BPM-vermindering wegens afwijkende uitvoeringen in Amerikaanse versie auto

1.1. Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden (hierna: het Hof) van 29 juni 2021.1

1.2. Belanghebbende heeft op 21 maart 2018 aangifte belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) gedaan voor een Mercedes-Benz M-klasse 350 (hierna: de auto) met als datum van eerste toelating in de Verenigde Staten van Amerika 1 juli 2014.

1.3. De auto is in de Verenigde Staten van Amerika op de openbare weg gebruikt en is in 2017 ingevoerd en op de weg gebracht in Duitsland. In maart 2018 is de auto overgebracht naar Nederland. Tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister heeft plaatsgevonden op 27 maart 2018.

1.4. De Inspecteur heeft de door belanghebbende aangegeven waarde van de auto te laag geacht en heeft daarom een naheffingsaanslag BPM aan belanghebbende opgelegd, op basis van een in totaal verschuldigde BPM van € 5.324.

1.5. De auto is voorzien van twee onderdelen welke afwijken van de Europese uitvoeringen: de koplampen bevatten bepaalde reflectoren die in Nederland niet zijn toegestaan en de klimaatregeling kan de temperatuur alleen in Fahrenheit weergeven.

1.6. In de (bijlage bij de) aangifte is ervoor gekozen de afschrijving te bepalen met behulp van een taxatierapport. In het taxatierapport wordt rekening gehouden met te maken kosten voor het vervangen van de afwijkende onderdelen.

1.7. Ter zitting bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) hebben partijen overeenstemming bereikt over de uit de gehanteerde koerslijst volgende inkoopwaarde van de Europese uitvoering van de auto, op € 27.458.

1.8. De Rechtbank heeft op 13 juli 20202 conform geoordeeld dat in uitgangspunt moet worden uitgegaan van die koerslijstwaarde van € 27.458. Verder heeft de Rechtbank aanleiding gezien vanwege de afwijkende koplampen en klimaatregeling een waardevermindering in aanmerking te nemen. Naar het oordeel van de Rechtbank is door de afwijkende onderdelen sprake van een in de handel in aanmerking te nemen omstandigheid die de waarde van de auto vermindert. Deze waardevermindering is door de Rechtbank in goede justitie vastgesteld op een bedrag van € 1.000. De Rechtbank heeft uitgaande van een en ander de in aanmerking te nemen handelsinkoopwaarde gesteld op € 26.458, waardoor de verschuldigde BPM wordt € 4.432.3

1.9. Naar aanleiding van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep was bij het Hof in geschil of bij het berekenen van de verschuldigde BPM moet worden uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 27.458 (standpunt Inspecteur) of € 26.458 (standpunt belanghebbende). Het enige bij het Hof resterende geschilpunt was daarmee of de voornoemde waardevermindering van € 1.000, wegens de afwijkende onderdelen, als waardevermindering ten opzichte van de volgens koerslijst geldende inkoopwaarde, in aanmerking moet worden genomen.

1.10. Het staat vast dat de auto als zodanig (Amerikaanse variant) niet voorkomt in de door belanghebbende gekozen koerslijst, in die zin dat daarin niet kan worden gekozen voor de Amerikaanse uitvoeringen van koplampen en klimaatregeling. Volgens partijen komt de Europese uitvoering van de auto (met een consumentenprijs van € 90.242) het meest overeen met de geregistreerde auto. Het Hof sluit zich daarbij aan.

1.11. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de voor dit type auto geldende koerslijstwaarde niet in relevante mate is beïnvloed door het zeer geringe aantal transacties in dergelijke Amerikaanse auto’s.

1.12. Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat transacties in Amerikaanse auto’s geen rol hebben gespeeld bij het vaststellen van de handelsinkoopwaarde voor de vergelijkbare Europese auto’s en dat de in de koerslijst genoemde handelsinkoopwaarde de waarde voor de Europese variant is. Dan kan niet worden gezegd dat dat het verschil tussen Amerikaanse en Europese auto’s voor de opstellers van de koerslijst niet relevant is. Het ex-rental arrest4 vormt daarom geen belemmering voor het in aanmerking nemen van een afzonderlijke correctie vanwege de Amerikaanse uitvoering van de auto. Dat betekent dat het belanghebbende is toegestaan aannemelijk te maken dat op de koerslijstwaarde voor de Europese uitvoering van de auto vanwege de afwijkende uitvoering een waardevermindering moet worden toegepast. Net zoals varianten/opties in de uitvoering van een auto die vanwege hun zeldzaamheid niet in de koerslijst voorkomen tot een afwijking van de koerslijstwaarde leiden. In de toelichting van de Staatssecretaris van Financiën op de wijziging van de Uitvoeringsregeling met ingang van 1 januari 2013 is daarover opgemerkt dat in de koerslijst ontbrekende gegevens ‘uiteraard’ mogen worden aangevuld.5

1.13. Volgens het Hof is een correctie op de koerslijstwaarde - anders dan de Inspecteur heeft gesteld - niet beperkt tot het geval van schade aan de auto. Een zodanige beperking zou volgens het Hof ook in strijd komen met het Europeesrechtelijke uitgangspunt dat te allen tijde moet worden voorkomen dat bij invoer van een auto uit een andere EU-staat meer belasting wordt geheven dan het restbedrag dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige gebruikte auto die al in Nederland is geregistreerd.

1.14. De bewijslast van de waardevermindering ten opzichte van de koerslijstwaarde, rust op belanghebbende. Het Hof acht het door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat een wederverkoper bij de aankoop van een vergelijkbare in Nederland al geregistreerde Amerikaanse auto, vanwege de twee afwijkende specificaties ten opzichte van een Europese uitvoering, er vanuit zal gaan dat hij één of beide onderdelen op verzoek van een koper zal moeten vervangen en dat die wederverkoper daarmee rekening zal houden door aan de particuliere verkoper een lagere prijs te bieden dan uit de koerslijst volgt. Naar het oordeel van het Hof, is dat in ieder geval voor de klimaatregeling het geval.

1.15. Het Hof acht het aannemelijk dat sprake is van een waardevermindering van ten minste € 1.000. Het Hof heeft belanghebbende aldus in het gelijk gesteld en heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

1.16. Tegen die beoordeling van het Hof komt de Staatssecretaris op in cassatie.

1.17. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.6

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1. De uitspraak van de Rechtbank is, voor zover van belang in cassatie,7 hieronder opgenomen.

Feiten

1. Eiser heeft op 21 maart 2018 aangifte BPM gedaan voor een Mercedes-Benz M-klasse 350 (de auto) met als datum van eerste toelating 1 juli 2014. Eiser heeft de handelsinkoopwaarde van de auto, inclusief waardevermindering door (ex-)schade, bepaald op € 14.099. Volgens eiser bedraagt de handelsinkoopwaarde van de auto in onbeschadigde staat € 29.995 en dient hierop een aftrek wegens waardevermindering te worden aangebracht van per saldo € 15.896 (schadecalculatie van € 14.071, plus stelpost ex-schade van € 2.500, minus correctie matrix van € 675). De verschuldigde BPM heeft eiser berekend op € 2.311. De kilometerstand bedroeg volgens het taxatierapport bij de aangifte 98.581.

2. (…)

3. (…)

4. Tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister heeft plaatsgevonden op 27 maart 2018.

5. Verweerder heeft met datum 26 oktober 2018 een naheffingsaanslag BPM aan eiser opgelegd. Verweerder heeft de nageheven BPM berekend op € 5.324 minus het reeds op aangifte voldane bedrag van € 2.311, is € 3.013. Het bezwaar hiertegen is door verweerder ontvangen op 6 november 2018.

Geschil

6. In geschil is of terecht en tot het juiste bedrag aan BPM is nageheven.

7. Ter zitting hebben partijen nader overeenstemming bereikt over de handelsinkoopwaarde van de auto in onbeschadigde staat. Rekening houdend met een bijstelling voor de marktsituatie en de dealersituatie bedraagt die waarde € 27.458. Hetgeen partijen verdeeld houdt is of hierop een waardevermindering dient te worden aangebracht.

8. (…) Eiser betoogt dat er wel degelijk rekening moet worden gehouden met een waardevermindering. Er zijn reflectoren aangebracht in de koplampen die volgens de RDW niet mogen, dit werkt, evenals een temperatuuraanduiding in Fahrenheit, waardeverminderend. (…)

(…)

13. Eiser heeft ter zitting onder overlegging van beeldmateriaal geloofwaardig verklaard dat de auto, welke oorspronkelijk bestemd was voor de Amerikaanse markt, bepaalde reflectoren in de koplampen bevat welke niet zijn toegestaan in Nederland. Eiser heeft gesteld dat de RDW weliswaar de goedkeuring in Duitsland moest erkennen, maar dat dit bij een latere keuring in Nederland een probleempunt is. Verweerder heeft dit niet, althans onvoldoende, weersproken. Daarnaast heeft de auto een klimaatregeling met temperatuuraanduiding in graden Fahrenheit, naar blijkt uit overgelegd beeldmateriaal. Naar het oordeel van de rechtbank betreft het hier geen schade, maar zijn deze punten wel waardeverminderend. De rechtbank stelt de hiermee gemoeide waardevermindering in goede justitie vast op € 1.000.

14. Het vorenstaande betekent dat de waarde van de auto ter berekening van de verschuldigde BPM € 26.458 is (€ 27.458 minus € 1.000). (…) De historische bruto BPM is door partijen bepaald op € 15.117. De verschuldigde BPM bedraagt daarmee € 4,432 (€ 26.4587 / € 90.242 * € 5.117). Nu op aangifte reeds € 2.311 voldaan is, dient de naheffingsaanslag verminderd te worden tot € 2.121 (€ 4.432 minus € 2.311).

15. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

16. (…)

17. (…)

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de naheffingsaanslag tot € 2.121;

- (…)

2.2. In het proces-verbaal van de zitting van 18 mei 2020 bij de Rechtbank is omtrent de overeenstemming die partijen hebben bereikt over de koerslijstwaarde van de auto in onbeschadigde staat, het volgende opgenomen:

Rechter: Eerst een controle van de waarde zonder schade. Uit HR 15 nov 20198 volgt dat de koerslijstwaarde naar beneden bijgesteld mag (…) worden. Verweerder verzet zich hier niet tegen. Koerslijst Eurotaxglass komt op € 29.032. Plus € 603 (maand) minus € 824 (kilometer) * 0.85 (marktsituatie en dealersituatie) is € 24.489 + opties van € 2.969 is € 27.458. Zijn partijen het hierover eens?

Gemachtigde en Verweerder: Ja

2.3. De bestreden uitspraak van het Hof is hieronder opgenomen:

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 26 oktober 2018 een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd (…).

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft verweer gevoerd.

1.5. Het onderzoek ter zifting heeft op digitale wijze plaatsgevonden op 25 mei 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.9 2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende heeft op 21 maart 2018 aangifte BPM gedaan voor registratie in het kentekenregister van een Mercedes-Benz M-klasse 350 (hierna: de auto). De auto heeft als datum van eerste toelating 1 juli 2014. De auto is in de Verenigde Staten van Amerika gebruikt en op 30 januari 2017 ingevoerd in Duitsland. Na gebruik in Duitsland is de auto in maart 2018 overgebracht naar Nederland. De auto is voorzien van twee onderdelen welke afwijken van de Europese uitvoeringen. De koplampen wijken af van de Europese variant en de klimaatregeling kan de temperatuur slechts in Fahrenheit weergeven.

2.2. In de (bijlage bij de) aangifte is ervoor gekozen de in artikel 10, lid 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) bedoelde afschrijving te bepalen met behulp van een taxatierapport. In het bij de aangifte gevoegde taxatierapport is de handelsinkoopwaarde van de auto gesteld op € 14.099, zijnde de handelsinkoopwaarde met normale gebruiksschade overeenkomstig de Eurotaxglass’s koerslijst (hierna: de koerslijst) van € 29.995 en een waardevermindering vanwege aanwezige schade van € 15.896. Bij het berekenen van die waardevermindering is volgens de bijgevoegde calculatie rekening gehouden met de kosten van het vervangen van het bedieningsapparaat van de verwarming/airco, van de behuizing van de middenconsole en van de twee koplampen. De verschuldigde BPM bedraagt volgens de aangifte € 2.311.

2.3. De Inspecteur heeft na een ingesteld onderzoek het standpunt ingenomen dat buiten de normale sporen van gebruik geen sprake is van schade. Hij heeft de verschuldigde BPM berekend op € 5.324 en een naheffingsaanslag BPM van € 3.013 opgelegd.

2.4. Ter zitting bij de Rechtbank hebben partijen overeenstemming bereikt over de uit de koerslijst volgende handelsinkoopwaarde (zonder andere schade dan normale gebruiksschade) van de auto. Deze is vastgesteld op € 27.458.

2.5. De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van andere schade dan normale gebruiksschade, zodat moet worden uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 27.458. Wel heeft de Rechtbank aanleiding gezien vanwege de afwijkende koplampen en klimaatregeling een waardevermindering van € 1.000 in aanmerking te nemen. Naar het oordeel van de Rechtbank is daarbij geen sprake van schade, maar wel van omstandigheid die de waarde vermindert. Het bedrag van de waardevermindering heeft de Rechtbank in goede justitie bepaald. Met inachtneming van een handelsinkoopwaarde van € 26.458 heeft de Rechtbank de verschuldigde BPM vastgesteld op € 4.432 (26.458/90.242 x 15.117) en de naheffingsaanslag op € 2.121.

3. Geschil

In hoger beroep is in geschil of bij het berekenen van de verschuldigde BPM moet worden uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 27.458 (standpunt Inspecteur) of van een handelsinkoopwaarde van € 26.458 (standpunt belanghebbende). Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat geen sprake is van schade.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ter zake van de registratie van een personenauto in het kentekenregister is BPM verschuldigd. In artikel 9 van de Wet is de berekening van de verschuldigde belasting voor de registratie van nieuwe personenauto’s geregeld.

4.2. Indien sprake is van de registratie van een gebruikte auto wordt op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet de op grond van artikel 9 (of, indien van toepassing, artikel 10b) van de Wet verschuldigde belasting (hierna: de bruto BPM) berekend met inachtneming van een vermindering.

4.3. Indien de belastingplichtige daarvoor kiest, wordt die vermindering van de bruto BPM vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vastgestelde tabel (artikel 10, leden 2 en 6, van de Wet).

4.4. Indien de belastingplichtige niet kiest voor toepassing van de tabel, wordt de in het eerste lid van artikel 10 bedoelde vermindering van de bruto BPM gesteld op de afschrijving van de waarde van de gebruikte auto, uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs en de BPM ten tijde van het eerste gebruik van de auto (hierna: de consumentenprijs). De afschrijving wordt op verzoek gesteld op het verschil tussen de consumentenprijs en de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkopen van gebruikte auto’s door wederverkopers in Nederland (artikel 10, leden 2 en 7, van de Wet).

4.5. Indien sprake is van registratie van een auto met meer dan normale gebruiksschade of de auto niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst wordt de afschrijving op verzoek gesteld op het verschil tussen de consumentenprijs en de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan de in de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling) gestelde voorwaarden (artikel 10, leden 2 en 8, van de Wet). In gevallen van meer dan normale gebruiksschade is het ook bij toepassing van deze methode toegestaan uit te gaan van de in een koerslijst vermelde waarde en deze te verminderen met de volgens het rapport uit de schade voortvloeiende waardevermindering (vgl. HR 10 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2822).

4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat de in overweging 4.2. bedoelde bruto BPM in dit geval € 15.117 bedraagt en de in overwegingen 4.4 en 4.5 bedoelde consumentenprijs € 90.242. Ook is tussen partijen niet in geschil dat de door belanghebbende ingevoerde auto (Amerikaanse variant) niet in de door belanghebbende gekozen koerslijst voorkomt, in die zin dat niet kan worden gekozen voor de Amerikaanse uitvoeringen van koplampen en klimaatregeling. Partijen zijn het er ook over eens dat de Europese uitvoering van de auto (met de hiervoor bedoelde consumentenprijs van € 90.242) wat betreft eigenschappen en kenmerken het meest overeenkomt met de door belanghebbende geregistreerde auto. Het Hof zal de auto’s afhankelijk van de uitvoering hierna aanduiden als de Amerikaanse auto’s en de Europese auto’s.

4.7. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de handelsinkoopwaarde zoals die uit de gehanteerde koerslijst volgt (€ 27.458) mede tot stand is gekomen door transacties van Amerikaanse auto's, ook al zal dit aantal gering zijn geweest. Omdat de opstellers van de koerslijst de Amerikaanse uitvoering niet als variabele hebben opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat dit gegeven bij de waardebepaling niet relevant is. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331 (het “ex-rental-arrest”), kan dan los van die koerslijst geen vermindering voor die afwijkende uitvoering in aanmerking worden genomen, aldus de Inspecteur. Belanghebbende betwist dat transacties in Amerikaanse auto's mede ten grondslag liggen aan het bepalen van de koerslijstwaarde. De gemachtigde van belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat hij voorafgaand aan de zitting de website www.gaspedaal.nl heeft geraadpleegd en daar 98 auto’s heeft gevonden die vergelijkbaar zijn met de onderhavige auto, maar dat geen daarvan een Amerikaanse uitvoering betreft. Belanghebbende wijst er ook op dat de import van een Amerikaanse auto een uitzondering betreft, met name vanwege de hoge CO2 uitstoot. Zijn inschatting is dat het aandeel van de Amerikaanse auto's op de Nederlandse markt naar schatting tussen 1:5000 en 1:1000 ligt. Als transacties in deze auto's al medebepalend zijn geweest voor het vaststellen van de koerslijstwaarde, dan is de invloed daarvan volgens belanghebbende slechts zeer beperkt.

