Herverdeling gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in kader van navorderingsaanslag

1.1. Deze zaak gaat over belanghebbende en de erven van haar in 2019 overleden echtgenoot. Zij ontdekten dat zij een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aftrek hadden gebracht voor het jaar 2018. Om dit recht te zetten hebben zij, nadat de primitieve aanslag was opgelegd, herziene aangiften ingediend. In deze herziene aangiften namen zij een lager bedrag aan negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking en veranderden zij de keuze voor toerekening van deze inkomsten. De Inspecteur legde vervolgens aan belanghebbende en de erven van de echtgenoot navorderingsaanslagen op, maar negeerde daarbij de herziene toerekening.

1.2. In hoofdstuk 2 behandel ik de feiten en het geding in de feitelijke instanties. In hoofdstuk 3 komt aan bod wat de Staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie aanvoert tegen de uitspraak van het Hof en wat het standpunt is dat belanghebbende inneemt in het verweerschrift.

1.3. Het inhoudelijke geschilpunt in deze zaak is of herverdeling van negatieve belastbare inkomsten uit eigenwoning mogelijk is bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag indien de verdeling al was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag. Ik onderzoek en beantwoord deze vraag in bredere context in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

1.4. Op basis van het onderzoek en analyse in de gemeenschappelijke bijlage meen ik dat het mogelijk is voor fiscaal partners om een andere verdeling te kiezen van het (negatieve) belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van een navorderingsaanslag, ook indien de ‘oude’ verdeling al was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag. Herziening van de onderlinge verhouding is mijns inziens (zonder beperkingen) mogelijk zolang de desbetreffende navorderingsaanslag nog niet onherroepelijk is.

1.5. Op basis van het voorgaande kom ik in hoofdstuk 4 tot de slotsom dat het middel van de Staatssecretaris, dat opkomt tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende en de erven van de echtgenoot kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen, faalt.

1.6 ..

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende was in 2018 gehuwd met [A] (echtgenoot). Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren. Haar echtgenoot is op [...] 2019 overleden. De kinderen en belanghebbende zijn de erven van de echtgenoot en de belanghebbenden in de procedure met nummer 24/01207, waarin ik vandaag ook conclusie neem.

2.2. Belanghebbende woonde in 2018 met haar echtgenoot in een ‘eigen woning’ in de zin van de in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgenomen eigenwoningregeling. Met betrekking tot deze woning waren belanghebbende en haar echtgenoot een hypothecaire lening (eigenwoningschuld) aangegaan. In 2018 hebben zij op de eigenwoningschuld een bedrag van € 6.630 aan rente betaald.

2.3. De Inspecteur heeft – overeenkomstig de aangiften – aan belanghebbende en de erven haar echtgenoot primitieve aanslagen IB/PVV 2018 opgelegd met dagtekening 5 december 2019. In die primitieve aanslagen heeft de Inspecteur in totaal een bedrag van -/- € 11.256 aan belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking genomen, bestaande uit € 1.666 aan ‘huurwaarde eigen woning’ en -/- € 12.992 aan rente en kosten. Van de belastbare inkomsten uit eigen woning heeft de Inspecteur – overeenkomstig de keuze in de aangiften – bij belanghebbende -/- € 3.000 (26,65%) in aanmerking genomen en bij de erven van haar echtgenoot -/- € 8.256 (73,35%).

2.4. Kennelijk hebben belanghebbende en de erven van haar echtgenoot nadat zij de aanslagen ontvingen ontdekt dat een veel te hoog bedrag aan hypotheekrente in aanmerking was genomen. Dat moest zijn € 6.630, in plaats van de aangegeven en bij de aanslagregeling in aanmerking genomen € 12.992. Op 23 juni 2020 hebben zij ‘herziene aangiften’ ingediend waarbij deze fout is hersteld. In die herziene aangifte hebben belanghebbende en de erven van haar echtgenoot ervoor gekozen van de belastbare inkomsten uit de eigen woning -/- € 2.860 (57,62%) aan belanghebbende toe te rekenen en -/- € 2.104 (42,38%) aan de erven van haar echtgenoot.

2.5. Naar aanleiding van de ‘herziene aangiften’ heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen IB/PVV 2018 aan belanghebbende en de erven van haar echtgenoot opgelegd. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van het aangegeven bedrag van -/- € 4.964 aan belastbare inkomsten uit eigen woning, maar is hij afgeweken van de in de ‘herziene aangiften’ gehanteerde toerekening. De Inspecteur is bij het opleggen van de navorderingsaanslagen uitgegaan van de bij de primitieve aanslagen gehanteerde procentuele toerekening. Aldus rekende hij 26,65% van het bedrag (-/- € 1.323) toe aan belanghebbende en 73,35% (-/- € 3.641) aan de erven van haar echtgenoot.

2.6. Hierna volgt een overzicht van bedragen met betrekking tot de belastbare inkomsten uit eigen woning opgenomen in de aanslagen, herziene aangiften en navorderingsaanslagen:

2.7. Tegen de door de Inspecteur toegepaste toerekening in de navorderingsaanslagen hebben belanghebbende en de erven van haar echtgenoot tevergeefs bezwaar gemaakt. Vervolgens hebben zij beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar bij de Rechtbank Gelderland.

Rechtbank Gelderland 1

2.8. De Rechtbank oordeelde dat met het opleggen van de navorderingsaanslagen geen nieuwe termijn is ontstaan waarin de verdeling nog kan worden gewijzigd, omdat de inkomensbestanddelen van de eigen woning niet voor het eerst bij die navorderingsaanslagen in de heffing zijn betrokken.

2.9. De Rechtbank heeft verder overwogen dat de wet op dit punt geen beleidsvrijheid aan de Inspecteur laat, en dat zij daarom geen reden ziet om de uitspraak op bezwaar te vernietigen. De Rechtbank heeft in haar uitspraak opgemerkt dat indien belanghebbende meent dat de uitwerking van de wettelijke bepaling onredelijk voor haar uitpakt, de mogelijkheid bestaat bij de minister van Financiën een beroep te doen op toepassing van de hardheidsclausule. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2

2.10. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank3.

2.11. Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van de tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 (tekst 2018) een belastingplichtige en zijn partner met betrekking tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel gerechtigd zijn een aanvankelijk door hen gekozen onderlinge verhouding te wijzigen tot het moment waarop zowel de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige als de (navorderings)aanslag van de partner onherroepelijk vaststaat.4 Het Hof merkt hierbij op dat wanneer een wijziging van de onderlinge verhouding ertoe leidt dat de verschuldigde belasting bij één van de fiscale partners meer beloopt dan het bedrag dat tot dusverre is geheven, het meerdere ook na het verstrijken van vijf jaren op de voet van art. 16(3) AWR kan worden nagevorderd.

2.12. Het Hof heeft voorts overwogen dat de passage uit de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van art. 2.17(4) Wet IB 20015 waar de Inspecteur zich voor zijn standpunt kennelijk op beroept, haar belang met ingang van 1 januari 2009 heeft verloren, aangezien die passage ziet op de tot 1 januari 2009 in de geldende wettekst opgenomen zinsnede ‘waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen’.

2.13. Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende en de erven van haar echtgenoot gerechtigd zijn de aanvankelijk gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot het belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van de navorderingsaanslagen te wijzigen op een wijze als door hen in de ‘herziene aangiften’ is bepleit. Dit betekent dat de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2018 moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.408. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Beroepschrift in cassatie

3.2. De Staatssecretaris komt met een middel op tegen de uitspraak van het Hof. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende en (de erven van) haar echtgenoot kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen.

3.3. Volgens de Staatssecretaris kunnen twee aspecten van elkaar worden onderscheiden. Aspect A is tot wanneer een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel mag worden verdeeld. En aspect B is de wijze van verdeling van de inkomensbestanddelen. Bij de wijziging per 1 januari 2009 van art. 2.17(4) Wet IB 2001 is de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” komen te vervallen.6 De toelichting bij deze wetswijziging (en de daarop vooruit lopende goedkeuring bij beleidsbesluit) ziet enkel op tot wanneer een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel mag worden herzien (aspect A). Nergens wordt opgemerkt dat tevens wordt afgestapt van de daarvoor geldende lijn dat bij navordering enkel gemeenschappelijke inkomensbestanddelen mogen worden verdeeld die in de navorderingsaanslag (nieuw bestanddeel) zijn begrepen.7 De Staatssecretaris meent daarom dat gemeenschappelijke bestanddelen die al in de eerder onherroepelijk vaststaande aanslagen waren begrepen daar dus niet onder vallen. Latere uitlatingen richting de Kamer bevestigen volgens de Staatssecretaris ook dat een dergelijke wijziging niet is beoogd.8 Bovendien is in de memorie van toelichting opgemerkt dat er geen uitvoerings- en budgettaire gevolgen zijn en is in de beantwoording van Kamervragen opgemerkt dat de begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk wordt geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.

3.4. De Staatssecretaris betoogt voorts dat wanneer bij navordering ook mag worden teruggekomen op de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen die niet in de navorderingsaanslag zijn begrepen, dit vergaande uitstralingseffecten zou kunnen hebben naar verzoeken om ambtshalve vermindering binnen de inkomstenbelasting. De Staatssecretaris stelt dat belastingplichtigen bijvoorbeeld een gewijzigde aangifte kunnen indienen waarin ze opmerken dat ze contant geld waren vergeten op te geven en daarmee de gehele verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen herzien, waardoor voor een van de partners sprake zou kunnen zijn van een verzoek om ambtshalve vermindering. Daarmee zouden belastingplichtigen die niet meegedaan hebben aan het massaal bezwaar box 3 (periode vanaf 2017) mogelijk alsnog rechtsherstel kunnen krijgen met betrekking tot ten tijde van het Kerstarrest9 reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen.

3.5. In deze zaak gaat het volgens de Staatssecretaris niet om een nieuw inkomensbestanddeel dat nog niet eerder was opgenomen in een aanslag die onherroepelijk vaststaat. De Staatssecretaris meent daarom dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Verweerschrift in cassatie

3.6. Belanghebbende meent dat hetgeen de Staatssecretaris ter onderbouwing van zijn standpunt heeft aangevoerd het cassatiemiddel niet kan dragen. De Staatssecretaris stelt volgens belanghebbende indirect dat de door het Hof voorgestane uitleg budgettaire en uitvoeringsgevolgen zou hebben gehad. Die stelling vindt naar mening van belanghebbende geen steun in de processtukken. Evenmin is volgens haar gebleken dat de wijziging van het inkomen in haar geval ook consequenties heeft voor andere regelingen.

3.7. Belanghebbende stelt dat door de uitleg die door de Staatssecretaris wordt bepleit, de Staat een voordeel krijgt ten koste van belanghebbende. Wanneer belanghebbende immers meteen bij de aangifte het juiste bedrag aan kosten had afgetrokken, was de verdeling gekozen die nu bij de herziene aangifte is toegepast. Hiervoor bestaat volgens haar geen rechtvaardiging. Belanghebbende kan dit ook niet plaatsen in het licht van het algemene uitgangspunt van de wetgever, namelijk dat het niet de bedoeling van de wetgever is cq. was om meer belasting te innen van een belastingplichtige dan materieel verschuldigd is.

3.8. Voorts stelt belanghebbende dat ook indien de Staatssecretaris in zijn cassatiemiddel wordt gevolgd, toepassing van de uitleg van de Staatssecretaris achterwege moet blijven. De consequenties van die uitleg zijn volgens belanghebbende niet aanvaardbaar.10

3.9. Belanghebbende sluit af met te stellen dat het de Staatssecretaris niet siert het mogelijk ‘vergaande’ uitstralingseffect naar de ambtshalve vermindering als gevolg van het Kerstarrest aan te dragen, en daarbij een voorbeeld te schetsen van de uitzonderlijke situatie waarin een belastingplichtige contant geld is vergeten op te nemen in de aangifte. Het gaat hier om het geschil van belanghebbende, niet van heel Nederland. Overigens geldt volgens belanghebbende voor die groep dat zij in dat geval de materieel verschuldigde belasting betalen, wat naar aangenomen mag worden, het enige beoogde doel van belastingwetten is.

4. Beoordeling van het middel

4.1. De Staatssecretaris komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende en de erven van de echtgenoot kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen.

4.2. In hoofdstuk 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie heb ik onderzocht of herverdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (waaronder de belastbare inkomsten uit eigen woning), de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of de voorheffing dividendbelasting mogelijk is in het kader van navorderingsaanslag indien de verdeling al was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag. Ik meen dat deze vraag positief beantwoord moet worden. Herziening van de onderlinge verhouding is mijns inziens (zonder beperkingen) mogelijk zolang de desbetreffende navorderingsaanslag nog niet onherroepelijk is (zie 4.19-4.23 en 7.3 van de gemeenschappelijke bijlage). Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris faalt.

4.3. In zijn beroepschrift in cassatie voert de Staatssecretaris nog aan dat de door het Hof gegeven uitleg van art. 2.17 Wet IB 2001 “(grote) budgettaire en uitvoeringsgevolgen” voor het rechtsherstel box 3 zal hebben, omdat daardoor mensen die niet meegedaan hebben aan het massaal bezwaar box 3 (vanaf 2017) mogelijk alsnog rechtsherstel kunnen krijgen met betrekking tot ten tijde van het Kerstarrest reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen. Die mensen zouden dan een gewijzigde aangifte kunnen indienen waarin zij opgeven dat zij contant geld waren vergeten in hun aangifte te vermelden. Bij die gelegenheid zouden zij dan de onderlinge verhouding kunnen wijzigen en ook om rechtsherstel kunnen vragen.

4.4. Dit lijkt mij geen valide argument. Om te beginnen zie ik niet goed hoe de door de Staatssecretaris geschetste casus leidt tot het door hem gevreesde resultaat. Als er na het opbiechten van het contante geld en het te verlenen rechtsherstel niets na te vorderen valt, zal er bij de partner ook geen ambtshalve vermindering volgen, lijkt mij. Verder is het rechtsherstel box 3 pas gestart lang nadat in 2009 de huidige wettekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 tot stand kwam. De rechter en het bestuur mogen de juiste wetstoepassing niet achterwege laten vanwege een nieuw kostenplaatje.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal