Aan splitsing kan geen terugwerkende kracht worden verleend

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 156.534 en gelijktijdig een beschikking belastingrente gegeven van € 3.407.

1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 januari 2019 de aanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief, ontvangen bij de rechtbank op 26 februari 2019, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 345.

1.4. De  inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 november 2021 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende mr. F.M.M. van den Broek, verbonden aan Vadebro Advies B.V. te Roosendaal, tot bijstand vergezeld van [bijstand] , en namens de inspecteur [inspecteur] . De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan verstrekt aan de rechtbank en de wederpartij. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen wordt gezonden.

1.6. Bij brieven van 17 december 2021 heeft de rechtbank de uitspraaktermijn verlengd.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is opgericht op [datum] 1976. Zij drijft een onderneming op het gebied van de verhuur en lease van machines. De aandeelhouders van belanghebbende zijn, ieder voor 50 percent, [aandeelhouder 1] en [aandeelhouder 2] (de aandeelhouders).

2.2. Nadat belanghebbende zich – in overleg met haar adviseur – had beraden over de mogelijkheid om een gedeelte van haar overtollige liquiditeiten af te splitsen door middel van een juridische splitsing, zulks ter voorbereiding op een mogelijke opvolging en ter zekerstelling van de gevormde pensioenen van haar directie, hebben de aandeelhouders op 31 december 2013 [NV] (de NV) opgericht. Het bij de oprichting van de NV geplaatste kapitaal bedraagt € 45.000, verdeeld in 450 aandelen van € 100, genummerd 1 tot en met 450. Beide aandeelhouders nemen in het geplaatste kapitaal deel voor 225 aandelen (€ 22.500). De NV heeft een zogenoemd lang eerste boekjaar dat eindigt op 31 december 2014.

2.3. Een voorstel van het bestuur van belanghebbende van 27 mei 2014 tot afsplitsing, met belanghebbende als splitsende rechtspersoon en de NV als verkrijgende rechtspersoon, is op 28 mei 2014 gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel (de KvK). In een bij het voorstel behorende beschrijving is opgenomen dat de NV naar de toestand op 1 januari 2014 effecten verkrijgt ter waarde van € 1.600.000 tegen uitreiking aan de aandeelhouders van, ieder, één aandeel van nominaal € 100. De effecten maken, ook bij belanghebbende, onderdeel uit van een handelsportefeuille en worden door belanghebbende en de NV gewaardeerd op de werkelijke waarde.

2.4. Nadat overleg had plaatsgevonden over de formele vereisten waaraan een voorstel tot afsplitsing moet voldoen met, onder anderen, de notaris voor wie de akte van splitsing zou passeren en het Koninklijk Notarieel Broederschap, is op 20 augustus 2014 door de besturen van belanghebbende en de NV een voorstel tot afsplitsing opgemaakt en gedeponeerd bij de KvK. In een bij het voorstel behorende beschrijving is opgenomen dat de NV naar de toestand op 1 juli 2014 effecten verkrijgt ter waarde van € 1.600.000.

2.5. Zowel de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende als de algemene vergadering van aandeelhouders van de NV heeft op 3 november 2014 rechtsgeldig het besluit tot afsplitsing genomen overeenkomstig de tekst van het voorstel van 20 augustus 2014 tot afsplitsing. Daaropvolgend is, eveneens op 3 november 2014, de akte van splitsing notarieel verleden met belanghebbende als ‘Afsplitsende Vennootschap’ en de NV als ‘Verkrijgende vennootschap’. In de akte is – onder meer – het volgende opgenomen:

2.6. Bij brief van 4 augustus 2014 heeft belanghebbende de Belastingdienst Zuidwest/ kantoor Breda verzocht om vooroverleg aangaande de juridische splitsing. In die brief heeft belanghebbende de inspecteur verzocht te bevestigen dat de voorgenomen splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, zodat heffing van vennootschapsbelasting achterwege kan blijven op grond van artikel 14a, lid 2, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (de Wet Vpb). Voorts heeft zij verzocht te bevestigen dat de financiële gegevens als gevolg van de splitsing separaat zullen worden verantwoord met ingang van 1 januari 2014 en dat daarmee geen incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald, en te bevestigen dat de splitsing aldus ook fiscaal gezien geacht wordt terugwerkende kracht te hebben tot 1 januari 2014. Tot slot is in de brief namens de aandeelhouders verzocht om doorschuiving van het vervreemdingsvoordeel als bedoeld in de artikelen 4.41 en 4.42 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Na telefonisch overleg met de inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 19 augustus 2014 een kopie van het verzoek van 4 augustus 2014 voorgelegd aan de Belastingdienst Oost /kantoor Almelo.

