Navordering wegens verzwegen inkomsten uit hennephandel; geen kostenaftrek

1.1. De inspecteur heeft met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2013 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) aan belanghebbende opgelegd. Met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV zijn aan belanghebbende tevens beschikkingen heffings-/belastingrente en boetebeschikkingen afgegeven. Met betrekking tot de navorderingsaanslagen ZVW zijn aan belanghebbende geen boetebeschikkingen doch uitsluitend beschikkingen heffings-/belastingrente afgegeven.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen en beschikkingen.

1.3. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep dat betrekking heeft op de navorderingsaanslag ZVW 2011 en de bijbehorende beschikking heffingsrente ongegrond en de overige beroepen gegrond verklaard.

1.5. Zowel de inspecteur als belanghebbende hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Beide partijen hebben op het hoger beroep van de ander gereageerd door middel van een verweerschrift.

1.6. De inspecteur heeft bovendien incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.

1.7. Op 25 februari 2021 heeft in ’s-Hertogenbosch een regiezitting plaatsgevonden (hierna: de regiezitting). P.A.M. Pijnenburg is tijdens de regiezitting als raadsheer-commissaris opgetreden. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Tijdens de regiezitting zijn gelijktijdig, doch niet gevoegd, de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 20/00596, 20/00597, 20/00599, 20/00600 en 20/00638 tot en met 20/00642 ten name van [A] en de zaken met de nummers 20/00578, 20/00580, 20/00582 en 20/00632 tot en met 20/00637 ten name van [B] behandeld.

1.8. Van de regiezitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan partijen is verzonden. Na de regiezitting heeft de griffier een nieuw overzicht opgesteld van de aan de onderhavige zaken en de hierboven genoemde zaken van [A] en [B] toegekende zaaknummers en een afschrift daarvan aan partijen verzonden (hierna: het zaakoverzicht).

1.9. De inspecteur heeft een nader stuk ingediend. Dit stuk is doorgestuurd naar belanghebbende.

1.10. De inhoudelijke mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 8 juli 2021 in ’sHertogenbosch (hierna: de zitting). Op de zitting zijn verschenen belanghebbende, [A] en [B] bijgestaan door hun gemachtigde, [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Tijdens de zitting zijn dezelfde zaken als vermeld onder 1.7 gezamenlijk, doch niet gevoegd, behandeld.

1.11. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een door hem, [A] en [B] opgestelde en ondertekende verklaring voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de inspecteur.

1.12. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. De politie heeft op [datum] 2013 tijdens een doorzoeking van het bedrijfspand gelegen aan [adres] in [woonplaats] in drie afzonderlijke ruimten een in werking zijnde hennepkwekerij aangetroffen. Ruimte 1 heeft een oppervlakte van 49,37 m² (hierna: ruimte 1 respectievelijk de grote ruimte) en ruimte 2 van 25,41 m² (hierna: ruimte 2 respectievelijk de kleine ruimte). Ruimte 3 betreft een klein kippenhok. Tijdens de doorzoeking zijn hennepplanten aangetroffen, maar geen resten van droge hennep en/of droogruimten.

2.2. Belanghebbende heeft bekend samen met [A] en [B] bij de hennepkwekerij betrokken te zijn (hierna: belanghebbende, [A] en [B] , dan wel hierna tezamen: de betrokkenen). De betrokkenen hebben verklaard dat de hennepkwekerij in 2011 is gestart. Tevens hebben zij verklaard dat de verkregen voordelen uit de handel in hennep steeds gelijkelijk zijn verdeeld.

2.3. In een rapport van 5 september 2013 (hierna: het eerste rapport van 5 september 2013) heeft de politie het met de hennephandel behaalde wederrechtelijk verkregen voordeel berekend. Aan deze berekening ligt het rapport van het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie van 1 november 2010 (hierna: het rapport BOOM), het energieverbruik zoals vastgesteld door Enexis en facturen met betrekking tot het stroom- en waterverbruik ten grondslag. De in het eerste rapport van 5 september 2013 opgenomen berekening luidt als volgt, met dien verstande dat de berekening gebaseerd is op de productie en verkoop van droge hennep en verondersteld wordt dat geen oogsten zijn genoten uit ruimte 3:

2.4. Voorts heeft de politie in een tweede rapport van 5 september 2013 (hierna: het tweede rapport van 5 september 2013) het wederrechtelijk verkregen voordeel bepaald aan de hand van de verklaringen van de betrokkenen. De betrokkenen hebben verklaringen afgelegd over het aantal oogsten, de minimale en maximale opbrengst per oogst in euro’s en de door hen gemaakte kosten. Op basis van deze verklaringen is de met de verkoop van droge hennep door belanghebbende behaalde netto opbrengst geschat op minimaal € 143.622,71 en maximaal € 174.052,56. Bij berekening van de minimale netto opbrengst is uitgegaan van 3 oogsten voor kweekruimte 1 en 2 oogsten voor kweekruimte 2 en bij berekening van de maximale netto opbrengst van 4 oogsten voor kweekruimte 1 en 2 oogsten voor kweekruimte 2.

2.5. Op 14 januari 2015 heeft een transactiegesprek plaatsgevonden tussen het Openbaar Ministerie (hierna: OM) en de betrokkenen. Tijdens dit gesprek hebben de betrokkenen verklaard dat zij op basis van de door hen afgelegde verklaringen een berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel hebben opgesteld. Betrokkenen zijn in deze berekening uitgegaan van de verkoop van natte hennep in plaats van droge hennep. De berekening is gebaseerd op het uitgangspunt dat zich 825 planten in ruimte 1 (de grote ruimte) en 475 planten in ruimte 2 (de kleine ruimte) bevonden, de opbrengst per oogst per plant 60 gram natte hennep bedraagt, 3,5 maal geoogst is in ruimte 1 en éénmaal in ruimte 2, de verkoopprijs van natte hennep € 650 per kilo bedraagt en dat de door betrokkenen in verband met de hennepkweek gemaakte kosten € 51.500 bedragen. Bij berekening van het aantal oogsten zijn betrokkenen uitgegaan van het mislukken van een halve oogst in ruimte 1 en inbeslagname van één oogst die afkomstig is uit ruimte 2 bij de afnemer, een, zogenoemde, “knipperij” (hierna: de afnemer). Het wederrechtelijk verkregen voordeel zoals dat voor de gehele periode waarin de hennepkwekerij in werking was uit deze berekening volgt is € 26.535 per persoon.

2.6. Op 27 oktober 2015 heeft de Officier van Justitie (hierna: OvJ) in navolging van het transactiegesprek een transactie (hierna: de transactie) zoals bedoeld in artikel 74 Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) met belanghebbende gesloten voor een bedrag van € 37.500, met dien verstande dat € 28.500 betrekking heeft op de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel en € 9.000 op de voorkoming van strafvervolging voor het strafbare feit bestaande uit het medeplegen van hennepteelt van een groot aantal hennepplanten terwijl het feit werd gepleegd in de uitoefening van beroep of bedrijf. Belanghebbende heeft de transactie op 9 november 2015 voor akkoord ondertekend.

Vaststaat dat met de Belastingdienst geen (vaststellings)overeenkomst is gesloten met betrekking tot de opbrengsten die zijn genoten uit de hennepkwekerij.

2.7. De parketsecretaris en forensisch accountant van de OvJ hebben voorgaande aan het sluiten van de transactie een schriftelijk advies opgesteld (hierna: het advies). Voor zover in de onderhavige procedure luidt dit advies als volgt:

2.8. Belanghebbende heeft op 8 augustus 2012 (jaar 2011) respectievelijk 24 februari 2014 (jaren 2012 en 2013) aangifte IB/PVV/ZVW 2011 tot en met 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en bijdrage-inkomen van respectievelijk € 3.078, € 1.681 en € 4.191 (hierna: de aangiften). Belanghebbende heeft de opbrengsten uit de hennepkwekerij niet aangegeven. De inspecteur heeft de definitieve aanslagen IB/PVV en ZVW 2011 tot en met 2013 (hierna: de aanslagen) conform de aangiften opgelegd.

2.9. De inspecteur is op 8 oktober 2015 een fiscaal onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften. Bij brief met dagtekening 23 februari 2016 heeft de inspecteur een concept van zijn controlerapport aan belanghebbende gezonden waarin hij, onder andere, vermeldt dat hij voornemens is vergrijpboeten op te leggen. De definitieve versie van het controlerapport heeft als dagtekening 27 november 2018 (hierna: het controlerapport). In het controlerapport zijn met betrekking tot de verkoop van hennep de volgende uitgangspunten opgenomen:

• betrokkenen hebben droge hennep verkocht;
• 4 oogsten van 825 planten in ruimte 1;
• 2 oogsten van 475 planten in ruimte 2;
• oogst droge hennep per plant in ruimte 1 27,2 gram, met dien verstande dat deze oogst gebaseerd is op de normbedragen zoals deze voor 17 planten per m² uit het BOOM-rapport volgen;
• oogst droge hennep per plant in ruimte 2 26,2 gram, met dien verstande dat deze oogst gebaseerd is op de normbedragen zoals deze voor 19 planten per m² uit het BOOM-rapport volgen;
• verkoopprijs van droge hennep per gram is € 3,28;
• geen aftrek van kosten wegens toepassing van artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001.

De inspecteur concludeert met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2013 tot een totale opbrengst van € 376.051 voor de betrokkenen. Van dit bedrag is 1/3 deel, zijnde € 125.350, toe te rekenen aan belanghebbende. Per jaar rekent de inspecteur € 41.7841 aan inkomsten uit de hennepkwekerij toe aan belanghebbende. In het controlerapport is een vermogensvergelijking opgenomen waarin voor belanghebbende wordt geconcludeerd tot een netto privé van € 12.569 (2011), - € 49.393 (2012) respectievelijk - € 1.652 (2013).

2.10. De inspecteur heeft met dagtekening 30 januari 2018 een navorderingsaanslag IB/PVV 2011 van € 13.672 en een navorderingsaanslag ZVW 2011 van € 1.7152 aan belanghebbende opgelegd. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 heeft de inspecteur een boetebeschikking van € 6.836 en een beschikking heffingsrente van € 2.947 afgegeven. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag ZVW 2011 is een beschikking heffingsrente van € 369 afgegeven. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2011 heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met € 41.784, vanwege niet aangegeven hennepinkomsten. Dit resulteert in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.862. De navorderingsaanslag ZVW 2011 is gebaseerd op een bijdrage-inkomen van € 33.427. Dit is het maximale bijdrage-inkomen voor 2011.

2.11. De inspecteur heeft met dagtekening 22 december 2018 een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 van € 12.994 en met dagtekening 15 december 2018 een navorderingsaanslag ZVW 2012 van € 2.0893 opgelegd. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 is een boetebeschikking van € 6.497 en een beschikking belastingrente van € 2.628 afgegeven. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag ZVW 2012 is een beschikking belastingrente van € 422 afgegeven. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2012 heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen gecorrigeerd met € 41.784, vanwege niet aangegeven hennepinkomsten. Dit resulteert in belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen van € 43.465.

2.12. De inspecteur heeft met dagtekening 22 december 2018 een navorderingsaanslag IB/PVV 2013 van € 15.234 en met dagtekening 15 december 2018 een navorderingsaanslag ZVW 2013 van € 2.3614 opgelegd. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 is een boetebeschikking van € 7.617 en een beschikking belastingrente van € 2.586 afgegeven. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag ZVW 2013 is een beschikking belastingrente van € 400 afgegeven. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013 heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk het bijdrage-inkomen met € 41.784 gecorrigeerd, vanwege niet aangegeven hennepinkomsten. Dit resulteert in een belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen van € 45.975.

2.13. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen, rente- en boetebeschikkingen. In zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. Als bijlage bij de uitspraak op bezwaar is een herziene vermogensvergelijking (hierna: de herziene vermogensvergelijking) gevoegd waarin geconcludeerd wordt tot een netto privé van - € 5.518 (2011), € 11.196 (2012) en € 5.091 (2013).

2.14. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De rechtbank heeft het beroep dat betrekking heeft op navorderingsaanslag ZVW 2011 en de bijbehorende beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, alle overige beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar met betrekking tot navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 en navorderingsaanslagen ZVW 2012 en 2013 vernietigd, navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 verminderd tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.139, € 37.742 respectievelijk € 40.252, navorderingsaanslagen ZVW 2012 respectievelijk 2013 verminderd tot aanslagen berekend naar een bijdrage-inkomen van € 37.242 respectievelijk € 40.252, de beschikkingen heffings- en belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de met betrekking tot navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 opgelegde boetebeschikkingen verminderd tot € 2.685, € 2.522 en € 2.928, de inspecteur veroordeeld in de kosten van bezwaar en beroep van € 2.358 en de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 47. De vermindering van navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 en navorderingsaanslagen ZVW 2012 en 2013 heeft uitsluitend te maken met het toepassen van een kostenaftrek van € 5.723 op de door de inspecteur gehanteerde correctie van het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen met € 41.784.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Heeft de inspecteur de door belanghebbende verzwegen inkomsten op een te hoog bedrag geschat?
2. Staat artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 in de weg aan de door de rechtbank toegepaste kostenaftrek?
3. Dienen de boetebeschikkingen verder verminderd te worden dan de rechtbank heeft geoordeeld?

3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende heeft verzuimd om met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2013 de vereiste aangiften IB/PVV/ZVW te doen en dat de bewijslast om deze reden omgekeerd en verzwaard dient te worden.

3.3. De inspecteur concludeert tot handhaving van de navorderingsaanslagen en beschikkingen heffings-/belastingrente en tot vermindering van de boetebeschikkingen tot 30% van de boetegrondslag. Belanghebbende concludeert primair tot vermindering van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2011 tot en met 2013 tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen van € 12.578, € 11.181 en € 13.6915 en dienovereenkomstige vermindering van de boetebeschikkingen en beschikkingen heffings-/belastingrente. Subsidiair concludeert belanghebbende dat de inspecteur de verzwegen inkomsten tot te hoge bedragen heeft bepaald als gevolg waarvan de navorderingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn opgelegd.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vraag 1 (schatting verzwegen inkomen redelijk?)

4.1. Zoals reeds onder 3.2 vermeld, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende verzuimd heeft om voor de heffing van IB/PVV en bijdrage ZVW voor de jaren 2011 tot en met 2013 de vereiste aangiften te doen en de bewijslast om deze reden omgekeerd en verzwaard dient te worden.

4.2. Het hof stelt voorop dat toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast tot gevolg heeft dat het hoger beroep ongegrond verklaard dient te worden tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak van de rechtbank onjuist is.6 Toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast mag er echter niet toe leiden dat het genoten inkomen wordt gebaseerd op een onredelijke schatting.7

4.3. Belanghebbende betoogt dat de schatting van het verzwegen inkomen onjuist dan wel willekeurig en daarmee onredelijk is.

4.4. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van deze stelling primair gewezen op de omstandigheid dat de inspecteur ter onderbouwing van de navorderingsaanslagen verwijst naar de bevindingen zoals opgenomen in het van het OM afkomstige BOOM-rapport, terwijl het OM na een inhoudelijke toetsing en weging van de door belanghebbende aangevoerde argumenten tot de conclusie is gekomen dat niet aangetoond kan worden dat belanghebbende gedurende de jaren 2011 tot en met 2013 in totaal meer dan € 28.500 met de handel in hennep heeft verdiend. Dit is, aldus belanghebbende, de reden dat het OM akkoord is gegaan met betaling, in het kader van de transactie, van een bedrag van € 28.500 ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. De beoordeling door het OM dient, aldus belanghebbende, leidend te zijn, te meer nu de door de inspecteur gehanteerde berekening (zie onder 2.9) gebaseerd is op de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek. Indien de verzwegen inkomsten in de onderhavige procedure op een hoger bedrag worden vastgesteld dan leidt dit tot een verboden dubbele ontneming. Bovendien verzet het vertrouwensbeginsel zich hier tegen.

4.5. Het hof stelt voorop dat de enkele omstandigheid dat belanghebbende in het kader van de transactie een bedrag van € 28.500 heeft betaald ter ontneming van het in de jaren 2011 tot en met 2013 genoten wederrechtelijk verkregen voordeel, hetgeen uitkomt op een betaling per jaar van € 9.500, niet tot de conclusie leidt dat belanghebbende daarmee heeft doen blijken dat de door de inspecteur per jaar gehanteerde correctie van € 41.784 te hoog is respectievelijk dat de schatting van het verzwegen inkomen op dit bedrag onredelijk is.8 Het hof wijst hierbij op de omstandigheid dat er bewijsrechtelijke verschillen bestaan tussen belastingprocedures en ontnemingsprocedures. In ontnemingsprocedures dient het wederrechtelijk verkregen voordeel overtuigend aangetoond te worden door het OM, terwijl in belastingprocedures bij toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast de verzwaarde bewijslast op de belastingplichtige rust. De afweging van de procesrisico’s in de ontnemingsprocedure zoals omschreven in het onder 2.7 opgenomen advies dient in dit licht bezien te worden. De omstandigheid dat de inspecteur, met uitzondering van de (herziene) vermogensvergelijking waarnaar slechts zijdelings verwezen wordt, uitsluitend verwijst naar uit het strafrechtelijk onderzoek afkomstige bewijsstukken leidt niet tot een ander oordeel.

4.6. Het voorgaande wordt niet anders indien het OM – het hof laat in het midden of hier sprake van is – bij berekening van het te ontnemen bedrag van € 28.500 verzuimd zou hebben om rekening te houden met de omstandigheid dat belanghebbende over het met de hennepkweek verdiende inkomen IB/PVV en bijdrage ZVW verschuldigd wordt. De wet voorziet er niet in dat de Belastingdienst in dergelijke gevallen dient terug te treden. Belanghebbende kan dit recht ook niet ontlenen aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De stelling van belanghebbende dat er sprake is van verboden dubbele ontneming faalt om deze reden. Voor zover belanghebbende betoogt dat de samenloop tussen de transactie en de belastingprocedure onredelijk uitpakt, faalt ook deze stelling. De rechter mag de innerlijke waarde of billijkheid van de wet immers niet beoordelen.9 Los daarvan is het overigens zo dat ingevolge artikel 3.14, lid 4, letter a, Wet IB 2001 (tekst 2011 tot en met 2013) voldoening aan de Staat ter gehele of gedeeltelijke ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel tot aftrekbaarheid leidt en daarmee de door belanghebbende gestelde dubbele ontneming opheft. Belanghebbende heeft het wederrechtelijk verkregen voordeel volledig voldaan aan de Staat.

4.7. Belanghebbende kan met betrekking tot de hoogte van het in de belastingheffing te betrekken inkomen voorts geen in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen aan de betaling in het kader van de transactie. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds aangezien de gemachtigde van belanghebbende, desgevraagd, ter zitting heeft verklaard dat belanghebbende ervan op de hoogte was dat de Belastingdienst geen partij was bij het sluiten van de transactie en op de hoogte was van het feit dat de Belastingdienst niet bereid was om op voorhand, in navolging en in overeenstemming met de transactie, een vaststellingsovereenkomst met belanghebbende te sluiten waarbij het in totaal verzwegen inkomen werd vastgesteld op € 28.500. Aangezien gesteld noch gebleken is dat de inspecteur anderszins uitlatingen heeft gedaan waaraan belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat hij zich gebonden achtte aan de betaling in het kader van de ontneming treft verwijzing naar het vertrouwensbeginsel geen doel.

4.8. Als onderbouwing voor diens stelling dat de schatting van het verzwegen inkomen onjuist respectievelijk onredelijk is, heeft belanghebbende subsidiair aangevoerd dat de inspecteur bij de berekening van het verzwegen inkomen ten onrechte is uitgegaan van de verkoop van droge hennep. Bovendien heeft de inspecteur, aldus belanghebbende, een te hoge oogst per plant en een te groot aantal oogsten verondersteld. Ter onderbouwing van deze subsidiaire stelling heeft belanghebbende verwezen naar de in het kader van het strafrechtelijk onderzoek door de betrokkenen afgelegde verklaringen, zoals (gedeeltelijk) ter zitting herhaald, inhoudende dat zij grof geknipte natte hennep hebben verkocht aan de afnemer, de afnemer het knippen van de hennep verder voor zijn rekening heeft genomen, betrokkenen door de afnemer zijn opgelicht met betrekking tot de per plant geoogste hoeveelheid hennep, betrokkenen zich nooit hebben beziggehouden met het drogen van hennep en de handel in droge hennep, een halve oogst in ruimte 1 is mislukt en één oogst afkomstig uit ruimte 2 bij de afnemer in beslag is genomen.

4.9. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, bezien in het licht van de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, door verwijzing naar deze niet met bewijsstukken onderbouwde verklaringen, niet aangetoond dat hij uitsluitend in natte en niet in droge hennep heeft gehandeld, een gedeelte van de oogsten is mislukt respectievelijk in beslag is genomen en sprake is geweest van oplichting door de afnemer. De omstandigheid dat betrokkenen, wegens het illegale karakter van de activiteiten, geen administratie van deze activiteiten hebben bijgehouden en om deze reden geen bewijsstukken kunnen overleggen ter onderbouwing van deze stelling dient voor hun rekening en risico te blijven. Belanghebbende heeft derhalve niet doen blijken dat de inspecteur ten onrechte is uitgegaan van de verkoop van droge hennep en dat de inspecteur een te groot aantal oogsten respectievelijk een te hoge opbrengst per plant heeft gehanteerd.

4.10. Gelet op het vorenoverwogene en het ontbreken van bewijsstukken die op het tegendeel duiden, acht het hof het niet onredelijk dat de aan de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2011 tot en met 2013 ten grondslag liggende correctie van het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen met € 41.784 gebaseerd is op de verkoop van in totaal 6 oogsten droge hennep en hierbij voor ruimte 1 en 2 is uitgegaan van een oogst per plant van 27,2 respectievelijk 26,2 gram aan droge hennep. Het hof voegt hier met betrekking tot de veronderstelling omtrent de oogst per plant aan toe dat deze gebaseerd is op de normbedragen zoals deze uit het BOOM-rapport volgen. Nu belanghebbende zich niet heeft verzet tegen hantering van de andere in deze berekening getrokken grootheden (825 planten in ruimte 1, 475 planten in ruimte 2 en verkoopprijs per gram droge hennep van € 3,28) staat de redelijkheid van de schatting daarmee vast. Deze schatting blijft derhalve, behoudens eventueel in aanmerking te nemen kostenaftrek (zie onder vraag 2), in stand.

4.11. Het hof voegt hier ten overvloede aan toe dat de berekening ook niet als willekeurig respectievelijk onredelijk aangemerkt kan worden indien uitgegaan wordt van de verkoop van natte hennep, zoals hierna uiteengezet zal worden.

4.12. De inspecteur heeft onbestreden gesteld dat de oogst per plant aan droge hennep met een factor 5 vermenigvuldigd dient te worden teneinde de oogst per plant aan natte hennep te berekenen. Aangezien belanghebbende niet heeft aangetoond dat sprake is geweest van oplichting (zie onder 4.9) en het hof hantering van de uit het BOOM-rapport volgende normbedragen voor de oogst van droge hennep per plant van 27,2 gram respectievelijk 26,2 gram voor ruimte 1 respectievelijk ruimte 2 overigens niet onredelijk acht (zie onder 4.10), staat daarmee vast dat het niet onredelijk is om voor deze ruimtes uit te gaan van een opbrengst van 136 gram10 respectievelijk 13111 gram aan natte hennep per plant. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkoopprijs per gram natte hennep € 0,65 bedraagt. Het hof ziet geen aanleiding om met betrekking tot het aantal oogsten tot een ander bewijsoordeel te komen dan bij de op de verkoop van droge hennep gebaseerde berekening. Het voorgaande leidt tot de volgende berekening indien uitgegaan dient te worden van de verkoop van natte hennep:

4.13. Na verdeling over de drie betrokkenen en de jaren 2011 tot en met 2013, zou dit leiden tot een correctie van, afgerond, € 41.401 per betrokkene. De correctie van het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen met € 41.784 per jaar is, gelet op het voorgaande en de bij omkering en verzwaring van de bewijslast aan de inspecteur toekomende vrijheid, niet onredelijk zelfs indien wordt uitgegaan van de verkoop van natte hennep.

4.14. Het hof beantwoordt vraag 1 ontkennend.

Vraag 2 (kostenaftrek)

4.15. De rechtbank heeft met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2013 een kostenaftrek van € 5.723 per jaar toegepast aangezien bij transacties de aftrekbeperking zoals opgenomen in artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 niet zou gelden. Dit heeft geleid tot vermindering van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 en de navorderingsaanslagen ZVW 2012 en 2013. De navorderingsaanslag ZVW 2011 is niet verminderd aangezien het bijdrage-inkomen ook na deze correctie hoger is dan het maximale bijdrage-inkomen voor dat jaar.

4.16. De inspecteur heeft zich in het door hem ingestelde (incidentele) hoger beroep tegen dit oordeel verzet. De inspecteur heeft in dit kader verwezen naar de Wet OM-afdoening12 en het in deze wet opgenomen overgangsrecht.

4.17. De gemachtigde van belanghebbende betoogt daarentegen dat het oordeel van de rechtbank over de kostenaftrek juist is en verwijst hierbij naar tekst van artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 zoals deze op dit moment luidt en de verschillen tussen een strafbeschikking en een transactie.

4.18. Tot 1 februari 2008 was in artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 geregeld dat kosten en lasten die verband houden met “misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige ter voorkoming van strafvervolging in Nederland aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan” niet in aftrek komen op de winst. Het gaat hierbij om misdrijven ter zake waarvan een transactie is gesloten.

4.19. In verband met de introductie van de strafbeschikking bij Wet OM-afdoening en de beoogde vervanging van de transactie door dit rechtsmiddel13 is artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 gewijzigd tot de tekst zoals deze op dit moment geldt:

4.20. In de Wet OM-afdoening is echter de volgende overgangsbepaling opgenomen:

4.21. Aangezien deze overgangsbepaling tot op heden niet is ingetrokken, blijft het bepaalde in artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 mede van toepassing op gesloten transacties, zodat de rechtbank ten onrechte een kostenaftrek heeft toegepast. Het hof beantwoordt vraag 2 bevestigend.

Vraag 3 (boetebeschikkingen)

4.22. De inspecteur heeft zich in het door hem ingestelde (incidentele) hoger beroep verzet tegen het oordeel van de rechtbank dat de boetebeschikkingen, wegens de omstandigheid dat de boetegrondslag op een schatting berust, gematigd dienen te worden tot 30%. De inspecteur heeft deze stelling echter uitsluitend ingenomen voor het geval het hof, evenals de rechtbank, zou oordelen dat een kostenaftrek toegepast dient te worden. Gelet op de bevestigende beantwoording van vraag 2 behoeft deze stelling geen behandeling. De inspecteur heeft zich niet verzet tegen de door de rechtbank toegepaste verdere matiging met 20% wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg.

4.23. Belanghebbende heeft in het door hem ingestelde hoger beroep geen afzonderlijke grieven tegen de boetebeschikkingen aangevoerd.

4.24. Het hof ziet ambtshalve geen aanleiding om over te gaan tot een verdere matiging dan die door de rechtbank is toegepast. Het hof beantwoordt vraag 3 ontkennend.

4.25. Aangezien de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 in stand blijven, ziet het hof daarentegen wel aanleiding om de boetebeschikkingen op hogere bedragen vast te stellen dan waarvan de rechtbank is uitgegaan. De met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 afgegeven boetebeschikkingen komen, rekening houdende met de door de rechtbank toegepaste verminderingen wegens omkering en verzwaring van de bewijslast en overschrijding van de redelijke termijn, uit op bedragen van € 3.281,14 € 3.11815 respectievelijk € 3.65616.

Tussenconclusie

4.26. De slotsom is dat het door de inspecteur ingestelde (incidentele) hoger beroep gegrond is en het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond.

Ten aanzien van het griffierecht en de proceskosten

4.27. Nu het door de inspecteur ingestelde (incidentele) hoger beroep gegrond en het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is, ziet het hof geen aanleiding om griffierecht van de inspecteur te heffen en om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het door de inspecteur ingestelde (incidentele) hoger beroep gegrond;
• verklaart het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond;
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissing over het griffierecht en de proceskosten;
• verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond voor zover dit betrekking heeft op de boetebeschikkingen;
• verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep voor het overige ongegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikkingen;
• vermindert de met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegde boetebeschikking tot een bedrag van € 3.281;
• vermindert de met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegde boetebeschikking tot een bedrag van € 3.118; en
• vermindert de met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 opgelegde boetebeschikking tot een bedrag van € 3.656.

De uitspraak is gedaan door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.W. de Tombe, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 oktober 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.