Rentenadeel als gevolg van te laag vastgestelde verliesvaststellingsbeschikking

1.1. De Inspecteur heeft bij beschikking van 9 september 2017 (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking) de aanslag voor het boekjaar 1 mei 2003 tot en met 30 april 2004 (hierna: boekjaar 2003/2004) verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.340.001. Daarbij is de belastbare winst uit dit boekjaar verminderd met een verlies uit het boekjaar 1 mei 2006 tot en met 30 april 2007 (hierna: boekjaar 2006/2007) van € 1.555.276. De verliesverrekeningsbeschikking heeft geleid tot een teruggave van vennootschapsbelasting van € 536.569.

1.2. Met dagtekening 16 juli 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een “beschikking wettelijke rente” (hierna: de beschikking wettelijke rente) doen toekomen. Daarbij is over de hoofdsom van € 536.569 wettelijke rente vergoed over de periode van 28 juni 2017 tot 13 september 2017 tot een bedrag van € 2.293,28.

1.3. Belanghebbende heeft op 19 oktober 2017 bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikking en daarbij onder andere verzocht om vergoeding van rente over de periode van 7 augustus 2010 tot 30 mei 2017 “in welke vorm dan ook”.

1.4. Belanghebbende heeft op 2 augustus 2018 bezwaar gemaakt tegen de beschikking wettelijke rente.

1.5. Bij uitspraak op bezwaar van 16 juli 2018 heeft de Inspecteur de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd. Hij heeft daarbij geen vergoeding van rente over de periode 7 augustus 2010 tot 30 mei 2017 toegekend.

1.6. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).

1.7. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.8. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Met dagtekening 7 augustus 2010 is aan belanghebbende voor het boekjaar 2006/2007 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van negatief € 62.692. Gelijktijdig is daarbij bij beschikking het verlies tot hetzelfde bedrag vastgesteld (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).

2.2. Belanghebbende heeft tegen de verliesvaststellingsbeschikking rechtsmiddelen aangewend hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot de uitspraak van dit Hof van 30 mei 2017, zaaknummer 16/00473 (ECLI:NL:GHARL:2017:4581) In deze uitspraak heeft het Hof de verliesvaststellingsbeschikking vastgesteld op € 1.581.368. Deze uitspraak is onherroepelijk geworden.

2.3. De uitspraak van het Hof is administratief verwerkt in een “vermindering aanslag” boekjaar 2006/2007 met dagtekening 9 september 2017 en de verliesverrekeningsbeschikking. In de verliesverrekeningsbeschikking is geen (heffings)rente vergoed. Uitbetaling van het bedrag van € 536.569 vindt plaats op 13 september 2017.

2.4. Belanghebbende heeft op 19 oktober 2017 bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikking en daarbij verzocht om i) vergoeding van heffingsrente en/of belastingrente voor de periode 07 augustus 2010 t/m 30 mei 2017 en ii) vergoeding van belastingrente voor de periode 30 mei 2017 t/m 09 september 2017. In de toelichting van het bezwaar heeft belanghebbende verzocht om vergoeding van rente “in welke vorm dan ook”.

2.5. Op 4 januari 2018 en op 24 januari 2018 verzoekt belanghebbende, verwijzend naar het bezwaar van 19 oktober 2017, om een reactie van de zijde van de Inspecteur.

2.6. Op 7 februari 2018 stuurt de Inspecteur een “vooraankondiging uitspraak op uw bezwaarschrift”, waarin hij aangeeft voornemens te zijn niet aan het bezwaarschrift tegemoet te komen.

2.7. Op 20 februari 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. In het hoorgesprek is afgesproken dat een tweede vooraankondiging zal worden gestuurd. In deze tweede vooraankondiging zal de Inspecteur het eerder ingenomen standpunt verder aanvullen.

2.8. Na het hoorgesprek heeft de Inspecteur overleg gevoerd met specialisten invordering. Belanghebbende is door middel van e-mails over de voortgang van dit overleg op de hoogte gehouden.

2.9. Bij brief van 11 juni 2018 stuurt de Inspecteur de afgesproken tweede vooraankondiging in de vorm van een “extra toelichting op vooraankondiging uitspraak op uw bezwaarschrift”. Hierin wordt het standpunt ingenomen dat belanghebbende recht heeft op een rentevergoeding van € 536.569 x (78/365) x 2% = € 2.293,28, gelet op het feit dat i) het gerechtshof uitspraak heeft gedaan op 30 mei 2017, dat ii) de ontvanger vier weken de tijd heeft om het bedrag uit te betalen, dat iii) het bedrag uiterlijk 27 juni 2017 betaald had moeten zijn, dat iv) vanaf 28 juni 2017 wettelijke rente verschuldigd is, dat v) de betaling plaatsvond op 13 september 2017, en dat vi) wettelijke rente vergoed dient te worden over een periode van 78 dagen, enkelvoudig naar het tarief voor consumententransacties (2%) over een hoofdsom van € 536.569. De Inspecteur handhaaft het standpunt dat geen recht bestaat op verdere vergoeding van rente.

2.10. Bovenstaande nadere zienswijze omtrent de verschuldigdheid van wettelijke rente over de periode na 30 mei 2017 is door de Inspecteur geformaliseerd in de beschikking wettelijke rente. In deze beschikking is de volgende rechtsmiddelverwijzing opgenomen:

2.11. In een brief van 2 augustus 2018 schrijft belanghebbende het volgende:

2.12. In een e-mail van 3 augustus 2018 schrijft de Inspecteur het volgende:

2.13. In de gronden van het beroep schrijft belanghebbende bij brief van 29 oktober 2018 het volgende:

2.14. In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank staat het volgende:

2.15. In de rechtsmiddelverwijzing onder de uitspraak van de Rechtbank staat het volgende:

2.16. In de gronden van het hoger beroep schrijft belanghebbende bij brief van 18 juli 2019 het volgende:

3. Geschil

In geschil is of de Inspecteur (heffings)rente is verschuldigd over de periode van 7 augustus tot en met 30 mei 2017, of de Inspecteur de rente verschuldigd over de periode vanaf 28 juni 2017 tot 13 september 2017 op de juiste wijze heeft berekend en of de Inspecteur gehouden is rente te vergoeden over de rente die verschuldigd is over de periode van 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017, aangezien tot op heden geen rentevergoeding over deze periode heeft plaatsgevonden.

4. Beoordeling van het geschil

Beschikking wettelijke rente

De Rechtbank heeft, gelet op hetgeen blijkens het proces-verbaal van de zitting ter zitting is besproken, blijkbaar in zijn hoedanigheid van algemeen bestuursrechter het beroep tegen de beschikking wettelijke rente ongegrond verklaard. Blijkens de gronden van het hoger beroep richt dit hoger beroep zich mede tegen dit oordeel. Het Hof is niet bevoegd over deze kwestie te oordelen. De Rechtbank heeft ten onrechte nagelaten een en ander in de uitspraak of rechtsmiddelverwijzing te vermelden. Het Hof zal zich met betrekking tot de beschikking wettelijke rente onbevoegd verklaren en het hoger beroep, voor zover dit zich richt tegen (de uitspraak op bezwaar inzake) de beschikking wettelijke rente ter verdere behandeling doorzenden aan de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State.

Heffingsrente

4.1. Met de Inspecteur en anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat de wettelijke regels rond heffings- of belastingrente geen basis bieden om belasting- of heffingsrente te berekenen met betrekking tot enig (rente)nadeel geleden door de late verliesverrekening.

Verliesverrekeningsbeschikking

4.2. Dit Hof heeft bij uitspraak van 30 mei 2017 de uitspraak op bezwaar inzake de verliesvaststellingsbeschikking vernietigd en de verliesvaststellingsbeschikking in voor belanghebbende gunstige zin aangepast. Daarmee is in beginsel de onrechtmatigheid van die verliesvaststellingsbeschikking gegeven (vergelijk HR 24 februari 1984, NJ 1984, 669 (https://www.navigator.nl/vakstudie/WKNL_CSL_606/document/id15761984022412184nj1984669dosred)), alsmede in beginsel ook de schuld van de Inspecteur (vergelijk HR 31 mei 1991, NJ 1993, 112 (https://www.navigator.nl/vakstudie/WKNL_CSL_606/document/id15761991053114415nj1993112dosred)). De Inspecteur heeft zulks ter zitting erkend en aangegeven dat er geen (bijzondere) omstandigheden zijn die dit anders maken.

4.3. Belanghebbende verzoekt in hoger beroep om een vergoeding van de renteschade die zij heeft geleden doordat de Inspecteur de verliesvaststellingsbeschikking onjuist heeft vastgesteld. Zij heeft dit verzoek echter niet gedaan bij de procedure over de verliesvaststellingsbeschikking, maar eerst in de procedure tegen de verliesverrekeningsbeschikking. Het Hof beschouwt dit verzoek om een vergoeding van de renteschade als een verzoek als bedoeld in artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) (oud), voor zover de beschikking is bekendgemaakt vóór 1 juli 2013, dan wel artikel 8:88 van de Awb als de beschikking daarna is bekendgemaakt. De verliesverrekeningsbeschikking is op of kort na 9 september 2017 bekendgemaakt, zodat artikel 8:88 van de Awb van toepassing is op een verzoek om een schadevergoeding voor deze beschikking. Voor een dergelijk verzoek moet het Hof zich onbevoegd verklaren, omdat belanghebbende heeft gevraagd om een schadevergoeding die hoger is dan € 25.000 (artikel 8:89, tweede lid, van de Awb). Nu de verliesverrekeningsbeschikking, zoals hierna zal worden gemotiveerd, onlosmakelijk verbonden is met de verliesvaststellingsbeschikking, die op of kort na 7 augustus 2010 is bekendgemaakt, zal het Hof belanghebbende verzoek om schadevergoeding tevens toetsen aan artikel 8:73 van de Awb (oud). Hierover overweegt het Hof het volgende.

4.4. De verliesverrekeningsbeschikking bepaalt noch de omvang van de belastbare winst(en) uit een eerder jaar of eerdere jaren, noch de omvang van een verlies uit een later jaar dat met deze winst(en) verrekend kan worden. Voor deze gegevens is de verliesverrekeningsbeschikking afhankelijk van andere beschikkingen die de omvang hiervan bepalen. De verliesverrekeningsbeschikking bepaalt slechts op welke wijze de artikelen 20 en 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) op een bepaald verlies zijn toegepast. Deze afhankelijke relatie is in de wet vastgelegd in artikel 21, tweede lid, van de Wet Vpb, waarin is bepaald dat rechtsmiddelen aangewend tegen een verliesverrekeningsbeschikking uitsluitend betrekking kunnen hebben op de toepassing van deze twee artikelen.

4.5. Het rentenadeel dat belanghebbende thans ondervindt wordt feitelijk veroorzaakt door de verliesvaststellingsbeschikking van 7 augustus 2010. In die beschikking is het verlies van belanghebbende tot een te laag bedrag vastgesteld. Een verliesverrekeningsbeschikking tot een juist bedrag kon eerst worden afgegeven nadat de verliesvaststellingsbeschikking was aangepast, zoals is geschied door dit Hof bij uitspraak van 30 mei 2017. Of belanghebbende nadeel heeft ondervonden door de onrechtmatige verliesvaststellingsbeschikking en zo ja, wat de omvang van dit nadeel is, kan echter eerst worden vastgesteld nadat een verliesverrekeningsbeschikking (tot een juist bedrag) is afgegeven, hetgeen eerst kon nadat de uitspraak van het Hof onherroepelijk was geworden.

4.6. Bovenstaande wisselwerking tussen de verliesvaststellings- en de verliesverrekeningsbeschikking maakt dat in de procedure inzake de verliesvaststellingsbeschikking de onrechtmatigheid van die beschikking vast is komen te staan en dat eerst in de onderhavige procedure inzake de verliesverrekeningsbeschikking is komen vast te staan dat en in welke mate belanghebbende schade heeft geleden als gevolg van deze onrechtmatigheid. Gelet op deze onlosmakelijke verbondenheid tussen de beide beschikkingen is het Hof van oordeel dat voor deze procedure heeft te gelden dat het feit dat de verliesverrekeningsbeschikking eerst op 9 september 2017 is gedaan rechtstreeks zijn oorzaak vindt in de verliesvaststellingsbeschikking. Deze beschikking dateert van 7 augustus 2010, zodat op schade veroorzaakt door dit besluit artikel 8:73, van de Awb (oud) van toepassing is en belanghebbende ook om vergoeding van de schade die door de onrechtmatigheid van de verliesvaststellingsbeschikking is veroorzaakt, mag vragen in de procedure over de verliesverrekeningsbeschikking.

4.7. Het feit dat de omvang van de verliesverrekeningsbeschikking tussen partijen niet (meer) in geschil is, neemt niet weg dat op grond van artikel 21, eerste lid, laatste volzin, van de Wet Vpb de verliesverrekeningsbeschikking op 7 augustus 2010 had dienen te worden genomen. Immers, anders dan de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank heeft gesteld, is op 9 september 2017 geen nieuwe verliesvaststellingsbeschikking genomen. De “vermindering aanslag” van die datum betreft slechts de administratieve verwerking van de onherroepelijk geworden uitspraak van dit Hof van 30 mei 2017 en is niet op enig rechtsgevolg gericht. Zou dit anders zijn, dan zou belanghebbende wederom bezwaar hebben kunnen maken en de omvang van het verlies wederom hebben kunnen aanvechten, ondanks het onherroepelijk worden van de Hofuitspraak van 30 mei 2017. Het Hof heeft in die uitspraak niet de verliesvaststellingsbeschikking vernietigd, doch het heeft slechts het verlies in deze beschikking (nader) vastgesteld op € 1.581.368. Daarbij is de datum van de verliesvaststellingsbeschikking niet gewijzigd; deze is 7 augustus 2010 gebleven. In zoverre heeft belanghebbende terecht rechtsmiddelen aangewend tegen de verliesverrekeningsbeschikking die, in weerwil van het bepaalde in artikel 21, eerste lid, laatste volzin, van de Wet Vpb als datum 9 september 2017 heeft. De verliesverrekeningsbeschikking had op 7 augustus 2010 tot het door het Hof nader vastgestelde bedrag genomen moeten worden. Indien dit was geschied, zou belanghebbende geen rentenadeel hebben geleden.

4.8. Opmerking verdient dat belanghebbende niet eerder rechtsmiddelen kon aanwenden tegen het achterwege blijven van een verliesverrekeningsbeschikking tot een juist bedrag, omdat tot de uitspraak van dit Hof van 30 mei 2017 deze klachten in feite zouden neerkomen op de klacht dat het verlies niet juist was vastgesteld. Dergelijke klachten zouden afstuiten op het bepaalde in artikel 21, tweede lid, van de Wet Vpb (de klachten zouden niet zien op de toepassing van de artikelen 20 of 20a van de Wet Vpb).

4.9. Naar het oordeel van het Hof kan het bezwaar van belanghebbende tegen de verliesverrekeningsbeschikking daarom niet anders worden opgevat dan dat dit mede een verzoek als bedoeld in artikel 8:73 van de Awb (oud) omvat om de schade te vergoeden die belanghebbende ondervindt vanwege het feit dat de verliesverrekeningsbeschikking niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag op 7 augustus 2010 heeft plaatsgevonden. Immers, in het bezwaar wordt verzocht aan belanghebbende een rentevergoeding (in welke vorm dan ook) te doen toekomen over de periode vanaf 7 augustus 2010 tot 30 mei 2017.

4.10. Met belanghebbende en anders dan de Inspecteur is het Hof van oordeel dat artikel 30g, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (oud) niet in de weg staat aan hetgeen belanghebbende heeft verzocht. Dit artikellid bepaalt weliswaar dat bij terugwenteling van verlies (verrekening van verlies met winst uit een eerder jaar) geen heffingsrente is verschuldigd, doch dit artikellid gaat niet zover dat op grond hiervan geen recht op schadevergoeding zou bestaan indien de verliesverrekening later plaatsvindt dan wettelijk voorgeschreven.

4.11. Recapitulerend concludeert het Hof dat belanghebbende schade (in de vorm van een rentenadeel) heeft ondervonden als gevolg van een onrechtmatig besluit van 7 augustus 2010 (de verliesvaststellingsbeschikking). De verliesvaststellingsbeschikking is onlosmakelijk verbonden met de verliesverrekeningsbeschikking die thans in geschil is. Of door de onjuiste verliesvaststellingsbeschikking schade is ontstaan en welke omvang die schade beloopt kan eerst worden vastgesteld nadat de thans in geschil zijnde verliesverrekeningsbeschikking is afgegeven. Het (hoger) beroep tegen deze verliesverrekeningsbeschikking is in die zin gegrond, dat deze in strijd met een wettelijk voorschrift niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan is vastgesteld. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over de periode van 7 augustus 2010 tot en met 30 mei 2017. Partijen hebben ter zitting ermee ingestemd dat deze wettelijke rente berekend wordt op basis van de samengestelde interest voor consumententransacties en dat deze € 110.726,28 bedraagt.

4.12. Belanghebbende heeft het Hof verzocht te bepalen dat de Inspecteur rente verschuldigd is over het bedrag van € 110.726,28 over de periode vanaf 30 mei 2017 tot aan de dag van uiteindelijke betaling. Het Hof zal over dit verzoek niet oordelen, nu dit rentenadeel geen gevolg is van een onrechtmatig besluit ingevolge de belastingwet. Belanghebbende zal zich met betrekking tot deze vordering dienen te wenden tot de bestuursrechter of de civiele rechter.

4.13. De stellingen die partijen verder hebben ingenomen brengen het Hof niet tot een ander oordeel.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het Hof onbevoegd om kennis te nemen van het hoger beroep voor zover dit betrekking heeft op de beschikking wettelijke rente en is het hoger beroep gegrond voor zover het betrekking heeft op de verliesverrekeningsbeschikking.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren, de beroepen en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 530 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 265), € 1.068 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 534) en € 1.335 voor de kosten in hoger beroep (2,5 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting en schriftelijke inlichtingen)  wegingsfactor 1  € 534), ofwel in totaal op € 2.933.

6. Beslissing

Het Hof:

• verklaart zich onbevoegd voor zover het hoger beroep betrekking heeft op de uitspraak van de Rechtbank inzake de beschikking wettelijke rente;
• verklaart zich onbevoegd om kennis te nemen van de eis tot schadevergoeding voor zover deze strekt tot vergoeding van rente over de thans toegewezen schadevergoeding van € 110.726,28 over een periode gelegen voor de datum van deze uitspraak,
• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de verliesverrekeningsbeschikking,
• verklaart het beroep gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking gegrond,
• vernietigt de uitspraak van de Inspecteur van 16 juli 2018,
• verklaart het bezwaar gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking gegrond,
• wijst het verzoek om schadevergoeding toe en veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 110.726,28,
• wijst, voor zover het Hof bevoegd is, het anders of meer gevorderde af,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.933,
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 676 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 519 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De beslissing is op 9 maart 2021 in het openbaar uitgesproken.