4.8. Een belanghebbende die stelt recht te hebben op een vermindering van belasting, zoals hier het geval is, dient de daarvoor benodigde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken (vgl. HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, met betrekking tot de invloed van schade). In dit geval gaat het niet om de fysieke kenmerken van de auto, maar om de transacties die ten grondslag liggen aan de waardebepaling in de koerslijst waarvan belanghebbende gebruik wil maken. De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende dat het aandeel van de Amerikaanse auto's op de Nederlandse markt naar schatting tussen 1:5000 en 1:1000 ligt en dat, als transacties in deze auto’s al medebepalend zijn geweest voor het vaststellen van de koerslijstwaarde, de invloed daarvan dan slechts zeer beperkt is, niet gemotiveerd betwist. Daarnaast acht het Hof van belang dat de door belanghebbende gehanteerde koerslijst op gedetailleerde wijze rekening houdt met de verschillen tussen alle in Nederland gangbare auto’s en de voor die auto’s mogelijke opties. Dan ligt het naar het oordeel van het Hof niet voor de hand dat de opstellers van de koerslijst die incidentele transacties in Amerikaanse auto’s (met hun twee duidelijke fysiek afwijkende kenmerken) mede ten grondslag hebben gelegd aan de waardebepaling. De Inspecteur heeft slechts de stelling ingenomen dat de koerslijstwaarde mede beïnvloed is door transacties in Amerikaanse auto’s, maar heeft daarvan geen bewijs van overgelegd in de vorm van verklaringen van de opsteller van de koerslijst of anderszins. Gelet hierop acht het Hof aannemelijk dat de koerslijstwaarde niet althans in ieder geval niet in relevante mate, is beïnvloed door transacties in Amerikaanse auto’s.

4.9. Het Hof concludeert, gelet op het voorgaande, dat ervan moet worden uitgegaan dat transacties in Amerikaanse auto’s geen rol hebben gespeeld bij het vaststellen van de handelsinkoopwaarde voor de vergelijkbare Europese auto’s en dat de in de koerslijst genoemde handelsinkoopwaarde de waarde voor de Europese variant is. Dan kan niet worden gezegd dat het verschil tussen Amerikaanse en Europese auto’s voor de opstellers van de koerslijst niet relevant is. Het hiervoor genoemde ex-rental arrest vormt daarom geen belemmering voor het in aanmerking nemen van een afzonderlijke correctie vanwege de Amerikaanse uitvoering van de auto. Dat betekent dat het belanghebbende is toegestaan aannemelijk te maken dat op de koerslijstwaarde voor de Europese uitvoering van de auto vanwege de afwijkende uitvoering een waardevermindering moet worden toegepast. Net zoals varianten/opties in de uitvoering van een auto die van vanwege hun zeldzaamheid niet in de koerslijst voorkomen tot een afwijking van de koerslijstwaarde leiden. In de toelichting van de Staatssecretaris van Financiën op de wijziging van de Uitvoeringsregeling met ingang van 1 januari 2013 is daarover al opgemerkt dat in de koerslijst ontbrekende gegevens “uiteraard” mogen worden aangevuld (Stcrt. 2012/26349, pagina 37). Anders dan de Inspecteur heeft gesteld, is een aanpassing (in dit geval vermindering) van de koerslijstwaarde niet beperkt tot correcties wegens schade aan de auto (hetgeen dan door middel van een taxatierapport zou moeten worden aangetoond). Een zodanige beperking zou ook in strijd komen met het Europeesrechtelijke uitgangspunt dat te allen tijde moet worden voorkomen dat bij invoer van een auto uit een andere EU-staat meer belasting wordt geheven dan het restbedrag dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige gebruikte auto die al in Nederland is geregistreerd. 4.10. Zoals hiervoor is overwogen, rust de bewijslast van de waardevermindering ten opzichte van de koerslijstwaarde op belanghebbende. Met de Rechtbank acht het Hof door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat een wederverkoper bij de aankoop van een vergelijkbare in Nederland af geregistreerde Amerikaanse auto vanwege de twee afwijkende specificaties ten opzichte van een Europese uitvoering ervan uitgaat dat hij één of beide onderdelen op verzoek van een koper zal moeten vervangen en dat die wederverkoper daarmee rekening zal houden door aan de particuliere verkoper een lagere prijs te bieden dan uit de koerslijst volgt. Naar het oordeel van het Hof, is dat in ieder geval voor de klimaatregeling het geval. De vervangingskosten van de klimaatregeling bedragen volgens het taxatierapport van belanghebbende € 1.956 inclusief Btw en die van de vervanging van de koplampen € 1.064 inclusief Btw (beide nog exclusief montagekosten). Nog los van de vraag of de koplampen (omdat deze niet voldoen aan de Nederlandse eisen) moeten worden vervangen, acht het Hof aannemelijk dat sprake is van een waardevermindering van ten minste € 1.000.

4.11. Hetgeen overigens door de Inspecteur is aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

(…)

6. Beslissing

Het Hof:

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

- (…)

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft aangegeven af te zien van repliek.

3.2. De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 10, leden 1, 2, 6, 7 en 8, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat op de voor de onderhavige auto op de voet van de gehanteerde koerslijst aangehouden handelsinkoopwaarde nog een aanvullende vermindering in aanmerking mag worden genomen, ondanks dat geen sprake is van schade en de toegestane waardeverminderende factor niet voorkomt in de gehanteerde koerslijst, zulks op grond van het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

3.3. Ter toelichting heeft de Staatssecretaris aangevoerd:

Vooraf

Het voorleggen van deze vraag aan uw Raad vindt zijn oorsprong in de principiële betekenis die aan deze vraag wordt toegedicht. Weliswaar is de omvang van het financiële belang in de onderhavige zaak beperkt, maar deze kwestie kan (gaan) spelen in meer BPM zaken indien de lagere rechters de lijn in de bestreden uitspraak van het Hof gaan volgen. Een oordeel van uw Raad wordt in dezen dan ook noodzakelijk en wenselijk geacht.

Vaststaande feiten

In cassatie kan worden uitgegaan van de door het Hof in onderdeel 2 van de uitspraak vermelde feiten. In het bijzonder valt daarbij te wijzen op de omstandigheid dat voor de bepaling van de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat (de taxateur van) belanghebbende heeft aangesloten bij de koerslijst Eurotaxglass's van een (kennelijk) vergelijkbaar voertuig. Inmiddels is tussen partijen feitelijk ook vast komen te staan dat de onderhavige auto géén voertuig is met meer dan normale gebruiksschade. Overigens was in het door belanghebbende bij de aangifte BPM gevoegde taxatierapport als reden van taxatie opgenomen:

Rechtskader

Wettelijk systeem

Artikel 10 Wet BPM bepaalt dat met betrekking tot gebruikte auto's op de ingevolge artikel 9 Wet BPM verschuldigde belasting een vermindering in aanmerking kan worden genomen. Kort samengevat zijn er drie mogelijkheden om de vermindering van de verschuldigde bpm te bepalen:

1. Toepassing van de forfaitaire tabel (artikel 10, zesde lid, Wet BPM);

2. Toepassing van een koerslijst (artikel 10, zevende lid, Wet BPM);

In bepaalde gevallen kan gebruik worden gemaakt van een taxatierapport (artikel 10, achtste lid, Wet BPM):

3a. In het geval sprake is van meer dan normale gebruiksschade; en/of

3b. een auto niet voorkomt op een koerslijst.

Relevante jurisprudentie Hoge Raad.

Hieronder neem ik de in het kader van de voorliggende cassatievraag relevante arresten van uw Raad op.

HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63: (…)10

HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331 (ex-rental arrest): (…)11

HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1666: (…)12

Relevante jurisprudentie Hof van Justitie EU

De in dit kader relevante arresten van het Hof van Justitie EU zijn mijns inziens de navolgende.

HvJ 7 april 2011, ECLI:EU:C:2011:219 (Tatu):

HvJ 19 december 2013, ECLI:EU:C:2013:857 (X):

Beschouwingen

De voorliggende vraag is of de onderhavige uitspraak van het Hof zich verdraagt met het vermelde rechtskader.

Nationaalrechtelijk

Vaststaat dat de gebruikte auto geen meer dan normale gebruiksschade heeft. De zogenoemde Europese uitvoering van de auto komt voor wat betreft de eigenschappen en kenmerken het meest overeen met de door belanghebbende geregistreerde auto, zodat deze geldt als referentievoertuig. Voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde wordt aangesloten bij de koerslijst Eurotaxglass's van het referentievoertuig. In geschil is of op die uit de koerslijst blijkende handelsinkoopwaarde toch nog een correctie kan plaatsvinden vanwege de Amerikaanse uitvoering van de auto. Het Hof beantwoordt die vraag uiteindelijk bevestigend, waarbij het Hof naar mijn mening blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting dan wel indien het Hof van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan dan is de uitspraak zonder nadere motivering niet begrijpelijk.

Het Hof acht hiertoe redengevend dat het voornoemde ex-rental arrest (HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331) hiervoor geen belemmering vormt. Hierbij miskent het Hof echter dat belanghebbende ervoor kiest de waarde van de te registreren personenauto te bepalen aan de hand van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst, waardoor voor een aanvullende vermindering op grond van een factor die in deze koerslijst niet staat geen plaats is (Zie ex-rental arrest, r.o. 2.3.5).

Wanneer voor een koerslijst van een referentievoertuig wordt gekozen is het binnen het systeem van de Wet BPM niet toegestaan en ook ongewenst om op dit 'samenhangende geheel' toch weer allerlei correcties toe te laten. Hierop geldt alleen een uitzondering voor de registratie van een gebruikte schadeauto, waarvan in casu geen sprake is. Zie voornoemd arrest HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63.

Hieraan doet de conclusie van het Hof dat ervan moet worden uitgegaan dat transacties in Amerikaanse auto's geen rol hebben gespeeld bij het vaststellen van de in de koerslijst genoemde handelsinkoopwaarde voor de Europese variant niet af. Voor zover het Hof hiermee in feite overweegt dat voor de Amerikaanse auto's geen koerslijst bestaat, zou een dergelijke conclusie tot het oordeel leiden dat voor de waardebepaling dan van een geïndividualiseerd taxatierapport gebruik kan worden gemaakt op de voet van artikel 10, achtste lid, onder b, Wet BPM (zie genoemde variant 3b wettelijk kader). Nog los van het feit dat de reden van het overleggen van een taxatierapport was gelegen in de achteraf onjuist gebleken aanwezigheid van extra schade, heeft de keuze voor een taxatierapport omdat voor die auto geen koerslijst bestaat tot gevolg dat een (volledig) geïndividualiseerd rapport dient te worden opgemaakt. De noodzaak om voor dat soort auto's een taxatierapport op te maken impliceert dat er dan kennelijk geen relevante koerslijst is van referentievoertuigen. In het onderhavige geval staat juist vast dat een dergelijke koerslijst van referentievoertuigen wel aanwezig is en dat belanghebbende deze ook wenst te hanteren. Indien, zoals het Hof in casu, toch van een koerslijstwaarde wordt uitgegaan waarop - buiten de extra schade - nog aanvullende correcties worden toegelaten is mijns inziens veeleer sprake van selectief gebruik maken van een koerslijst dan wel van 'cherry picking'. Het systeem van de Wet BPM is juist bedoeld om dat te voorkomen. De keuze voor een koerslijst in geval van een auto zonder extra schade is 'for better or worse'. Het vergt in het onderhavige geval een keuze, namelijk of integraal koerslijstwaarde of integraal een geïndividualiseerd taxatierapport. Vgl. ook het voornoemde arrest HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1666. De door het Hof in dezen gevolgde tussenweg vindt geen steun in het recht dan wel is zonder nadere motivering niet begrijpelijk.

Aan de toelichting bij de wijziging van de Uitvoeringsregeling met ingang van 1 januari 2013 (Stcrt. 2012/26349, pag. 37) - die in de hoedanigheid als (mede)wetgever is gedaan - komt in dit verband geen zelfstandige betekenis toe, nu deze op dit punt is achterhaald c.q. overruled door de gewezen jurisprudentie van uw Raad.

Unierechtelijk

Voor zover het Hof overweegt aan het slot van r.o. 4.9 dat anders in strijd wordt gekomen met het Europeesrechtelijke uitgangspunt, wordt naar mijn mening hiermee blijk gegeven van een onjuist rechtsoordeel. Het Hof heeft hierbij kennelijk het oog op de reikwijdte van artikel 110 VWEU.

In dit oordeel ligt besloten dat het Hof blijkbaar veronderstelt dat op individueel voertuigniveau beoordeeld moet worden of aan artikel 110 VWEU wordt voldaan. Een dergelijk oordeel gaat daarmee uit van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien die beoordeling dient plaats te vinden op stelselniveau. Vgl. het voornoemde arrest X, ECLI:EU:C:2013:857, punt 42.

Ook in de onderhavige casus had belanghebbende kunnen kiezen om de handelsinkoopwaarde te bepalen aan de hand van een geïndividualiseerd taxatierapport. Nu echter gekozen is om aan te sluiten bij een koerslijst maakt niet dat daarmee in strijd is gehandeld met artikel 110 VWEU. Bedacht moet immers worden dat het niet gaat om de exacte waardebepaling vast te stellen en een individuele waardebepaling is daarbij niet nodig. Zie het voornoemde arrest Tatu, ECLI:EU:C:2011:219, punten 41 en 44. Daarbij is ook van belang dat het Hof van Justitie een bepaalde ruwheid toestaat omdat het systeem niet administratief en financieel wordt belast. Het staat buiten kijf dat het toestaan van correcties op koerslijsten ervoor zorgt dat het systeem in ieder geval administratief wordt belast. Zie meergenoemd arrest Tatu, punt 46.

Uw Raad heeft de voormelde lijn uiteraard ook tot richtsnoer genomen bij het wijzen van de jurisprudentie op het gebied van de Wet BPM. Vgl. HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, onder 2.3.1. Expliciet komt dit ook duidelijk tot uiting in het meergenoemde ex-rental arrest (HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331), waarin uw Raad onder 2.3.5 immers het volgende heeft overwogen (…):

Hieruit volgt dat ook voor dit oordeel geen steun kan worden gevonden in het recht en het oordeel van het Hof niet volgt uit jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad.

Conclusie

In het onderhavige geval is voor de door het Hof toegepaste waardevermindering in verband met de twee afwijkende specificaties van de Amerikaanse auto dan ook geen plaats. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven

3.4. Belanghebbende heeft in het verweerschrift het volgende aangevoerd:

1. Geschil

In geschil zijn de volgende onderwerpen:

1. Is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

2. Heeft het gerechtshof de koerslijstwaarde van Eurotaxglass's terecht verminderd met € 1.000, omdat belanghebbendes auto oorspronkelijk is bestemd voor de Amerikaanse markt en daardoor afwijkende specificaties heeft ten opzichte van het Europese model, op basis waarvan de koerslijstwaarde is gebaseerd?

2. Overwegingen

2.1. Het oordeel van het gerechtshof is van feitelijke aard en daarom onaantastbaar in cassatie Naar het oordeel van het gerechtshof is het aannemelijk dat de transacties op de binnenlandse markt, die ten grondslag liggen aan de koerslijstwaarde van Eurotaxglass's, gebaseerd zijn op auto's die bestemd zijn voor de Europese markt. Het is volgens het gerechtshof niet aannemelijk dat, gelet op hetgeen daarover ter zitting is gezegd en niet door de inspecteur is betwist, de koerslijstwaarde van Eurotaxglass's niet of in onvoldoende mate gebaseerd is op incidentele binnenlandse transacties van auto's die bestemd zijn voor de Amerikaanse markt. Dit oordeel is feitelijk van aard en daarom onaantastbaar in cassatie. Het oordeel getuigt ook niet van een onjuiste rechtsopvatting en het is evenmin onbegrijpelijk gemotiveerd. Het gerechtshof vervolgt dat het vervolgens aan de belastingplichtige is om feiten of omstandigheden te stellen die een vermindering van de koerslijstwaarde rechtvaardigen. Met andere woorden: de belastingplichtige moet aannemelijk maken of en in hoeverre de Amerikaanse uitvoering een waardevermindering oplevert ten aanzien van de Europese uitvoering waarvan de koerslijst uitgaat. Ook dit oordeel getuigt van een juiste toepassing van het recht. De inspecteur heeft geen argumenten aangevoerd die een andere conclusie rechtvaardigen. Het gerechtshof vervolgt dat in het onderhavige geval de belastingplichtige is geslaagd aannemelijk te maken dat vanwege afwijkende USA-specificaties, namelijk een afwijkende klimaatregeling (Fahrenheit in plaats van Celsius) en afwijkende koplampunits (waarin laterale retroreflectoren zijn geplaatst), de koerslijstwaarde tenminste met € 1.000 moet worden verminderd. Ook dit oordeel is feitelijk van aard, daarom onaantastbaar in cassatie, en het getuigt evenmin van een onjuiste rechtsopvatting of een onbegrijpelijke motivering. Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris ongegrond moet worden verklaard.

2.2. De rechtsvraag?

Ik lees in het beroep in cassatie eigenlijk geen duidelijke rechtsvraag. Tenzij ik me vergis, gaat het de staatssecretaris om het volgende. Volgens hem is het alleen mogelijk om een koerslijstwaarde te verminderen als er sprake is van schade. Daarvan is bijvoorbeeld sprake je tijdens uitparkeren tegen een paaltje rijdt en de bumper kapot is. Uitsluitend schade komt in aanmerking voor een vermindering, aldus de staatssecretaris. Andere omstandigheden, zoals bijvoorbeeld rokersauto, achterstallig onderhoud, een ex-huur verleden, een ex-schade verleden, het ontbreken van een alarm-klasse III, of zoals in casu afwijkende USA-specificaties komen niet voor vermindering van de koerslijstwaarde in aanmerking. Tenzij de koerslijst daar zelf een variabele voor kent.

De staatssecretaris vindt steun voor zijn opvatting in het 'ex-rental arrest'.13 Volgens mij ging het in dat arrest om een heel andere kwestie. Namelijk of je 'ex-rental' mag aanvinken in het koerslijstprogramma van X-Ray, terwijl de ingevoerde auto geen ex-rental verleden heeft. Logisch dat dit niet mag. Een heel andere vraag dus en bovendien ging het in deze procedure om een koerslijstaangifte en niet, zoals in casu, om een aangifte met een taxatierapport.

De staatssecretaris vindt ook steun voor zijn opvatting in het '72%-arrest'14. Daarin oordeelde uw college dat de waarde van een auto kan worden bepaald door middel van een koerslijst, verminderd met een bedrag aan schade. Ik ben van mening dat uit dit arrest niet volgt dat je uitsluitend met schade rekening mag houden. Het arrest sluit niet uit dat met andere waardeverminderende factoren dan schade rekening mag worden gehouden.

Ik ben van mening dat in casu het arrest 06-12-2002, ECLI:NL:HR:2002:AE4811 van toepassing is. Meer specifiek rechtsoverweging 4:

(…)

Reeds hierom faalt het betoog van de staatssecretaris (dat enkel rekening mag worden gehouden met schade). Ik ben van mening dat rekening mag worden gehouden met alle waardeverminderende factoren waarvan het aannemelijk is dat deze niet (ten volle) in de koerslijst zijn verdisconteerd.

Gelet op het voorgaande verzoek ik uw college het door de staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie ongegrond te verklaren, de uitspraak van het gerechtshof te bevestigen en de inspecteur te veroordelen in de proceskosten.

Subsidiair dient de inkoopwaarde op € 27.458 te worden gesteld, de verschuldigde BPM op € 4.501 en de naheffingsaanslag op € 2.303.

4. Wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie

Wetgeving

4.1. Artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) luidde in 2018:

1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met het derde lid, berekend met inachtneming van een vermindering.

2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.

(…)

7. De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.

8. Indien sprake is van:15

a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade16, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of

b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland,

wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.

9. Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.

10. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. (…)

4.2. Artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Uitvoeringsregeling BPM) luidde in 2018:17

4. De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit:

a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of

b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:

• dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en
• dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje.

Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a.

4.3. In Bijlage I,18 als hiervoor bedoeld, staat:

Het taxatierapport, bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, dient in ieder geval te voldoen aan de volgende voorwaarden:

(…)

2. Voertuigkenmerken

(…)

2.3. In het rapport wordt opgenomen of op het moment van fysieke opname sprake is van:

– een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994; of

– een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.

(…)

3. Waardebepaling voertuig

3.1. De consumentenprijs van het motorrijtuig op de datum van eerste toelating19 wordt aangegeven. De consumentenprijs is de netto catalogusprijs inclusief omzetbelasting en belasting van personenauto’s en motorrijwielen. Tevens wordt afzonderlijk opgenomen de in de consumentenprijs begrepen waarde van de standaarduitrusting, de waarde van de accessoires en de waarde van eventuele pakketten.

3.2. De handelsinkoopwaarde van 3 tot 5 referentiemotorrijtuigen wordt vermeld. De handelsinkoopwaarde van het referentiemotorrijtuig is de door wederverkopers betaalde inkoopprijs voor een gebruikt motorrijtuig bij koop van een niet-wederverkoper (particulier of ondernemer).

3.3. Een referentiemotorrijtuig is een motorrijtuig waarvan het model, de leeftijd, de kilometerstand, normale gebruikschade en andere algemene kenmerken vergelijkbaar zijn met het getaxeerde motorrijtuig. Onder andere kenmerken worden ook begrepen de rijwaardige staat van het motorrijtuig en het feit of voor de omzetbelasting sprake is van een marge-auto of BTW-auto, de mate van courantheid, al dan niet een ex-schade motorrijtuig, kleur, garantierisico, import van buiten de EU.

Parlementaire geschiedenis

4.4. Artikel 10 van de Wet BPM is herhaaldelijk gewijzigd. Een belangrijke wijziging is dat met ingang van 2015 een taxatierapport alleen gebruikt mag worden voor motorrijtuigen met meer dan normale gebruiksschade, alsmede voor motorrijtuigen die niet in een koerslijst voorkomen. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2015 staat:20

De voornaamste wijziging houdt in dat de mogelijkheid tot gebruik van een taxatierapport voor de waardebepaling wordt beperkt tot schadevoertuigen, (…), en voertuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze voertuigen in Nederland verhandeld worden, niet op koerslijsten voorkomen. De eigenaar van een dergelijk voertuig kan dus voor de waardebepaling, overeenkomstig de huidige regelgeving, kiezen tussen gebruik van de forfaitaire tabel, een koerslijst (indien het voertuig daar in wordt vermeld) of een taxatierapport. Bij andere voertuigen kan onder de gewijzigde regelgeving niet langer gebruik worden gemaakt van een taxatierapport.

(…)

Daarnaast wordt de mogelijkheid gecreëerd om bij ministeriële regeling nadere voorwaarden te stellen aan een taxatierapport dat gebruikt kan worden voor de waardebepaling van de hierboven genoemde categorieën voertuigen.

4.5. Op 1 januari 2015 is artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling BPM gewijzigd en Bijlage I geïntroduceerd.21 In de toelichting staat dat de waarde voor de BPM bij eerste registratie in het kentekenregister mag worden vastgesteld op basis van een taxatierapport, wanneer de auto niet voorkomt op een koerslijst:22

Met ingang van 1 januari 2015 wordt de systematiek van de vaststelling van de waarde van auto’s aangepast zoals opgenomen in het BP 2015. Achtergrond hiervan is dat in sommige gevallen waarin voor de waardebepaling gebruik is gemaakt van taxatierapporten er een sterke indicatie bestaat dat gebruikte motorrijtuigen te laag worden getaxeerd doordat de afwaardering in verband met schade op een te hoog niveau wordt vastgesteld of doordat schade wordt gefingeerd, met als gevolg dat voor die gebruikte motorrijtuigen een te lage belasting (BPM) wordt geheven. Tot en met 31 december 2014 heeft een belastingplichtige bij de import van een gebruikte personenauto, een gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto voor de vaststelling van het te betalen bedrag aan BPM ter zake van de registratie van het betrokken motorrijtuig de keuze tussen het gebruik van een forfaitaire tabel, een algemeen toegepaste koerslijst of een taxatierapport.

Met ingang van 1 januari 2015 wordt dit aangepast. Alleen bij motorrijtuigen met meer dan normale gebruiksschade en incourante voertuigen mag – naast de tabel of de koerslijst – de waarde voor de BPM bij eerste registratie in het kentekenregister worden vastgesteld op basis van een taxatierapport. Bij de overige motorrijtuigen (dus motorrijtuigen met alleen normale gebruiksschade) is vaststelling op basis van een taxatierapport niet meer mogelijk. In die gevallen geschiedt de vaststelling van de waarde van het motorrijtuig voor de berekening van de BPM op basis van de tabel of de koerslijst. Daarbij worden aan dat taxatierapport nadere eisen gesteld. De voornaamste wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM 1992) houdt in dat de mogelijkheid tot gebruik van een taxatierapport voor de waardebepaling wordt beperkt tot de gevallen van:

• motorrijtuigen met meer dan normale gebruiksschade, en
• motorrijtuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze motorrijtuigen in Nederland verhandeld worden, niet voorkomen op in de handel algemeen toegepaste koerslijsten voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland (koerslijst).

De eigenaar van een motorrijtuig met meer dan normale gebruiksschade of van een motorrijtuig dat niet op koerslijsten voorkomt kan dus voor de waardebepaling, evenals onder de huidige regelgeving, kiezen tussen gebruik van de forfaitaire tabel, een koerslijst in het eerstgenoemde geval of een taxatierapport. Bij andere motorrijtuigen kan onder de voorgestelde regelgeving voortaan geen gebruik meer gemaakt worden van taxatierapporten. Bij deze motorrijtuigen kan een belastingplichtige dus slechts kiezen tussen waardering op basis van de forfaitaire tabel of een koerslijst. Het gebruik van taxatierapporten wordt derhalve op deze wijze ingeperkt.

4.6. Artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling BPM is herhaaldelijk gewijzigd.23 In de toelichting op de wijziging per 1 januari 2013, inhoudende dat ook indien sprake is van een taxatierapport gegevens kunnen zijn gebruikt die zijn ontleend aan een koerslijst, is vermeld:24

Artikel IX, onderdeel D (artikel 8 van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

(…).

