Woonzorgcentrum terecht aangemerkt als woning voor OZB; geschiktheidscriterium

1.1. De belanghebbende Stichting exploiteert een woonzorgcentrum dat uit drie bouwlagen bestaat. Elke bouwlaag omvat zes eenpersoonskamers, elk met badkamer en toilet (de appartementen), een gezamenlijke woonkamer met keuken, een gang en bergruimten. De drie gezamenlijke woonkamers zijn voor gemeenschappelijk gebruik en zijn voorzien van keuken, open haard en op de eerste en tweede verdieping van terras; zij zijn ingericht met onder meer stoelen, tafels, kasten en televisie.

1.2. In belanghebbendes woonzorgcentrum verblijven duurzaam dementerende ouderen. Zij hebben geen woonruimte elders. ’s Nachts verblijven zij elk in hun eigen appartement. ’s Ochtends worden zij gewassen en aangekleed door het zorgpersoneel, waarna zij terecht kunnen in de gezamenlijke woonkamer waar zij spelletjes kunnen doen, televisie kunnen kijken en kunnen eten. Alle bewoners behoeven intensieve zorg. De bewoners op de begane grond ontvangen bovendien palliatieve zorg, die nog intensiever is. Uit privacyoverwegingen worden de bewoners voornamelijk in hun appartementen verzorgd.

1.3. In geschil is of het woonzorgcentrum moet worden aangemerkt als een onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in art. 220(a) en art. 220a(2) Gemeentewet. De belanghebbende meent van wel; de Directeur gemeentebelastingen Drechtsteden (de Directeur) meent van niet.

1.4. De Rechtbank overwoog dat de omstandigheden in het complex niet wezenlijk verschillen van die in een groot gezin, zij het dat er personeel is om de woonbehoefte van de bewoners te ondersteunen. De gezamenlijke woonkamers met keukens en terrassen vallen haars inziens onder criterium 1 in art. 220a Gemeentewet (dienen tot woning), zodat niet meer van belang is of aan het alternatieve criterium 2 (volledig dienstbaar aan woondoeleinden) is voldaan. Omdat de partijen het eens waren dat als de gezamenlijke woonkamers tot woning dienen, minstens 70% van de complexwaarde moet worden toegerekend aan de delen die tot woning dienen, zodat het complex dan in hoofdzaak tot woning dient en het gelijk aan de belanghebbende is.

1.5. Op het hogere beroep van de Directeur heeft het Hof overwogen dat u in HR BNB 2017/22 en HR BNB 2017/23 voor de vraag of een onroerende zaak een woning is, beslissend achtte het geschiktheidscriterium (is de waarde van de onroerende zaak voor 70% of meer toe te rekenen aan delen ervan die naar aard en inrichting bestemd en geschikt zijn om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen?). Zo ja, dan is niet meer van belang of de delen daadwerkelijk duurzaam voor menselijke bewoning worden gebruikt. Het Hof onderkent dat deze maatstaf op gespannen voet staat met de maatstaf in HR BNB 2012/152, over recreatiewoningen. In die zaak sloot u aan bij het gebruik van de woningen. Het Hof laat het aan u om te bepalen welke van de twee criteria het juiste is. Het Hof heeft voor het geschiktheidscriterium gekozen en heeft op basis daarvan geoordeeld dat de woonkamers naar aard en inrichting bestemd en geschikt zijn om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen, waardoor 70% van het complex tot woning dient en het gelijk aan de belanghebbende is.

1.6. De Directeur stelt één cassatiemiddel voor. Volgens hem heeft het Hof ten onrechte bij de toepassing van art. 220a Gemeentewet het geschiktheidscriterium gebruikt. In het complex staat de zorg voorop en zijn de gezamenlijke woonkamers (dus) niet volledig dienstbaar aan woondoeleinden waardoor het complex niet als woning kan worden aangemerkt. Gebruik van het geschiktheidscriterium is zijns inziens niet logisch voor verpleegtehuizen, waarvoor het gebruiks- of bestemmingscriterium gebruikt zou moeten worden.

1.7. Bij verweer betoogt de belanghebbende dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de gemene woonkamers tot woning dienen, nu zij naar aard en inrichting bestemd en geschikt zijn om duurzaam tot menselijke bewoning te dienen. De aard van de woonkamer volgt alleen al uit de benaming ervan en de inrichting is te vergelijken met die van een woonkamer in een eengezinswoning. Art. 220a Gemeentewet maakt geen onderscheid tussen verschillende typen onroerende zaken, dus ook niet tussen verpleeghuizen en andere gebouwen. Overigens dienen de woonkamers volgens de belanghebbende evenzeer tot woning als hun gebruik of bestemming tot maatstaf zou worden genomen.

1.8. Aan art. 220e Gemeentewet (aanwijzing van eventuele woongedeelten in een niet-woning) kan men mijns inziens pas toekomen als toepassing van art. 220a (onderscheid woningen/niet-woningen) heeft uitgewezen dat het niet om een woning gaat. In casu gaat het vooralsnog alleen om de vraag of het woonzorgcentrum als geheel in hoofdzaak tot woning dient in de zin van art. 220a. Art. 220e is dus niet aan de orde; welk criterium er bij diens toepassing geldt, is in casu daarom niet relevant. U bent daarover overigens duidelijk geweest in HR BNB 2018/62: voor de vraag of een gedeelte in een niet-woning ‘in hoofdzaak tot woning dient dan wel in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden’ in de zin van art. 220e Gemeentewet, is beslissend ‘het bestemmingscriterium’, al heeft u niet opgehelderd wat dat betekent.

1.9. In datzelfde arrest HR BNB 2018/62 (over een recreatiewoningenpark) was u ook duidelijk over het bij de toepassing van art. 220a Gemeentewet te gebruiken criterium om te bepalen of een (gehele) onroerende zaak ‘in hoofdzaak tot woning dient’: daarvoor geldt ‘het geschiktheidscriterium’, waarmee u blijkens uw expliciete verwijzing naar HR BNB 2017/22 en 23 bedoelt dat beoordeeld moet worden of delen van de onroerende zaak die tezamen minstens 70% van de waarde van het geheel uitmaken, ‘op zichzelf beschouwd naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt zijn om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen.’

1.10. Dit criterium is blijkens uw verwijzing in HR BNB 2017/22 en 23, afkomstig uit HR BNB 1994/115, over een woonforensenbelasting, waarin u weer verwees naar HR BNB 1963/95, eveneens over een woonforensenbelasting. In die twee woonforensenbelastingzaken achtte u beslissend of de litigieuze gemeubileerde ruimte:

In HR BNB 2017/22 en 23 zijn de zinsdelen tussen streepjes en achter de komma verdwenen. Het was verhelderend geweest als u had uitgelegd dat dat niet betekent dat voor art. 220a Gemeentewet het feitelijke gebruik irrelevant is, maar slechts dat de voor bewoning bestemde en geschikte ruimte niet het hele jaar door ook daadwerkelijk bewoond hoeft te worden om als woning aangemerkt te kunnen worden. De mate van daadwerkelijke bewoning doet niet ter zake als de ruimte niet mede voor andere doeleinden dan menselijke bewoning wordt gebruikt en daarvoor bestemd en geschikt blijft. HR BNB 2017/22 en 23 leren in lijn daarmee dat voor de toepassing van art. 220a Gemeentewet een verbod op permanente bewoning niet ter zake doet omdat dat verbod niet meebrengt dat een (recreatie)woning voor iets anders dan menselijke bewoning wordt gebruikt noch dat zij niet meer bestemd en geschikt zou zijn voor enigszins duurzame menselijke bewoning.

1.11. U heeft in HR BNB 2018/62 duidelijkheid willen geven (geschiktheidscriterium voor art. 220a en bestemmingscriterium voor art. 220e), maar dat is niet helemaal gelukt omdat u in dat arrest niet heeft uitgelegd wat u met die criteria bedoelt. U overwoog dat u het al uitgelegd had in HR BNB 2017/22 en 23, maar in die arresten had u het over ‘bestemd en geschikt’ voor art. 220a, dus niet slechts over ‘geschikt’, terwijl ook niet valt in te zien hoe ‘bestemd’ zou moeten worden onderscheiden van het ‘bestemmingscriterium’ dat u in HR BNB 2018/62 echter juist niet voor art. 220a, maar alleen voor art. 220e bestemde.

1.12. Het lijkt mij wenselijk dat u expliciteert dat u met ‘het geschiktheidscriterium’ voor art. 220a Gemeentewet bedoelt: ‘op zichzelf beschouwd zowel bestemd als geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen’ en met ‘het bestemmingscriterium’ voor art. 220e - nu die bepaling de heffingsmaatstaf van de gebruikers belasting ter zake van niet -woningen beperkt - dat beslissend is het (overwegende) feitelijke gebruik als woning van het desbetreffende gedeelte van de niet-woning.

1.13. Overigens kunnen wij wellicht toe met één criterium voor ‘tot woning dienen’ in zowel art. 220a als art. 220e Gemeentewet: naar aard en inrichting geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen én feitelijk die hoofdfunctie hebben.

1.14. Het Hof heeft in casu het juiste criterium gebruikt (dat van HR BNB 2017/22 en 23) en op basis daarvan geoordeeld dat de gezamenlijke woonkamers naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt zijn om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. Dat feitelijke oordeel lijkt mij voldoende gemotiveerd met de bevindingen dat (i) de woonkamers dezelfde functie vervullen als die in de woning van een groot gezin, (ii) hun voorzieningen hen ook geschikt maken om als woonkamer te worden gebruikt, en (iii) zij hoogstens complementair mede zijn ingericht of geschikt om de zorgfunctie te ondersteunen. U heeft overigens in HR BNB 2008/23 geoordeeld dat ook aIs in het object als geheel de verzorgingsfunctie voorop zou staan, het desondanks in hoofdzaak tot woning kan dienen als delen die tezamen meer dan 70% van de waarde vertegenwoordigen tot woning dienen. Mijns inziens doet noch het gezamenlijke gebruik van onderdelen van de onroerende zaak door de bewoners noch enige woonondersteuning of -begeleiding door het personeel af aan de woonfunctie van die delen van het object. Is meer dan 70% van de waarde van de onroerende zaak toerekenbaar aan de delen die dienen tot woning, zoals in casu, dan wordt de gehele onroerende zaak aangemerkt als woning.

1.15. Ik meen dat het cassatieberoep van de Directeur daarop strandt.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. De belanghebbende exploiteert een woonzorgcentrum dat uit drie bouwlagen bestaat met een totaaloppervlakte van 878,3 m². Elke bouwlaag omvat zes eenpersoonskamers, elk met badkamer en toilet (de appartementen), en daarnaast een gemeenschappelijke woonkamer met keuken, een gang en bergruimtes. De begane grond en de eerste verdieping hebben ook elk nog een apart toilet. De eerste en tweede verdieping hebben elk een (dak)terras. De woonkamers zijn voor gemeenschappelijk gebruik van de bewoners. De woonkamers zijn voorzien van een keuken en een open haard en zijn ingericht met onder meer stoelen, tafels, kasten en een televisie.

2.2. De bewoners van het woonzorgcentrum zijn dementerende ouderen die er duurzaam verblijven en elders geen woonruimte hebben. ’s Nachts verblijven zij in hun appartement. Zij kunnen hun verdieping niet vrijelijk verlaten. ’s Ochtends worden zij door het personeel gewassen en gekleed, waarna zij terecht kunnen in de gezamenlijke woonkamer waar zij spelletjes kunnen spelen, televisie kunnen kijken en kunnen eten. Alle bewoners behoeven intensieve zorg; die van de begane grond ontvangen bovendien palliatieve zorg. Uit privacy-overwegingen wordt de zorg voornamelijk verleend in de appartementen, maar soms ook in de woonkamers, zoals toediening van medicijnen. Omdat de bewoners niet verantwoord op zichzelf in de woonkamer kunnen verblijven, is personeel aanwezig om toezicht te houden.

2.3. De heffingsambtenaar van de gemeenschappelijke regeling Gemeentebelastingen en Basis-informatie Drechtsteden, waarvan de gemeente Dordrecht onderdeel uitmaakt, heeft bij beschikking ex art. 22 Wet waardering onroerende zaken (WOZ) de waarde van het woonzorgcomplex op 1 januari 2017 voor het heffingsjaar 2018 bepaald op € 1.240.000. Hij heeft op basis daarvan twee aanslagen onroerende-zaakbelastingen (OZB) opgelegd: één in de eigenarenbelasting naar het tarief van niet-woningen en één in de gebruikersbelasting.

2.4. De genoemde WOZ-waarde is niet in geschil. Wel in geschil is of het complex in hoofdzaak (70% of meer) tot woning dient als bedoeld in de artt. 220(a) en art. 220a(2) Gemeentewet. De belanghebbende meent dat het in hoofdzaak tot woning dient; de heffingsambtenaar van niet. Dient het complex in hoofdzaak tot woning, dan is geen gebruikersbelasting verschuldigd en geldt in de eigenarenbelasting een lager tarief.

De Rechtbank Rotterdam 1

2.5. Niet in geschil is dat de appartementen als ‘woning’ in de zin van art. 220a Gemeentewet moeten worden aangemerkt. Evenmin in geschil is dat de gangen, de aparte wc’s en de bergruimtes, geen woning zijn en evenmin volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de woonkamers met keukens en terrassen dienen tot woning of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden in de zin van art. 220a Gemeentewet. Luidt het antwoord bevestigd, dan zijn de partijen het eens dat de waarde van het centrum voor ten minste 70% en daarmee ‘in hoofdzaak’ kan worden toegerekend aan delen die tot woning dienen, zodat de onroerende zaak dan als woning moet worden aangemerkt, geen gebruikersbelasting is verschuldigd en in de eigenarenbelasting het lagere woningtarief geldt.

2.6. De rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld, overwegende als volgt:

Het Gerechtshof Den Haag 3

2.7. In hoger beroep was alleen de kwalificatie van de woonkamers en de bijbehorende keukens nog in geschil, dus niet die van de terrassen. De terrassen zijn als woondelen aangemerkt.

2.8. Het Hof heeft overwogen dat volgens HR BNB 2017/22 en HR BNB 2017/23 [zie 5.6 hieronder; PJW] de vraag of een onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient in de zin van art. 220a(2) Gemeentewet moet worden beantwoord op basis van het geschiktheids criterium, maar dat deze arresten op gespannen voet staan met HR BNB 2012/152, waarin u aansloot bij het gebruik van (de delen van) het object. Het Hof nodigt u uit om te verhelderen welke van de twee criteria het juiste is en heeft vooralsnog het eerder door hem gebruikte geschiktheidscriterium gehandhaafd:

Het Hof heeft het hogere beroep van de heffingsambtenaar daarom verworpen: de aanslag gebruikers-OZB moet vervallen en de aanslag eigenaren-OZB moet worden verlaagd naar het tarief voor woningen.

2.9. J.A. Monsma (Belastingblad 2021/145) annoteerde:

3. Het geding in cassatie

3.1. De Directeur gemeentebelastingen en basisadministratie heeft namens het college van B&W van de gemeente Dordrecht heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft zich verweerd. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.

3.2. De Directeur stelt één cassatiemiddel voor: het Hof heeft ten onrechte het geschiktheids-criterium toegepast of zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Hij betoogt dat in het woonzorgcomplex de zorg voorop staat en dat de begane grond in wezen een hospice-afdeling is. De cliënten worden overdag in de woonkamers verzorgd en verpleegd. Zij kunnen daar niet vrijelijk - zonder toezicht van het personeel - naartoe of verblijven. De woonkamers en bijbehorende keukens en terrassen4 zijn dus niet 100% dienstbaar aan woondoeleinden waardoor het centrum als geheel niet als woning kan worden aangemerkt. Het object (het centrum) is in het kader van art. 17 Wet WOZ (zie 4.7 hieronder) dan ook als niet-woning gewaardeerd; daarover bestaat geen geschil In geschil is slechts de kwalificatie van het object in het kader van de OZB-heffing op basis van de Gemeentewet.

3.3. De Directeur wijst er op dat u op 27 maart 20205 een uitspraak van de Rechtbank Rotterdam heeft bevestigd die in een vergelijkbaar geval had geoordeeld dat vergelijkbare woonkamers een gemengde functie hebben en dus niet volledig dienen tot woning. Ook in casu gaat het om een zorg/wooncomplex waar zorg voorop staat. De cliënten hebben meer dan incidentele zorg nodig en de eerste en tweede verdieping zijn afgesloten omdat zij geen regie meer over hun leven hebben en afhankelijk zijn van professionele zorg. De woonkamers hebben dus geen volledige woonfunctie als bedoeld in art. 220a Gemeentewet, aldus de Directeur.

3.4. De Directeur constateert dat (ook) het Hof uw rechtspraak tegenstrijdig acht, maar tot nader order kiest voor het geschiktheidscriterium dat u heeft gebruikt bij de beoordeling of recreatieparken met recreatiewoningen in hoofdzaak tot woning dienen. Dat criterium acht de Directeur voor verpleegtehuizen echter niet logisch. Bij objecten zoals het litigieuze moet zijns inziens het gebruiks- of bestemmingscriterium uit eerdere rechtspraak worden toegepast. U heeft HR BNB 2018/626 (zie 5.9 hieronder), over een recreatieterrein met recreatiewoningen beslist op basis van het geschiktheidscriterium, maar de zaak HR BNB 2012/1527 (zie 5.5 hieronder), ook over een complex waar 24-uurs zorg werd verleend, heeft u beslist op basis van het gebruikscriterium. Hoewel het Hof dat laatste heeft onderkend, heeft hij voor het geschiktheidscriterium en daarmee voor een verkeerde maatstaf gekozen, leidende tot een onjuiste en onvoldoende gemotiveerde uitspraak, aldus de Directeur.

verweer

3.5. De belanghebbende ziet in cassatie geen plaats voor de – haars inziens overigens ook onjuiste – nieuwe feitelijke stelling dat de begane grond een hospice-achtig karakter zou hebben. Het Hof heeft volgens haar terecht en op goede gronden geoordeeld dat de woonkamers tot woning dienen omdat zij naar aard en inrichting bestemd en geschikt zijn om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. Dit objectieve criterium heeft u in HR BNB 2017/228 gesteld. De ‘aard’ van de woonkamers volgt alleen al uit hun benaming. De ‘inrichting’ ervan is vergelijkbaar met die van een woonkamer in een eengezinswoning. ’s Hofs uitspraak ligt ook in lijn met de door de Directeur genoemde uitspraak van 27 maart 2020,9 waarin u met toepassing van art. 81 RO het oordeel in stand liet dat gezamenlijke woonkamers met keukens in een woonzorgcomplex tot woning dienden in de zin van art. 220a Gemeentewet. Ook de uitspraken van het Hof Amsterdam van 6 september 201210 en het Hof Arnhem-Leeuwarden van 29 april 202011 leren dat kleinschalige woonvoorzieningen woningen zijn in de zin van art. 220a Gemeentewet. Die bepaling maakt, anders dan de Directeur stelt, geen onderscheid tussen typen onroerende zaken (tussen verpleeghuizen en recreatiewoningen). Gezien uw meest recente jurisprudentie is het geschiktheidscriterium (‘naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen’ ) beslissend en op basis daarvan dienen de woonkamers tot woning. De uitkomst is volgens de belanghebbende overigens gelijk als alleen naar het gebruik wordt gekeken. Zij meent, anders dan de Directeur, dat de Rechtbank Rotterdam in zijn uitspraak van 26 februari 201912 niet heeft geoordeeld dat gezamenlijke woonkamers niet tot woning zouden dienen, maar dat het in die zaak ging om ruimten zoals gemeenschappelijke keukens, badkamers, toiletten en gangen die niet als dienende tot woning waren aan te merken. Die uitspraak acht de belanghebbende daarom niet relevant.

3.6. De belanghebbende acht de twee door het Hof genoemde arresten niet onverenigbaar met elkaar. Zij meent met het Hof (r.o. 5.7.1) dat HR BNB 2012/152 (zie 5.5 hieronder) niet in de weg hoeft te staan aan toepassing van het geschiktheidscriterium.

Re- en dupliek

3.7. Bij repliek lijkt de Directeur van strategie te zijn veranderd. Hij acht de door de belanghebbende genoemde arresten niet van toepassing; dat van 27 maart 202013 niet omdat daarin art. 81 Wet RO werd toegepast en dat van 16 september 201614 niet omdat het over recreatiewoningen gaat. Hij acht het geschiktheidscriterium ongeschikt en enkel het bestemmingscriterium relevant omdat kortdurend verblijf, zoals in casu, geen ‘wonen’ is. Hij betoogt thans als volgt:

3.8. De Directeur betoogt verder op dat het amendement Pater-van der Meer15 (zie 4.9. hieronder), dat beoogde de gebruikers-OZB ook af te schaffen voor woongedeelten in niet-woningen, het oog had op agrarische objecten en niet op zorginstellingen.

3.9. Ik merk op dat het genoemde amendement strekte tot invoering van art. 220e Gemeentewet, dat in casu niet aan de orde is. Het gaat immers om de vraag of het woonzorgcentrum al dan niet ‘tot woning dient’ in de zin van art. 220a Gemeentewet. De Directeur lijkt die twee bepalingen door elkaar te halen, evenals de criteria ‘bestemming’ en ‘gebruik’; hij lijkt althans bij dupliek overgestapt te zijn naar ‘bestemming’ waar het hem in het cassatieberoepschrift kennelijk nog ging om het feitelijke gebruik van de woonkamers.

3.10. Bij dupliek acht de belanghebbende uw meest recente en relevante rechtspraak beslissend en dat is met name HR BNB 2017/22,16 waarin het geschiktheidscriterium wordt voorgeschreven. Het bestemmingscriterium leidt overigens niet tot een andere uitkomst. Anders dan de Directeur bij repliek stelt, is van gebruik van kortdurende volgtijdige aard geen sprake: het woonzorgcomplex is geen hotel. U heeft bovendien in HR BNB 2008/2317 geoordeeld dat welke andere functie het gehele object ook zou hebben, die niet uitsluit dat delen van het object tot woning dienen. Over het amendement Pater–Van der Meer merkt de belanghebbende op dat het ziet op niet-woningen met een woningdeel en daarom niet relevant is voor deze zaak die gaat over de vraag of het object tot woning dient.

4. Wettekst en parlementaire geschiedenis

4.1. De Gemeentewet voorziet een onroerende-zaakbelasting (OZB) ten laste van gebruikers en eigenaren van onroerende zaken. Gebruikersbelasting wordt geheven van degene die een onroerende zaak gebruikt op basis van eigendom, bezit, beperkt zakelijk recht zoals erfpacht of persoonlijk recht zoals huur. Eigenarenbelasting wordt geheven van degene die van een onroerende zaak het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt zakelijk recht.

4.2. De OZB geregeld in art. 220 Gemeentewet, dat als volgt luidt:

4.3. Er zijn aldus feitelijk drie OZBs: een gebruikersbelasting op niet-woningen, een eigenarenbelasting op woningen en een eigenarenbelasting op niet-woningen. Op grond van art. 220f(1) Gemeentewet mag een gemeente voor elk van deze drie belastingen een eigen tarief vaststellen, dat dus kan afwijken van de tarieven in de beide andere belastingen:

4.4. Bij de Aanpassingswet Wet WOZ (1997) werd ook de Gemeentewet aangepast om tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen mogelijk te maken. Reden voor tariefdifferentiatie was vergroting van de gemeentelijke fiscale autonomie: de OZB zou dan als beleidsinstrument kunnen worden ingezet, onder meer om uiteenlopende lastendrukontwikkeling tussen beide categorieën objecten als gevolg van verschil in waardeontwikkeling te kunnen reguleren en om gemeentelijk werkgelegenheidsbeleid te voeren door het tarief voor niet-woningen lager dan voor woningen te stellen al aldus de vestiging van bedrijven te stimuleren.18 De MvT bij die Aanpassingswet vermeldt over het verschil tussen woningen en niet-woningen:

4.5. Naar aanleiding van opmerkingen van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer19 over onduidelijkheid van het onderscheid tussen woningen en niet-woningen is bij nota van wijziging20 in 1997 in art. 220f (thans 220a(2)) Gemeentewet een omschrijving opgenomen van ‘in hoofdzaak tot woning dienen’.

4.6. Die omschrijving luidt na dier verplaatsing naar art. 220a(2) Gemeentewet in 2006 (zie 4.11 hieronder) als volgt:

4.7. Art. 220c Gemeentewet verwijst voor de OZB-heffingsmaatstaf naar de Wet WOZ, die onder meer het heffingsobject (onroerende zaak) omschrijft en bepaalt hoe de waarde daarvan wordt vastgesteld. Een onroerende zaak wordt volgens art. 17(2) Wet WOZ gewaardeerd naar de volle en onbezwaarde eigendomswaarde in het economische verkeer. De term ‘(niet) tot woning dienen’ wordt in de Wet WOZ niet omschreven.

4.8. Tot 2006 werd ook ter zake van woningen een gebruikersbelasting geheven, die echter per 1 januari 2006 is afgeschaft. Volgens de Commissie Onderzoek belastingen lokale overheden uit de Vereniging voor Belastingwetenschap lagen daaraan geen inhoudelijke, maar uitsluitend electorale overwegingen ten grondslag:21

4.9. Bij de wijziging van de Gemeentewet in 2006, die de gebruikers-OZB op woningen afschafte en de resterende OZB-tarieven maximeerde, is bij amendement van het kamerlid Pater-Van der Meer22 ook een lid 8 aan art. 220f (oud) Gemeentewet toegevoegd dat thans in art. 220e Gemeentewet staat. De toelichting op het amendement vermeldt slechts dat zijn doel is de gebruikers-OZB op woningen ook af te schaffen voor huishoudens die in een - in hoofdzaak - niet -woning wonen, zoals woningen die bij bedrijfsgebouwen horen.

4.10. Art. 220e Gemeentewet luidt als volgt:

4.11. Bij de wijziging van de Gemeentewet in 2006 tot afschaffing van de gebruikers-OZB op woningen is de omschrijving van woningen in art. 220f(2) (oud) verplaatst naar art. 220a(2). De MvT bij die wijziging sluit op dat punt aan bij de nota van wijziging op de genoemde Aanpassingswet WOZ 1997:23

5. Rechtspraak

A. Over art. 220a(2) Gemeentewet (‘in hoofdzaak tot woning dienen’)

5.1. In de zaak HR BNB 1992/4725 was de belanghebbende aangeslagen in de OZB ter zake van genot en gebruik van een gebouw met een kerkzaal, algemene ruimten en nevenvertrekken. De kerkzaal werd alleen gebruikt voor de openbare eredienst; de nevenvertrekken voor kindernevendiensten en als jeugdkerk, consistorie, koorrepetitieruimte en vergaderzaal. Eén vertrek werd permanent verhuurd, de overige vertrekken incidenteel. De kerkzaal besloeg 57% van de totale inhoud. In geschil was of het gebouw ‘in hoofdzaak’ was bestemd voor de openbare eredienst, wat bepalend was voor OZB-vrijstelling. De belanghebbende betoogde dat het criterium ‘in hoofdzaak bestemd voor de openbare eredienst’ meebrengt dat de vrijstelling mede van toepassing is als het gebouw in de eerste plaats bedoeld is voor het houden van openbare erediensten. U oordeelde als volgt:

U legde in deze zaak ‘(in hoofdzaak) ‘bestemd’ dus uit als ‘(voor minstens 70%) gebruikt’.

5.2. HR BNB 2008/2326 betrof de exploitant van een verzorgingstehuis met 232 appartementen, (minstens) zes ziekenkamers en een gemeenschappelijk restaurant. Elk appartement was afsluitbaar en had een aparte slaapkamer en een eigen douche, toilet en pantry (waterkoker, koffiezetapparaat en warmhoudplaatje). Alle bewoners van de appartementen werden in enige mate verzorgd. Volgens het Hof noopten de feiten tot de conclusie dat de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning diende. U achtte dat oordeel onvoldoende gemotiveerd en overwoog als volgt over ‘dienen tot woning’ in de zin van art. (thans) 220a Gemeentewet:

Op dezelfde dag wees u arrest in de zaak HR BNB 2008/24,27 over een verpleeghuis waar circa 300 geestelijk gehandicapten woonden en verzorgd werden in woonunits in een aantal gebouwen. U overwoog onder meer:

Nu beide arresten gaan over ‘dienen tot woning’ in de zin van art. (thans) 220a Gemeentewet - en niet over woongedeelten in een onroerende zaak die géén woning is; daarover gaat art. 220e Gemeentewet - impliceren zij mijns inziens dat ook als de ‘primaire functie’ van een onroerende zaak als geheel verzorging of begeleiding zou zijn, die zaak desondanks in hoofdzaak tot woning kan dienen indien de waarde van de delen die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden 70% of meer van de totale waarde van de zaak uitmaakt, dus als de waarde van de door het verzorgende personeel (mede) als zodanig gebruikte ruimten minder dan 30% van de waarde van het geheel uitmaken.

5.3. De (gemeenschappelijke) bijlage bij de aan dit arrest voorafgaande conclusie(s) van mijn ambtsgenoot Niessen bevatten een beoordelingsschema:28

5.4. Voor het Hof Amsterdam29 was in 2012 een aanslag gebruikers-OZB in geschil, met name of de desbetreffende onroerende zaak in hoofdzaak tot woning diende. De belanghebbende eigenaar/gebruiker bood een kleinschalige woonvoorziening met zorg en begeleiding voor in beginsel onbepaalde duur voor lichamelijk of meervoudig gehandicapte volwassen. De onroerende zaak had drie verdiepingen. Elke bewoner had een eigen zit/slaapkamer met eigen badkamer, ‘uitgeklede’ keuken en sanitair. De begane grond omvatte drie gemeen-schappelijke woonkamers en een gemeenschappelijke keuken, een personeelsruimte en twee kantoren. De Rechtbank Amsterdam had geoordeeld dat van de vloeroppervlakte en daarmee de waarde van de onroerende zaak meer dan 70 procent kon worden toegerekend aan delen die dienden tot woning dan wel volledig dienstbaar waren aan woondoeleinden. Zij sloot aan bij HR BNB 2008/23 (zie 5.2 hierboven), overwegende dat het feit dat in de gemeenschappelijke ruimten zo nodig zorg werd verleend, er niet aan afdeed dat er werd gewoond. Ook het Hof Amsterdam sloot zich daarbij in hoger beroep aan, overwegende dat:

Er is geen cassatieberoep ingesteld.

5.5. HR BNB 2012/15230 betrof een onroerende zaak waarin woonvormen waren gehuisvest voor verstandelijk en soms ook lichamelijk beperkten die werden begeleid door het personeel van de belanghebbende eigenaar/gebruiker. Er was 24-uurszorg aanwezig, waarvoor een personeelskamer en een nachtwacht/slaapruimte waren ingericht. Alle bewoners hadden een eigen afsluitbare kamer met zit- en slaapgedeelte en wasgedeelte. Sommige kamers hadden een eigen douche, toilet en kookgelegenheid. De onroerende zaken omvatten verder gezamenlijke huiskamers, keukens, badkamers en tuinen. Overdag gingen de meeste bewoners naar dagcentra of begeleide werkvoorzieningen. Het Hof had de eigen kamers op basis van het gebruik ervan aangemerkt als dienende tot woning of volledig dienstbaar aan woondoeleinden en had vervolgens overwogen dat voor de gezamenlijke huiskamers, badkamers en tuinen hetzelfde had te gelden. Op die basis had hij de woonfunctie van de onroerende zaak als dominant en de zorgfunctie als complementair aangemerkt. Op het cassatieberoep van het College van B&W achtte u het eerste oordeel niet onjuist (verwijzende naar HR BNB 2008/23; zie 5.2 hierboven) en het laatste oordeel onvoldoende gemotiveerd:

U verwees de zaak om uit te doen zoeken welke andere delen dan de eigen kamers tot woning dienden of volledig dienstbaar waren aan woondoeleinden. Het Hof Den Bosch31 kwam aan die vraag echter niet meer toe omdat hij belanghebbendes beroep toewees op basis van haar primaire beroep op het vertrouwensbeginsel.

5.6. Op 16 september 2016 wees u twee arresten over de OZB-heffing ter zake van recreatie-parken met recreatiewoningen. HR BNB 2017/2232 betrof de vraag of een bungalowpark met 52 recreatiewoningen dat als één onroerende zaak was aangemerkt in hoofdzaak tot woning diende. Van de 52 recreatiewoningen werden er negen door de exploitant verhuurd; de overige waren door particulieren zonder zakelijke gerechtigdheid gebouwd op door de exploitant aan hen verhuurde kavels grond. De woningen hadden een woonkamer, haard, terras, slaapkamer, douche en toilet en waren bestemd voor recreatie; permanente bewoning was verboden. De Rechtbank had om die reden geoordeeld dat zij niet als woning konden worden aangemerkt in de zin van art. 220a Gemeentewet. HR BNB 2017/2333 betrof een eigenaar/exploitant van een recreatiepark met ruim 200 recreatiewoningen met eigen voorzieningen zoals badkamer, kookgelegenheid en sanitair. Ook dit recreatiepark was één onroerende zaak en ook in deze zaak verbood het bestemmingsplan permanente bewoning. De Rechtbank had daarom, net zoals in de zaak HR BNB 2017/22, de recreatiewoningen niet als dienende tot woning aangemerkt in de zin van art. 220a Gemeentewet. n beide zaken was sprongcassatie ingesteld en in beide zaken overwoog u als volgt:

U legde uit dat HR BNB 2014/52 (zie 5.14 hieronder) niet over art. 220a(2) Gemeentewet gaat, dus niet over de vraag of het gehele object ‘tot woning dient’, maar over art. 220e Gemeentewet, dus over de vraag of een onroerende zaak die als geheel niet tot woning dient, desondanks gedeelten bevat die in ‘hoofdzaak tot woning dienen’, zoals in dat geval gedeelten van een verpleeghuis waar de zorgfunctie en niet de woonfunctie voorop stond. Dat onderscheid tussen 220a (woning) en 220e (niet-woning met woongedeelte) maakte u scherper in HR BNB 2018/62 (zie 5.8 hieronder), waarin u bovendien expliciet overwoog dat het bij de toepassing van art. 220a (woning) gaat om geschiktheid voor duurzame bewoning en in art. 220e (woongedeelten in niet-woning) om de (woon)bestemming van het desbetreffende gedeelte van de niet-woning.

5.7. Het door u genoemde precedent HR BNB 1994/11534 betrof de woonforensenbelasting van de gemeente Boarnsterhim ten laste van een belanghebbende aan wie een woonboot in die gemeente ter beschikking stond. De vraag was of die woonboot als een ‘gemeubileerde woning’ kon worden aangemerkt. U overwoog:

Het door u genoemde precedent HR BNB 1963/9535 betrof de kwalificatie van een ‘weekend-woonscheepje’ voor de woonforensenbelasting van de gemeente Alkemade. U overwoog:

5.8. Ook HR BNB 2018/6236 betrof een als één onroerende zaak aangemerkt vakantiepark met recreatiewoningen, dit keer met ook een kampeerterrein. Ook in deze zaak was in geschil of het park in hoofdzaak tot woning diende. Het Hof had overwogen dat de recreatiewoningen naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt waren om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en daarom waren aan te merken als woning. U overwoog op het cassatieberoep van de gemeente als volgt:

5.9. J.A. Monsma (BNB 2018/62) was kritisch:

5.10. Ook Borghols kan uw rechtspraak niet volgen en roept in NTFR 2018129 op tot een principiële en uitgebreide uiteenzetting uwerzijds over de verhouding tussen beide toetsen:

5.11. Het Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde op 29 april 202037 dat een ‘logeerhuis’ in hoofdzaak tot woning dient. De onroerende zaak in geding bestond uit drie bouwlagen met het uiterlijk van vijf aaneengesloten eengezinswoningen. De benedenverdieping had vijf afzonderlijke eenheden, waarvan vier ingericht als eengezinswoning. De middelste eenheid omvatte een kantoor en ruimten voor linnengoed, wasmachines, berging en archief. De belanghebbende huurde het object en gebruikte het onder meer om kinderen van 6 tot 18 jaar die doordeweeks elders verbleven in het weekend onderdak te geven. Het Hof overwoog:

5.12. Kats annoteerde in NTFR 2020/1597:

5.13. Op 27 maart 2020 verwierp u38 ongemotiveerd een cassatieberoep van het College van B&W van de gemeente Nissewaard tegen een uitspraak van het Hof Den Haag in een OZB-geschil over een woonzorgcentrum van vier étages met op elke étage een aantal appartementen en een gezamenlijke woonkamer, gangen, toiletten en berging. De bewoners verbleven er duurzaam, hadden geen woonruimte elders en waren in de gemeentelijke basisadministratie ingeschreven op het adres van het centrum. In geschil was of de gezamenlijke woonkamers dienden tot woning of volledig dienstbaar waren aan woondoeleinden als bedoeld in art. 220a(2) Gemeentewet. Het Hof had onder meer als volgt overwogen:39

In Belastingblad 2019/157 had Groenewegen de Hofuitspraak als volgt becommentarieerd:

B. Over art. 220e Gemeentewet (gedeelten van niet -woningen die in hoofdzaak tot woning dienen of in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoelen)

5.14. HR BNB 2014/5240 betrof een verpleeghuis dat niet in hoofdzaak tot woning diende in de zin van art. 220a Gemeentewet. De vraag was of desondanks op grond van art. 220e Gemeentewet bepaalde delen van het verpleeghuis waren vrijgesteld van gebruikers-OZB, met name of die gedeelten in hoofdzaak tot woning dienden of in hoofdzaak dienstbaar waren aan woondoeleinden. U constateerde dat art. 220e Gemeentewet bij verzorgings- en verpleeghuizen in de praktijk tot problemen leidt en overwoog vervolgens:

5.15. In 2017 heeft u een zaak over chalets en stacaravans in een recreatiepark dat niet ‘in hoofdzaak’ diende tot woning (70% van de waarde werd niet gehaald) afgedaan met verwijzing naar art. 81 Wet RO.41 Omdat het park niet als woning kon worden aangemerkt (de (nog) niet bebouwde kavels telden niet mee als dienende tot woning), ging het om de vraag of de woondelenvrijstelling in art. 220e Gemeentewet gold voor de al wel geplaatste chalets en stacaravans. Het Hof Den Bosch42 had aangesloten bij de in 5.6 geciteerde arresten HR BNB 2017/22 en 23:

6. Literatuur

6.1. Zoals al bleek uit de boven geciteerde annotaties, bestaat in de literatuur weinig begrip voor de onoverzichtelijkheid van de criteria die door u worden aangelegd bij de toepassing van art. 220a en art. 220e Gemeentewet. De redactie van de Vakstudie betoogt:43

En:44

6.2. Makkinga en De Haas zien de volgende praktische knelpunten in uw rechtspraak:45

6.3. Van der Burg e.a. 48 sluiten voor de OZB-behandeling van gezamenlijke woonkamers in woon/zorgcomplexen aan bij de boven (5.14) geciteerde uitspraak van het Hof Den Haag van 26 februari 2019:

7. Beoordeling

7.1. Aan art. 220e Gemeentewet (aanwijzing van eventuele woongedeelten in een niet-woning) kan men pas toekomen als toepassing van art. 220a (onderscheid woningen/niet-woningen) eerst heeft uitgewezen dat het niet om een woning gaat. In casu gaat het vooralsnog alleen om de toepassing van art. 220a; de vraag is immers of het litigieuze woonzorgcentrum als geheel in hoofdzaak tot woning dient in de zin van art. 220a Gemeentewet. Art. 220e is niet aan de orde. Welk criterium er bij diens toepassing geldt, is dus in dit geval niet relevant. U bent daarover overigens duidelijk geweest in het boven (5.8) geciteerde arrest HR BNB 2018/62: voor de vraag of een gedeelte in een niet-woning ‘in hoofdzaak tot woning dient dan wel in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden’ in de zin van art. 220e, is beslissend ‘het bestemmingscriterium’, al heeft u niet opgehelderd wat u daaronder verstaat.

7.2. In datzelfde arrest HR BNB 2018/62 (over een recreatiewoningenpark) was u ook duidelijk over het bij de toepassing van art. 220a Gemeentewet te gebruiken criterium om te bepalen of een (gehele) onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient: daarvoor geldt ‘het geschiktheidscriterium’, waarmee u blijkens uw expliciete verwijzing naar HR BNB 2017/22 en 23 (‘.. zoals uiteengezet in [die arresten]’) bedoelt dat beoordeeld moet worden of delen van de onroerende zaak die tezamen minstens 70% van de waarde van het geheel uitmaken, ‘op zichzelf beschouwd naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt zijn om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen.’

7.3. Dat criterium is op zijn beurt, blijkens de verwijzing in HR BNB 2017/22 en 23, afkomstig uit HR BNB 1994/115 (zie 5.7 hierboven), over de woonforensenbelasting van de gemeente Boarnsterhim, in welk precedent u weer verwees naar HR BNB 1963/95 (zie 5.7 hierboven), over de woonforensenbelasting van de gemeente Alkemade. U heeft het oorspronkelijke criterium wel ingekort: in de woonforensenbelastingzaken ging het er om of de gemeubileerde ruimte:

In HR BNB 2017/22 en 23 zijn de zinsdelen tussen streepjes en achter de komma verdwenen. Het was verhelderend geweest als u zou hebben uitgelegd dat dat niet betekent dat voor de toepassing van art. 220a Gemeentewet het feitelijke gebruik irrelevant is, maar slechts dat de voor bewoning bestemde en geschikte ruimte niet het hele jaar door ook daadwerkelijk bewoond hoeft te worden om als woning aangemerkt te kunnen worden: ook een tijdelijk, of regelmatig, of alleen in de weekends, of juist alleen door de week leegstaande woning blijft een woning. Zoals u in de woonforensenbelastingzaken overwoog: de mate van daadwerkelijke bewoning doet niet ter zake als de ruimte niet mede voor andere doeleinden dan menselijke bewoning wordt gebruikt en voor menselijke bewoning bestemd en geschikt blijft. In HR BNB 2017/22 en 23 overwoog u in lijn daarmee dat voor de toepassing van art. 220a Gemeentewet een verbod op permanente bewoning niet ter zake doet omdat dat niet meebrengt dat een (recreatie)woning voor iets anders dan menselijke bewoning wordt gebruikt noch dat zij niet meer bestemd en geschikt zou zijn voor enigszins duurzame menselijke bewoning.

7.4. Zoals boven bleek, is het wel verwarrend voor de praktijk dat u in het vermoedelijk juist verduidelijkend bedoelde arrest HR BNB 2018/62 (zie 5.8 hierboven) voor de toepassing van art. 220a expliciet ‘het geschiktheidscriterium’ aanwees (en voor de toepassing van art. 220e ‘het bestemmingscriterium’) hoewel u (i) in HR BNB 2017/22 en 23 als criterium voor de toepassing van art. 220a juist ‘bestemd en geschikt ’ had aangewezen, (ii) in eerdere arresten over art. 220a soms ‘gebruik’, dan weer ‘bestemd’, en dan weer ‘geschikt’ als criterium toepaste en kennelijk ook de ‘functie’ van belang achtte, en (iii) in HR BNB 1992/47 (zie 5.1 hierboven) ‘bestemd’ uitlegde als ‘gebruikt’. In HR BNB 2012/152 (zie 5.5. hierboven) en HR BNB 2008/23 (zie 5.2 hierboven), beide over verzorgingstehuizen, was kennelijk vooral de ‘(hoofd)functie’ (niet ‘geschiktheid’) van belang voor het al dan niet ‘tot woning dienen’, welke functie met name in HR BNB 2012/152 vooral bepaald leek te worden door het ‘gebruik’ van de ruimten (niet door ‘geschiktheid’). Het zou de praktijk helpen als u de betekenis voor art. 220a van - en de onderlinge verhouding tussen - ‘geschikt’, ‘bestemd’, ‘gebruik’ en ‘functie’ zou ophelderen.

7.5. Ik neem aan dat u in HR BNB 2018/62 (zie 5.8 hierboven) terminologische duidelijkheid wilde geven. Dat is niet helemaal gelukt omdat u in dat arrest niet heeft uitgelegd wat u met ‘het geschiktheidscriterium’ (voor art. 220a) en ‘het bestemmingscriterium’ (voor art. 220e) bedoelt. U overwoog in HR BNB 2018/62 weliswaar dat u dat al uitgelegd had in HR BNB 2017/22 en 23, maar in die arresten had u het over ‘bestemd en geschikt’ voor art. 220a, dus niet slechts over ‘geschikt’, terwijl evenmin valt in te zien hoe ‘bestemd’ iets anders zou kunnen inhouden dan ‘het bestemmingscriterium’ dat u in HR BNB 2018/62 echter juist niet voor art. 220a, maar alleen voor art. 220e bestemde.

7.6. Het lijkt mij wenselijk dat u expliciteert dat u met ‘het geschiktheidscriterium’ (art. 220a) bedoelt: ‘op zichzelf beschouwd zowel bestemd als geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen’.

7.7. De praktijk zal u dankbaar zijn als u ook de verhouding tussen de criteria voor de toepassing van de artt. 220a en 220e Gemeentewet opheldert, al lijkt dat niet relevant voor deze zaak, waarin wij immers niet aan toepassing van art. 220e toekomen. Ik vermoed, nu het in art. 220e om de (heffingsmaatstaf van de) gebruikers belasting ter zake van niet -woningen gaat, dat u met ‘het bestemmingscriterium’ voor art. 220e bedoelt dat beslissend is het (overwegende) feitelijke gebruik van het desbetreffende gedeelte van de niet-woning als woning, al lijkt de term ‘bestemd’ daarvoor niet heel adequaat: een stuk grond dat ‘bestemd’ is voor een woning, dient daarmee nog niet ‘in hoofdzaak tot woning’ zolang er niets op staat.

7.8. De literatuur acht het ongelukkig dat dezelfde woorden (met name ‘tot woning dienen’) iets anders zouden betekenen in twee dicht bij elkaar liggende bepalingen in dezelfde wet over hetzelfde onderwerp. Voor zover dat het geval is, lijkt mij dat echter geen bezwaar, als de praktijk maar duidelijkheid krijgt. In art. 220a (dat woningen van niet-woningen onderscheidt) slaat de term ‘in hoofdzaak’ (minstens 70%) op de toerekenbaarheid van de waarde van het hele object aan gedeelten die tot woning dienen (is 70% of meer van de waarde daaraan toerekenbaar, dan gaat het om een woning), terwijl in art. 220e Gemeentewet dezelfde term ‘in hoofdzaak’ slaat op de woonfunctie die delen van een object dat géén woning is kunnen hebben. Beide bepalingen hebben een verschillende functie: art. 220a onderscheidt woningen van niet-woningen, en is dus objectbepalend; art. 220e is een carve-out op de heffingsmaatstaf van de gebruikers-OZB ter zake van niet-woningen: de waarde van de delen die in hoofdzaak tot woning dienen worden veronachtzaamd. In art. 220e gaat het dus om bepaling van de heffingsmaatstaf.

7.9. Niettemin kunnen wij wellicht met één criterium toe voor ‘tot woning dienen’ in zowel art. 220a als art. 220e Gemeentewet: naar aard en inrichting geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen én feitelijk die hoofdfunctie hebben.

7.10. Een groot deel van de pijn van gemeenten en commentatoren lijkt ook te zitten in het gegeven dat uw geschiktheidscriterium voor de toepassing van art. 220a ertoe leidt dat immense (ketens van) recreatieparken vrijgesteld zijn van gebruikers-OZB. Zij menen dat de regering met haar in 4.4 hierboven geciteerde uitlating dat ook recreatiewoningen tot woning dienen het oog had op particuliere tweede huisjes (box 3 huisjes) en niet op commerciële (ketens van) recreatieparken (vakantiewoningen op de balans van een commerciële verhuurder). Mogelijk heeft de regering dat inderdaad zo bedoeld, maar het lijkt mij niet aan de rechter om die verdere complicatie in de toch al onoverzichtelijke materie aan te brengen. Is het niet de bedoeling om huisjes buiten box 3 vrij te stellen van gebruikers-OZB, dan moet de wetgever die bedoeling maar in de wettekst tot uitdrukking brengen. Ik merk daarbij op dat ook een particulier zijn box-3-tweede huisje kan (laten) verhuren aan elke week een andere recreant en dat een beperking van de vrijstelling tot tweede huisjes die alleen voor eigen recreatie van de zakelijk gerechtigde worden gebruikt of alleen semi-permanent voor recreatie worden verhuurd aan één particulier, denkelijk leidt tot uitvoerings- en controleproblemen.

7.11. Wat daarvan zij, het Hof heeft in casu het juiste criterium gebruikt en geoordeeld dat de gezamenlijke woonkamers naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt zijn om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. Dat feitelijke oordeel lijkt mij voldoende gemotiveerd, gezien de feitelijke bevindingen dat (i) de woonkamers dezelfde functie vervullen als in de woning van een groot gezin, (ii) zij gezien hun voorzieningen ook geschikt zijn om als woonkamers te worden gebruikt, terwijl (iii) zij hoogstens complementair mede zijn ingericht of geschikt om de zorgfunctie te ondersteunen. U heeft overigens in HR BNB 2008/23 (zie 5.2 hierboven) geoordeeld dat ook aIs in de onroerende zaak als geheel de verzorgingsfunctie voorop zou staan, het desondanks in hoofdzaak tot woning kan dienen als delen die tezamen meer dan 70% van de waarde uitmaken tot woning dienen. Met het Hof Amsterdam (zie 5.4 hierboven) meen ik dat het gezamenlijke gebruik van onderdelen van de onroerende zaak door de bewoners noch enige woonondersteuning of -begeleiding afdoet aan de woonfunctie van die delen van het object. Is meer dan 70% van de waarde van de onroerende zaak toerekenbaar aan de delen die dienen tot woning, zoals in casu, dan wordt de gehele onroerende zaak aangemerkt als woning.

7.12. Ik meen dat het cassatieberoep van de Directeur daarop strandt.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Directeur gemeentebelastingen Drechtsteden ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal