bewijs geleverd.
2.2.3. Het Hof heeft over het hiervoor in 2.2.1 vermelde geschilpunt als volgt geoordeeld.
2.2.4. Voor de toepassing van het begrip eindheffingsbestanddeel in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB dient het loonbegrip te worden uitgelegd rekening houdende met de naar algemeen maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast dan wel vrijgesteld loon. Die bepaling is niet bedoeld om een verruiming binnen het spectrum van de vóór 2011 vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen te creëren. Vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen geen zuiver zakelijk karakter en evenmin een gemengd karakter hebben (zwak loon vormen) vallen niet binnen het bereik van die bepaling, aldus het Hof.
2.2.5. Het is naar het oordeel van het Hof aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat de verstrekte aandelen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken omdat niet aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB is voldaan. Aan die toets is niet voldaan als sprake is van een ongebruikelijke situatie, dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing van die bepaling. In dit geval heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de verstrekkingen de gebruikelijkheidstoets niet doorstaan. Het gaat per werknemer om een in aantal en waarde omvangrijk pakket aandelen dat aan een selecte groep werknemers wordt toegekend die daarmee op individueel niveau een aanzienlijk voordeel behalen, terwijl die toekenning niet geschiedt ter vergoeding van werkkosten die door de werknemer daadwerkelijk zijn gemaakt, aldus nog steeds het Hof.
2.3.1. Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het bestreden oordeel ten onrechte berust op de opvatting dat het loonbegrip voor de toepassing van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB moet worden uitgelegd rekening houdend met “de naar algemeen maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon”.
2.3.2. Het tweede middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.5 weergegeven oordeel. Het betoogt onder meer dat onbegrijpelijk is dat de feiten en omstandigheden die de Inspecteur heeft aangevoerd het Hof tot de conclusie brengen dat voldoende aannemelijk is dat “de toegekende aandelen in belangrijke mate hoger zijn dan hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is”.
2.4.1. Bij de beoordeling van de middelen wordt het volgende vooropgesteld.
2.4.2. De artikelen 31, 31a en 10 Wet LB (tekst 2012 en 2013) in samenhang bezien bevatten (met ingang van 2011) de zogenoemde werkkostenregeling. Voor de jaren 2012 en 2013 biedt de werkkostenregeling de werkgever de mogelijkheid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. Uitgangspunt van de werkkostenregeling is dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Een verstrekking waarbij sprake is van een voordeel dat redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, behoort, ook als dat voordeel naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in het kader van de werkkostenregeling in beginsel tot het loon. De werkkostenregeling gaat ervan uit dat niet van belang is wat de aard is van het loonbestanddeel. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 61 en Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 7 en 64.
2.4.3. Voor de toepassing van de werkkostenregeling is geen plaats indien niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB. Voor de jaren 2012 en 2013 hield deze toets in dat, voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid, eindheffingsbestanddelen zijn de door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen de door de inhoudingsplichtige aan te wijzen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.
2.4.4. Een redelijke bewijslastverdeling brengt mee dat de inspecteur die voor de toepassing van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB het standpunt inneemt dat, gelet op de gebruikelijkheidstoets, de door een inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen of verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken, feiten en omstandigheden dient te stellen die dat standpunt kunnen dragen, en die feiten en omstandigheden bij gemotiveerde betwisting aannemelijk dient te maken. Gelet op de hiervoor vermelde tekst en totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling kan aan deze stelplicht niet worden voldaan door uitsluitend te verwijzen naar de door de Belastingdienst gehanteerde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer per jaar.
2.4.5. Buiten de omstandigheid dat de gebruikelijkheidstoets in algemene zin erop is gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en extreme situaties te voorkomen (zie onder andere Kamerstukken I 2009/10, 32 128, 32 129, 32 130, 32 132 en 32 133, nr. E, blz. 15-18), biedt de totstandkomingsgeschiedenis van de werkkostenregeling nauwelijks aanknopingspunten over de wijze waarop aan de hiervoor in 2.4.4 beschreven stelplicht kan worden voldaan. Het ligt echter voor de hand dat hierbij ook voor de jaren 2012 en 2013 onder andere als gezichtspunten in aanmerking kunnen komen, zoals is toegelicht voor de met ingang van 1 januari 2016 geldende gebruikelijkheidstoets (zie Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 3, blz. 16), de gebruikelijkheid van de aanwijzing van een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel, vergelijkingen met de werkkostenregeling voor andere werknemers van dezelfde werkgever, en vergelijkingen met werkkostenregelingen voor collega’s van de werknemer in dezelfde functiecategorie bij dezelfde werkgever en voor werknemers bij andere werkgevers.
2.5.1. Het eerste middel slaagt. Uit hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen volgt dat de reikwijdte van de werkkostenregeling niet is beperkt tot vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen een zuiver zakelijk of een gemengd karakter hebben. Het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting.
2.5.2. Het hiervoor in 2.2.5 weergegeven bewijsoordeel van het Hof bouwt op die onjuiste rechtsopvatting voort. In zoverre slaagt het tweede middel.
2.6. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB is voldaan. Na verwijzing dienen partijen gelegenheid te krijgen hun stellingen aan te passen aan de hiervoor geformuleerde gezichtspunten voor de toepassing van die gebruikelijkheidstoets.
3. Proceskosten
