Aftrekposten voor inwoner Frankrijk door Schumacker-rechtspraak; rechtsherstel

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een aanslag berekend zoals vermeld in 2.22, met dienovereenkomstige aanpassing van de belastingrentevergoeding;
• gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 48 aan hem vergoedt.

2. Gronden

Feiten

2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] , is alleenstaand, en was het hele jaar 2016 in Frankrijk woonachtig.

2.2.  Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB 2016 aangegeven dat hij aangemerkt kan worden als kwalificerende buitenlands belastingplichtige. Hij heeft zijn aangifte IB 2016 gedaan naar het volgende belastbare inkomen uit werk en woning:

2.3. De inspecteur heeft de aanslag IB 2016 opgelegd in afwijking van de aangifte. Belanghebbende is niet als kwalificerend buitenlands belastingplichtige aangemerkt, met als gevolg dat de aftrekpost eigen woning en de persoonsgebonden aftrekposten niet in aanmerking zijn genomen. De aanslag is vastgesteld naar het volgende belastbaar inkomen uit werk en woning:

Verder is bij de aanslag geen rekening gehouden met het inkomstenbelastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande-ouderenkorting. Wel heeft de inspecteur het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting toegepast (€ 382).

2.4. Belanghebbende heeft in 2016 niet meer inkomen dan de AOW-uitkering van € 13.676 en het pensioen van € 31.959. Belanghebbende heeft in 2016 geen inkomstenbelasting in Frankrijk betaald. Dit komt enerzijds omdat op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk alleen het heffingsrecht over de AOW-uitkering aan Frankrijk is toegewezen, en anderzijds omdat in Frankijk een alleenstaande met de leeftijd van belanghebbende pas vanaf een inkomen van € 14.771 inkomstenbelasting betaalt.

Geschil

2.5. In geschil is of belanghebbende kan worden aangemerkt als kwalificerend buitenlands belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 van de Wet IB 2001. Verder beroept belanghebbende zich op toepassing van het Unierecht en de zogenoemde Schumacker-rechtspraak.1

Kwalificerend buitenlands belastingplichtige?

2.6. Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende niet op grond van de hoofdregel als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt omdat niet is voldaan aan de inkomenseis van 90%.2 Belanghebbende beroept zich op de uitbreiding die is neergelegd in artikel 7.8, achtste lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 21bis, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001).

2.7. Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 luidt als volgt:

2.8. Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende voldoet aan de bij letter a en b opgenomen voorwaarden. In geschil is of belanghebbende ook voldoet aan de bij letter c vermelde voorwaarde (hierna: voorwaarde c).

De inspecteur stelt dat onder het begrip inkomen in dat artikellid dient te worden verstaan het wereldinkomen en dat bij de beoordeling of ‘wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting in het woonland is verschuldigd’ de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting buiten beschouwing moeten blijven.

Belanghebbende bepleit dat bij die beoordeling alleen rekening moet worden gehouden met het inkomen dat in Frankrijk in de belastingheffing kan worden betrokken rekening houdend met de regels ter voorkoming van dubbele belasting, dus alleen de AOW-uitkering van € 13.676.

2.9. In de artikelsgewijze toelichting3 bij de invoering van artikel 21bis van het UBIB 2001 is het volgende opgemerkt.

2.10. De uitleg die de inspecteur bepleit, komt overeen met de toelichting. Nu de tekst van artikel 21bis van het UBIB ook ruimte biedt voor die uitleg, is die uitleg daarom juist. Uitgaande van die uitleg is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende niet voldoet aan voorwaarde c. Gelet hierop kan belanghebbende ook op grond van artikel 21bis van het UBIB niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.

Beroep op het Unierecht

2.11. Belanghebbende stelt zich ook op het standpunt dat sprake is van strijd met het Unierecht omdat Nederland geen rekening houdt met de door hem geclaimde aftrekposten, terwijl ook in Frankrijk geen rekening kan worden gehouden met aftrekposten gelet op de hoogte van zijn effectief in Frankrijk belastbare inkomen. De inspecteur bestrijdt, onder aanvoering van diverse argumenten, dat het geval van belanghebbende valt onder het bereik van de Schumacker-rechtspraak. De inspecteur heeft desgevraagd ter zitting gemeld niet te bestrijden dat belanghebbende een beroep kan doen op de Unierechtelijke (verkeers)vrijheden.

2.12. Uit de zogenoemde Schumacker-rechtspraak volgt dat een lidstaat bepaalde (niet direct met een inkomensbron van die lidstaat samenhangende) belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel aan haar ingezetenen mag verlenen zonder dat deze belastingvoordelen ook aan de niet-ingezetenen ter beschikking staan. Dat onderscheid is in de regel niet discriminerend. Dit is evenwel anders in een geval waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in de andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie.4 In zo’n geval kan het onthouden – door die andere lidstaat – van de bedoelde belastingvoordelen aan een niet-ingezetene wel discriminatie opleveren.

De zojuist vermelde omstandigheden waarin bedoelde uitzondering op de regel zich voordoet, zijn geen harde criteria. In het bijzonder is uit rechtspraak gebleken dat niet steeds een hard criterium is of het grootste deel van het belastbaar inkomen wordt verworven in de betrokken werkstaat.5 Ook als dat laatste niet het geval is, kan onder omstandigheden de werkstaat toch gehouden zijn (gedeeltelijk) belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen aan de niet-ingezetene. De nadruk ligt er dan vooral op of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat.6

2.13. Het gaat dus in de kern om de vraag of belanghebbende een zodanig gering inkomen in de woonstaat Frankrijk (hierna: ‘een te gering inkomen’) heeft dat Nederland belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie moet toekennen aan belanghebbende. Een meervoudige kamer van de rechtbank heeft onlangs geoordeeld dat (i) de beoordeling of sprake is van een te gering inkomen moet gebeuren naar maatstaven van de woonstaat, en dat (ii) bij die beoordeling inkomen buiten beschouwing moet blijven ter zake waarvan de woonstaat op grond van een belastingverdrag een vrijstelling ter voorkoming van dubbele heffing verleent.7 De inspecteur heeft in deze zaak op beide onderdelen anders bepleit, maar in wat de inspecteur heeft aangevoerd ziet de rechtbank geen aanleiding om anders te oordelen. Dat geldt ook voor het betoog van de inspecteur dat indien de woonstaatmaatstaven leidend zouden zijn, er een verschil kan optreden tussen verscheidene buitenlandse belastingplichtigen, afhankelijk van hoe het stelsel in het betreffende woonland er toevalligerwijs uitziet. Dat is namelijk een effect dat inherent is aan de Schumacker-doctrine, en is ook een bekend bezwaar tegen die doctrine.8 Met betrekking tot onderdeel i) wijst de rechtbank overigens nog op de zaak [zaak A] .9

2.14. Het voorgaande brengt mee dat centraal staat of de AOW-uitkering van € 13.676 een te gering inkomen is, beoordeeld naar de Franse situatie. Gelet op dit laatste is de stelling van de inspecteur dat dit inkomen hoog genoeg is om in theorie alle geclaimde Nederlandse aftrekposten te kunnen vergelden, niet relevant, nog ervan afgezien dat de inspecteur voorbijgaat aan het drempelbedrag in Frankrijk.

2.15. Een vervolgvraag is wat moet worden verstaan onder een te gering inkomen en, samenhangend, hoe bepaald moet worden of sprake is van een te gering inkomen. Aan de inspecteur moet worden toegegeven dat er aanknopingspunten in de jurisprudentie van het Hof van Justitie zijn voor de opvatting dat moet gaan om een inkomen dat in absolute zin gering is (‘geen inkomsten van betekenis’) waardoor er (in het geheel) geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie in de woonstaat. Hoewel die aanknopingspunten er ook zijn in bepaalde overwegingen van het Hof van Justitie in de zaak X (vgl. punten 33 tot en met 35), leidt de rechtbank uit andere overwegingen in de zaak X af dat het erom gaat of er in de woonstaat onvoldoende inkomen is waardoor niet volledig rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Naar de rechtbank begrijpt moet bij de beoordeling of dat het geval is, het inkomen in samenhang met de belastingvoordelen voor de persoonlijke en gezinssituatie in ogenschouw worden genomen. Het gaat om de belastingvoordelen die de belanghebbende zou kunnen hebben indien het gehele inkomen in de woonstaat zou zijn verdiend. De rechtbank wijst in dit kader op punt 39 van de zaak X:

“Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60 % van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken. ” (onderstreping Rb).

Bij deze interpretatie staat in wezen centraal of volledig rekening wordt gehouden met de draagkracht. Steun daarvoor is ook te vinden in punt 47 van de zaak X, waarin – zij het in een andere context – het volgende is overwogen:10

2.16. De vraag is aldus of belanghebbende een zodanig gering inkomen heeft dat Frankrijk hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al het inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken.

Een belemmering bij die beoordeling is dat daarover in de processtukken weinig is aangevoerd. Dat valt belanghebbende in die zin niet te verwijten dat belanghebbende in de bestuurlijke fase heeft gevraagd aan de inspecteur welke gegevens hij moest aanleveren om te laten zien dat hij een te gering inkomen heeft, en dat de inspecteur vervolgens geen nadere vragen heeft gesteld over de Franse fiscale behandeling van belanghebbende en de Franse belastingwetgeving. Dat de inspecteur dat laatste niet heeft gedaan, is weer niet onbegrijpelijk omdat de inspecteur van een andere rechtsopvatting is uitgegaan, die meebracht dat dergelijke vragen niet nodig waren.

Ter zitting bleek een eerste punt van onduidelijkheid te zijn of het in 2.4 vermelde bedrag van € 14.771 een ‘echte’ belastingvrije som is, zoals belanghebbende stelt. De inspecteur heeft niettemin gemeld dat – voor deze procedure bij de rechtbank – ervan kan worden uitgegaan dat, kort gezegd, er effectief gezien een drempelinkomen is van € 14.771 voordat belanghebbende in Frankrijk inkomstenbelasting zou betalen.

Een tweede punt van onduidelijkheid betreft de vraag of en zo ja welke aftrekposten belanghebbende te gelde had kunnen maken indien zijn gehele inkomen in Frankrijk belast zou zijn. Belanghebbende heeft ter zitting aangevoerd dat (i) Frankrijk geen hypotheekrenteaftrek kent, (ii) hij wel alimentatie in aftrek had kunnen brengen maar dat hij niet weet wat de hoogte van de aftrekpost naar Franse maatstaven zou zijn, en (iii) hij kosten voor persoonlijke zorg aan huis in aftrek zou kunnen brengen. De inspecteur heeft met betrekking tot post (iii) gemeld te betwijfelen of dat belastingvoordelen voor de persoonlijke en gezinssituatie zijn. De inspecteur heeft gemeld dat – voor deze procedure bij de rechtbank – ervan kan worden uitgegaan dat, kort gezegd, belanghebbende alimentatie-uitgaven niet in aftrek heeft kunnen brengen in Frankrijk als gevolg van de omstandigheid dat zijn effectief in Frankijk belaste inkomen onder het drempelbedrag blijft.

2.17. De rechtbank constateert op basis van het voorgaande dat het Franse inkomen van belanghebbende zodanig laag is dat (a) het drempelbedrag niet volledig benut is, en (b) belanghebbende de aftrekpost voor alimentatie niet heeft kunnen effectueren. Niet in geschil is dat zowel het voordeel dat eruit bestaat dat tot het drempelbedrag van € 14.771 niet geheven wordt, als de aftrekpost voor alimentatie is aan te merken als een belastingvoordeel met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie. Dit een en ander betekent dat niet de gehele persoonlijke situatie van belanghebbende volledig in aanmerking is genomen in Frankrijk.

2.18. Aangezien niet de gehele persoonlijke situatie van belanghebbende volledig in aanmerking is genomen in Frankrijk, bevindt belanghebbende zich (in zoverre) in een situatie die vergelijkbaar is met die van een ingezetene van Nederland wat betreft het rekening houden met de persoonlijke situatie. Door aan belanghebbende geen belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie toe te kennen, is dus sprake van discriminatie.

De inspecteur heeft nog gewezen op een inwoner van Nederland met eveneens een inkomen van € 45.635. Voor zover de inspecteur daarmee (ook) betoogt dat belanghebbende niet slechter af is in Nederland, aangezien die ingezetene meer Nederlandse inkomstenbelasting betaalt dan belanghebbende, volgt de rechtbank de inspecteur daarin niet. Als al een drukvergelijking zou moeten worden gemaakt, zou belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank vergeleken moeten worden met een ingezetene van Nederland die een inkomen van € 45.635 heeft waarvan € 13.676 onder het heffingsrecht van Frankrijk valt. Een dergelijke ingezetene zou – ook rekening houdend met het progressievoorbehoud – minder inkomstenbelasting dan belanghebbende verschuldigd zijn als het gevolg van de aftrekposten zoals die door belanghebbende zijn geclaimd.

De inspecteur lijkt ook aan te voeren dat indien Nederland belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie zou moeten toekennen, belanghebbende juist in een betere positie komt dan een ingezetene, aangezien er dan twee keer rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. De rechtbank volgt de inspecteur daarin niet. Kernpunt is namelijk juist dat in Frankijk niet volledig rekening wordt gehouden met de persoonlijke situatie van belanghebbende (zie 2.17). Voor zover het bezwaar van de inspecteur inhoudt dat het risico bestaat dat twee keer een vergelijkbaar belastingvoordeel wordt toegekend, ziet de rechtbank daarin geen rechtvaardiging om alle Nederlandse belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie aan belanghebbende te onthouden. Nog ervan afgezien dat het voorkomen van een dubbel (vergelijkbaar) belastingvoordeel niet zonder meer een rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling is,11 zou dat disproportioneel zijn. Het ligt eerder in de rede om bij de toekenning van een belastingvoordeel door de bronstaat er rekening mee te houden of een vergelijkbaar belastingvoordeel reeds door de woonstaat is toegekend (vgl. 2.21, derde alinea).

2.19. Het voorgaande neemt niet weg dat in een geval als dit – te weten het geval dat belanghebbende in de woonstaat Frankrijk wel gedeeltelijk maar niet geheel de belastingvoordelen kan benutten met betrekking tot de persoonlijke situatie – diverse, deels overlappende, vragen rijzen over wat van de bronstaat Nederland wordt verlangd wat betreft het in aanmerking nemen van de persoonlijke situatie. Zo is een vraag of een bronstaat ook een belastingvoordeel moet toekennen dat de bronstaat wel kent maar de woonstaat niet. Verder is een vraag of de zogenoemde pro rata-benadering uit zaak X voor het geval er twee bronstaten zijn waarin rekening kan worden gehouden met de persoonlijke situatie, dienovereenkomstig (toch) ook toegepast zou kunnen worden in een geval als dit waarin de bronstaat rekening moet houden met de persoonlijke situatie omdat dit niet volledig in de woonstaat kan gebeuren. Een andere vraag is of indien in de woonstaat gedeeltelijk een belastingvoordeel is geëffectueerd, de bronstaat daarmee rekening mag houden bij de toekenning van een vergelijkbaar belastingvoordeel, en zo ja onder welke voorwaarden en hoe.12

2.20. De rechtbank zal niet op al deze vragen ingaan. Het partijdebat op dit punt is beperkt geweest. Bovendien spelen niet alle vragen gelet op de feitelijke situatie en gelet op de over en weer ingenomen standpunten door partijen.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat bij de aanslag rekening moet worden gehouden met zijn persoonlijke situatie op de wijze zoals hij heeft gedaan in zijn aangifte.

De inspecteur heeft in de processtukken geen standpunt ingenomen voor het zich hier voordoende geval dat de rechtbank van oordeel zou zijn dat de Schumacker-rechtspraak meebrengt dat Nederland bij de heffing van inkomstenbelasting wel rekening moet houden met de persoonlijke situatie van belanghebbende. Desgevraagd ter zitting naar zijn standpunt heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende in de heffing moet worden betrokken conform een besluit dat gold voor de toepassing van de oude keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Naar de rechtbank begrijpt gaat het om Besluit van 26 april 2013, nr. DGB 2013/201M. De inspecteur wijst er op dat per saldo het voordeel van belanghebbende bij de aftrekposten beperkt zal zijn, omdat het gehele inkomen als uitgangspunt in de heffing wordt betrokken en de techniek ter voorkoming van dubbele belasting meebrengt dat een deel van de aftrekposten aan de vrij te stellen AOW-uitkering wordt toegerekend.

2.21. De rechtbank overweegt als volgt. Beide partijen nemen voor het rechtsherstel tot uitgangspunt dat belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrekposten die belanghebbende in zijn aangifte heeft geclaimd.

Voor de door de inspecteur voorgestane methode van rechtsherstel zijn naar het oordeel van de rechtbank te weinig aanknopingspunten te vinden in het wettelijk systeem van de Wet IB 2001 na afschaffing van de oude keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Overigens, ook als dat wel het geval zou zijn, zou toepassing van die methode niet mogen meebrengen dat een deel van de aftrekposten per saldo niet geëffectueerd zou kunnen worden. Aangezien het geval van belanghebbende valt onder de ‘Schumacker-exceptie’ zou het Unierecht zich daartegen verzetten.13

Wel is de rechtbank van oordeel dat bij de toekenning van belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie rekening mag worden gehouden met vergelijkbare belastingvoordelen die reeds in Frankrijk zijn toegekend.14 In Frankrijk heeft belanghebbende wat betreft zijn persoonlijke situatie alleen het belastingvoordeel kunnen benutten dat eruit bestaat dat tot een bepaald drempelbedrag effectief niet wordt geheven. Dit belastingvoordeel is – naar de rechtbank begrijpt – vergelijkbaar met het belastingvoordeel dat het inkomstenbelastingdeel van de hier relevante heffingskortingen biedt. Die heffingskortingen zijn, naast de reeds toegekende algemene heffingskorting, de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. Nu belanghebbende voor 13.676/14.771e deel gebruik heeft gemaakt van dat belastingvoordeel in Frankijk, kan belanghebbende in Nederland maar voor 1.095/14.771e deel aanspraak maken op het inkomstenbelastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting.

2.22. Het voorgaande brengt mee dat de aanslag moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.773, rekening houdend met een algemene heffingskorting van € 382 en met 1.095/14.771e deel van het inkomstenbelastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting.

2.23. Het beroep is daarom gegrond verklaard.

2.24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet is gebleken van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand en overigens geen kosten zijn gesteld die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen. Wel krijgt belanghebbende het griffierecht vergoed.

Deze uitspraak is gedaan op 28 januari 2021 door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van A. Krishnapillai, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken.