Ook degene die eenmalig een margegoed levert, kan een wederverkoper zijn

Inleiding

1.1. Belanghebbende is het schip ingegaan. Zij heeft een motorjacht, dat aan haar is geleverd met toepassing van de zogenoemde margeregeling, willen verkopen met winst maar in 2014 moeten verkopen met verlies vanwege verborgen gebreken aan het jacht. In eerdere noch latere jaren heeft belanghebbende andere plezierjachten gekocht of verkocht. In geschil is of de margeregeling van toepassing is op de levering van het jacht door belanghebbende. Het geschil spitst zich toe op de (rechts)vraag of ook degene die eenmalig een margegoed levert, zoals belanghebbende doet met het jacht, is aan te merken als wederverkoper.

Opbouw

1.2. De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties. Onderdeel 3 geeft het geding in cassatie weer. In onderdeel 4 ga ik in op de margeregeling in de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Vervolgens bespreek ik in onderdeel 5 de margeregeling in de Btw-richtlijn, de richtlijn waarbij deze regeling is toegevoegd aan de Zesde richtlijn en het daaraan voorafgaande voorstel van de Commissie voor een margeregeling. Onderdeel 6 vervolgt met rechtspraak van het Hof van Justitie en feitenrechters over de vraag wie is aan te merken als wederverkoper. In onderdeel 7 behandel ik het middel van cassatie.

Slotsom 

1.3.Ik kom tot de slotsom dat buiten redelijke twijfel is dat art. 311(1)5 Btw-richtlijn, dat bepaalt wie de hoedanigheid van belastingplichtige wederverkoper heeft, aldus moet worden uitgelegd dat deze hoedanigheid toekomt aan de belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit een margegoed koopt met het oog op wederverkoop, ongeacht of een wederverkoop eenmalig plaatsvindt. Deze slotsom volgt uit de tekst van die bepaling, de doelstelling van de margeregeling en een andere bepaling van de Btw-richtlijn die het begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ gebruikt. Aangezien het niet ertoe doet of een wederverkoop eenmalig plaatsvindt, doet het ook niet ertoe of een wederverkoop (meer dan eenmalig maar) onregelmatig plaatsvindt. Het doet in dit geval evenmin ertoe of de wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende.

1.4. Daarom geeft het oordeel van het Hof dat de margeregeling van toepassing is op de levering van het jacht, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd.

1.5. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van art. 7(4) Wet OB. Tot de fiscale eenheid behoren een moedervennootschap en haar twee dochtervennootschappen. De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan met name uit de exploitatie van bunkerschepen voor de binnenvaart.

2.2. Op 14 juni 2013 heeft een vennootschap die behoort tot belanghebbende een motorjacht (het jacht) gekocht van een andere vennootschap, die niet behoort tot de fiscale eenheid. Het jacht is gekocht voor € 165.000 en geleverd met toepassing van de margeregeling. Op de aankoopfactuur is vermeld dat de margeregeling van toepassing is.

2.3. In de jaren vanaf 2009 hebben de tot belanghebbende behorende vennootschappen geen andere plezierjachten gekocht of verkocht. Het jacht is gekocht om het door te verkopen met winst. Daarvan is afgezien vanwege verborgen gebreken aan het jacht.

2.4. Op 9 december 2014 heeft dezelfde vennootschap die behoort tot belanghebbende het jacht verkocht aan één van de directeur-grootaandeelhouders van de moedervennootschap (de dga). Het jacht is verkocht en geleverd voor € 72.500. De verkoopfactuur vermeldt dat de margeregeling van toepassing is. Het jacht is niet gebruikt in de periode tot de levering aan de dga.

2.5. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de margeregeling niet van toepassing is op de levering van het jacht door belanghebbende aan de dga. In verband daarmee heeft hij aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2014 opgelegd tot een bedrag van € 12.582 (zijnde 21/121e deel van het bedrag van € 72.500).

De Rechtbank 

2.6.Voor zover thans van belang, is voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) in geschil of belanghebbende is aan te merken als wederverkoper in de zin van art. 2a(1)k Wet OB. De Rechtbank heeft geoordeeld van wel, het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd.1 Daartoe heeft de Rechtbank het volgende overwogen.

2.7. De verkoop van het jacht behoort tot de normale bedrijfsactiviteiten van belanghebbende want zij heeft het jacht aangekocht met het doel het te verkopen met winst. Daaraan doet niet af dat deze bedrijfsactiviteit slechts eenmalig was. Het kan namelijk niet worden afgeleid uit art. 28b in samenhang met art. 2a Wet OB en de daaraan ten grondslag liggende bepalingen van de Btw-richtlijn2 dat een ondernemer alleen kan worden aangemerkt als een wederverkoper in de zin van de margeregeling in het geval dat de ondernemer meer dan incidenteel een gebruikt goed verkoopt. Dit strookt evenmin met doel en strekking van de margeregeling, aldus de Rechtbank.

Het Hof

2.8. Hetzelfde geschilpunt houdt partijen verdeeld voor het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). Evenals de Rechtbank, heeft het Hof geoordeeld dat de margeregeling van toepassing is op de levering van het jacht door belanghebbende. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond bevonden en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3 Het heeft daartoe het volgende overwogen.

2.9. Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur verworpen dat een ondernemer die incidenteel een gebruikt goed levert, zoals hier, niet is aan te merken als een wederverkoper. De tekst van de Btw-richtlijn benadrukt het oogmerk van de wederverkoop en niet de regelmaat waarmee wederverkoop plaatsvindt. De stelling van de Inspecteur berust op het uitgangspunt dat elke ondernemer die in zijn bedrijf met enige regelmaat dit soort goederen verhandelt, is aan te merken als een wederverkoper. Dit uitgangspunt is te vinden in de memorie van toelichting bij de invoering van art. 28b Wet OB4 en in paragraaf 3.3 van het zogeheten Besluit margeregeling5. Echter, dat uitgangspunt is niet met zoveel woorden terug te vinden in de Btw-richtlijn, aldus het Hof.

2.10. Bovendien past de stelling van de Inspecteur niet bij doel en strekking van de margeregeling, namelijk het voorkomen van cumulatie van heffing van omzetbelasting waardoor de prijs van gebruikte goederen hoger uitkomt. Cumulatie schakelt handelskanalen uit en verstoort de mededinging tussen belastingplichtigen op het gebied van gebruikte goederen. Cumulatie doet zich ook voor wanneer een belastingplichtige incidenteel een gebruikt goed levert en de margeregeling niet op die levering wordt toegepast. Dit betekent dat die regeling van toepassing is op een incidentele wederverkoop, althans in het geval dat de daaraan voorafgaande aankoop in het verlengde ligt van de normale bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige. Dat geval doet zich hier voor want de aankoop van het jacht wordt als het ware ‘meegezogen’ met de reguliere economische activiteiten van belanghebbende, aldus het Hof.

2.11. Daarnaast heeft het Hof de stelling van de Inspecteur verworpen dat de levering van het jacht door belanghebbende niet voldoet aan het vereiste, dat volgt uit Jyske Finans 6, dat de wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige. Uit dat arrest kan slechts worden afgeleid dat dit vereiste geldt voor een wederverkoop van een goed dat de belastingplichtige zelf heeft gebruikt. Daaruit kan niet zonder meer worden afgeleid dat het vereiste (ook) geldt voor een wederverkoop van een goed, zoals het jacht, dat de belastingplichtige zelf niet heeft gebruikt, aldus nog steeds het Hof.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen repliceren.

Het middel tot cassatie

3.2. De Staatssecretaris stelt één middel voor, dat zich keert tegen het oordeel van het Hof dat de margeregeling van toepassing is op de levering van het jacht door belanghebbende aan de dga. Het middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat voor het antwoord op de vraag of de margeregeling van toepassing is van belang is of een wederverkoop eenmalig plaatsvindt en ook of een wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige.

3.3. Voor zover het middel van belang acht of een wederverkoop eenmalig plaatsvindt, betoogt de toelichting dat het oordeel van het Hof voorbijgaat aan de tekst en wetsgeschiedenis van art. 2a(1)k Wet OB. Deze bepaling definieert ‘wederverkoper’ als de ondernemer wiens activiteiten geheel of ten dele bestaan uit de wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten. De definitie heeft blijkens de wetsgeschiedenis het oog op ondernemers die met enige regelmaat gebruikte goederen verkopen. Het blijkt ook uit de gebruikte meervoudsvorm in het begrip ‘gebruikte goederen’ in zowel de Wet OB als de Btw-richtlijn dat handelen met enige regelmaat is vereist voor de hoedanigheid van wederverkoper. Daarmee bereikt de definitie van art. 2a(1)k Wet OB hetzelfde resultaat als de overeenkomstige definitie van art. 311(1)5 Btw-richtlijn, ook al zijn beide definities niet woordelijk gelijk, aldus de Staatssecretaris.

3.4. Voor het overige acht het middel van belang of een wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige. Het volgt uit Jyske Finans dat een ondernemer die gebruikte goederen verkoopt een wederverkoper is, niet alleen wanneer de wederverkoop plaatsvindt als handelsactiviteit binnen zijn bedrijf of beroep maar ook wanneer de wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening als een secundair doel van de onderneming. Het blijkt geenszins uit dit arrest dat de wederverkoop in het verlengde van de normale bedrijfsuitoefening van de onderneming moet liggen, zoals het Hof heeft aangenomen. Dit blijkt evenmin uit een andere rechtsbron. Die uitleg van Jyske Finans strookt met doel en strekking van de margeregeling. Deze regeling is niet bedoeld als een uitputtende regeling ter voorkoming van cumulatie maar als een beperkte regeling voor beroepshandelaren. Zij is dus beperkt tot de ondernemer die gebruikte goederen verkoopt als een secundair doel van de onderneming. Daarmee in lijn ligt de opmerking in de wetsgeschiedenis dat die regeling het oog heeft op ondernemers die met enige regelmaat gebruikte goederen verkopen, aldus ook de Staatssecretaris.

3.5. Het middel voor het overige bevat nog een motiveringsklacht. Als het Hof ervan is uitgegaan dat vereist is dat een wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening, dan heeft het Hof niet zonder meer kunnen oordelen dat de levering van het jacht voldoet aan dit vereiste. De normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende bestaat uit de exploitatie van bunkerschepen. Het jacht is niet geschikt en niet gebruikt voor het vervoer van bulkgoederen over binnenwateren. Daarom is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk, aldus nog steeds de Staatssecretaris.

Het verweer in cassatie

3.6. Belanghebbende voert in verweer aan dat niet van belang is of een wederverkoop al dan niet eenmalig plaatsvindt. De definitie van ‘de wederverkoper’ in art. 2a(1)k Wet OB verschilt van die in art. 311(1)5 Btw-richtlijn. Dit verschil treedt aan het licht bij een incidentele wederverkoop. De wettelijke definitie benadrukt het handelen met enige regelmaat, terwijl de richtlijnbepaling de nadruk legt op het oogmerk van de wederverkoop. Daarbij komt dat, zoals blijkt uit Jyske Finans , de margeregeling ertoe strekt dubbele belasting te voorkomen en het in strijd is met het fiscale neutraliteitsbeginsel wanneer ondernemers weliswaar dezelfde handelingen verrichten maar verschillend worden behandeld. Daaruit blijkt bovendien dat het begrip ‘wederverkoper’ zeer ruim moet worden uitgelegd. Daaraan kan de wetsgeschiedenis van art. 2a(1)k Wet OB niet afdoen. Daarentegen is van belang of een gebruikt goed is bestemd voor de verkoop, aldus belanghebbende.

3.7. Indien voor toepassing van de margeregeling is vereist dat een wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening, betoogt belanghebbende dat de levering van het jacht voldoet aan dit vereiste. De levering van het jacht is volgens belanghebbende een aanvullende activiteit voor een onderneming die actief is in de binnenvaart.

4. De wederverkoper in de wet en wetsgeschiedenis

De margeregeling

4.1. De margeregeling vindt haar oorsprong in het recht op aftrek van voorbelasting. Dit recht omvat een direct belastingkrediet: het is beperkt tot de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van leveringen die zijn verricht aan de ondernemer, diensten die zijn verleend aan hem, intracommunautaire verwervingen die hij heeft verricht en invoer van goederen die zijn bestemd voor hem. Dat recht is (dus) niet een indirect belastingkrediet: het strekt zich niet uit tot de omzetbelasting die is geheven van degene die de prestatie verricht aan de ondernemer – dus: diens leverancier. Dit volgt met zoveel woorden uit art. 1(2) Btw-richtlijn, dat overigens (nog) duidelijker dan art. 2 Wet OB bepaalt dat de verschuldigde btw wordt berekend over de prijs van het goed of de dienst onder aftrek van het bedrag van de btw waarmee de elementen van de prijs “rechtstreeks” zijn belast.

4.2. Deze beperking leidt uiteraard niet tot bezwaren als de leverancier van de hiervoor bedoelde ondernemer zelf recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dat kan anders zijn in andere gevallen, waaronder het geval dat de leverancier een particulier is en een goed levert aan een ondernemer. In dat geval ontstaat dubbele heffing van omzetbelasting: de particulier heeft de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht bij de levering van het goed niet in aftrek kunnen brengen (of kunnen terugvragen), zodat mag worden aangenomen dat die omzetbelasting nog ‘rust’ op het goed bij verkoop daarvan aan de ondernemer, terwijl de ondernemer omzetbelasting moet voldoen over de vergoeding die hij berekent bij wederverkoop van dat goed.

4.3. De margeregeling beoogt tegemoet te komen aan dat bezwaar. Zij komt erop neer dat de ondernemer die wederverkoper is, slechts omzetbelasting hoeft te voldoen over de marge die hij behaalt bij wederverkoop van (onder meer) gebruikte goederen. Deze marge is – kort gezegd – het verschil tussen de vergoeding die hij berekent bij wederverkoop en de prijs die hij heeft betaald bij koop van het gebruikte goed.7 In wezen brengt de ondernemer de omzetbelasting die bij aankoop van het gebruikte goed wordt geacht nog op het goed te rusten in aftrek op de omzetbelasting die hij zou hebben moeten voldoen over de vergoeding bij wederverkoop van dat goed. Met andere woorden, in wezen is het recht op aftrek van voorbelasting wél een indirect belastingkrediet in de gevallen waarin de margeregeling toepassing vindt.

De wederverkoper

4.4. De wederverkoper is degene die de margeregeling mag toepassen. Art. 2a(1)k Wet OB omschrijft wat deze wet verstaat onder ‘wederverkoper’. Deze bepaling is ingevoerd bij de wet die een bijzondere regeling treft voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten.8 Zij is ongewijzigd sinds de inwerkingtreding van die wet op 1 januari 1995 en luidt als volgt:

4.5. Deze omschrijving stond al in het ontwerp van diezelfde wet, zij het als een nieuw onderdeel n van art. 2a(1) Wet OB in plaats van onderdeel k.9 Het onderdeel is vernummerd – liever: ‘verletterd’ – bij de enige nota van wijziging.10 In de memorie van toelichting heeft de regering opgemerkt dat het wetsontwerp ertoe strekt richtlijn 94/5/EG11 te implementeren, die voorziet in een bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten. In deze conclusie noem ik richtlijn 94/5/EG gemakshalve – want: in navolging van de regering – de Zevende richtlijn, al is die benaming niet geheel zuiver. Ik citeer uit het algemene deel (zonder voetnoten):12

4.6. In het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting is ingegaan op de (destijds voorgestelde) omschrijving van ‘wederverkoper’. Deze omschrijving sluit aan bij de begripsomschrijvingen in de Wet OB, die soms verschillen van die in de Zesde richtlijn. Daarom was het niet mogelijk de omschrijving van ‘wederverkoper’ in de Zevende richtlijn ongewijzigd over te nemen. Desondanks leiden beide omschrijvingen volgens de regering tot hetzelfde resultaat. Daartoe behoort dat een ondernemer die incidenteel een gebruikt goed levert niet is aan te merken als wederverkoper want enige regelmaat is van belang om als zodanig te kunnen worden aangemerkt, aldus de regering:13

4.7. Daarmee heeft de regering gevolg gegeven aan het advies van de Raad van State om in te gaan op de verschillen in de omschrijving van ‘wederverkoper’.14 Ook heeft de Raad van State geadviseerd de wettelijke omschrijving in overeenstemming te brengen met die van de Zevende richtlijn. Hij acht het gebruik van ‘ten dele’ in de wettelijke omschrijving onbepaald en ogenschijnlijk niet in lijn met de memorie van toelichting, waarin de regering immers opmerkt dat enige regelmaat is vereist. De regering heeft evenwel geen aanleiding gezien (ook) aan dat advies gevolg te geven:15

4.8. Met de Raad van State meen ik dat de wettekst en toelichting onderling op gespannen voet staan. Dit blijkt bijvoorbeeld bij een incidentele wederverkoop. De wettekst sluit in dat een ondernemer wiens activiteiten incidenteel bestaan uit wederverkoop van margegoederen, wederverkoper is want diens activiteiten bestaan ten dele daaruit. Maar de toelichting sluit zo’n ondernemer uit. Dat geldt ook voor een onregelmatige wederverkoop. De tekst acht niet van belang in welke mate activiteiten bestaan uit wederverkoop van margegoederen (want: ten dele), zodat zelfs een onregelmatige en een minimale mate van wederverkoop volstaat. Maar volgens de toelichting volstaat zo’n minimale mate van wederverkoop niet, juist omdat de wederverkoop dan (te?) onregelmatig is.

4.9. Anders dan de regering, zie ik ook niet hoe de spanning tussen de wettekst en toelichting verdwijnt indien het vereiste van enige regelmaat aldus wordt opgevat dat de ondernemer zijn beroep of bedrijf ervan moet maken om – kort gezegd – margegoederen te verhandelen. De handel in margegoederen is denkelijk niet eerder aan te merken als een beroep of bedrijf dan dat de handel zelf met enige regelmaat dan wel meer dan incidenteel plaatsvindt.16

4.10. Weliswaar merkt de regering op dat de ondernemer voldoet aan dat vereiste als hij 5% van zijn omzet behaalt met wederverkoop van margegoederen, maar deze opmerking brengt mij niet veel verder. Immers, de ene ondernemer behaalt dit percentage pas na een structurele of regelmatige reeks van wederverkopen – dus: door wederverkoop wel te maken tot beroep of bedrijf – terwijl de andere ondernemer het al behaalt na een incidentele of onregelmatige wederverkoop – dus: ondanks wederverkoop niet te maken tot beroep of bedrijf. Bovendien gaat de regering denkelijk ervan uit dat de ondernemer nog kan voldoen aan dat vereiste in andere gevallen, waarin hij dus minder dan 5% van zijn omzet behaalt met wederverkoop. Maar maakt hij nog wel zijn beroep of bedrijf daarvan als hij slechts een zeer geringe omzet behaalt met wederverkoop – zeg: 0,5% of zelfs 0,05%?

4.11. In de daaropvolgende nota naar aanleiding van het verslag heeft de regering op verzoek van de Tweede Kamer gereageerd op (onder meer) de inbreng van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) naar aanleiding van het wetsontwerp. Evenals de Raad van State, meent de NOB dat het vereiste van enige regelmaat niet kan worden herleid tot de Zevende richtlijn zelf. In reactie daarop licht de regering toe dat dit vereiste is ontleend aan de definitie van ‘wederverkoper’ in de Zevende richtlijn, de toelichting van de Commissie op de definitie van ‘wederverkoper’ in het voorstel voor de Zevende richtlijn en het laatste gedachtestreepje van art. 12(3)c Zesde richtlijn (thans: art. 103(2)b Btw-richtlijn):17

4.12. In onderdeel 5 kom ik terug op de definitie van ‘belastingplichtige wederverkoper’ in de Btw-richtlijn, die is ingevoerd bij de Zevende richtlijn. Hetzelfde geldt voor zowel het voorstel van de Commissie voor de Zevende richtlijn en de toelichting daarop als art. 103(2)b Btw-richtlijn.

4.13. Tevens licht de regering toe waarom de wederverkoper is omschreven als de ondernemer wiens activiteiten “geheel of ten dele” bestaan uit wederverkoop van margegoederen. Het alternatief “voor zover” impliceert ten onrechte dat de ondernemer alleen de hoedanigheid van wederverkoper heeft als wederverkoop zijn gehele omzet beslaat, aldus de regering:18

Het keuzerecht van de wederverkoper

4.14. De margeregeling is facultatief. De wederverkoper is niet verplicht omzetbelasting te voldoen over de marge die hij behaalt bij wederverkoop. In plaats daarvan biedt art. 28f(1) Wet OB de wederverkoper het recht omzetbelasting te berekenen over de volledige vergoeding.19

4.15. De margeregeling is facultatief in nog een ander opzicht. Volgens art. 28b(2) Wet OB is zij in beginsel slechts van toepassing op gevallen waarin de wederverkoper een margegoed heeft verkregen van een persoon die zelf geen recht op aftrek van voorbelasting heeft of van een andere wederverkoper (die op zijn beurt het margegoed heeft verkregen van zo’n persoon)20. In deze gevallen ‘drukt’ nog omzetbelasting op het margegoed.21 Toch kan de wederverkoper ervoor kiezen de margeregeling toe te passen in nog twee gevallen, die juist gemeen hebben dat hij het margegoed heeft verkregen van een persoon die zelf wel recht op aftrek van voorbelasting heeft. Art. 28c(1) Wet OB omschrijft beide gevallen als volgt:

4.16. Het gaat in art. 28c(1)a Wet OB om het geval dat de wederverkoper het kunstvoorwerp heeft verkregen van de maker of diens rechthebbenden dan wel van een andere ondernemer dan een wederverkoper, waarbij aan de wederverkoper omzetbelasting in rekening is gebracht tegen het verlaagde tarief. Deze bepaling verwijst namelijk naar onderdeel b van post a.29 van Tabel I, dat het verlaagde tarief van art. 9(2)a Wet OB van toepassing verklaart op de levering van kunstvoorwerpen door de maker of diens rechthebbenden en ook op de levering van kunstvoorwerpen door een andere dan een wederverkoper. Overigens merk ik reeds op dat de bepaling in deze tabelpost de Nederlandse evenknie is van art. 103(2)b Btw-richtlijn en dus van diens voorloper art. 12(3)c Zesde richtlijn,22 waarnaar de regering verwijst in de nota naar aanleiding van het verslag (zie 4.11). Daarnaast gaat art. 28c(1)b Wet OB over het geval dat de wederverkoper eerst zelf omzetbelasting verschuldigd is geworden bij de invoer van het margegoed.

4.17. Kiest de wederverkoper ervoor in (één van) beide gevallen de margeregeling toe te passen, dan heeft hij geen recht op aftrek van de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht of die hij verschuldigd is geworden ter zake van de verkrijging van het margegoed.23 Dit volgt uit art. 28e(b) Wet OB. Maar kiest hij niet daarvoor, dan berekent hij omzetbelasting over de vergoeding die hij bepaalt bij wederverkoop, niet over de marge die hij daarbij behaalt. Dan heeft hij wel recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte of door hem verschuldigde omzetbelasting voor de verkrijging van het margegoed.24 Dit staat in art. 28f(2) Wet OB.

4.18. In de memorie van toelichting zet de regering uiteen welke redengeving ten grondslag ligt aan het recht dat de wederverkoper in beide gevallen heeft te kiezen tussen de margeregeling en de ‘normale’ regeling (van berekening van omzetbelasting over de vergoeding en recht op aftrek van voorbelasting). Dit keuzerecht stelt de wederverkoper steeds in staat als het ware de weg van de minste cumulatie van heffing van omzetbelasting te bewandelen, aldus de regering:25

4.19. Tot zover de margeregeling in de Wet OB. Ik schakel nu over naar de margeregeling in de Btw-richtlijn.

5. De wederverkoper in de richtlijn en richtlijnvoorbereiding

5.1. Het is een open deur, maar het begrip ‘wederverkoper’ moet in overeenstemming met de Unierechtelijke betekenis daarvan worden uitgelegd, ook – liever: juist – als art. 2a(1)k Wet OB verschilt van de overeenkomstige richtlijnbepaling in de omschrijving van dit begrip. Het is namelijk een Unierechtelijk begrip, dat autonoom en uniform moet worden uitgelegd (en toegepast).26 Dit brengt mij bij art. 311(1)5 Btw-richtlijn, dat onder ‘belastingplichtige wederverkoper’ verstaat:

Wederverkoper en richtlijntekst

5.2. De tekst van art. 311(1)5 Btw-richtlijn valt uiteen in vier vereisten die deze bepaling stelt aan de hoedanigheid van de belastingplichtige wederverkoper:

• in het kader van zijn economische activiteit;
• koopt hij, bestemt hij voor bedrijfsdoeleinden dan wel voert hij in;
• margegoederen;
• met het oog op wederverkoop.

5.3. In het oordeel van het Hof dat de margeregeling van toepassing is op de levering van het jacht (zie 2.8), ligt besloten dat het Hof ervan is uitgegaan dat het jacht een margegoed is. Dit uitgangspunt wordt in cassatie niet bestreden. Daarom laat ik dit vereiste rusten.

5.4. Het valt op dat blijkens de tekst de overige vereisten telkens zien op één en dezelfde handeling die de belastingplichtige verricht. Deze handeling is de koop, bestemming voor bedrijfsdoeleinden of invoer. In het vervolg van de conclusie beperk ik mij tot de koop.

5.5. Het eerste vereiste is dat deze handeling plaatsvindt in het kader van de economische activiteit van de belastingplichtige. De koop van het jacht ligt naar het oordeel van het Hof in het verlengde van de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende (zie 2.10). Daarmee heeft het Hof de koop van het jacht blijkbaar gesitueerd in het kader van de economische activiteit van belanghebbende. Dat oordeel wordt in cassatie bestreden. Het laatste vereiste is dat de koop geschiedt met het oog op wederverkoop .27 Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – vastgesteld dat het jacht is gekocht om het door te verkopen met winst (zie 2.3).

5.6. De vereisten die art. 311(1)5 Btw-richtlijn stelt aan de hoedanigheid van belastingplichtige wederverkoper, zien niet op de wederverkoop zelf. De wederverkoop komt als handeling niet eens voor in de tekst van deze bepaling. Immers, het volstaat voor die hoedanigheid dat de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit margegoederen koopt met het oog op wederverkoop, dus ongeacht of wederverkoop van margegoederen plaatsvindt (of niet). Sterker nog, de tekst sluit – strikt genomen – niet uit dat de belastingplichtige die hoedanigheid heeft zelfs in het geval dat nooit enige wederverkoop van margegoederen plaatsvindt, al geef ik meteen toe dat dit geval enigszins vergezocht is: de belastingplichtige die nooit enige wederverkoop verricht, komt hoe dan ook niet toe aan toepassing van de margeregeling.

5.7. In andere taalversies van art. 311(1)5 Btwrichtlijn komt de wederverkoop als zodanig evenmin voor in de tekst van deze bepaling. Hierbij noem ik de Duitse, Franse, Engelse, Spaanse, Italiaanse en Portugese taalversies, waarin die bepaling luidt als volgt:

5.8. Art. 311(1)5 Btw-richtlijn is niet gewijzigd sinds die richtlijn in werking is getreden op 1 januari 2007. Deze bepaling van de Btw-richtlijn correspondeert met art. 26bis(A)e Zesde richtlijn, dat hetzelfde verstond onder ‘belastingplichtige wederverkoper’. Ook die bepaling van de Zesde richtlijn is niet gewijzigd sinds zij is ingevoerd bij de Zevende richtlijn, die ik al aanhaalde en is vastgesteld op 14 februari 1994. Dat brengt mij bij de doelstelling van de Zevende richtlijn.

Wederverkoper en richtlijndoelstelling

5.9. De Zevende richtlijn strekt ertoe een communautaire regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing op gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten in de plaats te stellen van de overeenkomstige regelingen van lidstaten. Zo’n communautaire regeling vermijdt concurrentievervalsing en verstoring van handelsverkeer, die ontstaan doordat de regelingen van lidstaten destijds sterk uiteenliepen. Dit staat in de eerste tot en met derde en vijfde overweging van de considerans van de Zevende richtlijn:28

5.10. De considerans van de Zevende richtlijn gaat niet in op (de hoedanigheid van) de persoon die de margeregeling kan toepassen, en ook niet op de goederen waarop deze regeling ziet. Wel merk ik op dat de considerans die regeling omschrijft als een belastingregeling die van toepassing is op het gebied van gebruikte goederen en van kunstvoorwerpen , antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen – dus: telkens in meervoud. Hetzelfde geldt voor de tekst van art. 311(1)5 Btw-richtlijn: die tekst omschrijft de belastingplichtige wederverkoper als iedere belastingplichtige die margegoederen koopt met het oog op wederverkoop (zie 5.1 en 5.7). De meervoudsvorm roept de vraag op of art. 311(1)5 Btw-richtlijn ervan uitgaat dat de belastingplichtige al dan niet is aan te merken als belastingplichtige wederverkoper in het geval dat hij slechts incidenteel of zelfs eenmalig een margegoed (wederver)koopt. Die vraag behandel ik hierna.

Incidentele (wederver)koop en de Btw-richtlijn

5.11. Zoals gezegd (zie 4.6-4.7), de regering is bij de invoering van art. 2a(1)k Wet OB ervan uitgegaan dat de ondernemer niet een wederverkoper is wanneer incidenteel wederverkoop plaatsvindt. Daartoe heeft zij onder meer gewezen op art. 12(3)c Zesde richtlijn (zie 4.11), dat correspondeert met art. 103(2)b Btw-richtlijn.29

5.12. De lidstaten kunnen op de voet van art. 98(1) Btw-richtlijn een of twee verlaagde tarieven toepassen. De lidstaat die gebruikmaakt van deze mogelijkheid, kan voorts gebruikmaken van de bijzondere regeling waarin art. 103 Btw-richtlijn voorziet ter zake van – voor zover thans van belang – kunstvoorwerpen. Het eerste lid van dit art. 103 bepaalt dat deze lidstaat een verlaagd tarief kan toepassen op de invoer van kunstvoorwerpen. Het tweede lid is subsidiair aan het eerste lid. Voor het geval dat een verlaagd tarief geldt voor de invoer van kunstvoorwerpen, bepaalt het tweede lid namelijk dat de lidstaat hetzelfde verlaagde tarief kan toepassen in nog twee gevallen waarin levering van kunstvoorwerpen plaatsvindt. Het ene geval is levering door de maker of diens rechthebbenden. Het andere geval is – kort en goed – de incidentele levering door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper. Dat tweede lid luidt als volgt:

5.13. Meer in het bijzonder beperkt art. 103(2)b Btw-richtlijn het tweede geval ertoe dat een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper een incidentele levering van een kunstvoorwerp verricht, nadat hij het kunstvoorwerp heeft verkregen op een bepaalde wijze. Hij moet het zelf hebben ingevoerd. Of hij moet het hebben verkregen van de maker of diens rechthebbenden. Of hij moet het hebben verkregen op een zodanige wijze dat hij recht op volledige aftrek van voorbelasting heeft gehad. Zoals gezegd (zie 4.16), deze bepaling heeft een evenknie in onderdeel b van post a.29 van Tabel I.

5.14. Denkelijk is de richtlijngever ervan uitgegaan dat de belastingplichtige die een incidentele levering van een kunstvoorwerp verricht na eigen invoer of verkrijging van de maker, in concurrentie treedt met de belastingplichtige die eenzelfde kunstvoorwerp invoert of met de maker die het levert (ieder tegen het verlaagde tarief).30 Daarvan uitgaande heeft de richtlijngever concurrentieverstoring willen voorkomen door toe te staan dat lidstaten (ook) het verlaagde tarief toepassen op de incidentele levering.

5.15. Gelet op de verwijzing door de regering naar (de voorloper van) art. 103(2)b Btw-richtlijn, beperk ik mij tot twee vereisten die deze bepaling stelt. Het eerste vereiste is dat degene die leveringen van kunstvoorwerpen verricht, wel de hoedanigheid van belastingplichtige heeft maar niet die van een belastingplichtige wederverkoper. Het tweede vereiste is dat diegene zulke leveringen incidenteel verricht.

5.16. De regering is van opvatting dat de belastingplichtige die incidenteel een margegoed levert, alleen al daarom niet is aan te merken als een wederverkoper. Indien haar opvatting juist zou zijn, dan zou art. 103(2)b Btw-richtlijn niet hebben hoeven te bepalen dat degene die leveringen van kunstvoorwerpen verricht, wel de hoedanigheid van belastingplichtige moet hebben maar niet die van een belastingplichtige wederverkoper. Haar opvatting impliceert namelijk dat degene die incidenteel kunstvoorwerpen levert, nooit de hoedanigheid van een belastingplichtige wederverkoper kan hebben, omdat diegene incidenteel kunstvoorwerpen levert. Reeds daardoor zou diegene – in de woorden van art. 103(2)b Btw-richtlijn – “een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper” zijn. De opvatting van de regering impliceert dus dat het eerste vereiste een dode letter is. Dit ligt mijns inziens niet voor de hand.

5.17. Sterker nog, haar opvatting zou een dode letter maken van het eerste vereiste door aan te nemen dat hetzelfde al is begrepen in het tweede vereiste, dat degene die kunstvoorwerpen levert zulke leveringen incidenteel verricht. Dit ligt mijns inziens nog minder voor de hand, nu één en dezelfde richtlijnbepaling beide vereisten afzonderlijk – dus cumulatief – stelt aan toepassing van het verlaagde tarief. Het ligt mijns inziens eens te minder voor de hand wanneer wordt bedacht dat ook andere taalversies beide vereisten hanteren. In dit verband wijs ik op de Duitse, Franse, Engelse, Spaanse, Italiaanse en Portugese taalversies, waarin art. 103(2)b Btw-richtlijn luidt als volgt:

5.18. De vraag dring zich op waarom art. 103(2)b Btw-richtlijn ziet op een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper. Het komt mij voor dat de reden is gelegen in het keuzerecht dat de belastingplichtige wederverkoper wél maar de (gewone) belastingplichtige níet heeft. De belastingplichtige wederverkoper kan ervoor kiezen de margeregeling toe te passen op de levering van een kunstvoorwerp dat hij heeft verkregen van een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper tegen het verlaagde tarief. Dit staat in art. 316(1)c Btw-richtlijn (en in art. 28c(1)a Wet OB; vgl. 4.15-4.16). Dan wordt de levering belast naar de marge en ontbreekt recht op aftrek van btw. Dit laat dus de heffing tegen het verlaagde tarief op de verkrijging in stand. Of de belastingplichtige wederverkoper kan ervoor kiezen de normale regeling toe te passen op de levering van zo’n kunstvoorwerp. Dan wordt de levering belast naar de vergoeding en bestaat recht op aftrek van de btw. Dit ‘schoont’ het kunstvoorwerp van de btw die in rekening is gebracht aan de belastingplichtige wederverkoper bij de verkrijging ervan. Dit volgt uit art. 319 en de tweede alinea van art. 320(1) Btw-richtlijn (en uit art. 28f(1)-(2) Wet OB; vgl. 4.17). De richtlijngever heeft met dit keuzerecht denkelijk zoveel mogelijk willen voorkomen dat cumulatie van heffing van btw ontstaat. Zoals de regering het uitdrukt (zie 4.18), dit keuzerecht stelt de belastingplichtige wederverkoper in staat de weg van de minste cumulatie te bewandelen.31

5.19. De richtlijngever heeft evenwel niet verder willen gaan dan het bieden van dit keuzerecht. Hij heeft blijkbaar niet willen bereiken dat de belastingplichtige wederverkoper zelf het verlaagde tarief toepast op de levering van een kunstvoorwerp nadat het is verkregen van een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper tegen het verlaagde tarief (en nadat zo’n andere belastingplichtige het heeft ingevoerd of verkregen van de maker of diens rechthebbenden ook tegen het verlaagde tarief). Deze levering wordt steeds belast tegen het normale tarief, hetzij naar de marge hetzij naar de vergoeding. De richtlijngever heeft niet erin voorzien dat ook die levering wordt belast tegen het verlaagde tarief. Anders gezegd, hij heeft niet een weg naar nog geringere cumulatie geopend.

5.20. Het antwoord is dus dat art. 103(2)b Btw-richtlijn ziet op degene die wel de hoedanigheid van belastingplichtige heeft maar niet die van een belastingplichtige wederverkoper omdat deze bepaling aldus onderscheid maakt. Zij maakt onderscheid tussen een belastingplichtige wederverkoper (die niet het verlaagde tarief toepast maar wel het keuzerecht heeft) en een andere belastingplichtige dan zo’n wederverkoper (die wel het verlaagde tarief toepast maar niet het keuzerecht heeft).

5.21. Toch bevreemdt het mij dat de belastingplichtige het verlaagde tarief níet mag toepassen wanneer hij structureel kunstvoorwerpen levert, maar wél wanneer hij zulke voorwerpen incidenteel levert. Als de richtlijngever met dit tarief heeft beoogd tegemoet te komen aan concurrentieverstoring (zie 5.14), zou men namelijk verwachten dat hetzelfde tarief van toepassing is op elke levering van kunstvoorwerpen, ongeacht of zij incidenteel plaatsvindt of niet. Althans, het risico op concurrentieverstoring is denkelijk niet kleiner maar juist groter bij structurele levering dan bij incidentele levering. Ik heb mij afgevraagd of het een mogelijke verklaring voor dit verschil in behandeling kan zijn dat de richtlijngever is uitgegaan van de veronderstelling dat de belastingplichtige die structureel kunstvoorwerpen levert veelal een belastingplichtige wederverkoper is, zodat de margeregeling tegemoetkomt aan het risico op concurrentieverstoring. Zelfs indien de richtlijngever is uitgegaan daarvan, volgt uit die veronderstelling nog niet – a contrario – dat de belastingplichtige die incidenteel zulke voorwerpen levert nooit een belastingplichtige wederverkoper is. Hoezeer ook het moge bevreemden dat het verlaagde tarief toepassing mist op de structurele levering van kunstvoorwerpen, het gaat erom dat dit tarief hoe dan ook toepassing vindt op de incidentele levering van zulke voorwerpen door een belastingplichtige die niet de hoedanigheid van belastingplichtige wederverkoper heeft.

5.22. Kortom, art. 103(2)b Btw-richtlijn is mijns inziens niet een dode maar een essentiële letter. Die bepaling bewijst dus niet de juistheid van de opvatting dat degene die incidenteel een margegoed levert, sowieso niet is aan te merken als een wederverkoper. Integendeel. Zij bewijst de onjuistheid ervan. Ook diegene is aan te merken als een wederverkoper. Zou het anders zijn, dan zou immers die bepaling het verlaagde tarief voor incidentele leveringen van kunstvoorwerpen niet hebben hoeven te beperken tot de belastingplichtige die niet als een wederverkoper is aan te merken.

Incidentele (wederver)koop en toelichting van de Commissie

5.23. Bij de invoering van art. 2a(1)k Wet OB heeft de regering niet uitsluitend gewezen op (de voorloper van) art. 103(2)b Btw-richtlijn. Zij heeft eveneens gewezen op de toelichting bij het richtlijnvoorstel van de Commissie als grond voor haar opvatting dat de ondernemer niet een wederverkoper is wanneer incidenteel wederverkoop plaatsvindt (zie 4.11). Ik vervolg met die toelichting.

5.24. De Zevende richtlijn is voorafgegaan door een voorstel dat de Commissie heeft ingediend op 11 januari 1989. Dit voorstel voorziet in een bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, die van toepassing is op leveringen van zulke goederen door een belastingplichtige wederverkoper. Het voorgestelde art. 32(3) omschrijft zo’n wederverkoper als een belastingplichtige die:32

5.25. Deze omschrijving komt in meer dan één opzicht overeen met art. 311(1)5 Btw-richtlijn, dat evenals eerder de Zesde richtlijn en de Zevende richtlijn spreekt over de belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit margegoederen koopt met het oog op wederverkoop. Althans, beide omschrijvingen komen in elk geval overeen in het opzicht dat de vereisten die gelden voor de hoedanigheid van belastingplichtige wederverkoper, geenszins zien op de handeling van de wederverkoop; deze vereisten zien op de handeling van de verkrijging (in de omschrijving van art. 32(3) van het richtlijnvoorstel) dan wel de koop (in de omschrijving van art. 311(1)5 Btw-richtlijn).

5.26. Anders dan het richtlijnvoorstel van de Commissie zelf, is de daarbij behorende toelichting niet toegankelijk via (de website van) EUR-Lex. Deze toelichting is wel algemeen toegankelijk via (de website van) de Dienst Historische Archieven van de Commissie, die onder meer de officiële documenten van de Commissie beheert.33

5.27. Bij de invoering van art. 2a(1)k Wet OB heeft de regering verwezen naar een passage uit de toelichting die ertoe strekt dat de voorgestelde regeling een bijzondere regeling is, die slechts van toepassing is op personen die zich in het kader van hun bedrijf speciaal op deze markten bewegen. Deze passage staat in paragraaf I van de toelichting, waarin de Commissie uiteenzet – kort samengevat – dat het Hof van Justitie in enkele arresten het beginsel van voorkoming van dubbele belastingheffing heeft aanvaard ter zake van (onder meer) gebruikte goederen en ook dat nog niet is voorzien in een communautaire regeling. De Commissie besluit paragraaf I als volgt (cursivering toegevoegd):34

5.28. De gecursiveerde passage is mijns inziens niet eenduidig. Zij laat namelijk in het midden met welke handeling de personen op wie de voorgestelde regeling van toepassing is, zich in het kader van hun beroep speciaal bewegen op de markten van – kort gezegd – margegoederen. Het kan gaan om de handeling van wederverkoop. Dan verwijst de passage naar personen die zich in het kader van hun beroep speciaal bewegen op deze markten doordat zij zulke goederen op die markten verkopen . Als ik het goed zie, heeft de regering de passage aldus opgevat: zij gaat ervan uit dat de passage verwijst naar personen die beroepsmatig margegoederen opnieuw in het handelscircuit brengen (zie 4.11). Of het kan gaan om de handeling van verkrijging. Dan verwijst de passage naar personen die zich in het kader van hun beroep speciaal bewegen op die markten doordat zij zulke goederen kopen daarop.

5.29. De gecursiveerde passage zelf biedt geen uitsluitsel op dit punt, juist omdat zij in het midden laat of het gaat om wederverkoop dan wel verkrijging (of beide). Daarom ga ik te rade bij paragraaf II van de toelichting. Deze paragraaf begint met een uiteenzetting over de vraag welke goederen vallen onder de voorgestelde regeling. De paragraaf vervolgt met de personen die deze regeling mogen toepassen. In dit verband merkt de Commissie op (ook cursivering toegevoegd):35

5.30. Vervolgens licht de Commissie toe – wederom kort samengevat – dat de verwijzing naar art. 5(4)c Zesde richtlijn in art. 32(3) van het richtlijnvoorstel dient ter voorkoming van iedere twijfel, dat de belastingplichtige een zodanige administratie moet voeren dat daaruit blijkt voor welke goederen hij de bijzondere regeling toepast en voor welke goederen niet, en ook dat de lidstaten kunnen bepalen dat hij het recht op aftrek van btw uitoefent uitsluitend op het tijdstip van levering ter voorkoming van fraude. De Commissie besluit paragraaf II als volgt (opnieuw cursivering toegevoegd):36

5.31. Anders dan de in 5.27 gecursiveerde passage, laten de in 5.29 en 5.30 gecursiveerde passages mijns inziens niet in het midden of het gaat om wederverkoop dan wel verkrijging. Beide passages verwijzen naar personen die kopen voor wederverkoop, dat wil zeggen met het oog op wederverkoop. Zij doelen dus niet zozeer op de handeling van wederverkoop. Veeleer doelen zij op die van verkrijging. Dit vindt steun in de in 5.29 aangehaalde passage, die toelicht dat de voorgestelde regeling slechts van toepassing is voor zover zulke personen margegoederen hebben verkregen van een niet-aftrekgerechtigde belastingplichtige of een niet-belastingplichtige. Ook de in 5.27 aangehaalde passage licht toe op welke personen de voorgestelde regeling slechts van toepassing is. Dan ligt het voor de hand om aan te nemen dat beide passages dezelfde strekking hebben. Die strekking is mijns inziens dus dat het gaat om de handeling van verkrijging: beide passages verwijzen naar personen die kopen op de markten van margegoederen en zich daarmee speciaal bewegen op deze markten.

5.32. Kortom, de toelichting bij het richtlijnvoorstel van de Commissie bewijst mijns inziens net zo min als de bewoordingen van art. 103(2)b Btw-richtlijn de juistheid van de opvatting dat degene die incidenteel een margegoed levert, sowieso niet is aan te merken als een wederverkoper. Deze toelichting wijst eerder op het tegendeel. Ook de persoon die incidenteel een margegoed levert is aan te merken als een wederverkoper, want die toelichting gaat net als de tekst van art. 32(3) van het richtlijnvoorstel over de verkrijging. Die toelichting noch tekst stelt aan de hoedanigheid van belastingplichtige wederverkoper een eis die ziet op de handeling van wederverkoop zelf. Datzelfde geldt overigens voor art. 311(1)5 Btw-richtlijn.

5.33. Tot zover de wederverkoper in de Btw-richtlijn en (de toelichting bij) het voorstel van de Commissie dat is voorafgegaan aan de Zevende richtlijn. Dan kom ik aan bij de rechtspraak over de vraag wie is aan te merken als wederverkoper.

6. Rechtspraak over de (belastingplichtige) wederverkoper

Rechtspraak van Hof van Justitie

6.1. Jyske Finans gaat over een belastingplichtige die in het kader van de normale bedrijfsvoering tweedehands auto’s verkoopt die hij heeft gekocht om eerst te leasen aan derden en dan te verkopen. De vraag is of zo’n belastingplichtige is aan te merken als een belastingplichtige wederverkoper. Naar het oordeel van het Hof van Justitie is daartoe vereist dat de auto’s zijn gekocht met het oog op wederverkoop.37 Dit leidt tot de vraag of aan dat vereiste is voldaan, ook wanneer de wederverkoop niet het voornaamste doel van de ondernemer is maar een secundair doel, dat ondergeschikt is aan het leasen zelf.38 Het Hof van Justitie oordeelt dat ook dan aan dat vereiste is voldaan, gelet op de tekst, context en doelstellingen van art. 26bis(A)e Zesde richtlijn (thans: art. 311(1)5 Btw-richtlijn; zie 5.1):

6.2. Zoals het Hof van Justitie overweegt in punt 35 van Jyske Finans , is de margeregeling een bijzondere regeling, zodat de daartoe behorende bepalingen in beginsel strikt moeten worden uitgelegd.39 Het strookt mijns inziens daarmee art. 311(1)5 Btw-richtlijn aldus uit te leggen dat een belastingplichtige die weliswaar in het kader van zijn economische activiteit maar in incidentele mate margegoederen koopt met het oog op wederverkoop, is aan te merken als een belastingplichtige wederverkoper. De tekst van deze bepaling verzet zich niet daartegen, net zo min als die tekst blijkens Jyske Finans zich ertegen verzet een belastingplichtige die weliswaar in het kader van zijn economische activiteit maar in daaraan ondergeschikte mate auto’s koopt met het oog op wederverkoop, aan te merken als belastingplichtige wederverkoper.

6.3. Evenals het Hof van Justitie overweegt in punt 41 van Jyske Finans , strookt een zodanige uitleg van art. 311(1)5 Btw-richtlijn met het doel van de margeregeling. Dubbele heffing zou daarentegen (kunnen) ontstaan als deze regeling niet zou kunnen worden toegepast op de incidentele wederverkoop van een margegoed. Immers, dan moet de belastingplichtige btw berekenen over de vergoeding, waaronder de in de aankoopprijs begrepen btw, terwijl hij het margegoed heeft verkregen van (uiteindelijk) een persoon die geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dan zou ook nog de concurrentieverhouding (kunnen) worden verstoord tussen ‘structurele’ wederverkopers en ‘incidentele’ wederverkopers van om het even welk margegoed, doordat structurele wederverkopers wél maar incidentele wederverkopers níet de margeregeling kunnen toepassen op eenzelfde margegoed. Zowel dubbele heffing als concurrentieverstoring blijft juist achterwege als de margeregeling kan worden toegepast ongeacht of de wederverkoop plaatsvindt in incidentele mate of niet.40 In punten 37-40 van Jyske Finans overweegt het Hof van Justitie in vergelijkbare zin.

6.4. Die overwegingen brengen het Hof van Justitie in punt 42 van Jyske Finans tot het oordeel dat de margeregeling kan worden toegepast op auto’s die de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit heeft gekocht met het oog op wederverkoop maar eerst nog leaset, ook al is de wederverkoop secundair aan het leasen. Het lijkt mij (dus) niet anders voor de incidentele wederverkoop. Het lijkt mij overigens dat de secundaire wederverkoop per definitie (ook) een incidentele wederverkoop omvat.

6.5. Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft het Hof van Justitie na Jyske Finans niet (opnieuw) de gelegenheid gehad zich uit te laten over de vraag of een belastingplichtige al dan niet is aan te merken als een belastingplichtige wederverkoper.41 En voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de Hoge Raad überhaupt nog niet de gelegenheid gehad zich daarover uit te laten.42 Het ligt anders voor de feitenrechters. Zij hebben zich wel (eens) voor de vraag gesteld gezien of een belastingplichtige is aan te merken als zodanig, zelfs wanneer hij weliswaar in het kader van zijn economische activiteit maar incidenteel een margegoed koopt met het oog op wederverkoop.

Rechtspraak van feitenrechters

6.6. In een zaak waarin de belanghebbende eenmalig een motorjacht heeft verkocht met verlies, heeft de rechtbank ’s-Gravenhage geoordeeld dat de belanghebbende een wederverkoper is. Zij heeft daartoe het standpunt van de inspecteur verworpen dat de belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een wederverkoper omdat slechts eenmalig een gebruikt goed is verkocht:43

6.7. Daartegenover staat een zaak van de rechtbank Breda. De belanghebbende heeft een tweedehands horloge gekocht van een juwelier (met een margebon) en verkocht met winst aan (de exploitant van) een autobedrijf zonder berekening van omzetbelasting. Voor zover hier van belang, is in geschil of de margeregeling van toepassing is op de levering van het horloge door de belanghebbende. De rechtbank Breda heeft geoordeeld van niet, omdat de verkoop slechts eenmalig is geweest:44

Terzijde merk ik op dat de rechtbank Zeeland-West-Brabant inmiddels van oordeel is dat de ondernemer die eenmalig een motorjacht verkoopt, desondanks een wederverkoper is. Dit blijkt uit de uitspraak van de(zelfde) Rechtbank in deze zaak (zie 2.7).

6.8. De rechtbank Gelderland heeft eenzelfde oordeel geveld als de rechtbank ’s-Gravenhage in een zaak die eveneens gaat over een ondernemer (een fiscale eenheid) die eenmalig een motorjacht heeft verkocht met verlies. De rechtbank Gelderland leidt uit Jyske Finans af dat de verkoop deel moet uitmaken van de normale bedrijfsactiviteit van de ondernemer. Dat is niet het geval. Verder ziet de rechtbank geen ruimte voor toepassing van de margeregeling op een eenmalige verkoop:45

Ik merk op dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in het hoger beroep tegen die uitspraak niet is toegekomen aan de vraag of de belanghebbende een wederverkoper is. Het heeft geoordeeld dat de verkoop niet een economische activiteit vormt.46

6.9. De redactie van FutD heeft de uitspraak van rechtbank Gelderland voorzien van commentaar als volgt:

7. Beoordeling van het middel

7.1. Het middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de margeregeling van toepassing is op de levering van het jacht door belanghebbende aan de dga. Het middel faalt mijns inziens voor zover het berust op de opvatting dat het voor het antwoord op de vraag of die regeling van toepassing is op een wederverkoop ertoe doet of een wederverkoop eenmalig plaatsvindt. Dit licht ik toe als volgt.

7.2. Die opvatting vindt geen steun in de tekst van art. 311(1)5 Btw-richtlijn (zie 5.1). De vereisten die deze bepaling stelt aan de hoedanigheid van belastingplichtige wederverkoper, zien op de koop (zie 5.2-5.5); zij zien niet op de wederverkoop in de Nederlandse taalversie van die bepaling dan wel in de Duitse, Franse, Engelse, Spaanse, Italiaanse en Portugese taalversie daarvan (zie 5.6-5.7). Het is juist omgekeerd. De tekst van art. 311(1)5 Btw-richtlijn verzet zich mijns inziens niet ertegen dat de margeregeling van toepassing is op een eenmalige wederverkoop, net zo min als die tekst zich ertegen verzet dat deze regeling van toepassing is op een secundaire wederverkoop (zie 6.2).

7.3. Die opvatting vindt ook geen steun in art. 103(2)b Btw-richtlijn, dat eveneens het begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ gebruikt. Als de belastingplichtige die eenmalig een margegoed levert, alleen al daarom niet is aan te merken als een belastingplichtige wederverkoper, zou art. 103(2)b Btw-richtlijn een dode letter zijn voor zover het een verlaagd tarief voorbehoudt aan de belastingplichtige die niet is aan te merken als een belastingplichtige wederverkoper (zie 5.16-5.17). Maar die bepaling is in zoverre niet een dode maar een essentiële letter. In zoverre onderscheidt die bepaling tussen de belastingplichtige, die wel het verlaagde tarief maar niet de margeregeling toepast, en de belastingplichtige wederverkoper, die niet het verlaagde tarief maar (desgewenst) wel de margeregeling toepast (zie 5.18-5.22).

7.4. Die opvatting vindt evenmin steun in de doelstelling van de margeregeling. Integendeel. Het strookt met deze doelstelling dat de margeregeling toepassing vindt (ook) op een eenmalige wederverkoop (zie 6.3). Dit ligt bovendien in lijn met het oordeel van het Hof van Justitie en de daarvoor gebezigde overwegingen in Jyske Finans (zie 6.4).

7.5. Daarnaast vindt die opvatting geen steun in (de toelichting bij) het richtlijnvoorstel van de Commissie dat is voorafgegaan aan de Zevende richtlijn. Dit richtlijnvoorstel omschrijft de belastingplichtige wederverkoper in vergelijkbare termen als art. 311(1)5 Btw-richtlijn doet. Het gaat namelijk in beide omschrijvingen om vereisten die niet zien op de handeling van wederverkoop maar alleen op die van koop (zie 5.24-5.25). Hetzelfde geldt voor de toelichting bij dat richtlijnvoorstel (zie 5.27-5.32).

7.6. Zelfs indien die toelichting wél zou meebrengen dat het richtlijnvoorstel toepassing mist op een eenmalige wederverkoop, dan nog meen ik dat zij niet kan worden ingebracht tegen een andersluidende uitleg van art. 311(1)5 Btw-richtlijn. Immers, niet het richtlijnvoorstel maar de richtlijnbepaling is dé regel van Unierecht die in aanmerking komt voor toepassing in dit geval.47

7.7. Het volgt mijns inziens uit de tekst van art. 311(1)5 Btw-richtlijn, de doelstelling van de margeregeling en de samenhang met art. 103(2)b Btw-richtlijn dat het begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ aldus moet worden uitgelegd dat de belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit een margegoed koopt met het oog op wederverkoop, belastingplichtige wederverkoper is, ongeacht of een wederverkoop eenmalig plaatsvindt. Aangezien het niet ertoe doet of een wederverkoop eenmalig plaatsvindt, doet het ook niet ertoe of een wederverkoop (meer dan eenmalig maar) onregelmatig plaatsvindt. Ik acht die uitleg van art. 311(1)5 Btw-richtlijn buiten redelijke twijfel.

7.8. Daarbij komt nog het volgende. Het is wijsheid achteraf dat een ondernemer eenmalig een margegoed heeft geleverd. Deze zaak is illustratief. Geen van de vennootschappen die tot belanghebbenden behoren, hebben andere plezierjachten gekocht of verkocht in latere jaren dan het jaar waarover deze zaak gaat (zie 2.3). Die omstandigheid kon niet eerder komen vast te staan dan na afloop van elk van die latere jaren en vermoedelijk eerst tijdens het boekenonderzoek dat de Inspecteur aanleiding heeft gegeven omzetbelasting na te heffen ter zake van de levering van het jacht. Het spreekt echter voor zich dat de ondernemer niet kan wachten tot na afloop van elk van die latere jaren voordat hij omzetbelasting berekent over zijn vergoeding dan wel zijn marge. Sterker nog, hij moet beslissen voordat hij omzetbelasting verschuldigd wordt en moet voldoen. Als het juist zou zijn, zoals de Staatssecretaris betoogt, dat de margeregeling niet eerder kan worden toegepast dan nadat is gebleken dat een wederverkoop meer dan eenmalig is geweest, dan heeft dit tot gevolg dat de toepassing van die regeling (gedeeltelijk) afhankelijk is van een omstandigheid die zich pas kan voordoen in de toekomst. Het lijkt mij dat dit gevolg zichzelf veroordeelt.

7.9. Dat gevolg is bovendien niet te verenigen met het keuzerecht van de wederverkoper ter zake van elke levering die hij verricht, omzetbelasting te berekenen over de vergoeding in plaats van over de marge (zie 4.14). Dit keuzerecht veronderstelt dat de omstandigheden die zich voordoen op het tijdstip waarop de levering wordt verricht, bepalen of de levering überhaupt valt onder de margeregeling (of niet).

7.10. Het doet niet af aan dit een en ander dat de regering bij de invoering van de margeregeling is uitgegaan van de opvatting dat de ondernemer die incidenteel een margegoed levert, niet is aan te merken als een wederverkoper (zie 4.6, 4.7 en 4.11). De wetgever heeft met de daartoe strekkende wet beoogd de Zevende richtlijn te implementeren (zie 4.5), zodat moet worden aangenomen dat hij aan het begrip ‘wederverkoper’ geen andere betekenis heeft willen toekennen dan die welke toekomt aan het in art. 311(1)5 Btw-richtlijn voorkomende begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’. De tekst van art. 2a(1)k Wet OB laat mijns inziens een uitleg toe waarbij de ondernemer die incidenteel een margegoed levert, is aan te merken als een wederverkoper (zie 4.8).

7.11. Voor het overige berust het middel op de opvatting dat voor de toepassing van de margeregeling is vereist dat de wederverkoop van een margegoed deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van de ondernemer. Het Hof heeft geoordeeld dat dit vereiste alleen geldt in het geval van wederverkoop van een margegoed dat de ondernemer zelf heeft gebruikt. Het vereiste geldt dus niet in dit geval, waarin belanghebbende het jacht geheel niet heeft gebruikt.

7.12. Ook dit vereiste vindt geen steun in de tekst van art. 311(1)5 Btw-richtlijn of de doelstelling van de margeregeling. Ik herhaal dat noch deze tekst noch de considerans van de Zevende richtlijn enig vereiste stelt dat ziet op de wederverkoop als zodanig (zie 5.6, 5.7 en 5.10).

7.13. Dat vereiste vindt daarentegen steun in punt 42 van Jyske Finans , waarin het Hof van Justitie overweegt dat – in mijn woorden – een onderneming die gebruikte voertuigen leaset, is aan te merken als belastingplichtige wederverkoper, ook al is wederverkoop van zulke voertuigen secundair aan lease daarvan. Redengevend daarvoor is dat de wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van de onderneming en het doel van wederverkoop bestaat ten tijde van aankoop van de desbetreffende voertuigen (zie 6.1).

7.14. Het moet evenwel worden bedacht dat het Hof van Justitie in punt 42 antwoord geeft op de vraag die punt 33 van Jyske Finans formuleert. Deze vraag is of – wederom in mijn woorden – het begrip ‘de belastingplichtige wederverkoper’ uitsluitend ziet op degene die voertuigen gereedmaakt voor wederverkoop, dan wel ook op degene die voertuigen eerst nog leaset vóór hun wederverkoop (zie ook 6.1). De vraag is dus of de belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit een margegoed koopt met het oog op wederverkoop, geldt als belastingplichtige wederverkoper, zelfs nadat hij het margegoed nog zelf heeft gebruikt.

7.15. De overweging die het Hof van Justitie bezigt in punt 42 van Jyske Finans , is mijns inziens dan ook beperkt tot het geval van wederverkoop van een margegoed dat de ondernemer zelf heeft gebruikt. Hetzelfde geldt voor de redengeving die het Hof van Justitie bezigt in dat punt 42. Overigens merk ik nog op dat het vereiste dat de wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening, niet terugkeert in de verklaring voor recht. In Jyske Finans verklaart het Hof van Justitie voor recht dat – kort gezegd – een onderneming kan worden aangemerkt als belastingplichtige wederverkoper, ook al heeft zij gebruikte voertuigen gekocht niet met het voornaamste doel maar met het secundaire doel van wederverkoop. Daarom meen ik dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat in dit geval niet het vereiste geldt dat de wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening (vgl. 6.9).

7.16. Daarmee resteert de motiveringsklacht. Voor het geval dat het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, klaagt de Staatssecretaris dat het Hof niet heeft kunnen oordelen dat de wederverkoop van het jacht in het verlengde ligt van de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende. Deze klacht richt zich tegen een oordeel dat het Hof niet heeft geveld. Het is immers ervan uitgegaan dat in dit geval niet ertoe doet of de wederverkoop van het jacht deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende.

7.17. Het Hof heeft wel geoordeeld dat de koop van het jacht in het verlengde ligt van de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende. Voor zover de Staatssecretaris heeft bedoeld te klagen daarover, richt de klacht zich vergeefs tegen dat oordeel. Het Hof heeft dat oordeel erop gegrond dat de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende met name bestaat uit de exploitatie van bunkerschepen, dat de koop van het jacht niet zó ver is verwijderd daarvan dat deze koop niet eigen is aan de bestaande onderneming en dat de koop van het jacht past bij de deskundigheid die al aanwezig is in die onderneming. Gelet op die overwegingen, heeft het Hof mijns inziens de koop van het jacht kunnen situeren in het verlengde van de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd.

7.18. Daarom faalt het middel in zijn geheel.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal