Sluiting sportschool wegens coronamaatregelen; toch sprake van gebruik voor OZB (1)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 23/03445

Datum 19 juli 2024

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Onroerendezaakbelasting 2021

Nr. Gerechtshof 22/01154

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

In de zaak van

X bv (belanghebbende)

tegen

het college van burgemeesters en wethouders van de gemeente Den Haag (het College)

1. Inleiding en overzicht

1.1. Deze zaak gaat over de onroerendezaakbelasting voor gebruikers (gebruikersbelasting) als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet. Aan belanghebbende is een aanslag gebruikersbelasting voor het jaar 2021 opgelegd ter zake van een onroerende zaak waarin belanghebbende een sportschool exploiteert. De vraag die zich hier voordoet is in de kern of belanghebbende als belastingplichtige kan worden aangemerkt voor de gebruikersbelasting, in aanmerking genomen dat belanghebbende de onroerende zaak op de peildatum 1 januari 2021 niet kon gebruiken op de door haar beoogde wijze als gevolg van de van toepassing zijnde corona-maatregelen .

1.2. Ik neem tegelijk conclusie in twee andere zaken waarin dezelfde vraag aan de orde is (zij het in een gedeeltelijk andere feitelijke context). Bij deze conclusie en de twee andere conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage).

1.3. Een van de twee andere zaken betreft eveneens een zaak over een sportschool. Het feitencomplex in die andere sportschoolzaak is nagenoeg hetzelfde. Een verschil is dat in de andere zaak ook nog is vastgesteld dat het zwembad op temperatuur is gehouden gedurende de periode waarin de sportschool gesloten was in verband met de corona-maatregelen. De stukken in cassatie luiden in beide zaken nagenoeg hetzelfde. Beide zaken zijn in cassatie tegelijk mondeling toegelicht door de gemachtigde van de belanghebbenden in die zaken, waarbij pleitaantekeningen zijn overgelegd die op beide zaken betrekking hebben.

1.4. Het Hof heeft geoordeeld dat hoewel belanghebbende de onroerende zaak gedurende een bepaalde periode niet kon gebruiken voor de beoogde commerciële activiteiten door de coronamaatregelen, belanghebbende op 1 januari 2021 gebruiker was in de zin van art. 220(a) Gemeentewet. Redengevend is dat belanghebbende de onroerende zaak steeds bewust voor zichzelf ter beschikking heeft gehouden met de intentie haar weer te exploiteren als sportschool zodra dit mogelijk was. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende toegang tot de onroerende zaak had, dat de onroerende zaak in afwachting van de heropening steeds volledig als sportschool bleef ingericht, en dat (minimale) schoonmaakwerkzaamheden zijn uitgevoerd.

1.5. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie vermeldt twee klachten . De eerste klacht is in de kern gebaseerd op de opvatting dat “aan de kwalificatie van gebruik in de zin van art. 220 aanhef en sub a) Gemeentewet in de weg staat dat de onroerende zaak niet kan worden gebruikt voor de bestemming waarvoor de gebruiker deze aanhoudt, zoals in het geval van ontbrekende toestemming vanuit de overheid”. De tweede klacht keert zich met diverse deelklachten tegen de overwegingen die het Hof ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel dat belanghebbende als gebruiker is aan te merken.

1.6. Ik bespreek de klachten in onderdeel 4 van deze conclusie aan de hand van de analyse in de Bijlage. De eerste klacht faalt naar mijn mening omdat de klacht uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat op en rond peildatum gebruik op de beoogde wijze niet mogelijk is, staat als zodanig nog niet eraan in de weg dat, naar de omstandigheden op peildatum beoordeeld, de onroerende zaak metterdaad wordt gebezigd voor de eigen behoefte die gelegen is in de beoogde wijze van gebruik. De tweede klacht faalt eveneens. Uit de uitspraak van het Hof volgt (i) dat belanghebbende voorafgaande aan de beperking door de corona-maatregelen op 15 december 2020 de onroerende zaak op de beoogde wijze – namelijk als sportschool – gebruikte, (ii) dat de onroerende zaak gedurende de periode van sluiting volledig als sportschool bleef ingericht, en (iii) dat op de peildatum kan worden aangenomen dat belanghebbende de onroerende zaak weer als sportschool zal gebruiken zodra dat mogelijk wordt. Deze omstandigheden worden in cassatie niet dan wel tevergeefs bestreden. Gelet op die omstandigheden is het oordeel van het Hof juist dat belanghebbende op 1 januari 2021 de onroerende zaak gebruikt in de zin van art. 220(a) Gemeentewet.

2. De feiten en oordeel Hof

De feiten

2.1. Belanghebbende huurt een onroerende zaak (de onroerende zaak) en exploiteert daarin een sportschool met aanverwante activiteiten (de sportschool).

2.2. In verband met de corona-maatregelen was de sportschool van 15 december 2020 tot en met 19 mei 2021 van overheidswege gesloten (de periode van sluiting).1

2.3. De heffingsambtenaar van de gemeente Den Haag (de Heffingsambtenaar) heeft ter zake van de onroerende zaak onder meer een aanslag onroerendezaakbelasting voor gebruikers opgelegd voor het jaar 2021 (de aanslag). De Heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

2.4. De rechtbank Den Haag2 heeft het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Den Haag 3

2.5. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

2.6. Voor het Hof was – voor zover in cassatie nog van belang – in geschil of op 1 januari 2021 sprake was van gebruik door belanghebbende van de onroerende zaak in de zin van art. 220(a) Gemeentewet.

2.7. Na een schets van het juridische kader (rov. 5.4.1-5.4.2) oordeelt het Hof dat de Heffingsambtenaar belanghebbende terecht aanmerkt als gebruiker op 1 januari 2021. Het overweegt daartoe als volgt:

“5.5.1. Weliswaar was het door de coronabeperkingen gedurende een bepaalde periode niet mogelijk de onroerende zaak voor de beoogde commerciële activiteiten te gebruiken, maar belanghebbende had wel toegang tot de onroerende zaak en deze bleef in afwachting van de heropening steeds volledig als sportschool – met het daartoe benodigde meubilair – ingericht. Daarnaast zijn tijdens de verplichte sluiting minimale schoonmaakwerkzaamheden uitgevoerd. Hieruit volgt dat belanghebbende de onroerende zaak steeds bewust voor zichzelf ter beschikking heeft gehouden met de intentie haar weer te exploiteren als sportschool zodra dit mogelijk was. Na opheffing van de coronabeperkingen is dit ook gebeurd. Belanghebbende heeft de onroerende zaak dus, zij het beperkt, metterdaad gebezigd ter bevrediging van haar behoeften. Dat er op 1 januari 2021 geen schoonmaak-werkzaamheden zijn uitgevoerd, maakt dit niet anders.”

2.8. Verder zet het Hof uiteen waarom hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, niet tot een ander oordeel leidt:

“5.5.2. (…) Anders dan belanghebbende betoogt, leidt het enkele aanhouden van de onroerende zaak in afwachting van de opheffing van de coronabeperkingen niet ertoe dat geen sprake is van “metterdaad bezigen”. Bovendien is haar situatie, anders dan zij betoogt, niet gelijk te stellen aan het geval waarin sprake is van leegstand en waarbij de genothebbende tevergeefs heeft geprobeerd de onroerende zaak te verhuren. Evenmin slagen belanghebbendes verwijzingen naar het geval van het onbewoond laten van een gemeubileerde woning na het overlijden van de gebruiker ervan, zonder dat die woning voor enig doel wordt aangewend, of naar het geval waarin een boorlocatie in het verleden was gebruikt voor een proefboring maar sedertdien op die plaats geen enkele feitelijke werkzaamheid meer was verricht. Van beëindiging van een voorafgaand gebruik van de onroerende zaak is in het geval van belanghebbende immers geen sprake.”