2.7. Bij brief van 5 september 2014 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/ kantoor Almelo in antwoord op de brief van belanghebbende van 19 augustus 2014 geantwoord dat terugwerkende kracht niet mogelijk is.

2.8. In vervolg op de brief van 5 september 2014 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/kantoor Almelo bij beschikking van 30 september 2014 het volgende bepaald:

Tegen deze beschikking is geen bezwaarschrift ingediend.

2.9. Bij brief van 8 augustus 2014 heeft de NV verzocht om toekenning van de status van vrijgestelde beleggingsinstelling (vbi) per 1 januari 2014. Bij beschikking van 22 december 2014 heeft de inspecteur de NV met ingang van 1 januari 2014 aangemerkt als een vbi in de zin van artikel 6a van de Wet Vpb.

2.10. Belanghebbende heeft voor 2014 aangifte gedaan van een belastbare winst/ belastbaar bedrag van € 88.301. Daarbij is zij ervan uitgegaan dat de voordelen met ingang van 1 januari 2014 die verband houden met de effectenportefeuille ter waarde van € 1.600.000 fiscaal zijn verantwoord bij de NV.

2.11. De inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag de belastbare winst van belanghebbende met € 68.233 verhoogd in verband met de resultaten op het afgesplitste beleggingsvermogen, en het belastbare bedrag van belanghebbende voor het jaar 2014 vastgesteld op € 156.534.

3. Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil of – voor de toepassing van de Wet Vpb – aan de overgang op de NV van het vermogen onder algemene titel als gevolg van de splitsing, terugwerkende kracht tot 1 januari 2014 kan worden verleend.

3.2.1. Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag bevestigend. Zij stelt dat uit de stukken haar intentie blijkt om het afgesplitste vermogen fiscaal per 1 januari 2014 te doen overgaan op de NV. Dergelijke intenties worden ook bij andere fiscale gefaciliteerde overdrachten geaccepteerd. Weliswaar is sprake van een ruisende overgang omdat de fiscale regimes van belanghebbende en de NV verschillen maar dat maakt in verband met het gekozen waarderingsstelsel niets uit. De ruisende overgang is in dit geval vergelijkbaar met een geruisloze overgang waarbij, onder voorwaarden, de terugwerkende kracht wordt geaccepteerd. De overgang naar een ander regime leidt volgens vaste jurisprudentie niet tot een incidenteel fiscaal voordeel, en dus ook in dit geval de overgang naar het vbi-regime niet. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 88.301. Subsidiair concludeert zij tot vermindering van de aanslag, uitgaande van een fiscale ingangsdatum van de splitsing van 28 mei 2014. In dat geval moet het vastgestelde belastbare bedrag worden verminderd met € 36.626.

3.2.2. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Hij stelt dat geen sprake is van een begeleide gefaciliteerde situatie en dat de verzoeken van 4 respectievelijk 19 augustus 2014 niet kunnen worden gelezen als een verzoek, bedoeld in het derde lid van artikel 14a van de Wet Vpb. Naar de mening van de inspecteur moet worden aangesloten bij de civielrechtelijke ingangsdatum van de splitsing en kan fiscaal geen terugwerkende kracht worden verleend. De enkele intentie van belanghebbende is, wat daar ook van zij, niet voldoende. Er bestaat op grond van de regelgeving en de jurisprudentie geen aanleiding om het in geschil zijnde beleggingsresultaat onbelast te laten. Indien aan belanghebbende voorwaarden zouden zijn afgegeven als bedoeld in artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb, zou daarin als voorwaarde zijn opgenomen dat het beleggingsresultaat tot 3 november 2014 op de afgesplitste effectenportefeuille in de belastbare winst van belanghebbende zou worden opgenomen. Maar in dat geval zou het afgeven van voorwaarden zinledig zijn.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. Indien vermogen van een belastingplichtige onder algemene titel in het kader van een splitsing overgaat, wordt – op grond van artikel 14a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb en voor zover hier van belang – de splitsende rechtspersoon geacht de vermogensbestanddelen die in het kader van de splitsing overgaan, ten tijde van de splitsing te hebben overgedragen aan de rechtspersoon waarop deze vermogensbestanddelen onder algemene titel overgaan.

Op grond van het tweede lid van het genoemde artikel behoeft de in het eerste lid bedoelde winst niet in aanmerking te worden genomen mits – onder meer – bij de splitsende en de verkrijgende rechtspersoon dezelfde winstbepalingsregels van toepassing zijn.

Indien niet aan de vereisten van het tweede lid wordt voldaan kan, op grond van het derde lid van het genoemde artikel, op verzoek en onder te stellen voorwaarden worden toegestaan de behaalde winst geheel of ten dele buiten aanmerking te laten. Op een dergelijk verzoek wordt door de inspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de eerder bedoelde voorwaarden zijn opgenomen.

4.1.2. In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2000, nr. CPP2000/2682M (het Besluit 2000) is – onder meer – het volgende opgenomen:

• de in artikel 334f, tweede lid, onderdeel i, van Boek 2 BW bedoelde verantwoording van financiële gegevens eveneens vanaf dat tijdstip plaatsvindt, en
• de in artikel 334n, eerste lid, van Boek 2 BW bedoelde notariële akte binnen twaalf maanden na dat tijdstip wordt verleden, en
• daarbij geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald.”

4.2. De inspecteur heeft ter zitting het standpunt laten varen dat in dezen het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2015, nr. BLKB 2015/33M (het Besluit 2015) van toepassing is. Hij verdedigt echter dat de in het Besluit 2015 verwoorde opvatting (“4.2. (…) De terugwerkende kracht is onderdeel van de fiscale faciliteit en beoogt dan ook bij te dragen aan het fiscaal geruisloze karakter van de afsplitsing. Als geen fiscale faciliteit wordt geboden, (…), geldt de terugwerkende kracht niet. ”) ook opgeld doet onder het Besluit 2000.

4.3. De rechtbank overweegt dat in artikel 14a van de Wet Vpb niet is bepaald welk moment fiscaal als splitsingsmoment geldt. In dat artikel is slechts de fictie van overdracht van vermogensbestanddelen door de splitsende rechtspersoon aan de verkrijgende rechtspersoon opgenomen (lid 1) en de mogelijkheden om het in aanmerking nemen van de daaruit voortvloeiende winst te voorkomen (leden 2 en 3). Nu ook overigens in de Wet Vpb geen bepaling is opgenomen die regelt wat voor fiscale doeleinden het splitsingsmoment is, is het civiele recht leidend. Dat betekent dat de dag na die van het notarieel verlijden van de splitsingsakte als splitsingsmoment in aanmerking moet worden genomen, derhalve 4 november 2014. Noch in de fiscale wetgeving, noch in de civiele wetgeving of de geschiedenis van de totstandkoming van de desbetreffende wettelijke bepalingen, is enig aanknopingspunt te vinden voor de opvatting van belanghebbende dat aansluiting kan worden gezocht bij de intentie van de splitsende en de verkrijgende rechtspersoon. Het bepaalde in artikel 4, vijfde lid, van de notariële akte (zie 2.5) maakt het voorgaande niet anders. Dit artikellid regelt de wijze waarop de splitsing wordt verwerkt in de financiële stukken. Het doet (dus) niet af aan het moment van de juridische splitsing. Belanghebbende heeft nog gesteld dat ‘in het algemeen’ wordt geoordeeld dat de intentie van partijen van belang is en verwijst daarvoor naar fiscale regelingen omtrent fusie en geruisloze inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap, maar de rechtbank vindt in deze regelingen geen grond om af te wijken van het juridische tijdstip van splitsing.

4.4. Belanghebbende beroept zich, voor de bepaling van het splitsingsmoment op 1 januari 2014, voorts nog op het Besluit 2000. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende voor dat doel een beroep kan doen op het Besluit 2000 overweegt de rechtbank als volgt.

Belanghebbende legt onderdeel 4 van het Besluit 2000 (zie 4.1.2 hierboven) kennelijk zo uit dat daaruit volgt dat het splitsingstijdstip op basis van een eigen invulling daarvan en intenties daaromtrent kan worden bepaald. Ervan uitgaande dat het Besluit 2000 een algemene toepassing heeft, kan die uitleg niet worden gevolgd. Immers, als de uitleg van belanghebbende juist zou zijn, zou geen goedkeuring meer nodig zijn voor het fiscaal in aanmerking nemen van terugwerkende kracht.

4.5. Hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen is niet anders voor het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat het splitsingsmoment op 28 mei 2014 moet worden bepaald.

4.6. Vervolgens is aan de orde of belanghebbende een beroep kan doen op het Besluit 2000 voor het antwoord op de vraag of zij aanspraak kan maken op de in dat besluit voorziene terugwerkende kracht. Voor de beantwoording van die vraag stelt de rechtbank voorop dat een beroep op het Besluit 2000 naar zijn aard pas kan worden gedaan in het geval dat besluit van toepassing is. Het Besluit 2000 vindt zijn oorsprong in de delegatiebepaling die is opgenomen in artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb. Het is niet in geschil dat niet is voldaan aan de vereisten van het tweede lid van artikel 14a van de Wet Vpb, omdat op belanghebbende en de NV niet dezelfde winstbepalingen uit de Wet Vpb van toepassing zijn. In dat geval kan de inspecteur op grond van het derde lid, onder de in het Besluit 2000 geregelde voorwaarden, op een gezamenlijk voor de splitsing gedaan verzoek van de splitsende rechtspersoon en de verkrijgende rechtspersoon, toestaan de winst, behaald als gevolg van het eerste lid, geheel of ten dele buiten aanmerking te laten. Het staat vast dat, door de winstbepalingsmethode die belanghebbende en de NV hebben toegepast (waardering van de effecten op de werkelijke waarde) in dit geval van winst die is behaald als gevolg van de toepassing van het eerste lid, geen sprake is. Er hoeft dus ook geen winst buiten aanmerking te worden gelaten. In een dergelijk, niet gefaciliteerd, geval bestaat naar het oordeel van de rechtbank geen recht op de toepassing van de in het Besluit 2000 opgenomen standaardvoorwaarden met daarin een goedkeurende terugwerkende kracht. Daar komt bij dat in dit geval door de inspecteur ook geen voor bezwaar vatbare beschikking met voorwaarden is afgegeven. De beschikking van 30 september 2014 voor de inkomstenbelasting van de aandeelhouders kan niet als zodanig worden aangemerkt, temeer niet gelet op de daaraan voorafgaande duidelijke standpuntbepaling van de inspecteur die ook aan belanghebbende kenbaar is gemaakt, dat terugwerkende kracht niet kan worden verleend. In de brieven van belanghebbende van 4 en 19 augustus 2014 kan naar het oordeel van de rechtbank – anders dan belanghebbende meent – ook niet een verzoek als bedoeld in artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb worden gelezen zodat niet kan worden gezegd dat de inspecteur alsnog op een verzoek moet beslissen.

4.7. Tot slot heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Zij meent dat haar situatie (ruisende overgang zonder winst) zozeer gelijk is aan de situatie van een geruisloze overgang dat haar de mogelijkheid van terugwerkende kracht niet kan worden ontzegd. De rechtbank verwerpt ook dit standpunt. Belanghebbende geniet ter gelegenheid van de splitsing geen winst. Aangenomen moet worden dat het doel van de goedkeuring wat betreft de terugwerkende kracht erin gelegen is te voorkomen dat ondanks dat sprake is van een geruisloze overgang, er toch nog tussentijdse financiële stukken voor de situatie op het splitsingstijdstip zouden moeten worden opgesteld voor (louter) fiscale doeleinden. Gelet op dit doel is een splitsing met ruisende overgang niet vergelijkbaar met een splitsing met geruisloze overgang. Bij een splitsing met een ruisende overgang moeten dergelijke tussentijdse stukken immers in beginsel sowieso worden opgesteld, omdat als uitgangspunt – gelet op artikel 14a van de Wet Vpb – afrekening moet plaatsvinden over stille reserves op het splitsingstijdstip. Het voorgaande is niet anders voor een splitsing met ruisende overgang waarbij geen sprake is van (overgangs)winst (bij gebrek aan stille reserves). Er zal immers eerst moeten worden bepaald of al dan niet sprake is van dergelijke winst op het splitsingstijdstip. Een verschil tussen – kort gezegd – een geruisloze en ruisende splitsing is bovendien gelegen in bijkomende voorwaarden die kunnen worden gesteld bij een geruisloze splitsing, waaronder voorwaarden die gericht zijn op claimbehoud.

4.8. Gelet op het vorenstaande moet de jaarwinst van belanghebbende worden bepaald inclusief het resultaat van de effectenportefeuille tot 4 november 2014. Voor dat geval is het door de inspecteur bij de aanslagregeling in aanmerking genomen bedrag niet in geschil. Het beroep moet ongegrond worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. M.R.T. Pauwels en mr. S.A.J. Bastiaansen, rechters, in aanwezigheid van mr. I. van Wijk, griffier, op 12 januari 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. M.R.T. Pauwels.