In artikel 10, zevende lid, van de Wet BPM 1992 is bepaald, dat bij de aangifte voor een gebruikt motorrijtuig op basis van de individuele afschrijving een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. Daarbij kan met ingang van 1 januari 2013 ingevolge artikel 8, vierde lid (nieuw), van de UR BPM 1992 worden gekozen voor ofwel de gebruikte gegevens zoals ontleend aan een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, ofwel het bij de aangifte gebruikte taxatierapport. Daarbij is van belang dat, ook indien sprake is van een taxatierapport, gegevens gebruikt kunnen zijn die zijn ontleend aan een koerslijst. In de praktijk zijn voor beide opties vragen gerezen over de toepassing van gegevens die zijn ontleend aan een koerslijst.

(…)

Ter vermijding van onduidelijkheid op dit punt is in genoemd vierde lid opgenomen dat bij de opgaaf slechts gebruik mag worden gemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst. In die koerslijst ontbrekende gegevens mogen uiteraard worden aangevuld. Dat geldt dus ook wanneer de individuele afschrijving wordt vastgesteld aan de hand van een taxatierapport waarvoor mede gebruik is gemaakt van gegevens uit zo’n koerslijst.

Jurisprudentie

4.7. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 januari 2020 volgt dat een belastingplichtige bij een schadeauto een vermindering mag toepassen op de uit een koerslijst blijkende handelsinkoopwaarde (Wet BPM 2013):25

2.3.1. Het in artikel 110 VWEU neergelegde discriminatieverbod brengt mee dat de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto niet hoger mag zijn dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd.26 Daarom moet bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto een reële waardedaling in aanmerking worden genomen, dan wel moet een waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert.

2.3.2. Het voorgaande geldt onverminderd bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto met beschadigingen die niet kunnen worden beschouwd als sporen van normaal gebruik (hierna: schadeauto). Wanneer er niet of nauwelijks gegevens zijn over de inkoopprijs van een vergelijkbare schadeauto moet een waardeschatting als hiervoor in 2.3.1 bedoeld, worden gehanteerd. Die waardeschatting kan plaatsvinden door op de handelsinkoopwaarde van een vergelijkbare personenauto zonder schade zoals deze uit de koerslijst volgt in mindering te brengen de geraamde waardevermindering die redelijkerwijs aan de beschadigingen is toe te rekenen. De belastingplichtige mag dus met het oog op het bepalen van de vermindering van bpm als bedoeld in artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet voor een schadeauto, de handelsinkoopwaarde vaststellen door op de uit een koerslijst blijkende handelsinkoopwaarde van een vergelijkbare gebruikte personenauto zonder schade, de geraamde waardevermindering als gevolg van de beschadigingen aan de auto in mindering te brengen.27 Het gaat daarbij om de geraamde waardevermindering die de personenauto als gevolg van schade heeft voor een handelaar bij aankoop van een particulier28.

Een begroting van de herstelkosten hoeft voor die handelaar niet zonder meer deze waardevermindering als gevolg van de beschadigingen te vertegenwoordigen. Wel kan een gespecificeerde begroting van herstelkosten inzicht bieden in de aard van de beschadigingen. Bij de raming van het effect van die beschadigingen op de handelsinkoopwaarde moeten alle voor die raming van belang zijnde factoren worden meegewogen.

2.3.3. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de belastingplichtige die stelt recht te hebben op een vermindering van belasting, de daarvoor benodigde feiten moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken. De belastingplichtige die bij het vaststellen van de vermindering van bpm uitgaat van de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst en stelt dat die handelsinkoopwaarde moet worden verminderd vanwege – niet in deze koerslijst verwerkte – beschadigingen aan de te registreren personenauto, draagt bij betwisting dan ook de last te bewijzen dat en in hoeverre beschadigingen een waardedaling ten opzichte van de uit die koerslijst volgende waarde tot gevolg hebben.

Artikel 110 VWEU verzet zich niet tegen deze bewijslastverdeling. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren.

4.8. In het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2020 (het zogenoemde ex-rental arrest), in de situatie waarin is gekozen om de vermindering te bepalen met gebruikmaking van een koerslijst - dus niet zoals in casu door bepaling van de vermindering op basis van (individuele) taxatie - is overwogen (Wet BPM 2017):29

2.3.2. Wanneer in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst “ex-rental” als variabele is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat het in de handel voor de waardebepaling van een personenauto verschil maakt of de desbetreffende personenauto als “rental” is gebruikt of niet. Daaruit volgt dat bij toepassing van die koerslijst de aan deze variabele te verbinden waardevermindering alleen kan worden toegepast op personenauto’s die een “ex-rental” zijn.

2.3.3. Wanneer de belastingplichtige voor zijn aangifte gebruik maakt van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst waarin “ex‑rental” niet als variabele is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat dit gegeven bij de waardebepaling volgens deze koerslijst niet relevant is. Het staat de belastingplichtige in dat geval niet vrij om - los van de gekozen koerslijst - een vermindering wegens “ex-rental” in aanmerking te nemen. Er moet immers van worden uitgegaan dat de variabelen die de koerslijst in aanmerking neemt, een samenhangend geheel vormen.

2.3.4. Het in artikel 110 VWEU neergelegde discriminatieverbod maakt dit een en ander niet anders. Dit verbod brengt mee dat de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige, gebruikte personenauto niet hoger mag zijn dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige, gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd. Daarom moet de als belastbare grondslag gehanteerde waarde van het ingevoerde tweedehands voertuig een weergave zijn van de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat al op het nationale grondgebied is geregistreerd.30 Om dat te bereiken moet bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige, gebruikte personenauto een reële waardedaling in aanmerking worden genomen, dan wel moet een waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert.31

2.3.5. De omstandigheid dat in de handel aan het verhuurverleden van een personenauto een waardedrukkende invloed wordt verbonden, brengt, anders dan middel I betoogt, niet mee dat met die waardedrukkende invloed ook rekening moet worden gehouden bij personenauto’s zonder verhuurverleden. In zoverre is immers niet sprake van gelijksoortige personenauto’s als hiervoor in 2.3.4 bedoeld. Evenmin brengt het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU mee dat de belastingplichtige die ervoor kiest de waarde van de te registreren personenauto te bepalen aan de hand van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst, een aanvullende vermindering in aanmerking mag nemen op grond van een factor die in deze koerslijst niet staat.

4.9. De Hoge Raad heeft op 23 oktober 2020 een verduidelijking gegeven over de vermindering die wordt bepaald aan de hand van een koerslijst (Wet BPM 2013):32

3.2.1. Het in artikel 110 VWEU neergelegde discriminatieverbod brengt mee dat de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto niet hoger mag zijn dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd. Daarom moet de als belastbare grondslag gehanteerde waarde van het ingevoerde tweedehands voertuig een weergave zijn van de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat al op het nationale grondgebied is geregistreerd. Om dat te bereiken moet bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto een reële waardedaling in aanmerking worden genomen, dan wel moet een waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert. Het discriminatieverbod brengt mee dat die reële waardedaling of die werkelijke waarde zo goed mogelijk moet worden benaderd. Artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet, waarin is bepaald dat voor gebruikte personenauto’s de verschuldigde bpm wordt berekend met inachtneming van een vermindering (de afschrijving), moet met inachtneming hiervan worden uitgelegd en toegepast.33

3.2.2. De wet- en regelgever heeft voor de toepassing van artikel 10, leden 2, 6 en 7, van de Wet voorzien in drie manieren waaruit kan worden gekozen om de reële waardedaling van een gebruikt motorvoertuig als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet aannemelijk te maken. Op grond van artikel 10, lid 8, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling kan de opgaaf van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor de het vaststellen van die waardedaling, bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet, bestaan uit ofwel i) een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de toegepaste afschrijving is ontleend, ofwel ii) een verklaring van een onafhankelijke, erkende taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig, onder vermelding van datum, begin- en eindtijd van deze fysieke opname en naam, adres en woonplaats van degene die de taxatie feitelijk heeft verricht.

Indien de belastingplichtige niet gebruik maakt van een van de hiervoor bedoelde opgaven, wordt de afschrijving bepaald aan de hand van de in artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling voorziene afschrijvingstabel.

3.2.3. De regelgever heeft bij de invoering van artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling op 1 februari 200734 geen nadere toelichting gegeven op de zinsnede “een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de verkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland”. Gelet op de hiervoor in 3.2.2 weergegeven bedoeling van artikel 10, lid 2, van de Wet en met het oog op het onderscheid met de in artikel 8, lid 4, letter b, van de Uitvoeringsregeling bedoelde taxatiewaarde, kan met die zinsnede niet anders zijn bedoeld dan een overzicht van in Nederland geregistreerde gebruikte motorvoertuigen van een bepaald merk, model, type aandrijving, leeftijd en uitrusting, waarvoor de samensteller een algemeen geldende reële richtprijs (koers) heeft kunnen vaststellen. De door de gebruikers van een dergelijke koerslijst verlangde betrouwbaarheid van het realiteitsgehalte van de in die lijst opgegeven richtprijs vereist dat die richtprijs is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen, en niet door middel van schatting of theoretische benadering van de werkelijke waarde van een bepaald motorvoertuig.

Indien aannemelijk is dat de door een samensteller van een koerslijst opgegeven handelswaarde voor een gebruikt motorvoertuig van een bepaald merk, model, type aandrijving, leeftijd en uitrusting niet is gebaseerd op een of meer door wederverkopers in Nederland betaalde inkoopprijzen voor een gelijksoortig motorvoertuig, bijvoorbeeld omdat het een zeer jonge en incourante personenauto betreft, is die opgegeven handelswaarde niet de ‘koers’ die bruikbaar is om de afschrijving in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 4, letter a, van de Uitvoeringsregeling vast te stellen.

4.10. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft op 15 juni 2021 geoordeeld dat in die - met de onderhavige procedure vergelijkbare - zaak geen koerslijst is toegepast waarin de negatieve factor van het huurverleden is verdisconteerd in de handelsinkoopwaarde, en heeft vervolgens een waardevermindering van 3% wegens het huurverleden aannemelijk geacht:35

2. Vaststaande feiten

2.1. In verband met de registratie in het kentekenregister heeft belanghebbende op basis van een taxatierapport aangifte gedaan voor de BPM van een gebruikte personenauto van het merk BMW 4-serie Gran Coupé 435d High Executive (hierna: de auto). Bij het bepalen van de inkoopwaarde van de auto heeft de taxateur rekening gehouden met een aftrek wegens de aanwezigheid van meer dan normale gebruiksschade en tevens met een aftrek van € 1.200 vanwege de omstandigheid dat de auto een zogenoemde ‘ex-rental’ betreft. De datum eerste toelating – in Duitsland – is 28 september 2017. (…).

2.2. De Inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2018 een naheffingsaanslag BPM (…) aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 42.986 op basis van de koerslijst van X-RAY, zonder rekening te houden met meer dan normale gebruiksschade of het zijn van ‘ex-rental’.

2.3. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur van een juiste handelsinkoopwaarde uit de koerslijst is uitgegaan, dat geen sprake is van meer dan normale gebruiksschade, dat belanghebbende heeft bewezen dat sprake is van een ex-rentalvoertuig en dat daarom de handelsinkoopwaarde met 3% dient te worden verminderd tot € 41.696. Uitgaande van een cataloguswaarde van de auto van € 92.253 bedraagt de afschrijving dan 54,80%. (…).

3. Geschil

3.1. In hoger beroep is uitsluitend in geschil of terecht een waardevermindering van 3% is toegepast vanwege de omstandigheid dat sprake is van een ex-rentalvoertuig.

3.2.  De Inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat hij niet langer betwist dat sprake is van een ex-rentalvoertuig, maar dat uitsluitend de waardevermindering van 3% in geschil is. In dat verband heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende niet in zijn bewijslast is geslaagd dat sprake is van een waardevermindering van de auto vanwege het zijn van ‘ex-rental’, laat staan dat die waardevermindering 3% bedraagt.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Bewijslastverdeling

4.1. Het in artikel 110 VWEU neergelegde discriminatieverbod brengt mee dat de heffing van BPM ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto niet hoger mag zijn dan het restbedrag aan BPM dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd. Daarom moet bij de heffing van BPM ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto een reële waardedaling in aanmerking worden genomen, dan wel moet een waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert. (vgl. HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63).

4.2. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de belastingplichtige die stelt recht te hebben op een vermindering van belasting, de daarvoor benodigde feiten moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken. De belastingplichtige die bij het vaststellen van de vermindering van BPM uitgaat van de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst en stelt dat die handelsinkoopwaarde moet worden verminderd vanwege – niet in deze koerslijst verwerkte – beschadigingen aan de te registreren personenauto, draagt bij betwisting dan ook de last te bewijzen dat en in hoeverre beschadigingen een waardedaling ten opzichte van de uit die koerslijst volgende waarde tot gevolg hebben. Artikel 110 VWEU verzet zich niet tegen deze bewijslastverdeling. (vgl. HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63).

4.3. In het onderhavige geval heeft belanghebbende – anders dan aan de orde is in het in onderdeel 4.2 genoemde arrest – niet gesteld dat de handelsinkoopwaarde moet worden verminderd vanwege beschadigingen aan de te registreren auto, maar vanwege de omstandigheid dat sprake is van een ex-rentalvoertuig. Naar het oordeel van het Hof dient bij een dergelijke stelling – die ook zou moeten leiden tot een vermindering van de verschuldigde BPM – de bewijslast eveneens te rusten op de belastingplichtige. Anders dan belanghebbende voorstaat, geldt deze regel van bewijslastverdeling ook voor naheffingsaanslagen (vgl. HR 18 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU4804, r.o. 3.3).

4.4. Wanneer de belastingplichtige evenwel gebruik maakt van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst waarin ‘ex-rental’ als variabele is opgenomen – zoals in de door de Inspecteur toegepaste XRAY-koerslijst – moet ervan worden uitgegaan dat het in de handel voor de waardebepaling van een personenauto verschil maakt of de desbetreffende personenauto als ‘rental’ is gebruikt of niet (HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331, r.o. 2.3.2). Bij toepassing van deze koerslijst mag met die factor rekening worden gehouden, omdat anders niet is uitgesloten dat een uit een andere lidstaat afkomstig gebruikt motorvoertuig bij registratie in Nederland wordt onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die in bepaalde gevallen nog rust op gelijksoortige in het binnenland verhandelde, geregistreerde motorvoertuigen. Dat zou niet verenigbaar zijn met artikel 110 VWEU (vgl. HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1783, r.o. 2.4.3).

4.5. Vaststaat dat de onderhavige auto een ex-rentalvoertuig is. Dit brengt mee dat bij toepassing van de XRAY-koerslijst de aan deze factor te verbinden waardevermindering kan worden toegepast. De belastingplichtige hoeft in dat geval geen verder bewijs te leveren (vgl. HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1783, r.o. 2.4.3). Dit betekent dat belanghebbende zonder nader bewijs rekening mag houden met de aan deze factor te verbinden waardevermindering en niet, zoals belanghebbende meent, dat de Inspecteur de bewijslast draagt van de mate waarin die factor invloed heeft op de handelsinkoopwaarde.

Bewijsmiddelen

4.6. In het onderhavige geval heeft belanghebbende geen koerslijst toegepast waarin de negatieve factor van het huurverleden is verdisconteerd in de handelsinkoopwaarde. Dit brengt mee dat belanghebbende langs andere weg bewijs dient te leveren dat en in hoeverre de omstandigheid van ‘ex-rental’ een waardevermindering tot gevolg heeft. Het Hof acht belanghebbende geslaagd in zijn bewijslast. In dat verband laat het Hof meewegen dat de auto in de ‘rental’-periode intensief is gebruikt – de ‘rental’periode van de auto heeft minder dan één jaar geduurd en in die periode is met de auto meer dan 27.000 kilometer gereden – zodat daarom aannemelijk is dat een waardevermindering in aanmerking genomen moet worden. Ter onderbouwing van de door hem voorgestane waardevermindering van 3%, ofwel € 1.289, heeft belanghebbende gewezen op de praktijkervaring van zijn gemachtigde en het door hem ingebrachte taxatierapport van [D] BV van 15 augustus 2018 waarin een waardevermindering van € 1.200 in aanmerking is genomen ter zake van de omstandigheid van ‘ex-rental’. Gelet daarop acht het Hof een waardevermindering van 3% aannemelijk. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende.

4.11. De staatssecretaris van Financiën is het blijkbaar inhoudelijk niet eens met de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden van 15 juni 2021, maar heeft geen beroep in cassatie ingesteld, aangezien de uitkomst in dit geval naar zijn mening niet onredelijk is:36

De staatssecretaris stelt geen beroep in cassatie in. Ter toelichting merkt hij het volgende op:

In casu staat vast dat de Inspecteur is uitgegaan van een handelsinkoopwaarde op basis van X-RAY, zonder rekening te houden met meer dan normale gebruiksschade of het zijn van ‘ex-rental’. In hoger beroep is vast komen te staan dat de onderhavige auto toch een ex-rentalvoertuig is. De voorliggende vraag was in welke mate die factor invloed heeft op de handelsinkoopwaarde.

Het Hof heeft in de r.o. 4.1 tot en met 4.5 de op dit punt vigerende verdeling van de bewijslast rechtens juist beschreven, waaruit blijkt dat de bewijslast op belanghebbende rust. Daarbij heeft het Hof o.a. acht geslagen op HR 18 november 2018, ECLI:NL:HR:2011:BU4804, HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1783, en HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63.

Van de X-RAY koerslijst is bekend dat deze de variabele ‘ex-rental’ kent waardoor in beginsel reden bestaat voor een vermindering van de door de Inspecteur gehanteerde handelsinkoopwaarde. Zie HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1783, en HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331. Nu belanghebbende om hem moverende redenen er echter voor heeft gekozen om niet de X-RAY koerslijst met de daarin vermelde ex-rental in te brengen, is belanghebbende volgens het Hof onder 4.6 aangewezen op het leveren van verder bewijs.

Naar mijn mening is in dat kader het gebruik van een taxatierapport in het onderhavige geval niet toegestaan, aangezien volgens artikel 10, lid 8, van de Wet BPM van een taxatierapport slechts gebruik kan worden gemaakt in het geval sprake is van meer dan normale gebruiksschade en/of een auto die niet op een koerslijst voorkomt. Van een dergelijke situatie is in casu geen sprake.

Echter onder de gegeven omstandigheden, t.w. dat de door de inspecteur voor de naheffingsaanslag gehanteerde X-RAY koerslijst met de variabele ‘ex-rental’ rekening houdt en het onderhavige voertuig een ex-rental betreft, acht ik het niet onredelijk met een daaruit voortvloeiende waardevermindering rekening te houden. Zie ook HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:323. De uiteindelijk door het Hof gehanteerde waardevermindering ligt in mijn optiek in lijn met de X-RAY afwaardering, waardoor ik het niet opportuun acht om deze beslissing van het Hof - daargelaten de gebezigde motivering - voor te leggen aan de Hoge Raad. Derhalve berust ik in de beslissing van het Hof.

5. Beoordeling

5.1. Het geschil gaat in de kern om de berekening van de hier in aanmerking te nemen handelsinkoopwaarde.37 In Bijlage I, onderdeel 3.2, bij de Uitvoeringsregeling BPM38 is bepaald:

(…) De handelsinkoopwaarde van het referentiemotorrijtuig is de door wederverkopers betaalde inkoopprijs voor een gebruikt motorrijtuig bij koop van een niet-wederverkoper (particulier of ondernemer).

5.2. In casu is de in uitgangspunt geldende handelsinkoopwaarde volgens koerslijst, de koerslijstwaarde, door partijen - daarin gevolgd door Rechtbank en Hof - vastgesteld op € 27.458.

5.3. Bij aangifte is een taxatierapport overgelegd strekkende tot vermindering van de waarde van de auto ten opzichte van de koerslijstwaarde, ter berekening van de in aanmerking te nemen handelsinkoopwaarde. Voor zover in cassatie nog van belang heeft het Hof in r.o. 2.2 daarover overwogen:

In de (bijlage bij de) aangifte is ervoor gekozen de in artikel 10, lid 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (…) bedoelde afschrijving te bepalen met behulp van een taxatierapport. (…) Bij het berekenen van die waardevermindering is volgens de bijgevoegde calculatie rekening gehouden met de kosten van het vervangen van het bedieningsapparaat van de verwarming/airco, van de behuizing van de middenconsole en van de twee koplampen. (…)

5.4. Rechtbank en Hof hebben in die twee factoren aanleiding gezien een vermindering van € 1.000 toe te passen op de waarde volgens de koerslijst, zodat de hier in aanmerking te nemen handelsinkoopwaarde is vastgesteld op € 26.458.

5.5. Het standpunt van de Staatssecretaris komt er daarentegen op neer dat als een belanghebbende, zoals in casu, ervoor kiest de waarde van de te registreren personenauto te bepalen aan de hand van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst, voor een aanvullende vermindering op grond van een factor die niet in deze koerslijst staat geen plaats is, als toegelicht:

Wanneer voor een koerslijst van een referentievoertuig wordt gekozen is het binnen het systeem van de Wet BPM niet toegestaan en ook ongewenst om op dit 'samenhangende geheel' toch weer allerlei correcties toe te laten.39

5.6. Het middel van de Staatssecretaris houdt in schending van artikel 10, lid 1, 2, 6, 7 en 8, van de Wet BPM (tekst 2018), doordat het Hof heeft geoordeeld dat op de gehanteerde koerslijst aangehouden handelsinkoopwaarde een aanvullende vermindering in aanmerking mag worden genomen vanwege de afwijkende onderdelen van de Amerikaanse uitvoering van de auto, ondanks dat geen sprake is van schade en de toegestane waardeverminderende factor niet voorkomt in de gehanteerde koerslijst.

5.7. Ik vermeld dat belanghebbende bij de aangifte heeft verzocht de in artikel 10, lid 1 en 2, van de Wet BPM bedoelde vermindering te bepalen met gebruikmaking van een taxatierapport (lid 8). Dus niet puur op basis van een koerslijst (lid 7), waarin dit Amerikaanse model immers niet voorkomt.

5.8. Het komt mij voor dat belanghebbende daarmee is gebleven binnen de geldende wetgeving en voorschriften. In de toelichting op de aangifte BPM 2022 (formulier Belastingdienst) staat dienaangaande:40

Wilt u afschrijven op basis van een taxatierapport? Dan moet u dit al melden als u aangifte doet. Op deze keuze kunt u later niet meer terugkomen.

5.9. Het gebruik van taxatierapporten is in 2015 beperkt.41 Het blijft wel mogelijk voor de vermindering gebruik te maken van een taxatierapport voor voertuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze voertuigen in Nederland verhandeld worden, niet op koerslijsten voorkomen, zoals de auto in de onderhavige procedure.42 In dit geval is artikel 10, lid 8, onderdeel b, van de Wet BPM van toepassing. Nadere regels ten behoeve van de uitvoering zijn opgenomen in artikel 8, lid 4, en Bijlage I van de Uitvoeringsregeling BPM.43

5.10. Uit de toelichting op de wijziging in 2013 van artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling BPM blijkt dat ook indien sprake is van een taxatierapport, gegevens kunnen zijn ontleend aan een koerslijst. Het moet dan gaan om gegevens van niet meer dan één koerslijst. En in die koerslijst ontbrekende gegevens mogen worden aangevuld.44 Dat geldt overigens zowel in de situatie dat een belastingplichtige kiest voor de vermindering met gebruikmaking van een koerslijst als een taxatierapport. Deze toelichting lijkt mij hier in het bijzonder toepasselijk:

Ter vermijding van onduidelijkheid op dit punt is in genoemd vierde lid opgenomen dat bij de opgaaf slechts gebruik mag worden gemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst. In die koerslijst ontbrekende gegevens mogen uiteraard worden aangevuld. Dat geldt dus ook wanneer de individuele afschrijving wordt vastgesteld aan de hand van een taxatierapport waarvoor mede gebruik is gemaakt van gegevens uit zo’n koerslijst.

5.11. Daarmee in overeenstemming staat in de toelichting op de aangifte BPM 2022 (formulier Belastingdienst) over de verhouding tussen koerslijst en overgelegd taxatierapport:

In het rapport mag slechts gebruik gemaakt worden van gegevens uit 1 koerslijst. Ontbreken er gegevens in die koerslijst? Dan mag u die gegevens aanvullen.

5.12. Van ontbrekende gegevens is, naar ik meen, in ieder geval sprake indien met die gegevens geen rekening is gehouden in de koerslijst. Het staat vast dat de onderhavige auto als zodanig (Amerikaanse variant) niet voorkomt in de door belanghebbende gekozen koerslijst, in die zin dat daarin niet kan worden gekozen voor de Amerikaanse uitvoeringen van koplampen en klimaatregeling. Dus is - om te beginnen - uitgegaan van de waarde van de Europese uitvoering van de auto die wel in de koerslijst staat.

5.13. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat transacties in Amerikaanse auto’s geen rol hebben gespeeld bij het vaststellen van de handelsinkoopwaarde voor de vergelijkbare Europese auto’s. Dat ligt in casu dus anders dan in het ex-rental arrest.45

5.14. Een en ander betekent mijns inziens dat er ruimte is voor een nadere en meer nauwkeurige vaststelling van de waarde van de onderhavige auto, gezien de bijzondere (Amerikaanse) uitvoering daarvan.46

5.15. Daarvan uitgaande lijkt het mij juist dat het Hof op de koerslijstwaarde van de vergelijkbare Europese uitvoering, naar aanleiding van door belanghebbende aangevoerde factoren, een vermindering met € 1.000 heeft aanvaard.

5.16. Het komt mij aldus voor dat deze zaak ten gunste van belanghebbende kan worden beslist op basis van nationaal recht. Daarom is hier mijns inziens geen behoefte meer aan een bespreking van de klachten die zijn aangevoerd tegen de door het Hof mede genoemde Europeesrechtelijke overweging, inhoudende dat een beperking van correcties op de koerslijstwaarde tot schadegevallen, als voorgestaan in het middel, volgens het Hof in strijd zou komen met het Europeesrechtelijke uitgangspunt dat te allen tijde moet worden voorkomen dat bij invoer van een auto uit een andere EU-staat meer belasting wordt geheven dan het restbedrag dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige gebruikte auto die al in Nederland is geregistreerd.

5.17. Daarmee faalt het middel in zijn geheel.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal