Juiste navorderingsaanslag SW voor achteraf gebleken erfgenaam

1.1. Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 22 december 2020,1 inzake de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in het recht van successie (hierna: de navorderingsaanslag).

1.2. Op 19 augustus 2008 is [A] (hierna: erflater) overleden. In zijn testament is bepaald dat niet afgeweken wordt van de wettelijke regels omtrent erfopvolging en plaatsvervulling, en dat de wettelijke verdeling van toepassing is op de nalatenschap. Op het moment van het overlijden van erflater waren als erfgenamen bekend [B] (de echtgenote) en [C] (de dochter; hierna tezamen: de erfgenamen A). Aan beiden is een aanslag in het recht van successie naar een verkrijging van ieder de helft opgelegd (hierna: de aanslagen).

1.3. Rechtbank Amsterdam heeft in een procedure tot vaststelling van vaderschap, bij beschikking van 15 januari 2014, het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende vastgesteld. Door die gerechtelijke vaststelling geldt belanghebbende met terugwerkende kracht vanaf de geboorte als kind van erflater. Hierdoor is belanghebbende erfgenaam van erflater en heeft hij uit de nalatenschap een geldvordering op de echtgenote verkregen.

1.4. De erfgenamen A hebben in verband daarmee de inspecteur verzocht de aan hen opgelegde aanslagen naar een verkrijging van ieder de helft, te verminderen naar een verkrijging van ieder een derde deel in de nalatenschap van erflater. De inspecteur heeft bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 de aanslagen dienovereenkomstig verminderd, leidend tot teruggaven aan de erfgenamen A van in totaal € 175.682.

1.5. Aan belanghebbende is dienovereenkomstig, eveneens met dagtekening 28 juni 2016, de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Het over de in aanmerking genomen belaste verkrijging van € 1.292.009 te betalen recht van successie bedraagt € 86.416.

1.6. De inspecteur heeft de navorderingsaanslag gegrond op artikel 52 van de Successiewet 1956 (hierna: SW; tekst 2016), waarin bepaald is dat navordering kan plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.

1.7. Op de sterfdatum had de nalatenschap een waarde van € 3.876.028; een derde deel daarvan is € 1.292.009. De nalatenschap bestond deels uit beleggingen in aandelen die in de periode 2008-2014 door de banken- en kredietcrisis in waarde zijn verminderd. Belanghebbende heeft ter voldoening van zijn vordering ingevolge de nalatenschap, in 2016 in totaal een bedrag van € 554.729 ontvangen.

1.8. Belanghebbende is met dit bedrag akkoord gegaan tegen finale kwijting en in zoverre onder onmiddellijke opeisbaarheid van zijn vordering. Verder is afgesproken dat de erfgenamen A het recht van successie ingevolge de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag zullen betalen voor zover het verschuldigde bedrag in rechte onherroepelijk komt vast te staan.2

1.9. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen, althans dat deze moet worden vernietigd, althans verminderd.

1.10. Na vergeefs bezwaar is belanghebbende in beroep gegaan bij Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). Deze heeft de inspecteur in het gelijk gesteld.3

1.11. De Rechtbank heeft eerst geoordeeld dat de navorderingsaanslag tijdig en terecht met toepassing van artikel 52 van de SW is opgelegd en de situatie van belanghebbende niet onder artikel 53 van de SW valt. Het beroep van belanghebbende op algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft de Rechtbank verworpen. Tot slot heeft de Rechtbank geoordeeld dat het betoog van belanghebbende dat de navorderingsaanslag maximaal kan worden gesteld op het gezamenlijke bedrag van de verminderingen bij erfgenamen A niet opgaat.

1.12. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

1.13. Het Hof heeft evenals de Rechtbank geoordeeld dat de navorderingsaanslag tijdig en terecht met toepassing van artikel 52 van de SW is opgelegd. Het standpunt van belanghebbende dat de navorderingsaanslag naar een te hoge verkrijging is opgelegd, omdat de navorderingsaanslag is gebaseerd op een verkrijging van € 1.292.009, terwijl hij feitelijk slechts € 554.729 heeft verkregen, heeft het Hof verworpen. Volgens het Hof dient voor het bepalen van de grootte van de belaste verkrijging uitgegaan te worden van het moment van het openvallen van de nalatenschap. Het beroep van belanghebbende op het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel heeft het Hof verworpen.

1.14. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. In cassatie is nader in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd.

1.15. Belanghebbende klaagt erover dat nu volgens hem de verkrijging civielrechtelijk pas tot stand is gekomen in 2014 (waarbij uitbetaling pas tot in 2016 heeft geduurd) het onjuist is om een aanslag op te leggen over het tijdvak 2008.

1.16. Verder wordt in cassatie doorgegaan over de vermeende toepasselijkheid van beginselen van behoorlijk bestuur die aan navordering in de weg zouden staan en wordt gesteld dat artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EP EVRM) door de oplegging van deze navorderingsaanslag is geschonden.

1.17. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen van belanghebbende besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.4

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1. Op 19 augustus 2008 is [A] (hierna: erflater) overleden. In zijn testament van 22 juli 2003 is, voor zover van belang, bepaald:

2.2. De erfgenamen van erflater waren [B] (de echtgenote), en [C] (de dochter; hierna tezamen: erfgenamen A). Aan beiden is een aanslag in het recht van successie opgelegd (hierna ook: de aanslagen).

2.3. De rechtbank Amsterdam heeft in een procedure betreffende vaststelling vaderschap (artikel 1:207 van het Burgerlijk Wetboek) bij beschikking van 15 januari 2014 het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende vastgesteld. Door de gerechtelijke vaststelling geldt belanghebbende met terugwerkende kracht vanaf de geboorte als kind van erflater. Hierdoor is belanghebbende ook erfgenaam van erflater en heeft hij uit de nalatenschap een geldvordering op de echtgenote verkregen.

2.4. De erfgenamen A hebben de inspecteur verzocht de aan hen opgelegde aanslagen naar een verkrijging van ieder de helft, te verminderen naar een verkrijging van ieder een derde deel in de nalatenschap van erflater. De inspecteur heeft bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 de aanslagen verminderd. De vermindering van de aanslagen heeft plaatsgevonden na de termijn van vijf jaar als genoemd in paragraaf 21, lid 9, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB; tekst 2016). 2.5. Aan belanghebbende is met dagtekening 28 juni 2016 de navorderingsaanslag opgelegd. Het over de belaste verkrijging van € 1.292.009 te betalen recht van successie bedraagt € 86.416.

2.6. Op de sterfdatum bedraagt de nalatenschap € 3.876.028; een derde deel daarvan bedraagt € 1.292.009. De nalatenschap bestond deels uit beleggingen in aandelen en deze zijn in de periode 2008 - 2014 door de banken- en kredietcrisis in waarde verminderd. Belanghebbende heeft ter voldoening aan zijn vordering uit de nalatenschap in totaal € 554.729 ontvangen.

2.7. Belanghebbende heeft ter zake van de in 2.3 vermelde procedure en de verkrijging van zijn erfdeel een bedrag van € 25.391 aan (advocaat)kosten gemaakt.

Rechtbank Noord-Holland

2.2. De geschilomschrijving bij de Rechtbank luidde:

7. In geschil is of verweerder bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag, ruim zes jaren na het overlijden van erflater.

2.3. De Rechtbank heeft geoordeeld:

8. Artikel 52 van de SW luidt als volgt:

De wetsgeschiedenis bij artikel 52 [van de SW; A-G] vermeldt het volgende (Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, blz. 22).

Artikel 53, eerste lid, van de SW luidt als volgt:

Artikel 45 van de SW luidt – voor zover van belang – als volgt:

Artikel 66 van de SW (tekst tot 1 januari 2018) luidt, voor zover van belang, als volgt:

Per 1 januari 2018 is aan artikel 66 van de SW een (nieuw) tweede lid toegevoegd, dat luidt als volgt:

9. In het (primaire) standpunt van verweerder dat de opgelegde navorderingsaanslag is gebaseerd op artikel 52 van de SW, ligt besloten dat zijns inziens sprake is van een vermindering anders dan op grond van artikel 53 van de SW. Uit de wet volgt immers dat navordering op de voet van artikel 52 SW slechts mogelijk is, indien de te weinig geheven belasting niet verband houdt met een vermindering van een belastingaanslag op de voet van artikel 53 van de SW. Verder heeft eiser gesteld dat de vermindering niet het gevolg is van een van de gevallen genoemd in artikel 53 van de SW. De rechtbank volgt partijen hier in. Vaststaat immers dat verweerder, ten gevolge van de vaststelling van het vaderschap van erflater ten aanzien van eiser, de aanslagen successierecht van de erfgenamen A bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 heeft verminderd naar een verkrijging van een derde deel van de nalatenschap. Deze situatie is niet genoemd in artikel 53 SW. Dit brengt mee dat de van eiser te weinig geheven belasting niet verband houdt met een vermindering van een belastingaanslag op de voet van artikel 53 van de SW.

10. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een situatie als bedoeld in artikel 52 van de SW. Er is immers een causaal verband tussen de omvang van de verkrijging van eiser en de omvang van de vermindering van de verkrijgingen van erfgenamen A. De rechtbank volgt eiser dus niet in zijn stelling dat artikel 52 van de SW niet aan de orde kan zijn gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY5999. In die situatie was namelijk te weinig belasting geheven van een belanghebbende doordat de aanslag aanvankelijk aan de verkeerde (rechts)persoon was opgelegd, hetgeen de Hoge Raad tot het oordeel bracht dat de inspecteur deze fout niet op de voet van artikel 52 van de SW kon herstellen. In casu wist verweerder bij het opleggen van de aanslagen aan erfgenamen A niet en kon hij ook niet weten dat ook eiser één van de drie verkrijgers was, dus van een fout aan de zijde van verweerder is geen sprake geweest. Ook het betoog van eiser dat artikel 52 van de SW toepassing mist omdat de verminderingen bij erfgenamen A niet hebben plaatsgevonden vanwege een fiscale procedure maar het ambtshalve verminderingen betreffen, vindt geen steun in de wettekst of in de parlementaire geschiedenis bij artikel 52 van de SW. De tekst van dit artikel noemt ongeclausuleerd als enige voorwaarde voor navordering dat een aan een andere verkrijger opgelegde belastingaanslag, anders dan artikel 53, is verminderd. Uit de wetsgeschiedenis bij deze bepaling (genoemd onder 8) volgt voorts dat de wetgever heeft beoogd navordering mogelijk te maken in gevallen waarin ten gevolge van verlaging van een verkrijging, een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. De rechtbank ziet geen reden om deze bepaling beperkter uit te leggen dan zij is geformuleerd.

11. Uit het voorgaande volgt dat de onderhavige situatie valt onder de reikwijdte van artikel 52 van de SW. Voor de in dit geval geldende navorderingstermijn kan naar het oordeel van de rechtbank, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, aansluiting worden gezocht bij de termijn genoemd in artikel 66, tweede lid, van de SW (tekst tot 1 januari 2018). In voornoemd arrest is overwogen:

Dit betekent dat de termijn van vijf jaar voor het opleggen van de navorderingsaanslag aanvangt op 29 juni 2016, zijnde de dag na de dagtekening van de verminderingsbeschikkingen. Alsdan is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.

12. Met betrekking tot het beroep van eiser op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft zich ter zitting beroepen op het gelijkheids-, evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginsel.

13. Ter motivering van het beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft eiser gesteld dat een medewerker van de Belastingdienst hem telefonisch had meegedeeld dat in situaties als de onderhavige de kwestie veelal wordt geregeld door de erfgenamen onderling en de Belastingdienst zich daar niet in mengt. In dat kader is van belang dat van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur sprake kan zijn (1) indien sprake is van een begunstigend beleid of (2) een interpretatief beleid, (3) indien ten aanzien van (een) bepaalde belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk van begunstiging of (4) wanneer de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. De rechtbank vat het betoog van eiser op als een beroep op begunstigend of interpretatief beleid. Eiser heeft met de verwijzing naar dit telefonisch onderhoud niet aannemelijk gemaakt dat ook metterdaad sprake is van beleid van de Belastingdienst in de door eiser genoemde zin. Veeleer is aannemelijk dat erven in een situatie als de onderhavige de Belastingdienst niet in de kwestie betrekken omdat ze ervoor kiezen de zaak zelf onderling te regelen. Ook in casu is verweerder niet op eigen initiatief tot actie overgegaan maar hebben de erfgenamen A zich tot de Belastingdienst gewend. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt dan ook verworpen.

14. Evenmin is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een handelen in strijd met het evenredigheidsbeginsel of het zorgvuldigheidsbeginsel. Daartoe overweegt de rechtbank dat verweerder na afweging van alle belangen in redelijkheid heeft gehandeld door bij de erfgenamen A tot vermindering van de aanslagen over te gaan. De aan erfgenamen A verleende verminderingen vormen vervolgens de rechtsgrond voor het opleggen van een navorderingsaanslag aan eiser. Dat deze verminderingen mogelijk onverschuldigd zijn verstrekt, gelet op het verstrijken van de termijn genoemd in paragraaf 23, negende lid, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, doet daaraan niet af. De rechtbank heeft begrip voor eisers stelling dat hij het enerzijds vrijwillig verminderen van aanslagen opgelegd aan anderen en anderzijds het aan hem opleggen van een navorderingsaanslag ervaart als een onredelijke wetstoepassing. Echter, het ligt in lijn met de kennelijke bedoeling van de wetgever om ook in situaties waarin formeel geen recht bestaat op vermindering, toch ook de mogelijkheid van een daarmee corresponderende navordering te bieden.

15. Subsidiair heeft eiser gesteld dat bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting moet worden uitgegaan van een waarde van het verkregene die gelijk is aan het bedrag dat hij na aftrek van diverse kosten heeft ontvangen. Deze stelling vindt echter geen steun in het recht. Voor de heffing van erfbelasting moet worden aangesloten bij de waarderingsregels zoals deze zijn neergelegd in de SW, in het bijzonder in artikel 21 van de SW. Ingevolge deze bepaling, voor zover van belang, wordt het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Voor de SW geldt dat het tijdstip van de verkrijging het moment van overlijden is en dat feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na het tijdstip van overlijden geen rol spelen. Verweerder is derhalve van een juiste waarderingsgrondslag uitgegaan. Artikel 21 van de SW biedt voorts geen mogelijkheid voor aftrek van kosten die eiser heeft moeten maken ten behoeve van het verkrijgen van zijn aandeel in de nalatenschap.

16. Meer subsidiair betoogt eiser dat de navorderingsaanslag maximaal kan worden gesteld op het gezamenlijke bedrag van de verminderingen bij erfgenamen A, zijnde € 175.682 (€ 1.261 vermindering van de aanslag opgelegd aan [B] met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling en € 174.421 vermindering van de aanslag opgelegd aan [C] ). De rechtbank verwerpt ook dit betoog van eiser. Artikel 52 van de SW ziet op de situatie waarin twee of meer verkrijgingen zich als communicerende vaten tot elkaar verhouden, in die zin dat de vermindering of toename van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een gelijke toename dan wel vermindering van de andere verkrijging. Die situatie is in casu zoals gezegd aan de orde. Artikel 52 van de SW bepaalt echter niet dat eenzelfde verhouding moet gelden voor het te betalen bedrag aan belasting ten aanzien van de verschillende verkrijgingen. De te betalen belasting is immers mede afhankelijk van individuele factoren, zoals een vrijstelling of de graad van verwantschap.

17. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof Amsterdam

2.4. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend beantwoordt en de inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is nog in geschil of de inspecteur een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden op grond waarvan de navorderingsaanslag niet in stand kan blijven, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt en de inspecteur ontkennend. Bij ontkennende beantwoording is de hoogte van de verkrijging in geschil. Belanghebbende berekent deze op een lager bedrag dan de door de inspecteur voorgestane belaste verkrijging van € 1.292.009.

2.5. Het Hof heeft geoordeeld:

Artikel 52 SW

5.1.1. Artikel 52 van de Successiewet 1956 (hierna: SW; tekst 2016) luidt:

“Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.”

5.1.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat artikel 52 SW niet kan worden toegepast omdat dit artikel volgens de wetsgeschiedenis uitsluitend is geschreven voor de situaties waarin de aanslag van een andere erfgenaam wordt verminderd op grond van de uitkomst van een fiscale procedure.

5.1.3. In de wetsgeschiedenis is opgemerkt:

De passage in het voorlopig verslag op het - later ingetrokken - wetsontwerp 7882 waarnaar in het zojuist vermelde citaat wordt verwezen, luidt als volgt:

De in het voorlopig verslag beschreven situatie is volgens belanghebbende in het onderhavige geval niet aan de orde omdat de erfgenamen A geen rechtsmiddelen tegen de aanslagen hebben aangewend. Er is daarom geen sprake van een vermindering als bedoeld in artikel 52 SW, aldus belanghebbende. De inspecteur had volgens belanghebbende de aanslagen in het recht van successie van de erfgenamen A in stand moeten laten, waarna tussen de erfgenamen onderling verrekening had kunnen plaatsvinden.

5.1.4. Het Hof leidt uit de tekst van artikel 52 SW af dat dit artikel ook kan worden toegepast bij ambtshalve verminderingen. Naar het oordeel van het Hof is de grondslag van de vermindering niet van belang aangezien een beperking daartoe niet in de wettekst is opgenomen. De in 5.1.3 geciteerde wetsgeschiedenis leidt niet tot een andere conclusie omdat de daar vermelde vermindering als gevolg van het instellen van een rechtsmiddel (bezwaar, beroep of cassatie) is bedoeld als een voorbeeld van een vermindering.

5.1.5. Belanghebbende heeft ook betoogd dat artikel 52 SW, gelet op het arrest van 11 augustus 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY5999, BNB 2007/20, niet kan worden toegepast. Immers, net als in dat arrest (rechtsoverweging 3.5.3) is er volgens belanghebbende ook bij hem sprake van een situatie waarin de Belastingdienst hem ten onrechte niet heeft aangemerkt als verkrijger van een deel van de nalatenschap. In eerste instantie is bij hem niets belast; hij is er pas later achter gekomen dat erflater zijn biologische vader is.

5.1.6. De Hoge Raad heeft in genoemd arrest geoordeeld, voor zover van belang:

5.1.7. Uit het voormelde arrest volgt dat dit ziet op een situatie waarin de inspecteur de aanslag aan de verkeerde persoon had opgelegd en waarbij er geen relatie was tussen de omvang van de verkrijging van die persoon en de omvang van de verkrijgingen van de andere erven. In het onderhavige geval is sprake van een andere situatie omdat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen aan de erfgenamen A niet kon weten dat belanghebbende één van de erfgenamen was. Het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende is immers pas na het overlijden van erflater vastgesteld, op grond waarvan een familierechtelijke rechtsbetrekking tussen erflater en belanghebbende is ontstaan die terugwerkt tot diens geboorte. Pas met de beschikking van 15 januari 2014 van de rechtbank Amsterdam is vast komen te staan dat belanghebbende tevens als erfgenaam heeft te gelden. Aangezien er bovendien in het onderhavige geval wel sprake is van een relatie tussen de omvang van de verkrijging van de erfgenamen A en de omvang van de verkrijging van belanghebbende, heeft de inspecteur terecht, met toepassing van artikel 52 SW de navorderingsaanslag opgelegd. Het subsidiaire beroep van de inspecteur op het bepaalde in artikel 53 SW hoeft derhalve geen behandeling meer.

5.1.8. Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag te laat, namelijk buiten de navorderingstermijn van vijf jaar, is opgelegd. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat het arrest van 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, BNB 2012/274, ook in het onderhavige geval - waarin sprake is van een ambtshalve vermindering van de aan de erfgenamen A opgelegde aanslagen - van toepassing is. Dit betekent dat aansluiting moet worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, SW. Aangezien de ambtshalve verminderingen zijn gedagtekend op 28 juni 2016, is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd.

Zorgvuldigheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel

5.2.1. Belanghebbende heeft betoogd dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden omdat hij de aanslagen van de erfgenamen A onterecht en tot te hoge bedragen heeft verminderd, en dat hij daarvan financieel de dupe is. De inspecteur heeft de aanslagen buiten de vijfjaarstermijn als genoemd in paragraaf 21, lid 9, BFB (tekst 2016) verminderd. Het door belanghebbende op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie bedraagt € 286.416, terwijl de aanslagen van de erfgenamen A met een bedrag van in totaal € 175.682 zijn verminderd. Bovendien heeft hij slechts € 554.729 uit de nalatenschap ontvangen. Er is onvoldoende met zijn belangen rekening gehouden, aldus belanghebbende.

5.2.2. Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel noch het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. De erfgenamen A hebben bij de inspecteur een verzoek om vermindering van de aanslagen ingediend. Daarop heeft een medewerker van de belastingdienst aldus de inspecteur, aan de erfgenamen A toegezegd de aanslagen te zullen verminderen. Aangezien vaststaat dat de erfgenamen A een kleiner deel van de nalatenschap hebben verkregen dan aanvankelijk het geval was, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door de aanslagen te verminderen, ook indien hij daardoor in strijd zou handelen met beleid. Daarvan uitgaande mocht de inspecteur, zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld, op grond van artikel 52 SW navorderen. Dat de inspecteur voor de hoogte van de verkrijging uitgaat van een derde deel van de nalatenschap leidt, gegeven het aantal erven en de van toepassing zijnde wettelijke verdeling, evenmin tot de conclusie dat hij heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

5.2.3. Ook de omstandigheid dat het door belanghebbende op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie € 286.416 bedraagt, terwijl de aanslagen van de erfgenamen A met een bedrag van in totaal (€ 1.261 + € 174.421 =) € 175.682 zijn verminderd, leidt niet tot strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat artikel 52 SW niet meebrengt dat het op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie niet meer kan bedragen dan het totaalbedrag van de verminderingen van de aanslagen van de erfgenamen A. Het andersluidende betoog van belanghebbende berust op een onjuiste rechtsopvatting. Hierbij merkt het Hof nog op dat de hoogte van het te betalen recht van successie per verkrijger afhankelijk is van diverse factoren, zoals een vrijstelling of de graad van verwantschap.

Hoogte aanslag

5.2.4. Belanghebbende heeft betoogd dat de navorderingsaanslag naar een te hoge verkrijging is opgelegd. Dit omdat de aanslag is gebaseerd op een verkrijging van € 1.292.009, terwijl hij feitelijk minder heeft gekregen, te weten € 554.729. De inspecteur heeft er ten onrechte geen rekening mee gehouden dat belanghebbende uit de nalatenschap een vordering op de langstlevende heeft verkregen en de waardering van die vordering in onderling overleg tussen de erven heeft plaatsgevonden zoals het testament voorschrijft. Omdat ten gevolge van de banken- en kredietcrisis een groot gedeelte van het vermogen is verdampt, moet ervan worden uitgegaan dat het verminderde bedrag van de vordering dat uiteindelijk is ontvangen, in onderling overleg is vastgesteld. Als tijdstip van de verkrijging dient daarom te worden uitgegaan van 15 januari 2014 (zie 2.3), het moment waarop voor het eerst kan worden vastgesteld dat belanghebbende erfgenaam is, of 2016, het jaar waarin duidelijk werd dat er aan belanghebbende bedragen betaald zouden gaan worden, aldus belanghebbende. Alhoewel artikel 20 van de SW niet leidt tot een kostenaftrek brengt een redelijke wetstoepassing mee dat bij de bepaling van de hoogte van de verkrijging wel rekening moet worden gehouden met de € 25.391 aan (advocaat)kosten (zie 2.7). Het voorgaande leidt tot een verkrijging van € 529.338 (€ 554.729 -/- € 25.391), aldus belanghebbende.

5.2.5. Het Hof overweegt als volgt. Artikel 21, lid 1, SW (tekst 2008), bepaalt dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Ingevolge artikel 1, lid 1, onder 1, SW, is het tijdstip van de verkrijging in beginsel het moment van overlijden. In dit geval volgt uit het testament niet dat een ander tijdstip in aanmerking moet worden genomen (zie onder 2.1). Vast staat dat de nalatenschap op het moment van overlijden, € 3.876.028 bedroeg. Verder is in het testament onder D bepaald dat de geldvorderingen binnen een jaar na het overlijden moeten worden vastgesteld waardoor het testament geen ruimte laat om de geldvorderingen op een later moment vast te stellen. Op grond van die bepaling moet ook de geldvordering van belanghebbende geacht worden te zijn vastgesteld binnen een jaar na het overlijden. Dit betekent dat voor het bepalen van de grootte van de vordering moet worden uitgegaan van de verdeling ten tijde van het openvallen van de nalatenschap. De standpunten van belanghebbende die uitgaan van een waardevaststelling en verdeling in 2014 of 2016 vinden geen steun in het recht en falen derhalve.

5.2.6. Het betoog van belanghebbende dat op grond van een redelijke wetstoepassing een bedrag van € 25.391 aan advocaatkosten in mindering moet worden gebracht op de verkrijging, faalt eveneens. Het bepaalde in artikel 20 SW noch het bepaalde in artikel 21 SW biedt een mogelijkheid voor aftrek van kosten die belanghebbende heeft moeten maken ten behoeve van het verkrijgen van zijn aandeel in de nalatenschap.

Gelijkheidsbeginsel/vertrouwensbeginsel

5.3.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat het beleid van de Belastingdienst inhield dat in situaties als de onderhavige juist niet de aanslagen ambtshalve worden verminderd, maar dat het beleid is dat het aan de erfgenamen wordt overgelaten om het onderling te regelen. Belanghebbende verwijst in dit kader naar een telefoongesprek van zijn voormalige gemachtigde met een medewerker van de Belastingdienst.

5.3.2. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Belastingdienst een dergelijk beleid voerde. Nog daargelaten dat met betrekking tot het genoemde telefoongesprek de exacte datum, tijdstip en de naam van de medewerker van de Belastingdienst niet bekend zijn, is de enkele verwijzing naar een telefoongesprek onvoldoende om op dit punt beleid van de Belastingdienst aannemelijk te achten.

Slotsom

5.4. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. In cassatie is in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek gaat het om of de navorderingsaanslag over het juiste tijdvak is opgelegd, of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn nageleefd en of artikel 1 van het EP EVRM is geschonden.

3.3. Belanghebbende heeft één cassatiemiddel aangevoerd, kennelijk bestaande uit vier onderdelen.

3.4. Het eerste middelonderdeel is gericht tegen de overwegingen omtrent het tijdvak en de hoogte van de verkrijging. Belanghebbende licht dat als volgt toe:

De vraag die in deze procedure centraal staat is wat de erfrechtelijke gevolgen zijn van de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap, ver na het overlijden en, lang na de verdeling van de nalatenschap. In het “notaris Postma' arrest heeft u (de civiele kamer van de Hoge Raad) aangegeven dat indien vast komt te staan, middels een daartoe vereiste beschikking, dat erflater een kind had, dit kind ook erfgenaam is en recht heeft op een aandeel in de nalatenschap.

Erkenning van het vaderschap geschiedt middels een beschikking van de rechtbank op grond van artikel 1.207 BW. De gerechtelijke vaststelling van het vaderschap werkt terug tot het moment van de geboorte van het kind.

De wet bepaalt daarover het volgende:

Uit deze bepaling blijkt dat de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap voornamelijk gevolgen heeft voor degenen die voordeel genieten uit de nalatenschap van erflater. Derden worden namelijk sowieso te goeder trouw geacht ten aanzien van de door hen verkregen rechten. U heeft zelf eerder aangegeven dat andere erfgenamen niet als derden worden aangemerkt in deze context.

Een nauwkeurige lezing van de wet brengt met zich mee dat verbruikte en verteerde zaken niet meer aan de ‘nieuwe’ erfgenaam kunnen toekomen Dit standpunt wordt ook in de literatuur ondersteund. Met andere woorden: als de andere erfgenamen de aanwezige gelden hebben uitgegeven, maken die gelden geen onderdeel meer uit van de nalatenschap, en heeft de nieuwe erfgenaam daar geen aanspraak op. Aangenomen wordt wel dat er sprake is van zaaksvervanging als goederen van de nalatenschap zijn vervangen voor andere goederen.

Als peildatum voor de bepaling van de omvang van de resterende nalatenschap geeft de wet geen eenduidig antwoord. De letterlijke tekst lijkt te duiden op het moment waarop het verzoek tot vaststelling van het vaderschap is ingediend. Prof. mr. A.J.M. Nuytinck merkt in zijn annotatie bij het notaris Postma arrest op dat voor de bepaling van de peildatum, gekeken dient te worden naar het moment waarop het kind zijn recht heeft ingeroepen jegens de andere erfgenamen.

Als peildatum wordt dus niet het moment van overlijden van de erflater genomen, maar het moment waarop het verzoek wordt ingediend, danwel het moment dat de beschikking door de rechtbank wordt afgegeven. In casu is die laatste peildatum op 15 januari 2014.

Nu zowel de vaststelling van het vaderschap alsmede de peildatum voor het bepalen van de omvang van de vordering die ontstaat jegens de “oorspronkelijke” erfgenamen niet in 2008 hebben plaatsgevonden, kan de verkrijging voor de successiewet ook niet 2008 zijn verkregen.

In de periode voor de toekenning van de beschikking had cliënt geen recht op de nalatenschap, dit wordt ook nog eens bevestigd door de beperking van de terugwerkende kracht van zijn vorderingsrecht. De successiewet heeft, nemen wij aan, als doel belasting te heffen over hetgeen werkelijk wordt verkregen uit een nalatenschap.

In dit kader willen wij u nog wijzen op het volgende. In het verleden heeft u het volgende aangegeven.

“het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk (als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen (…).

Nu de verkrijging civiel pas tot stand komt in 2014 (waarbij uitbetaling pas tot in 2016 heeft geduurd) is het onjuist om een aanslag op te leggen over het tijdvak 2008. In 2008 en over de nalatenschap uit 2008, heeft cliënt niets verkregen. Dit wordt bevestigd door de originele verklaring van erfrecht waar alleen de echtgenote en de dochter worden vernoemd. Omdat de aanslag over een onjuist tijdvak is opgelegd dient deze te worden vernietigd.

3.5. Het tweede middelonderdeel is gericht tegen de overwegingen omtrent de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende licht dat als volgt toe:

Nadat cliënt de beschikking omtrent het vaderschap had ontvangen heeft hij de oorspronkelijke erfgenamen verzocht om zijn aandeel in de nalatenschap.

Als reactie hierop is in delen, maar uiterlijk in 2016, een bedrag van in totaal € 554.729 overgemaakt aan onze cliënt. Tevens hebben de echtgenote en dochter een verzoek tot ambtshalve vermindering van de aanslag ingediend, waarbij vermindering is verzocht van de grondslag van hun aandeel in de nalatenschap. Dit verzoek is door de Belastingdienst gehonoreerd door de verkrijging in totaal met € 1.292.009, zijnde 1/3 van de totale nalatenschap te verminderen bij de echtgenote en de dochter.

Met het honoreren van dit verzoek heeft echter een ernstige schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur plaatsgevonden, en dan met name het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.

Het zorgvuldigheidsbeginsel houdt in dat een bestuursorgaan bij het nemen van een besluit met de nodige zorgvuldigheid moet handelen. Het formele zorgvuldigheidsbeginsel betreft zowel de bij voorbereiding van besluiten (onderzoek van de feiten en beslissingsprocedure) in acht te nemen zorgvuldigheid, als op de zorgvuldigheid die bij het nemen van besluiten (deugdelijke besluitvorming), de inrichting van besluiten (met name de motivering) en de bekendmaking ervan in acht moet worden genomen.

Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel eist dat, waar de wet dat toelaat, een afweging van alle rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen plaatsvindt. Het resultaat van die afweging moet van dien aard zijn dat het besluit niet willekeurig is (verbod van willekeur) en geen onevenredige lasten op de belanghebbende(n) legt (evenredigheidsbeginsel).

Het ambtshalve verminderen van de successie aanslag bij de echtgenote en de dochter zonder rekening te houden met de voornoemde jurisprudentie is een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel in die situatie. Van de overheid mag verwacht worden dat bij een verzoek om ambtshalve vermindering zorgvuldig wordt gekeken of het verzoek inhoudelijk ook correct is. Voor de onderhavige situatie is van belang dat daarbij de belangen van de [belanghebbende] niet zijn meegenomen in dat besluit. [Belanghebbende] wordt door een onjuiste vermindering van de aanslag bij de echtgenote en de dochter, belast met een te hoge aanslag. Hiermee is hij geschaad in zijn belang en vindt een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ten aannemen van hem plaats.

Dit causaal verband is door de Belastingdienst zelf bevestigd, aangezien als grondslag voor de aanslag bij [belanghebbende] artikel 52 SW wordt aangevoerd, zijnde de vermindering van een andere aanslag.

Daarnaast wordt [belanghebbende] geconfronteerd met een aanslag ter hoogte van ruim 268 duizend euro, waarbij de vermindering bij de overige erfgenamen maar 178 duizend euro bedroeg. Het heeft er alle schijn van dat de betreffende medewerker zonder adequaat onderzoek de aanslagen heeft aangepast/opgelegd aangezien de totale heffing hoger uitvalt.

Het ambtshalve verminderen van de aanslagen bij de echtgenoot en dochter voor een onjuist bedrag duidt niet op een zorgvuldige voorbereiding van de op [belanghebbende] op te leggen aanslag. De Belastingdienst heeft geen rekening gehouden met de omstandigheden van het geval die zich hebben voorgedaan tussen overlijden en erkenning vaderschap. Dit betreft waardeontwikkeling, rendementen en verteer van de nalatenschap.

3.6. Het derde middelonderdeel is gericht tegen de overwegingen omtrent de schending van het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende licht dat als volgt toe:

Naast het zorgvuldigheidsbeginsel is ook het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel geschonden. De eis van rechtszekerheid staat er voorts in beginsel aan in de weg, dat aan een regel ten nadele van de burger terugwerkende kracht wordt verleend.

[Belanghebbende; A-G] mocht erop vertrouwen dat bij de erkenning van het vaderschap hij zijn aandeel in de nalatenschap met de overige erfgenamen onderling kon afstemmen, zonder tussenkomst van de Belastingdienst. De nalatenschap was al lang geleden verdeeld. Echter door het handelen van de Belastingdienst is 8 jaar na overlijden van erflater met terugwerkende kracht een aanslag opgelegd over een nalatenschap uit 2008. Indien de aanslag conform het tijdstip van verkrijging, zijnde 2014, was opgelegd conform de verkrijging op dat moment, was de aanslag vele malen lager uitgevallen. Echter de Belastingdienst heeft met terugwerkende kracht een te hoge aanslag opgelegd. Dit is in onze opvatting in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.

Ten slotte eist de rechtszekerheid dat een burger erop mag vertrouwen dat de overheid in overeenstemming handelt met de door haar gestelde regels, de door haar gedane toezeggingen en de overigens door haar gewekte verwachtingen. Dit beginsel wordt ook het vertrouwensbeginsel genoemd. De overheid heeft zelf in haar besluit fiscaal bestuursrecht het eigen beleid toegelicht. In dit besluit is in artikel 23 opgenomen dat aanspraak op ambtshalve vermindering vervalt na verloop van vijf jaar. In deze casus begon die termijn op 31 december 2008 en eindigde derhalve op 31 december 201 3. [Belanghebbende] mag erop vertrouwen dat de Belastingdienst zich aan haar eigen gepubliceerde beleid zou houden, zeker aangezien het handelen in strijd met dit beleid nadelige gevolgen heeft voor [belanghebbende].

De rechtsstaat beschermt de burger tegen de willekeur van ondermeer de overheid. De overheid mag de rechtspositie van de burger niet op onverwachte, onberekenbare wijze aantasten. Dat is in strijd met de rechtszekerheid. Die vereist dat het overheidsoptreden voorspelbaar is.

Met het toekennen van de ambtshalve vermindering zijn zowel de echtgenote als de dochter onverwacht bevoordeeld, maar heeft dit ook onverwachte en onevenredig harde gevolgen voor [belanghebbende]. Het handelen in strijd met het zelf gepubliceerde beleid waardoor nadeel ontstaat voor [belanghebbende] is in strijd met het vertrouwensbeginsel. Hierbij heeft geen evenwichtige besluitvorming plaatsgevonden.

Het zorgvuldigheidsbeginsel strekt ertoe dat bij een besluit met terugwerkende kracht rekening moet worden gehouden met de tussenliggende gebeurtenissen namelijk de waardedaling, tenietgaan en verteer van de nalatenschap. Daarnaast moet worden meegewogen dat wat werkelijk wordt ontvangen door de “nieuwe” erfgenaam ook wordt gecorrigeerd bij de eerdere erfgenamen. Indien dit niet op dezelfde wijze wordt gecorrigeerd vindt een ongelijke behandeling plaats tussen erfgenamen aangezien de belastingdruk niet hetzelfde is, hetgeen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Dezelfde methodiek wordt toegepast bij de herroepelijke schenking, waarbij na herroeping alleen verrekening plaatsvind voor hetgeen dat wordt teruggevorderd. Wat door waardedaling, tenietgaan of verteer niet meer aanwezig is wordt niet verrekend.

Het in deze casus aangehaalde probleem kan in onze opvatting op twee manieren worden opgelost. Enerzijds materieel door de civiele beperking van de terugwerkende kracht ook fiscaal van toepassing te laten worden. Anderzijds formeel door het tijdsverloop van de nalatenschap in dit specifieke geval mee te nemen in de beoordeling, en dan met name de waardedaling, tenietgaan en het verteer van de nalatenschap.

3.7. Het vierde middelonderdeel is gericht tegen de overwegingen omtrent de schending van artikel 1 van het EP EVRM. Dat wordt als volgt toegelicht:

Het rechtszekerheidsbeginsel is voor zover het betreft het recht op het ongestoorde genot van de eigendom opgenomen in art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

De pseudo-erfgenamen kunnen aan art. 1:207 lid 5 BW bescherming ontlenen dat zij de goederen die zijn verbruikt en de gelden die zijn verteerd niet hoeven af te staan. De op die datum al dan niet door zaaksvervanging aanwezige goederen der nalatenschap, alsmede de vruchten daarvan, kunnen door het kind - zodra de familierechtelijke betrekking door de rechter tot stand is gebracht - worden opgeëist. Met deze uitleg van art. 1:207 BW wordt aan het niet-erkende kind van de verwekker een gelijkwaardige positie toegekend als aan die van diens erkende kinderen en worden zowel art. 8 en 14 EVRM als art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM voldoende gewaarborgd. De oorspronkelijke erfgenamen lopen niet het risico dat de nalatenschap die voor het moment waarop het vaderschap wordt vastgesteld terug te betalen, voorzover die in waarde is gedaald, tenietgegaan of verteerd is.

Het opleggen van een aanslag in 2016 conform de omvang van een nalatenschap uit 2008 is niet alleen onjuist, maar ook in strijd met de artikel 1 Eerste Protocol van het EVRM. Civiel wordt in dat geval gesteld dat de verkrijging van [X] € 1.292.009 bedraagt, terwijl de wet dit juist heeft getracht te voorkomen. Zoals door u eerder opgemerkt is de bescherming van de erfgenamen door de terugwerkende kracht te beperking in lijn met artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Door hieraan voorbij te gaan is handelen in strijd met het eerder voornoemde artikel.

3.8. In zijn verweerschrift in cassatie geeft de Staatssecretaris ten aanzien van het eerste middelonderdeel aan:

In deze klacht stelt belanghebbende dat, omdat de aanslag over een onjuist tijdvak is opgelegd deze dient te worden vernietigd. Daarbij heeft belanghebbende het oog op het feit dat de vaststelling van het vaderschap pas bij de beschikking van de rechtbank van 15 januari 2014 heeft plaatsgevonden.