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door haar gemachtigde, in welk verband pleitaantekeningen zijn overgelegd.

Klachten

3.2. De eerste klacht houdt in dat geen sprake is van gebruik, omdat het beoogd gebruik niet was toegestaan. Belanghebbende huurt de onroerende zaak om daarin een sportschool te kunnen exploiteren. De exploitatie als sportschool was gedurende de periode van sluiting echter niet toegestaan. Aan de kwalificatie van gebruik in de zin van art. 220(a) Gemeentewet staat in de weg staat dat de onroerende zaak niet kan worden gebruikt voor de bestemming waarvoor deze wordt aangehouden. Dit vindt steun in het arrest HR BNB 2012/60.4 In dat arrest gaat het om een bouwperceel dat werd aangehouden in afwachting van een bouwvergunning. Ten onrechte heeft het Hof niet op dezelfde wijze geoordeeld dat er aan gebruik door belanghebbende niet wordt toegekomen zolang de vereiste toestemming vanuit de overheid ontbreekt. De uitspraak is onvoldoende gemotiveerd, althans er is sprake van een onjuiste toepassing – en daarmee schending – van het recht.

3.3. De tweede klacht keert zich met diverse deelklachten tegen vooral rov. 5.5.1 van het Hof. In de kern:

• Punt 13: Het Hof miskent dat ander gebruik dan het beoogde commercieel gebruik geen ‘gebruik’ oplevert als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet.
• Punt 14: Het Hof miskent dat de sluitingsmaatregel op 14 december 2020 voor belanghebbende onvoorzien was en dat zij daarom niet anders kon reageren dan zij heeft gedaan. Het Hof veronderstelt echter – door gebruik van het woord ‘bewust’ – alsof belanghebbende een keuze had anders te handelen.
• Punt 15: Het Hof heeft nagelaten te motiveren waarom de situatie begin 2021 gelijk te stellen zou zijn met het beoogde gebruik van de onroerende zaak.
• Punt 16: Het Hof veronderstelt ten onrechte dat belanghebbende begin 2021, gedurende de sluitingsperiode, minimale schoonmaakwerkzaamheden heeft verricht. Onjuist is het daarop voortbouwende uitgangspunt dat belanghebbende haar bedrijfsvoering erop inrichtte dat zodra de sluitingsmaatregel werd opgeheven, de commerciële exploitatie kon worden hervat en dat de minimale schoonmaakwerkzaamheden daarvan een onderdeel vormden. Er moesten juist intensieve werkzaamheden worden verricht.
• Punt 17: Het Hof betrekt ten onrechte bij zijn overwegingen dat belanghebbende toegang tot de onroerende zaak had. Het hebben van toegang op zichzelf vormt geen grond voor gebruik.
• Punt 18: Ditzelfde geldt voor de aanwezigheid van zaken (meubilair en sportschoolinventaris) in de onroerende zaak. De aanwezigheid van zaken wordt niet verklaard door een bewust besluit van belanghebbende. De zaken zijn niet in de onroerende zaak gelaten met het oog op het metterdaad bezigen voor eigen gebruik zodra dat weer mogelijk is.
• Punt 19: Gelet op de omstandigheden, zoals toegelicht in punten 13-18, is onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat belanghebbende de onroerende zaak, zij het beperkt, metterdaad heeft gebezigd ter bevrediging van haar behoeften.
• Punt 20-21: Onbegrijpelijk is de afwijzing door het Hof in rov. 5.5.2 van het beroep van belanghebbende op het arrest HR BNB 1993/2655 over een boorlocatie waarop na een proefboring geen enkele werkzaamheid meer is verricht.

Verweerschrift

3.4. Het College stelt dat de klachten niet kunnen leiden tot een vernietiging van de uitspraak van het Hof, omdat de overwegingen in lijn zijn met de wetsgeschiedenis bij art. 220(a) Gemeentewet. Verder zijn de feiten in de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie wezenlijk anders zijn dan de feiten in de onderhavige casus. Er is bovendien jurisprudentie over gevallen die beter vergelijkbaar zijn, zoals een uitspraak van rechtbank Oost-Brabant6 en een uitspraak van rechtbank Rotterdam7 over een restaurant respectievelijk een kledingwinkel die vanwege de coronamaatregelen op 1 januari 2021 gesloten waren voor publiek. In verband met de uitspraak van rechtbank Rotterdam is van belang dat in dit geval van een sportschool alternatief gebruik ook denkbaar is. Verder kan uit het aanwezig houden van inventaris en het verrichte onderhoud (waaronder de schoonmaakwerkzaamheden) wordt afgeleid dat belanghebbende het voornemen had om de onroerende zaak na afloop van de maatregelen weer in gebruik te nemen. Het was bovendien breed de verwachting dat de corona-maatregelen een tijdelijk karakter zouden hebben. Overigens is in feitelijke instantie niet aangevoerd dat belanghebbende is uitgegaan van mogelijke bedrijfsbeëindiging. Verder kan niet worden volgehouden dat de sluitingsmaatregel totaal onverwacht kwam gelet op de gedeeltelijke lock-down op 13 oktober 2020. De stelling dat het feitelijk onmogelijk was de aanwezige zaken elders onder te brengen, is voor het eerst in cassatie ingenomen en mist feitelijke grondslag.

Mondelinge toelichting (pleitaantekeningen)

3.5. De toelichting houdt naast een (nadere) juridische onderbouwing van de klachten een reactie in op feitelijke punten in het verweerschrift. Die reactie houdt in de kern in dat de sluitingsmaatregel redelijkerwijs niet voor belanghebbende was te voorzien (punt 9), dat de tijdelijke aard van de sluitingsmaatregel evenmin was te voorzien (punt 10), dat belanghebbende reeds in hoger beroep heeft gesteld geen andere keuze te hebben gehad dan zaken (meubilair en sportschoolinventaris) aanwezig te laten (punt 14), dat het College miskent dat bij de door hem genoemde alternatieve gebruiksmogelijkheden de onroerende zaak zelf geen rol speelt en dat die mogelijkheden bovendien geenszins eenvoudig zijn te realiseren (punt 15), en de schoonmaakactiviteiten vonden niet op of rondom peildatum plaats maar pas veel later toen de sluitingsmaatregel werd opgeheven (punt 17).8

Nadere uitgangspunten in cassatie

3.6. In aanvulling op de in onderdeel 2 vermelde feiten, kunnen – zo nodig – als nadere uitgangspunten in cassatie gelden de volgende omstandigheden, gelet op enerzijds wat het Hof heeft overwogen (rov. 5.5.1) en anderzijds wat in cassatie niet is bestreden:

• Belanghebbende had gedurende de periode van sluiting toegang tot de onroerende zaak.
• De onroerende zaak bleef gedurende de periode van sluiting volledig als sportschool – met het daartoe benodigde meubilair – ingericht.9
• Op 1 januari 2021 zijn geen schoonmaakwerkzaamheden uitgevoerd.

3.7. De sportschool is heropend zodra dit mogelijk was na opheffing van de corona-beperkingen.

4. Beoordeling van de klachten

Eerste klacht

4.1. De eerste klacht gaat uit van de opvatting dat “aan de kwalificatie van gebruik in de zin van art. 220 aanhef en sub a) Gemeentewet in de weg staat dat de onroerende zaak niet kan worden gebruikt voor de bestemming waarvoor de gebruiker deze aanhoudt, zoals in het geval van ontbrekende toestemming vanuit de overheid” (beroepschrift in cassatie, punt 7). In de context van deze zaak begrijp ik dat belanghebbende daarmee bedoelt dat het beoogde gebruik niet mogelijk is op en rond peildatum.

4.2. Deze opvatting is naar mijn mening onjuist. Ten eerste ook als de beoogde wijze van gebruik niet mogelijk is, kan nog steeds sprake zijn van ‘gebruik’ indien de onroerende zaak op een andere wijze wordt gebruikt (vgl. HR BNB 1979/268, aangehaald in Bijlage, punt 3.3).

4.3. Ten tweede, belangrijker in het kader van deze zaak, de omstandigheid dat op en rond peildatum gebruik op de beoogde wijze niet mogelijk is, staat als zodanig nog niet eraan in de weg dat, naar de omstandigheden op peildatum beoordeeld, de onroerende zaak metterdaad wordt gebezigd voor de eigen behoefte die gelegen is in de beoogde wijze van gebruik. Het is mijns inziens namelijk te beperkt om voor de beoordeling of sprake is van dergelijk gebruik op peildatum als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet slechts af te gaan op de toestand sec op peildatum. Bij de beoordeling ‘naar de omstandigheden’ op peildatum kan ook acht worden geslagen op andere omstandigheden dan die zich feitelijk voordoen op peildatum (Bijlage, punt 5.18). Steun voor dit een en ander vind ik (onder meer) in de arresten HR BNB 1981/162 en HR BNB 1982/30 inzake recreatiewoningen, waarin ook aan de orde is dat op en rond peildatum het beoogde gebruik niet was toegestaan (Bijlage, punt 5.19).

4.4. De klacht faalt derhalve. Opmerking verdient daarbij dat de kwestie óf in dit geval gebruik aanwezig is, aan de orde komt in het kader van de tweede klacht.

Tweede klacht

4.5. De tweede klacht bestaat uit diverse deelklachten, waarvan de kern is weergegeven in onderdeel 3.3 van deze conclusie met verwijzing naar de vindplaats in het cassatieberoepschrift. Ik zal hierna de deelklachten aanhalen met een nummer dat overeenkomt met die vindplaats.

4.6. Ik begin (echter) met een analyse of het Hof feiten en omstandigheden heeft vastgesteld die de gevolgtrekking rechtvaardigen dat sprake is van ‘gebruik’. Dat doe ik om twee redenen voordat ik op de deelklachten inga. De eerste reden is dat mocht het antwoord ontkennend luiden, reeds daarom de tweede klacht slaagt naar haar strekking. De tweede reden is dat, bij een bevestigend antwoord, de behandeling van de deelklachten kan worden toegespitst op de deelklachten die betrekking hebben op de dragende feiten en omstandigheden.

4.7. Ik meen dat deze benadering gerechtvaardigd is gegeven de jurisprudentie van de Hoge Raad over het begrip (feitelijk) gebruik. In die jurisprudentie zit de Hoge Raad namelijk rechtskundig dicht op de feiten in die zin dat de Hoge Raad geregeld zelf aan het vaststaande feitencomplex de juridische gevolgtrekking verbindt of al dan niet sprake is van (feitelijk) gebruik (Bijlage, punt 5.9). Daarmee strookt dat het niet zozeer van belang is welke van de vastgestelde omstandigheden het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, maar veeleer of vastgestelde omstandigheden aanwezig zijn die het oordeel rechtvaardigen.

4.8. In de Bijlage, punt 5.21, heb ik de opvatting verdedigd dat van ‘gebruik’ ook sprake is in het geval (i) de ondernemer de onroerende zaak voorafgaande aan de beperking door de corona-maatregelen op de beoogde wijze gebruikte, (ii) de onroerende zaak op peildatum is ingericht voor de beoogde wijze van gebruik, en (iii) op peildatum kan worden aangenomen dat de ondernemer de onroerende zaak weer op de beoogde wijze zal gebruiken zodra dat mogelijk wordt.

4.9. Uit de uitspraak van het Hof volgt dat deze omstandigheden in deze zaak aanwezig zijn:

• Ad i) In de in 2.1-2.2 (van deze conclusie) vermelde feiten ligt besloten dat belanghebbende voorafgaande aan de beperking door de corona-maatregelen op 15 december 2020 de onroerende zaak op de beoogde wijze – namelijk als sportschool – gebruikte.
• Ad ii) De onroerende zaak bleef gedurende de periode van sluiting volledig als sportschool – met het daartoe benodigde meubilair – ingericht (zie 3.6).
• Ad iii) Op peildatum kan worden aangenomen dat belanghebbende de onroerende zaak weer als sportschool zal gebruiken zodra dat mogelijk wordt. Dit ligt besloten in de overwegingen: “[de onroerende zaak] bleef in afwachting van de heropening steeds volledig als sportschool (…) ingericht” en “dat belanghebbende de onroerende zaak steeds bewust voor zichzelf ter beschikking heeft gehouden met de intentie haar weer te exploiteren als sportschool zodra dit mogelijk was”.

4.10. Dit betekent dat de behandeling van de deelklachten kan worden toegespitst op de deelklachten die betrekking hebben op deze omstandigheden.

4.11. De omstandigheden die zijn vermeld bij ad i) en ad ii) worden niet bestreden.

4.12. Afgevraagd kan worden of in enige van de deelklachten besloten ligt dat wél bestreden wordt wat bij ad iii) is vermeld. Het gaat dan vooral om deelklacht 14 en deelklacht 18. Deze klachten benadrukken – voor zover hier van belang – in de kern dat belanghebbende geen keuzemogelijkheid had om de onroerende zaken ingericht te houden en dat de aanwezigheid van de inrichting (daarom) niet kan worden verklaard door een bewust besluit van belanghebbende “omdat zij de intentie had ieder moment weer de commerciële exploitatie van de sportschool weer te hervatten, oftewel zijn deze niet in de onroerende zaak aanwezig gelaten met oog op het metterdaad bezigen voor eigen gebruik zodra dat weer mogelijk is”.

4.13. Zie echter goed dat deze klachten erop gericht zijn dat aan het ingericht blijven van de onroerende zaak als sportschool geen bewust besluit ten grondslag ligt, anders dan het Hof heeft geoordeeld. Met andere woorden: de klachten bestrijden het door het Hof gelegde verband tussen enerzijds het ingericht blijven als sportschool en anderzijds de intentie om de onroerende zaak weer als sportschool te exploiteren zodra dat mogelijk is. De klachten houden strikt genomen niet in dat belanghebbende niet de intentie had om de onroerende zaak weer als sportschool te gebruiken zodra dat mogelijk is. Dat laatste ligt prima facie ook niet voor de hand nu de exploitatie als sportschool is hervat zodra dat mogelijk was (zie 3.6).

4.14. Hoe dan ook, het uitgangspunt van het Hof dat belanghebbende de onroerende zaak weer als sportschool wilde exploiteren zodra dat mogelijk is, houdt naar mijn mening in cassatie stand. Het is naar mijn mening niet onbegrijpelijk en hoefde geen motivering. Wat betreft dit laatste merk ik op dat dit anders zou kunnen zijn indien belanghebbende in feitelijke instanties had betoogd dat op peildatum de intentie afwezig was om de exploitatie te hervatten. Het beroepschrift in cassatie vermeldt echter niet dat dit is betoogd. Het verweerschrift in cassatie (p. 3, bovenaan) wijst er expliciet op dat dit niet is aangevoerd. Dit is tijdens de mondelinge toelichting voor de Hoge Raad – ook blijkens de pleitaantekeningen – niet weersproken.

4.15. Dit betekent dat ook de omstandigheid die is vermeld bij ad iii), verder als uitgangspunt in cassatie kan gelden.

4.16. Gelet op wat in 4.8 is vermeld, betekent dit dat naar mijn mening het oordeel van het Hof juist is dat belanghebbende als gebruiker is aan te merken van de onroerende zaak op de peildatum.

4.17. De andere deelklachten kunnen niet tot een ander oordeel leiden, hetzij omdat ze uitgaan van een andere rechtsopvatting dan ik verdedig, hetzij omdat ze zijn gericht tegen andere omstandigheden dan die welke zijn vermeld in 4.9.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal