Geen aftrek scholingsuitgaven voor student uit India; geen verboden discriminatie

Uitspraak van de enkelvoudige kamer van 8 november 2024 in de zaak tussen

eiseres, wonende te woonplaats, eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2023 de aanslag gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2024. Eiseres is verschenen, bijgestaan door [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 2] en [naam 3] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is geboren op [geboortedag] 1997 en heeft de Indiase nationaliteit.

2. Met dagtekening 2 juli 2019 heeft eiseres een factuur ontvangen van de Universiteit Leiden. Op de factuur staat onder meer het volgende vermeld:

3. Eiseres heeft op 7 juli 2019 het bedrag van € 18.300 overgemaakt naar de universiteit.

4. De Universiteit Leiden heeft met dagtekening 12 juli 2019 een verklaring van inschrijving voor het collegejaar 2019-2020 afgegeven. De verklaring gevat de volgende gegevens:

5. Aan eiseres is op 15 juli 2019 een inreisvisum afgegeven dat vanaf die dag geldig was. Tevens is aan eiseres op 16 september 2019 een verblijfsrecht verleend voor de periode tot en met 30 november 2021, waarbij de ingangsdatum van het verblijfsrecht is vastgesteld op 1 september 2019.

6. Met ingang van 1 augustus 2019 huurde eiseres een kamer in [plaats] . Op 5 augustus 2019 is zij met het vliegtuig in Nederland aangekomen.

7. Met ingang van 13 september 2019 heeft eiseres zich ingeschreven in de Basisregistratie Personen.

8. In haar aangifte IB/PVV 2019 heeft eiseres een verzamelinkomen van nihil aangegeven en een aftrekbaar bedrag aan studiekosten van € 18.300 in de binnenlandse periode.

9. Bij de vaststelling van de definitieve aanslag IB/PVV 2019 met dagtekening 11 augustus 2023 is geen rekening gehouden met een aftrekbaar bedrag aan studiekosten, zodat ook geen beschikking niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek zoals bedoeld in artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB 2001 is afgegeven.

Geschil

10. In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven. Niet in geschil is dat eiseres recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven van € 18.300 (vóór toepassing van de drempel van artikel 6.30, eerste lid, van de Wet IB 2001) indien de betaling heeft plaatsgevonden op een moment waarop zij binnenlands belastingplichtige was, en evenmin dat de woonplaats van eiseres met ingang van 5 augustus 2019 in Nederland was.

11. Eiseres heeft aangevoerd dat zij het collegegeld heeft overgemaakt op 7 juli 2019, maar haar registratie als student pas werd voltooid op 1 september 2019. Het op 7 juli 2019 overgemaakte bedrag geldt derhalve als een depotstorting waarover de universiteit nog geen beschikking had. De universiteit kon niet vrijelijk beschikken over het collegegeld totdat haar inschrijving voltooid was, omdat de vroegtijdige storting van 7 juli 2019 enkel diende om de verkrijging van haar Nederlandse inreisvisum en om de verblijfsvergunning te bewerkstelligen. Het collegegeld was pas onvoorwaardelijk verschuldigd vanaf de voltooiing van de inschrijving op 1 september 2019. Vóór die datum kon eiseres immers het collegegeld nog terugkrijgen als zij haar verzoek om een verblijfsvergunning zou worden afgewezen of zij haar inschrijving zou annuleren. Eiseres verwijst ook naar een uitspraak van het Gerechtshof Den Haag1 waaruit zij afleidt dat het collegegeld in haar geval pas onvoorwaardelijk verschuldigd was ofwel op 1 september 2019 (de datum waarop de inschrijving afgerond diende te zijn), ofwel op 25 oktober 2019 (de datum waarop de Universiteit Leiden stelt het collegegeld te innen). Het collegegeld was dus pas verschuldigd nadat haar woonplaats Nederland was, waardoor haar studiekosten ten bedrage van € 18.300 voor aftrek in aanmerking komen. Indien het tijdstip van betaling vóór 5 augustus 2019, valt komt weigering van de aftrek volgens eiseres in strijd met de antidiscriminatiebepaling in het Belastingverdrag Nederland-India 1988.

12. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard aangezien eiseres op moment van betaling van het collegegeld op 7 juli 2019 niet binnenlands belastingplichtig was, waardoor zij niet in aanmerking komt voor de aftrek scholingsuitgaven. Van een depotstorting is volgens verweerder geen sprake. Volgens verweerder levert de fiscale regeling ook geen ongerechtvaardigde discriminatie op.

Beoordeling van het geschil

Tijdstip van betaling

13. Op grond van artikel 2.1, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting de natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of niet in Nederland wonen maar Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen).

14. Bij binnenlandse belastingplichtigen wordt ingevolge artikel 3.1, eerste lid, aanhef en letter j, van de Wet IB 2001 persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen bij de bepaling van het inkomen uit werk en woning, terwijl dit bij buitenlandse belastingplichtigen ingevolge artikel 7.2, tweede lid, van de Wet IB 2001 niet het geval is.

15. Op grond van artikel 6.1, eerste lid en tweede lid, aanhef en letter f, in samenhang met artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoren de op de belastingplichtige drukkende uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie tot de persoonsgebonden aftrekposten als die uitgaven zijn gedaan met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.

16. Op grond van artikel 6.40, eerste lid, van de Wet IB 2001 komen uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden.

17. In zijn arrest van 12 juli 20242 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

18. Nu verweerder gemotiveerd heeft betwist dat de betaling van eiseres kan worden aangemerkt als depotstorting, dient de rechtbank te beoordelen of eiseres feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geoordeeld dat wel sprake is geweest van een zodanige rechtshandeling. De rechtbank is van oordeel dat eiseres in die bewijslast niet is geslaagd. Aangenomen moet worden dat eiseres voorafgaand aan de ontvangst van de factuur van 2 juli 2019 heeft verzocht om inschrijving voor de masteropleiding Biology aan de Universiteit Leiden per 1 september 2019. Daardoor is een rechtsverhouding ontstaan tussen eiseres en de universiteit. Op grond van artikel 7.43 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek zou eiseres voor elk studiejaar dat zij als student voor die opleiding zou zijn ingeschreven collegegeld verschuldigd zijn. De universiteit heeft dat collegegeld (onder de noemer ‘tuition fee’) in rekening gebracht met de factuur van 2 juli 2019 en eiseres heeft die factuur voldaan op 7 juli 2019. Naar het oordeel van de rechtbank kan daaruit niet anders worden geconcludeerd dan dat op laatstgenoemde datum een rechtsverhouding bestond tussen eiseres en de universiteit waaruit reeds op dat moment of anders in de nabije toekomst een betalingsverplichting ter zake van het collegegeld voortvloeide en dat de overmaking van 7 juli 2019 naar de bedoeling van partijen ertoe strekte om aan die verplichting te voldoen. Naar het oordeel van de rechtbank vindt deze conclusie bevestiging in de verklaring van inschrijving van 12 juli 2019, waaruit blijkt dat de universiteit de betaling van eiseres heeft aangemerkt als een voldoening van collegegeld en in reactie daarop de inschrijving van eiseres voor het collegejaar 2019-2020 op die datum heeft voltooid.

19. Dat de hiervoor bedoelde betalingsverplichting niet onvoorwaardelijk was en in termijnen kon worden voldaan, doet daaraan niet af. Dat aan de verplichting bepaalde ontbindende voorwaarden waren verbonden, maakt immers – zolang aan die voorwaarden niet was voldaan – niet dat voldoening aan de verplichting onverschuldigd was. Datzelfde geldt voor voldoening aan een verplichting op het moment dat die nog niet opeisbaar is, nog daargelaten dat in dit geval is gesteld noch gebleken dat eiseres voldeed aan de voorwaarden om voor betaling in termijnen in aanmerking te komen.

20. De omstandigheid dat eiseres vanwege haar Indiase nationaliteit een verblijfsvergunning voor bepaalde tijd diende aan te vragen op grond van artikel 3.41 van het Vreemdelingenbesluit 2000 om te kunnen studeren aan de Universiteit Leiden, waarbij de voorwaarde wordt gesteld dat de student is of zal worden ingeschreven aan een instelling voor onder meer het wetenschappelijk onderwijs, doet niets af aan het bestaan van een betalingsverplichting als gevolg van die (toekomstige) inschrijving. Hetzelfde geldt voor de voorwaarden die het Ministerie van Justitie stelt aan de financiële solvabiliteit van de visumaanvrager.

21. Bij het voorgaande neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat uit de door eiseres ingebrachte stukken nergens blijkt dat de universiteit en zij het oogmerk hebben gehad de betaling van 7 juli 2019 te behandelen als een waarborgsom die ter beschikking van eiseres zou blijven. Dit betreft een bijzondere situatie waarvan men enige schriftelijke vastlegging zou verwachten waaruit ten minste blijkt dat de ontvanger zich ervan bewust is dat hij niet vrij over het bedrag kan beschikken en voor welke periode en onder welke voorwaarden het depot is aangegaan. Een zodanige vastlegging ontbreekt in het onderhavige geval echter volledig. De verwijzing naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 7 maart 2023 kan niet als een zodanige vastlegging worden aangemerkt. In de eerste plaats heeft de in die uitspraak opgenomen correspondentie niet betrekking op eiseres en mogelijk ook niet op de Universiteit Leiden. In de tweede plaats bevestigt die correspondentie dat de desbetreffende universiteit het ontvangen bedrag onmiddellijk oormerkt als collegegeld.

22. Dat eiseres het collegegeld terug had gekregen indien zij vóór 1 september 2019 had afgezien van haar studie aan de Universiteit Leiden (bijvoorbeeld in het geval dat haar geen verblijfsvergunning zou zijn verleend), maakt naar het oordeel van de rechtbank ook niet dat een rechtstoestand is ontstaan waarin het overgemaakte bedrag ter beschikking van eiseres is gebleven. Immers, nergens blijkt uit dat (en hoe) zij zonder de bestaande rechtsverhouding door uitschrijving te beëindigen de beschikkingsmacht over het geld had kunnen uitoefenen.

23. Evenmin heeft de rechtbank aanwijzingen aangetroffen dat op enig moment een verrekening heeft plaatsgevonden van een depot met een vordering van de universiteit. Ook zodanige aanwijzingen zou men wel verwachten, aangezien artikel 6:127, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek voor een geldige verrekening een tot de schuldenaar (eiseres in dit geval) gerichte verklaring vereist. De stelling van eiseres dat de universiteit betalingen van collegegeld voor het collegejaar 2019-2020 pas per 25 oktober 2019 verwerkte vormt niet een aanwijzing als hiervoor bedoeld, nog daargelaten dat die stelling niet wordt ondersteund door het stuk dat eiseres als bewijs daarvoor heeft bijgevoegd. Ook op dit punt kunnen de in de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 7 maart 2023 opgenomen stukken haar niet baten. Daaruit blijkt weliswaar dat de universiteit in kwestie zo nodig op enig moment na de betaling een afboeking doet van het ontvangen bedrag op de vordering die ontstaat wanneer de student een ‘actieve inschrijving’ krijgt, maar dat betreft naar het oordeel van de rechtbank niet meer dan een boekhoudkundige handeling en dus niet zonder meer een verrekening in de zin van artikel 6:127 van het Burgerlijk Wetboek, laat staan een verklaring als bedoeld in die bepaling.

24. Ter zitting heeft eiseres nog gesteld dat zij een ‘housing fee’ heeft betaald aan de universiteit die is terugbetaald omdat de universiteit geen woning voor haar kon regelen. De rechtbank gaat ervan uit dat zij dit bedrag heeft betaald in aanvulling op het bedrag van € 18.300, dat in de factuur van 2 juli 2019 en de verklaring van inschrijving van 12 juli 2019 uitsluitend als ‘tuition fee’ wordt aangemerkt. De ‘housing fee’ is alsdan voor de beslechting van dit geschil niet relevant, aangezien huisvestingskosten niet als uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie in aftrek kunnen komen, nog daargelaten dat ze niet op eiseres hebben gedrukt.

25. Uit het voorgaande volgt dat de uitgaven van eiseres voor het collegegeld op grond van artikel 6.40, eerste lid, van de Wet IB 2001 in aanmerking moet worden genomen op 7 juli 2019. Omdat eiseres op dat moment geen binnenlands belastingplichtige was, kunnen de uitgaven niet als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking worden genomen. De rechtbank onderkent dat dit een wrang gevolg is, omdat er onmiskenbaar een oorzakelijk verband bestaat tussen de studie die eiseres als binnenlands belastingplichtige volgt en het collegegeld dat zij daarvoor verschuldigd is. Uit het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024 kan echter redelijkerwijs niet anders worden afgeleid dan dat de toerekening van persoonsgebonden aftrekposten aan perioden van binnenlandse dan wel buitenlandse belastingplicht uitsluitend op temporele en dus niet op causale grondslag dient te geschieden.

Anti-discriminatiebepaling belastingverdrag

26. Eiseres heeft zich tevens beroepen op de antidiscriminatiebepaling uit het Belastingverdrag Nederland-India 1988. In het arrest van 12 juli 2024 heeft de Hoge Raad daarover het volgende overwogen:

27. De voorschriften op grond waarvan eiseres als student met de Indiase nationaliteit collegegeld moest betalen voordat zij in Nederland kwam wonen zijn de volgende. Om te kunnen studeren aan de Universiteit Leiden moest eiseres een tijdelijke verblijfsvergunning hebben. In haar geval kon die worden toegewezen op grond van artikel 3.41 van het Vreemdelingenbesluit 2000, waarbij de voorwaarde wordt gesteld dat zij was of zou worden ingeschreven aan de universiteit. Tot de inschrijving wordt ingevolge artikel 7.37, tweede lid, van de WHW niet overgegaan dan nadat het bewijs is overgelegd dat het verschuldigde collegegeld is of wordt voldaan. Op grond van artikel 14, eerste lid, en artikel 16, eerste lid, aanhef en letter c, van de Vreemdelingenwet kan de Minister van Veiligheid en Justitie een tijdelijke verblijfsvergunning weigeren indien de vreemdeling niet zelfstandig en duurzaam beschikt over voldoende middelen van bestaan. In artikel 3.22 van het Voorschrift Vreemdelingen 2000 is nader ingevuld wat in het kader van studie onder ‘voldoende middelen van bestaan’ en ‘duurzaam’ wordt verstaan.

28. Het voorgaande betekent voor eiseres dat zij – om tijdig de procedure voor haar verblijfsvergunning te kunnen afronden – enige tijd vóór aanvang van het collegejaar en ook voordat zij haar woonplaats naar Nederland zou verplaatsen moest kunnen aantonen dat zij was of zou worden ingeschreven aan de universiteit. Voor die inschrijving was nodig dat het verschuldigde collegegeld was of zou worden voldaan. De rechtbank vat deze bepalingen in het licht van het bepaalde in artikel 7.47 van de WHW aldus op dat eiseres het collegegeld moest hebben voldaan door betaling ineens dan wel zich moest hebben verbonden tot betaling in termijnen. Dat dit laatste mogelijk was voor eiseres blijkt overigens ook uitdrukkelijk uit de factuur van 2 juli 2019.

29. Op zichzelf zijn de toepasselijke bepalingen uit de WHW omtrent de voldoening van het collegegeld voor eiseres niet anders dan voor studenten met de Nederlandse nationaliteit. De voor haar als gevolg van haar status als vreemdeling geldende noodzaak om tijdig een verblijfsvergunning te verkrijgen maakt echter dat zij in de praktijk bij betaling ineens het collegegeld op een eerder tijdstip zou moeten voldoen. De rechtbank maakt uit de door eiseres overgelegde stukken namelijk op dat de Universiteit Leiden bij betaling ineens het collegegeld normaliter pas pleegt te incasseren op de vervaldatum van de eerste termijn bij betaling in termijnen. In dit geval viel die op 25 oktober 2019 en dus ruimschoots na aanvang van het collegejaar.

30. Naar het oordeel van de rechtbank is dit verschil in behandeling echter gerechtvaardigd. Voor een staat die moet beslissen over de verlening van een verblijfsvergunning voor bepaalde tijd ten behoeve van het volgen van een studie is het namelijk een gerechtvaardigd doel in het algemeen belang om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat de student in staat zal zijn te voorzien in zijn eigen levensonderhoud en geen beroep hoeft te doen op de publieke middelen. Vooraf zeker te stellen dat de student beschikt over voldoende middelen om in ieder geval zijn collegegeld te voldoen, is in dat verband een geschikte maatregel. Ter illustratie verwijst de rechtbank in dit verband ook naar artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, van Richtlijn (EU) 2016/801 van het Europees Parlement en de Raad van 11 mei 2016 betreffende de voorwaarden voor toegang en verblijf van derdelanders met het oog op onderzoek, studie, stages, vrijwilligerswerk, scholierenuitwisseling, educatieve projecten of au-pairactiviteiten. Op grond van die bepaling mogen lidstaten voor inwilliging van een verzoek van een derdelander om toelating met het oog op studie aan een instelling voor hoger onderwijs de voorwaarde stellen dat een bewijs van betaling van het door de instelling gevraagde inschrijfgeld wordt overgelegd.

31. De rechtbank begrijpt het arrest van 12 juli 2024 aldus dat alsdan het onderscheid in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen voor wat betreft de persoonsgebonden aftrek in de inkomstenbelasting geen verboden discriminatie oplevert in de zin van artikel 24 van het Belastingverdrag Nederland-India 1988.

Slotsom

32. Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.

Proceskosten

33. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Maas, rechter, in aanwezigheid van mr. M.H. van Heel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 november 2024.