In dit kader miskent belanghebbende echter dat aan de gerechtelijke vaststelling terugwerkende kracht toekomt, waaraan dus ook civielrechtelijke betekenis wordt toegekend voor de periode voorafgaand aan de beschikking van de rechtbank. Op grond hiervan is belanghebbende als erfgenaam gerechtigd tot 1/3 deel van de nalatenschap van erflater. In de onderlinge verhouding van de erfgenamen A ten opzichte van belanghebbende is geen sprake van derden, waardoor de erfgenamen A geen beroep kunnen doen op "te goede trouw" als bedoeld in artikel 1:207, vijfde lid, van het Burgerlijk Wetboek. Reeds op die grond kan mijns inziens een wijziging van de peildatum voor het bepalen van de omvang van de 'resterende' nalatenschap niet aan de orde zijn. Het aangrijpingspunt blijft dus het overlijden van de erflater in 2008.

Overigens is de heffing van het recht van successie of de erfbelasting geen tijdvakbelasting, maar een tijdstipbelasting en is het volstrekt duidelijk dat de opgelegde navorderingsaanslag is terug te voeren op het overlijden van de erflater in 2008 in combinatie met de door belanghebbende ingestelde gerechtelijke procedure tot vaststelling van het vaderschap, waardoor over de herkomst van de onderhavige navorderingsaanslag geen enkel misverstand bestaat.

Voor zover belanghebbende stelt dat verbruikte en verteerde zaken niet meer aan de 'nieuwe' erfgenaam toekomen, verliest hij uit het oog dat in het onderhavige geval de erfrechtelijke verkrijging van belanghebbende bestaat uit een niet direct opeisbare (onderbedelings)vordering op de echtgenote van de erflater. Die vordering is als zodanig geen zaak die verbruikt en verteerd wordt. In vergelijking met de dochter neemt belanghebbende dezelfde plaats in. De dochter wordt - na vermindering - uiteindelijk voor haar vordering naar de waarde ter grootte van haar 1/3 erfdeel in de heffing van het recht van successie betrokken. De waarde van de vordering komt - gelet op het testamentair bepaalde rentepercentage van 6% samengesteld - uit op het nominale bedrag van € 1.292.009.

Eventuele zich nadien voordoende omstandigheden, ten gunste of ten nadele, voor het kunnen effecturen van haar vordering door bijvoorbeeld waardeontwikkelingen of verkwistingsgedrag van de echtgenote hebben hierop geen invloed. Ook indien de dochter dus uiteindelijk bij het overlijden van de echtgenote beduidend minder van haar vordering kan realiseren, brengt dit geen wijziging in de heffing van het recht van successie ter zake van het overlijden van de erflater. In zoverre komt belanghebbende ook niet in een slechtere positie te verkeren dan de dochter. Hieraan doet de omstandigheid dat belanghebbende kennelijk 'genoegen' heeft genomen met een uiteindelijk uitgekeerd bedrag van in totaal € 554.729 niet af.

In concreto wordt belanghebbende voor het recht van successie na de gerechtelijke beschikking tot vaststelling van het vaderschap in 2014 op dezelfde wijze behandeld als de dochter (zijn halfzus). Voor die dochter was ook in 2014 de situatie dezelfde als voor belanghebbende, te weten in het bezit van een niet direct opeisbare vordering ter grootte van € 1.292.009 (met een samengestelde rente van 6%) op de echtgenote. Bij de heffing van het recht van successie dient daarbij te worden aangesloten. Het genoemde notaris Postma-arrest dwingt geenszins tot een ander oordeel. Zie ook NJ 2010, 295, noot Perrick, punten 7 en 8.

Voor zover in het cassatiemiddel ook een klacht dient te worden gelezen over de tijdigheid van de opgelegde navorderingsaanslag, verwijs ik naar HR 14 september 2012, ECLI:NL:HR:BX7158, BNB 2012/274. Hieruit blijkt dat in een geval van toepassing van artikel 52 van de Successiewet 1956 de navorderingstermijn eerst aanvangt na de dag dat de vermindering bij de ander heeft plaatsgevonden (met ingang van 1 januari 2018 gecodificeerd in artikel 66, tweede lid, van de Successiewet 1956). Op die wijze wordt recht gedaan aan de zogenoemde communicerende-vatengedachte die de grond vormt voor het bepaalde in artikel 52 van de Successiewet 1956. Hieraan is in casu dan ook voldaan.

Voor het geval uw Raad ambtshalve van oordeel mocht zijn dat deze situatie onder artikel 53 van de Successiewet 1956 valt, bijvoorbeeld op basis van de uitoefening van een op de wet berustend terugvorderingsrecht of de uitoefening van een wilsrecht, is de onderhavige navorderingsaanslag eveneens tijdig opgelegd op de voet van artikel 66, lid 2, van de Successiewet 1956 (tekst 2016) of artikel 45, lid 3, van de Successiewet 1956 juncto artikel 66, lid 1, onder 1°, van de Successiewet 1956.

4. Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4.1. Artikel 1:207 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt, voor zover van belang:

(…)

5. De vaststelling van het ouderschap, mits de beschikking daartoe in kracht van gewijsde is gegaan, werkt terug tot het moment van de geboorte van het kind. Te goeder trouw door derden verkregen rechten worden hierdoor nochtans niet geschaad. Voorts ontstaat geen verplichting tot teruggave van vermogensrechtelijke voordelen, voor zover degene die hen heeft genoten ten tijde van het doen van het verzoek daardoor niet was gebaat.

4.2. Artikel 1 van de SW 1956 luidt, voor zover van belang (tekst 2008):

1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:

1° recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;

(…)

4.3. Artikel 21 van de SW 1956 luidt, voor zover van belang (tekst 2008):

1. Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

(…)

4.4. Artikel 52 van de SW 1956 luidt (tekst 2016):

Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.

4.5. Artikel 53 van de SW 1956 luidt, voor zover van belang (tekst 2016):

1. Behalve in de gevallen bij deze wet voorzien, wordt vermindering van de aanslag of de conserverende aanslag verleend, indien en voorzover ten gevolge van een beroep op de legitieme portie, van de vervulling van een voorwaarde, van de uitoefening van een op de wet berustend terugvorderingsrecht, van de toepassing van artikel 33 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek of van de uitoefening van een wilsrecht, voortspruitende uit ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging reeds bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, anders dan door opvolging krachtens een voorwaarde als bedoeld in artikel 21, tweede lid, wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger of in het verkregene. De eerste volzin is niet van toepassing bij de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.

(…)

4.6. Artikel 66 van de SW 1956 luidt, voor zover van belang (tekst 2016):

1. De in de artikelen 11, derde lid, en 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren gaan in:

1° voor de erfbelasting na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand, met dien verstande dat in de gevallen bedoeld in artikel 45, tweede en derde lid, de termijnen niet eerder beginnen te lopen dan vanaf de dag waarop de termijn van aangifte ingaat en worden verlengd met de tijd dat de termijn van aangifte niet loopt;

(...)

2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag wegens het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van een vermindering op grond van artikel 53, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend.

(…)

4.7. Artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt, voor zover van belang (tekst 2016):

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

(…)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.

(…)

4.8. Artikel 65 van de AWR luidt:

1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

(…)

4.9. Paragraaf 21 van het BFB luidt, voor zover van belang (tekst 2016):

1. In artikel 65 van de AWR zijn de bevoegdheden van de inspecteur neergelegd om ambtshalve:

a. een onjuiste belastingaanslag te verminderen;

(…)

2. Dit onderdeel bevat een uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van deze bevoegdheden gebruik maakt.

(…)

9. De termijn waarbinnen de belanghebbende aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting vervalt:

a. voor aanslagbelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Bij afwijkende tijdvakken gaat deze termijn lopen na afloop van het boekjaar of belastingtijdvak. Bij tijdstipbelastingen gaat de termijn lopen na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

(...)

15. Er kunnen zich bijzondere situaties voordoen waarin de inspecteur moet afwijken van de in dit onderdeel opgenomen regeling. Het gaat daarbij om de volgende gevallen:

a. De inspecteur is verplicht op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een vermindering of teruggaaf ambtshalve te verlenen.

(…)

4.10. Artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.

4.11. Artikel 3:4 van de Awb luidt:

1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.

2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.

4.12. Artikel 4:84 van de Awb luidt:

Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.

Wetsgeschiedenis

4.13. In de memorie van toelichting bij de wet Technische herziening van de Successiewet 19565 die artikel 52 van de SW 1956 heeft geïntroduceerd, is opgemerkt:6

In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is op blz. 10 opgemerkt, dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen.

4.14. De passage in het voorlopig verslag op het – later ingetrokken – wetsontwerp 7882 waarnaar in het hiervoor vermelde citaat in onderdeel 4.13 wordt verwezen, luidt als volgt:7

Nu doen zich te dezen bij de heffing van het successierecht twee eigenaardigheden voor (…). De tweede eigenaardigheid is in het zoëven gestelde geval ook reeds te onderkennen, maar is nog duidelijker te maken aan de hand van een voorbeeld waarbij twee verkrijgers uit één nalatenschap een tegenstrijdig belang hebben. Deze eigenaardigheid betreft de vraag wat moet geschieden indien na bezwaar (beroep of cassatie) de aanslag van één verkrijger moet worden verlaagd, maar dientengevolge die van een andere verkrijger zou behoren te worden verhoogd. Is de uitspraak waaruit de verlaging voortvloeit een nieuw feit, dat navordering ten laste van die andere verkrijger mogelijk maakt? Een voorbeeld ter verduidelijking: Er is een legaat gemaakt onder een last waardoor de erven worden gebaat. De erven-aangevers hebben hun lastbevoordeling gewaardeerd op f 2000; de inspecteur had geen reden daarvan af te wijken, doch de legataris reclameert en toont nader aan dat de last (bevoordeling) op f 5000 is te stellen; het legaat vermindert, maar de verkrijging der erven neemt toe. Een en ander moet naar de mening van de hier aan het woord zijnde leden tot de conclusie leiden, dat het wenselijk is bepalingen op te nemen die de mogelijkheid openen dat:

(…)

b) navordering plaatsvindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd.

4.15. In de memorie van toelichting bij de wet Herziening van het afstammingsrecht alsmede van de regeling van adoptie8 is wat betreft artikel 1:207, vijfde lid, van het BW het volgende opgemerkt:9

De gerechtelijke vaststelling van het vaderschap heeft vrijwel dezelfde gevolgen als een erkenning. In de praktijk zullen vooral de vermogensrechtelijke gevolgen van belang zijn. Het gaat dan om:

(…)

b. erfrechtelijke aanspraken; het kind heeft dezelfde erfrechtelijke aanspraken als andere kinderen jegens zijn vader; omgekeerd heeft de vader de aan het vaderschap te ontlenen erfrechtelijke aanspraken jegens zijn overleden kind.

(…)

Ingevolge artikel 207, vijfde lid, heeft de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap terugwerkende kracht tot het moment van de geboorte van het kind. Ter bescherming van de belangen van derden en uit een oogpunt van rechtszekerheid zijn aan de terugwerkende kracht beperkingen gesteld.

(…)

Het verlenen van terugwerkende kracht aan de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap doet het Nederlandse recht in dit opzicht beter aansluiten bij hetgeen geldt in de ons omringende landen. Terugwerkende kracht behoeft geen ernstige bezwaren op te leveren, mits de rechten van derden voldoende worden beschermd. Daaraan wordt voldaan in artikel 207, vijfde lid. Er is daarom geen goede reden niet uit te gaan van terugwerkende kracht, onverschillig of artikel 8, al of niet in verbinding met artikel 14 EVRM, daartoe noopt.

Jurisprudentie

4.16. De Hoge Raad heeft artikel 52, eerste lid, van de SW (tekst 2008) zo uitgelegd dat navordering op grond van deze bepaling slechts mogelijk is als er een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd en de omvang van de verkrijging van degene van wie wordt nagevorderd:10

3.5.1. Ingevolge artikel 52, lid 1, van de Wet kan navordering 'mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag (...) is verminderd'. De bepaling biedt - naast de mogelijkheid tot navordering ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) - een extra mogelijkheid tot navordering van de rechten van successie, overgang en schenking in gevallen waarin geen sprake is van een 'nieuw feit' zoals bedoeld in artikel 16 van de AWR. Hieromtrent is bij de totstandkoming van de technische herziening van de Wet die met ingang van 1 januari 1985 in werking is getreden en waarbij het huidige artikel 52 van de Wet is ingevoerd, het volgende opgemerkt:

Bij Koninklijk besluit van 18 augustus 1962 (Stb. 319) zijn reeds grote delen van de Algemene wet (inzake rijksbelastingen) ook voor de rechten van successie, van schenking en van overgang in werking gesteld (...). Het ligt in het voornemen om de nog niet in werking getreden bepalingen van de Algemene wet bij Koninklijk besluit voor de Successiewet 1956 van toepassing te verklaren.

Bij de verdere aanpassing heb ik mij gesteld achter het standpunt (...) dat de nadruk moet liggen op de eenvormigheid van de belastingwetgeving en dat alleen dan moet worden afgeweken van de algemene regeling, indien de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt. Ik denk hierbij met name aan de bepalingen van de Algemene wet betreffende (...) de navordering (...). (Kamerstukken II 1981/1982, 17 041, nr. 3, blz. 3)

In aansluiting daarop staat in de toelichting op artikel 52 van de Wet vermeld:

In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is (...) opgemerkt dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen. (Kamerstukken II 1981/1982, 17 041, nr. 3, blz. 22)

De passage in het voorlopig verslag op het - later ingetrokken - wetsontwerp 7882 waarnaar in het zojuist vermelde citaat wordt verwezen, luidt als volgt:

Nu doen zich te dezen bij de heffing van het successierecht twee eigenaardigheden voor (...). De tweede eigenaardigheid is (...) duidelijker te maken aan de hand van een voorbeeld waarbij twee verkrijgers uit één nalatenschap een tegenstrijdig belang hebben. Deze eigenaardigheid betreft de vraag wat moet geschieden indien na bezwaar (beroep of cassatie) de aanslag van één verkrijger moet worden verlaagd, maar dientengevolge die van een andere verkrijger zou behoren te worden verhoogd. Is de uitspraak waaruit de verlaging voortvloeit een nieuw feit, dat navordering ten laste van die andere verkrijger mogelijk maakt? (...) Een en ander moet naar de mening van de hier aan het woord zijnde leden tot de conclusie leiden, dat het wenselijk is bepalingen op te nemen die de mogelijkheid openen dat (...) navordering plaatsvindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. (Kamerstukken II 1964/1965, 7882, nr. 4, blz. 10)

Uit een en ander moet worden afgeleid dat de mogelijkheid tot navordering in beginsel beoordeeld dient te worden naar de - ook voor het successierecht geldende - algemene regeling van artikel 16 van de AWR, en dat de daarvan afwijkende regeling in artikel 52 van de Wet slechts bedoeld is voor die gevallen waarin 'de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt' (zie eerstvermeld citaat). Bij dit laatste heeft de wetgever kennelijk het oog gehad op situaties zoals omschreven in de twee laatste citaten, waarin sprake is van meerdere verkrijgers uit één nalatenschap of schenking die in zoverre 'een tegenstrijdig belang hebben' dat een vermindering van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een toename van de omvang van de andere verkrijging.

3.5.2. Gelet op de wetsgeschiedenis zoals hiervoor besproken, moet artikel 52 van de Wet dan ook aldus worden verstaan dat voor navordering op de voet van deze bepaling - derhalve zonder dat een nieuw feit vereist is - niet voldoende is dat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, maar dat tevens vereist is dat een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd. Die relatie tussen de omvang van de verschillende verkrijgingen is in de wettekst tot uitdrukking gebracht met het woord 'doordat'.

4.17. Voor de beantwoording van de vraag of een navorderingsaanslag in het recht van successie tijdig is opgelegd, kan volgens de Hoge Raad aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, tweede lid, van de SW 1956 (voor 2018):11

3.3. Artikel 52 van de Sw bepaalt dat navordering mede kan plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Voormeld artikel ziet op gevallen waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd (zie HR 11 augustus 2006, nr. 39 259, LJN AY5999, BNB 2007/20).

3.4. Een navorderingsaanslag op de voet van artikel 52 Sw kan, gelet op de tekst van die bepaling, pas worden opgelegd nadat de aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Daarvan uitgaande en met inachtneming van het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen moet, gelijk het Hof heeft gedaan, voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, van de Sw. Daarvan uitgaande is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. De eerste klacht faalt derhalve.

4.18. Over de toepassing van de SW 1956 heb ik eerder opgemerkt:12

5.1.Ter inleiding van de beoordeling van de middelen wil ik opmerken dat het uitgangspunt van toepassing van de SW is gelegen in de onderliggende civielrechtelijke verhoudingen, behoudens afwijking daarvan in bepaalde wettelijke bepalingen van de SW, en dan nog beperkt tot de tekst van de desbetreffende uitbreidingen, waaronder wetsficties. Juist waar het gaat om ficties moeten die, naar het mij voorkomt, in principe restrictief worden toegepast. Overigens gelden weer de civielrechtelijke uitleg en toepassing.

5.2. Ik breng dit hier naar voren, omdat ik de indruk heb dat de Rechtbank op essentiële punten een eigen, economisch georiënteerde weg is ingeslagen, terwijl het mij voorkomt dat dit nu juist niet het systeem van de SW is.

4.19. In één van de doorbraakarresten heeft de Hoge Raad beslist dat de strikte toepassing van de wet achterwege dient te blijven als een belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen aan gepubliceerd beleid:13

dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de Inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen;

dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven:

dat in het algemeen de vraag onder welke omstandigheden dit laatste zich voordoet van geval tot geval moet worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen een of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur;

dat het een beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie verwachtingen, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert;

dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend indien een belastingplichtige zodanig vertrouwen heeft mogen ontlenen aan uitlatingen, afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, als kunnen zijn vervat in ministeriele resoluties, welke, al werden zij noch in het Staatsblad noch in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen;

dat immers de voor de belastingdienst jegens de volksvertegenwoordiging verantwoordelijke bewindslieden bevoegd zijn om, desgeraden, in door de wetgever niet voorziene of althans in de wet niet specifiek geregelde gevallen - bij voorbeeld ter wille van de eenvormigheid van uitlegging of toepassing van de belastingwetgeving, ter bevordering van haar praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid, om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied, dan wel ter tegemoetkoming aan onbillijkheden van overwegende aard - nadere regelen te geven en zij van die bevoegdheid in ruime mate gebruik plegen te maken;

dat derhalve, indien de belastingplichtige zich beroept op vertrouwen dat hij aan uitlatingen als hiervoor genoemd heeft mogen ontlenen, de aanslag dienovereenkomstig behoort te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten;

Literatuur

4.20. Over het tijdstip van verkrijging schrijven Van Vijfeijken en Gubbels het volgende:14

De schenk- en erfbelasting zijn tijdstipbelastingen. Dat wil zeggen dat de belasting wordt geheven naar het moment van het overlijden c.q. schenking. In beginsel zijn omstandigheden die zich nadien voordoen niet van belang voor de belastingheffing.15 Dit is reeds lang geleden bepaald in HR 2 januari 1903, PW 9536. In dat geval overleed een erflater in België. Hij was ten tijde van zijn overlijden gehuwd in gemeenschap van goederen. Tot deze gemeenschap behoorden in Nederland gelegen onroerende zaken. Na het overlijden werden bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap deze onroerende zaken toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot. In dit arrest was in geschil of de helft van de onroerende zaken tot de nalatenschap behoorden voor de toepassing van de Successiewet. De Hoge Raad oordeelde dat op grond van art. 1 tot de nalatenschap behoort, wat tot het vermogen van de erflater behoort op het moment van het overlijden. En dat de nagelaten goederen worden geschat op de waarde naar de sterfdag:

Dit uitgangspunt is in de jurisprudentie diverse malen bevestigd. In het geval van een ouderlijke boedelverdeling of wettelijke verdeling is er geen moment van onverdeeldheid. In HR 13 december 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA3167, BNB 1996/70 (concl. Moltmaker, noot J.W. Zwemmer) oordeelde de Hoge Raad daarom met betrekking tot een ouderlijke boedelverdeling dat de heffing van het recht van successie aansluit bij de door de erflater tot stand gebrachte verdeling. Zie ook Rb. Haarlem 14 april 2008, ECLI:NL:RBHAA:2008:BC9941, NTFR 2008/904. In dat geval was de erflaatster omgekomen door brand in haar woning. De woning dient dan ook naar die toestand te worden gewaardeerd voor de toepassing van de Successiewet.

De waarde van hetgeen wordt verkregen krachtens erfrecht of schenking moet worden bepaald naar het tijdstip van de verkrijging. In de meeste gevallen valt dit moment samen met het moment van het overlijden, dan wel het perfect worden van de schenking. Indien een pakket aandelen wordt verkregen waarvan de waarde kort na het overlijden spectaculair daalt, heeft deze daling geen invloed op de waarde ten tijde van het overlijden. Zie Rb. Haarlem 31 maart 2010, ECLI:NL:RBHAA:2010:BM0249. Een moeder schonk in juni 2008 aandelen aan haar kinderen ter waarde van (afgerond) € 100 000. Toen in februari 2009 de aangifte schenkingsrecht werd gedaan bedroeg de waarde van het pakket nog slechts € 36 000. Nog afgezien van het feit dat het hier beursgenoteerde aandelen betrof, waarvoor art. 21 lid 3 een dwingend waarderingsvoorschrift geeft, kan bij de waardering van de schenking, die plaatsvond in juni 2008, geen rekening worden gehouden met nadien opgetreden waardedalingen. Andersom wordt ook geen rekening gehouden met na de verkrijging opgetreden waardestijgingen van een verkregen vermogensbestanddeel. Overigens kunnen latere gebeurtenissen wel nieuw licht werpen op de waarde ten tijde van de verkrijging. In de zaak die voorlag in Rb. ’s-Gravenhage 19 mei 2010, ECLI:NL:RBSGR:2010:BN3747 behoorde tot de nalatenschap een Chinese pot die werd getaxeerd op € 12 500. Enige tijd later werd deze pot geveild voor € 23 000 000. Deze opbrengst houdt niet in dat dat ook de waarde van de pot was ten tijde van het overlijden, maar vormt een factor die bij de waardebepaling ten tijde van het overlijden kan meewegen. In casu kwam de rechtbank uit op een waarde ten tijde van het overlijden van € 10 000 000. De rechtbank heeft daarbij de na het overlijden gerealiseerde verkoopprijs als uitgangspunt genomen om, rekening houdend met de waardestijging van Chinees keramiek uit die periode, de waarde daarvan op overlijdensdatum vast te stellen. De vraag is of deze benadering juist is. Als de Chinese pot immers een uniek kunstwerk is, gaat iedere vergelijking mank. De waardestijging van ander Chinees keramiek uit dezelfde periode zegt dan niets over de waardeontwikkeling van dit unieke werk. Het oordeel van het hof is echter door de Hoge Raad in stand gelaten (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:31, BNB 2013/218 (concl. IJzerman, noot J.C. van Straaten)). Illustratief in dit verband is ook Hof Amsterdam 18 juni 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ3261. In dat geval was de erflaatster overleden ten gevolge van een brand in haar appartement. Voor het overlijden (en dus voor de brand) bedroeg de waarde van het appartement € 287 000. De verzekering keerde (afgerond) € 99 000 uit en na renovatie werd het pand verkocht voor € 377 500. In geschil was de waarde van het pand ten tijde van het overlijden. Het hof overwoog als volgt:

‘Naar vaste rechtspraak is de waarde in het economische verkeer voor de toepassing van de Wet de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op de dag van het overlijden van de erflaatster door de meestbiedende gegadigde besteed zou zijn. Slechts de waarde die ook anderen dan de belastingplichtige aan een onroerende zaak zouden toekennen komt in aanmerking, waarbij aandacht dient te worden geschonken aan alle op het tijdstip van verkrijging van belang zijnde economische factoren. Tot die factoren behoort de fysieke staat waarin een onroerende zaak zich bevindt. Daarnaast moet een verzekeringsuitkering, waarop een eigenaar op het tijdstip van verkrijging recht heeft, in aanmerking worden genomen. In gevallen als hier aan de orde zal in het algemeen de waarde van een uitgebrande woning verhoogd met een toereikende verzekeringsuitkering waarop de eigenaar van de woning recht heeft met het oog op herstel, overeenkomen met de waarde in het economische verkeer van die woning onmiddellijk voor de brand.’

Op de hoofdregel dat gebeurtenissen die zich na de verkrijging voordoen niet meer van invloed zijn op de heffing van schenk- en erfbelasting zijn enkele uitzonderingen gemaakt. Deze uitzonderingen komen in dit hoofdstuk aan bod.

4.21. De onderhavige Hofuitspraak is becommentarieerd door de redactie van NTFR:16

Een opvallende zaak waarbij de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap leidt tot een herverdeling van de nalatenschap. Dit alles kan natuurlijk niet zonder fiscale consequenties blijven.

De gedachte van de wetgever bij het invoeren van art. 52 SW 1956 is duidelijk. Het idee is om een potentieel heffingslek te voorkomen. Wanneer een belanghebbende in bezwaar en beroep gaat en dit tot gevolg heeft dat de omvang van zijn verkrijging tot een lagere waarde wordt vastgesteld waardoor de aanslag moet worden verminderd, terwijl hierdoor de omvang van de verkrijging van een andere verkrijger groter wordt, dient bij deze andere verkrijger navordering mogelijk te zijn. Het woord ‘doordat’ in de wettekst van art. 52 SW 1956 geeft hierbij aan dat vereist is dat er een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag verminderd wordt en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd. Zie HR 11 augustus 2006, nr. 39.259, NTFR 2006/1212.

Belanghebbende is van mening dat de navorderingsaanslag onterecht is opgelegd, omdat in zijn zienswijze art. 52 alleen kan worden toegepast in situaties waarin de aanslag van een andere verkrijger wordt verminderd op grond van de uitkomst van een fiscale procedure. Het hof volgt de redenering van belanghebbende niet en is van oordeel dat art. 52 SW 1956 kan worden toegepast bij ambtshalve verminderingen, zonder dat de reden van de vermindering relevant is. Het hof baseert zich hierbij op de tekst van art. 52 SW 1956. Het oordeel van het hof is goed te volgen. Het zou merkwaardig zijn dat het artikel alleen werkt als de aanslag verminderd wordt als gevolg van een fiscale procedure. Alsdan zou de inspecteur voor de werking van art. 52 SW 1956 afhankelijk zijn van de procedure die gevolgd wordt ter vermindering van de aanslag. Er zou dan een vreemd onderscheid ontstaan tussen situaties waarin de aanslag verminderd is naar aanleiding van een bezwaar- of beroepsprocedure enerzijds en situaties waarin de aanslag ambtshalve is verminderd anderzijds.

Vermeldenswaardig is het betoog van belanghebbende dat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel heeft gehandeld, door de aanslagen van de andere erfgenamen te verminderen buiten de vijfjaarstermijn zoals omschreven in par. 21, lid 9, Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB; tekst 2016). Hierdoor wordt de weg geopend om na te vorderen op grond van art. 52 SW 1956. Het hof deelt deze zienswijze niet, nu vaststaat dat de omvang van de nalatenschap voor de erfgenamen is verkleinds, ook indien hierdoor in strijd met het beleid zou zijn gehandeld. Het hof laat op dit punt onbenoemd dat het maar zeer de vraag is of de inspecteur door deze handelwijze in strijd met het beleid handelt. Op grond van par. 21, lid 15, Besluit Fiscaal Bestuursrecht kan de inspecteur in voorkomende gevallen ambtshalve vermindering verlenen in bijzondere gevallen. Het is voorstelbaar dat de inspecteur geconcludeerd heeft dat er hier sprake is van zo’n bijzonder geval.

5. Beoordeling van het beroep in cassatie

5.2. Het cassatiemiddel van belanghebbende omvat vier middelonderdelen, neerkomend op het volgende:

1. De navorderingsaanslag is over het verkeerde tijdvak (2008) opgelegd. Deze had namelijk moeten worden opgelegd over 2014 (vaststelling ouderschap) of 2016 (uitbetaling erfrechtelijke vordering).

2. Schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, omdat de inspecteur de aanslagen opgelegd aan de erfgenamen A op hun verzoek ambtshalve heeft verminderd buiten de vijfjaarstermijn bedoeld in paragraaf 21, negende lid, van het BFB (tekst 2016) zonder daarbij rekening te houden met de belangen van belanghebbende.

3. Schending van het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, omdat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat hij na de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap van erflater, zijn aandeel in de nalatenschap met de erfgenamen A onderling kon afstemmen. Verder is het vertrouwen geschonden dat belanghebbende mocht ontlenen aan het beleid dat is neergelegd in paragraaf 21, negende lid, van het BFB (tekst 2016), inhoudende dat ambtshalve verminderingen niet buiten de vijfjaarstermijn worden verleend.

4. Schending van artikel 1 van het EP EVRM, omdat de navorderingsaanslag ten onrechte conform de omvang van de nalatenschap uit 2008 is opgelegd, zonder rekening te houden met latere waardevermindering.

5.3. In cassatie wordt niet meer geklaagd over het toepasselijk zijn van artikel 52 of artikel 53 van de SW in de situatie van belanghebbende.

5.4. Middelonderdelen 1 en 4 lenen zich voor gezamenlijke behandeling, omdat die dezelfde strekking hebben. Middelonderdeel 2 en 3 zal ik afzonderlijk bespreken.

Middelonderdelen 1 en 4

5.5. Het Hof heeft overwogen dat artikel 21, eerste lid, van de SW (tekst 2008) bepaalt dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend en dat ingevolge artikel 1, eerste lid, onder 1, SW, het tijdstip van de verkrijging in beginsel het moment van overlijden is. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het testament van erflater dat niet een ander tijdstip van verkrijging in aanmerking moet worden genomen en staat vast dat de nalatenschap op het moment van overlijden € 3.876.028 bedroeg. Verder is in het testament een bepaling opgenomen, inhoudende dat de geldvorderingen binnen een jaar na het overlijden moeten worden vastgesteld, waardoor het testament geen ruimte laat om de geldvorderingen op een later moment vast te stellen. Op grond van die bepaling moet ook de geldvordering van belanghebbende geacht worden te zijn vastgesteld binnen een jaar na het overlijden.

5.6. Dat betekent volgens het Hof dat voor het bepalen van de grootte van de vordering moet worden uitgegaan van de verdeling ten tijde van het openvallen van de nalatenschap. De standpunten van belanghebbende die uitgaan van een waardevaststelling en verdeling in 2014 of 2016 vinden geen steun in het recht en falen derhalve, aldus het Hof.17 Daarbij teken ik aan dat de uitleg van een testament feitelijk van aard is en daarmee in principe voorbehouden aan het Hof.

5.7. Daartegen brengt belanghebbende in cassatie in dat een nauwkeurige lezing van artikel 1:207 van het BW meebrengt dat verbruikte en verteerde zaken niet toekomen aan de ‘nieuwe’ erfgenaam. Als peildatum voor de omvang van de resterende nalatenschap heeft daarom te gelden niet het moment van het overlijden van de erflater, maar het moment waarop het verzoek om de gerechtelijke vaststelling van het ouderschap is gedaan of het moment waarop de rechtbank de beschikking betreffende de gerechtelijke vaststelling van het ouderschap heeft afgegeven.

5.8. Omdat de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende en de peildatum voor het bepalen van de omvang van de vordering die ontstaat jegens erfgenamen A niet in 2008 hebben plaatsgevonden, kan de verkrijging voor de SW ook niet in 2008 zijn verkregen. Het is dus onjuist dat de navorderingsaanslag over het tijdvak 2008 is opgelegd, aldus belanghebbende.18

5.9. Dat lijkt mij echter geen juiste uitleg van de erfrechtelijke gevolgen van gerechtelijke vaststelling van het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende en de fiscale gevolgen daarvan voor de SW.19

5.10. Zoals ik al in eerdere conclusies heb aangegeven, is het uitgangspunt van toepassing van de SW gelegen in de onderliggende civielrechtelijke verhoudingen.20 Derhalve dient eerst bepaald te worden wat de erfrechtelijke gevolgen zijn van de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende om vervolgens tot een juiste beoordeling voor de SW te komen.

5.11. Artikel 1:207, vijfde lid, van het BW bepaalt dat de vaststelling van het ouderschap terugwerkt terug tot het moment van de geboorte van het kind.

5.12. Dat betekent dat door de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende, deze met terugwerkende kracht erfgenaam is geworden.

5.13. Dit gevolg is door de wetgever beoogd:21

In de praktijk zullen vooral de vermogensrechtelijke gevolgen van belang zijn. Het gaat dan om:

(…)

b. erfrechtelijke aanspraken; het kind heeft dezelfde erfrechtelijke aanspraken als andere kinderen jegens zijn vader; omgekeerd heeft de vader de aan het vaderschap te ontlenen erfrechtelijke aanspraken jegens zijn overleden kind.

(…)

Ingevolge artikel 207, vijfde lid, heeft de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap terugwerkende kracht tot het moment van de geboorte van het kind. Ter bescherming van de belangen van derden en uit een oogpunt van rechtszekerheid zijn aan de terugwerkende kracht beperkingen gesteld.

(…)

Het verlenen van terugwerkende kracht aan de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap doet het Nederlandse recht in dit opzicht beter aansluiten bij hetgeen geldt in de ons omringende landen. Terugwerkende kracht behoeft geen ernstige bezwaren op te leveren, mits de rechten van derden voldoende worden beschermd. Daaraan wordt voldaan in artikel 207, vijfde lid. Er is daarom geen goede reden niet uit te gaan van terugwerkende kracht, onverschillig of artikel 8, al of niet in verbinding met artikel 14 EVRM, daartoe noopt.

5.14. Voor de toepassing van de SW dient dus uitgegaan te worden van het gegeven dat belanghebbende, door de terugwerkende kracht van de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende, moet worden aangemerkt als erfgenaam ten tijde van het overlijden van erflater op 19 augustus 2008.

5.15. In het recht van successie (en thans de erfbelasting) geldt als heffingstijdstip in beginsel22 het tijdstip van overlijden van de erflater; zie artikel 1, eerste lid, onder 1, jo. 21, eerste lid, van de SW.

5.16. Het verkregene wordt volgens artikel 21, eerste lid, van de SW in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

5.17. Niet in geschil is dat de waarde van de nalatenschap op 19 augustus 2008 € 3.876.028 bedroeg.23

5.18. Belanghebbende is daarom voor zijn erfdeel, te weten een derde deel, terecht in de heffing van het recht van successie over het jaar 2008 betrokken naar een verkrijging van € 1.292.009.

5.19. Latere gebeurtenissen kunnen die bepaling van de omvang van de verkrijging niet verminderen. Dat geldt zowel voor latere waardedaling van vererfde effecten als voor lagere uitbetaling aan belanghebbende op zijn vordering, ingevolge latere afspraken gemaakt tussen de erfgenamen.24 Dat heeft geen invloed op de heffing van het recht van successie.25

5.20. Middelonderdeel 1 en 4 falen.

Middelonderdeel 2

5.21. Het Hof is gekomen tot het oordeel dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel noch het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden door aan de erfgenamen A ambtshalve vermindering te verlenen. De erfgenamen A hebben bij de inspecteur een verzoek om vermindering van de aanslagen ingediend. Daarop is vermindering verleend. Aangezien vaststaat dat de erfgenamen A een kleiner deel van de nalatenschap hebben verkregen dan aanvankelijk het geval was, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door de aanslagen te verminderen, ook indien hij daardoor in strijd zou handelen met in het algemeen geldend beleid.

5.22. Daarvan uitgaande mocht de inspecteur volgens het Hof bij belanghebbende dienovereenkomstig navorderen op grond van artikel 52 SW.26

5.23. Belanghebbende klaagt erover dat de inspecteur de aanslagen opgelegd aan erfgenamen A ambtshalve heeft verminderd buiten de vijfjaarstermijn bedoeld in paragraaf 21, negende lid, van het BFB (tekst 2016) zonder daarbij rekening te houden met zijn belangen. Kennelijk gaat het belanghebbende hierbij om de op die verminderingen volgende corresponderende navordering bij hem.

5.24. In paragraaf 21, negende lid, van het BFB (tekst 2016) is bepaald:

9. De termijn waarbinnen de belanghebbende aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting vervalt:

a. voor aanslagbelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Bij afwijkende tijdvakken gaat deze termijn lopen na afloop van het boekjaar of belastingtijdvak. Bij tijdstipbelastingen gaat de termijn lopen na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

(...)

15. Er kunnen zich bijzondere situaties voordoen waarin de inspecteur moet afwijken van de in dit onderdeel opgenomen regeling. Het gaat daarbij om de volgende gevallen:

a. De inspecteur is verplicht op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een vermindering of teruggaaf ambtshalve te verlenen.

5.25. Ik vermag niet in te zien dat de inspecteur onzorgvuldig of onevenredig heeft gehandeld, doordat hij tegemoet is gekomen aan de verzoeken om ambtshalve vermindering van de erfgenamen A, weliswaar buiten de vijfjaartermijn bedoeld in paragraaf 21, negende lid, van het BFB (tekst 2016). Dat lijkt mij namelijk zorgvuldig jegens de erfgenamen A die anders zouden zijn blijven zitten met aanslagen waartegenover – achteraf bezien – deels geen verkrijging bestond.

5.26. Ik zou die individuele zorgvuldigheid prevaleren boven enig algemeen beleid dat nu juist niet zorgvuldig zou uitpakken.

5.27. Bovendien miskent belanghebbende dat paragraaf 21, vijftiende lid, van het BFB (tekst 2016) de inspecteur de mogelijkheid biedt om af te wijken van het beleid als zich een bijzondere situatie voordoet, zoals – hoe toepasselijk – een verplichting op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.27

5.28. Aldus faalt middelonderdeel 2.

Middelonderdeel 3

5.29. Belanghebbende heeft in deze procedure – thans ook in cassatie – gesteld dat het handelen van de Belastingdienst inhoudende ambtshalve teruggaaf en corresponderende navordering als genoemd, schending zou opleveren van het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, omdat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat hij na de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap van erflater, zijn aandeel in de nalatenschap met de erfgenamen A onderling kon afstemmen; kennelijk zonder daarbij in de wielen te worden gereden door de heffende overheid.

5.30. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Belastingdienst als beleid hanteerde dat na de gerechtelijke vaststelling van een ouderschap erfgenamen onderling hun aandeel in de nalatenschap kunnen afstemmen. Dat oordeel lijkt mij feitelijk en niet onbegrijpelijk.

5.31. Vertrouwen gewekt door een telefonische mededeling heeft het Hof niet aanwezig geacht. Nog daargelaten dat met betrekking tot het genoemde telefoongesprek de exacte datum, tijdstip en de naam van de medewerker van de Belastingdienst niet bekend zijn, is de enkele verwijzing naar een telefoongesprek onvoldoende om op dit punt beleid van de Belastingdienst aannemelijk te achten, aldus het Hof.28

5.32. Dat lijkt mij juist. Bovendien zou het hoogstens gaan om een telefonische inlichting en niet om een bewuste standpuntbepaling jegens belanghebbende. Aan een dergelijke inlichting kan belanghebbende geen rechtens te beschermen vertrouwen ontlenen.

5.33. Ten aanzien van vermeend vertrouwen te ontlenen aan paragraaf 21, negende lid, van het BFB (tekst 2016), verwijs ik kortheidshalve naar mijn bespreking van middelonderdeel 2.

5.34. Een en ander betekent dat middelonderdeel 3 het lot van de overige middelonderdelen moet delen.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal