NOB-commentaar ter zake van het wetsvoorstel ‘Toekomst pensioenen’

NOB-commentaar van 22-4-2022 ter zake van de Wet toekomst pensioenen (36 067)

Het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft het wetsvoorstel Wet toekomst pensioenen (hierna: Wetsvoorstel) op 30 maart 2022 aangeboden aan de Tweede Kamer. Vanwege het maatschappelijk belang van het Wetsvoorstel maakt de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde) graag gebruik van de mogelijkheid te reageren op dit Wetsvoorstel. Gezien de planning en de omvang van het Wetsvoorstel en bijbehorende Memorie van Toelichting (hierna: MvT) en de onlangs gepubliceerde internetconsultaties Fiscale uitvoeringsregelingen Wet toekomst pensioenen en Besluit toekomst pensioenen, geeft de Orde in dit commentaar een eerste reactie en zal op een later moment met aanvullende vragen en opmerkingen komen.

1. Pensioenwet

Invaren

De Orde vraagt zich af of de eigendomsdiscussie bij het invaren van pensioenrechten voldoende onderzocht en afgehecht is. Hoe groot is het risico op jarenlange procedures over het eigendomsrecht en het vervallen van het individueel bezwaarrecht?

Overgangsrecht

In artikel 220i Pensioenwet (hierna: PW) is bepaald dat de PW van toepassing blijft tot het tijdstip dat de pensioenuitvoerder overgaat op uitvoering van een gewijzigde pensioenovereenkomst, maar tot uiterlijk 1 januari 2027. Uit de wettekst noch MvT blijkt wat bedoeld wordt met een ‘gewijzigde pensioenovereenkomst’. 

Betreft dit iedere wijziging in een pensioenregeling of alleen wijzigingen waarbij sprake is van een pensioenregeling als bedoeld in het voorgestelde artikel 10 PW? In onderdeel 15.4 van de MvT (p. 259) is toegelicht dat bestaande uitkeringsovereenkomsten met een progressieve premie, uitgevoerd door verzekeraars, vóór 2027 dienen te zijn omgezet in een premieovereenkomst met progressieve premie dan wel een regeling met een leeftijdsonafhankelijke premie. Dit impliceert dat een wijziging van een bestaande pensioenregeling in een premieovereenkomst met progressieve premie tussen 2023 en 2027 is toegestaan. De Orde geeft in overweging de bepaling in het voorgestelde artikel 220i PW op dit punt te verduidelijken en verwijst daarvoor naar de omschrijving in het voorgestelde artikel 220g PW. Ter zake het overgangsrecht wordt hier een specifieke omschrijving gehanteerd: “het overgangstijdstip is het tijdstip waarop de pensioenuitvoerder overgaat op de regels (…) zoals geïntroduceerd met de Wet toekomst pensioenen.”

 2. Fiscale premie

De Orde is verheugd over de invoering van een meer arbeidsvormneutraal pensioenstelsel. In dit kader heeft de Orde nog wel enkele vragen.

Rendementsverwachting

Bij de budgettair neutrale premiegrens wordt uitgegaan van het 27e percentiel van de rendementsverwachtingen in de scenarioset. Het is de Orde niet duidelijk waarom voor het 27e percentiel is gekozen. Kan worden gevraagd om een toelichting hierop?

Gelijkstelling grondslag

Zoals aangegeven, juicht de Orde een arbeidsvormneutraal pensioenstelsel toe. De Orde vraagt zich af of er ook een gelijkstelling komt van de grondslag in de tweede en derde pijler met betrekking tot de bijtelling van de auto van de zaak (autokostenforfait)? Op dit moment is pensioenopbouw hierover immers niet mogelijk, maar lijfrenteopbouw wel.

Overbrugging AOW

Artikel 18d lid 3 Wet LB 1964 staat toe dat, als het pensioen vóór de AOW-gerechtigde leeftijd ingaat, min of meer het ‘gemis’ aan AOW vóór de pensioendatum extra mag worden uitgekeerd. Dit leidt uiteraard tot een lager levenslang pensioen. Een dergelijke mogelijkheid kent het lijfrenteregime niet. De Orde beveelt aan om op dit punt de derde pijler met de tweede pijler te uniformeren.

Extra fiscale ruimte bij compensatie

Artikel 38s Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) bepaalt dat het fiscaal maximale percentage als bedoeld in artikel 18a lid 1 Wet LB 1964 met drie procent wordt verhoogd, indien een pensioenregeling op grond van artikel 150f PW voorziet in een compensatie. In artikel 150f PW en de MvT is opgenomen dat, indien in een pensioenovereenkomst afspraken zijn opgenomen over compensatie, aan een aantal voorwaarden dient te worden voldaan. 

Een van de voorwaarden (lid 1, onderdeel a) bepaalt dat de werknemer recht heeft op compensatie als voor het leeftijdscohort waartoe de werknemer behoort, compensatie is overeengekomen, waarbij niet is vereist dat de werknemer bij aanvang van de compensatieperiode reeds werkzaam was bij de(ze) werkgever. In de artikelsgewijze toelichting wordt dit verder toegelicht (MvT, p. 400): “de compensatie strekt zich uit tot alle werknemers die tot het leeftijdscohort behoren waarvoor compensatie is vastgesteld. Hieruit volgt dat niet als voorwaarde mag worden gesteld dat een werknemer bij aanvang van de compensatieperiode al in dienst was van de(ze) werkgever.” Dit leidt ertoe dat de fiscale ruimte voor compensatie niet voor alle deelnemers aan pensioenregelingen gelijk zal zijn, indien de compensatieregeling niet in de pensioenregeling zelf wordt opgenomen. De verwachting is dat deze bepaling vooral voor pensioenregelingen die worden uitgevoerd door verzekeraars en premiepensioeninstellingen, nadelig uitwerkt. Het vereiste om werknemers die nog niet in dienst waren bij aanvang van de compensatieperiode, ook recht te geven op de compensatieregeling, past bij de systematiek van collectiviteit en solidariteit van pensioenfondsen. Voor ‘verzekerde’ pensioenregelingen leidt dit vereiste tot een beperking van de compensatieruimte en/of extra stijging van pensioenlasten voor werkgevers. Hoewel budgetneutraliteit uitgangspunt is voor het Wetsvoorstel, is dit voor werkgevers die niet zijn aangesloten bij een pensioenfonds, nagenoeg onmogelijk. Zij krijgen hoe dan ook te maken met een stijging van de pensioenlasten bij een gelijkwaardige pensioenregeling, tenzij gekozen wordt voor een zeer lage vlakke premie voor nieuwe werknemers. Dit wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat deze werkgevers de compensatie zelf moeten financieren, in tegenstelling tot werkgevers die zijn aangesloten bij pensioenfondsen. Pensioenfondsen financieren de compensatie uit de middelen van het pensioenfonds zelf. Indien de groep werkgevers met een verzekerde pensioenregeling op grond van de bepalingen van artikel 38s Wet LB 1964 jo. artikel 150f PW verplicht wordt de compensatie in de pensioenregeling op te nemen, stijgen de (compensatie)lasten nog meer, omdat deze ook aan toekomstige werknemers moet worden toegekend. Vanwege de nauwelijks te vermijden stijging van pensioenlasten zullen werkgevers met een verzekerde pensioenregeling er naar de mening van de Orde daarom waarschijnlijk vaker voor kiezen om slechts de huidige werknemers te compenseren. Teneinde verplichte compensatie aan toekomstige werknemers te voorkomen, zal compensatie in de vorm van een salaristoeslag plaatsvinden. In de praktijk blijkt dat een compensatie voor pensioen veelal standaard weer in de pensioenregeling wordt gestort. Door te compenseren in de vorm van salaris blijft de stijging van pensioenlasten voor de werkgever enigszins beperkt. Als gevolg van de bepalingen in artikel 38s Wet LB 1964 en 150f PW wordt de werknemer echter beperkt in de fiscale ruimte en kan hij mogelijk niet zijn hele compensatiebedrag in het pensioen storten. De Orde vraagt zich af wat de ratio is achter dit – indirecte – onderscheid in gebruik van de extra fiscale compensatieruimte tussen verzekerde pensioenregelingen en pensioenregelingen die worden uitgevoerd door pensioenfondsen? De Orde stelt voor de eis te laten vervallen dat de compensatieregeling ook dient te gelden voor werknemers die bij aanvang van de compensatieperiode nog niet in dienst waren van de werkgever, in ieder geval voor regelingen die worden uitgevoerd door een verzekeraar of een premiepensioeninstelling. 

Compensatie

In de laatste volzin van onderdeel 7.2 (MvT, p. 123) wordt opgemerkt dat de premie voor compensatie niet voor andere doeleinden kan worden gebruikt dan met dit wetsvoorstel mogelijk wordt gemaakt. Begrijpt de Orde het goed dat hiermee wordt bedoeld dat, in samenhang met artikel 150f PW, slechts de 3 procent compensatieruimte benut mag worden ingeval een compensatieregeling in de pensioenregeling is opgenomen? Zo niet, hoe dient de werkgever of pensioenfonds aan te tonen dat de premie voor compensatie is ingezet en niet voor andere doeleinden?

Dienstjaren vóór 2023

De Orde vraagt aandacht voor de toepassing van artikel 38t Wet LB 1964. De nieuwe fiscale maximale premies (artikel 18a lid 1 en artikel 38r lid 1 Wet LB 1964) zijn niet van toepassing op dienstjaren die uiterlijk op 31 december 2022 eindigen. Feitelijk betekent dit volgens de Orde dat er nooit meer inhaal kan plaatsvinden voor werknemers die vóór 2023 geen maximaal pensioen hebben opgebouwd in een uitkeringsovereenkomst. In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 38t Wet LB 1964 (MvT, p. 442) wordt als reden hiervoor opgenomen dat sprake is van vermenging van systemen, dat salarissen moeilijk beschikbaar zijn en dat er in praktijk nauwelijks inhaalruimte zal zijn. De ratio hierachter is volgens de Orde onduidelijk. Onder de huidige wetgeving is het immers mogelijk om binnen een premieovereenkomst pensioenruimte in te halen over oude dienstjaren in een uitkeringsovereenkomst. Het is de Orde bekend dat dit in de praktijk voor partijen prima uitvoerbaar blijkt te zijn. Daarnaast zijn er veel uitkeringsovereenkomsten waarbij geen sprake is van een maximale opbouw, zodat er voldoende fiscale ruimte voor inhaal is. De Orde ziet niet in waarom hetgeen thans mogelijk is, onder het Wetsvoorstel niet meer mogelijk zou zijn. De Orde geeft daarom in overweging deze bepaling aan te passen, omdat het voor een adequate oudedagsvoorziening belangrijk is dat werknemers ook achteraf de mogelijkheid krijgen niet-benutte pensioenruimte alsnog te benutten.

Toepassing maximale premiestaffel

In artikel 38r lid 1 Wet LB 1964 is de maximale premie per dienstjaar opgenomen. Uit de wettekst noch de MvT blijkt of in een pensioenregeling waarbij gebruik wordt gemaakt van het overgangsrecht, altijd een directe afgeleide (een premiestaffel met hetzelfde actuariële verloop) van deze premiestaffel moet worden toegepast. Met andere woorden: de Orde vraagt zich af of een pensioenovereenkomst een bepaald percentage van deze premiestaffel dient weer te geven dan wel of iedere willekeurige premiestaffel is toegestaan, mits deze op alle leeftijdscohorten de maximale premies in artikel 38r lid 1 Wet LB 1964 niet overschrijdt? 

AOW-franchise

In het voorgestelde artikel 18a lid 3 Wet LB 1964 is bepaald dat de franchise 14.802 euro bedraagt. In diverse pensioenregelingen wordt een hoger franchisebedrag toegepast. In dit verband stelt de Orde voor lid 3 te wijzigen zodat bepaald wordt dat de franchise ten minste 14.802 euro bedraagt.

Ingangsdatum pensioen

Ten aanzien van de minimale ingangsdatum van pensioen bepaalt artikel 18a lid 4 Wet LB 1964 dat het ouderdomspensioen niet eerder ingaat dan op de eerste dag van de kalendermaand waarin de werknemer de leeftijd bereikt die tien jaar voor de AOW-leeftijd ligt, tenzij in de pensioenregeling een eerdere ingangsdatum als uiterlijke ingangsdatum is opgenomen. Het is de Orde niet duidelijk waarom er alleen wordt gesproken van uiterlijke ingangsdatum? De in de pensioenregeling overeengekomen standaard eerdere pensioendatum en eerdere minimale ingangsdatum zijn eveneens relevant.

Pensioengevend loon

Nu uitkeringsovereenkomsten na afloop van de transitieperiode niet meer zijn toegestaan, is een aantal beperkingen in het pensioengevend loon als omschreven in artikel 10b Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 volgens de Orde niet langer noodzakelijk. De Orde geeft in dit kader in overweging de bepalingen in artikel 10b UBLB 1965 te vereenvoudigen.

3. Hervorming nabestaandenpensioen

Maximaal partnerpensioen

In onderdeel 11.4 (MvT, p. 207) is opgemerkt dat reeds vóór de transitie opgebouwde aanspraken op nabestaandenpensioen beschikbaar moeten blijven. In de begrenzing van partnerpensioen in artikel 18b Wet LB 1964 is evenwel niet aangegeven of het reeds opgebouwde partnerpensioen in aanmerking moet worden genomen voor de begrenzing van artikel 18b Wet LB 1964. Het reeds voor 2023 opgebouwde partnerpensioen wordt immers niet uitgezonderd in het voorgestelde artikel 18b Wet LB 1964. Fiscale maxima dienen in de praktijk te worden toegepast op het totaal aan aanspraken opgebouwd bij de huidige werkgever. Kan worden verzocht om te duiden of het reeds opgebouwde partnerpensioen (op spaarbasis) ingebouwd moeten worden voor de toets aan het fiscale maximum van 50 procent van het salaris?

Kan worden verzocht om tevens aan te geven of bij de toets aan het fiscale maximum van 50 procent van het salaris rekening mag worden gehouden met het extra nabestaandenpensioen dat op risicobasis was verzekerd op grond van de nabestaandenpensioenknip in de zin van onderdeel 10.2 van het besluit van 24 november 2017?1

4.  Inkomstenbelasting

Fiscale oudedagsreserve

Bij het invoeren van een arbeidsvormneutraal pensioenstelsel past het naar de mening van de Orde ook dat aandacht wordt geschonken aan de oudedagsreserve (FOR) van artikel 3.67 e.v. Wet inkomstenbelasting 2001.

Bij de uitfasering van het pensioen in eigen beheer was het naar de mening van de Orde al merkwaardig dat de oudedagsreserve hierbij niet werd betrokken en ook nu constateert de Orde dat de oudedagsreserve niet wordt besproken. Kan worden verzocht om toelichting waarom de oudedagsreserve niet meegenomen is bij het arbeidsvormneutraal pensioenstelsel? Of wordt de oudedagsreserve, zoals eerder het pensioen in eigen beheer voor de dga, alsnog uitgefaseerd?

Nettopensioen en nettolijfrente

De Orde constateert dat er geen ingrijpende wijzigingen worden voorgesteld voor het nettopensioen en de nettolijfrente in box 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De Orde vraagt zich af of een fundamentele wijziging van het nettopensioen en de nettolijfrente niet op zijn plaats is.

Uit de evaluatie blijkt dat het aantal belastingplichtigen dat gebruikt maakt van het nettopensioen beperkt is. Veelal wordt dit benut om het nabestaandenpensioen aan te vullen. De nettolijfrente wordt haast in het geheel niet toegepast (zie ook Advies van de Raad van State, p. 33). Volgens de Orde zou moeten worden overwogen het nettopensioen en de nettolijfrente af te schaffen. Om te kunnen voorzien in een adequaat partnerpensioen, zou de aftoppingsregel van artikel 18ga Wet LB 1964 en artikel 3.127 lid 3 Wet IB 2001 geschrapt moeten worden voor het partnerpensioen en nabestaandenlijfrente. De Orde suggereert om een reactie van het kabinet te vragen.

Experimenteerwetgeving zelfstandig ondernemers

De Orde is bijzonder kritisch op dit onderdeel van de voorgestelde wetgeving en verwacht dat zelfstandige ondernemers hier niet of nauwelijks gebruik van gaan maken. De Orde constateert dat ook het aantal pensioenfondsen dat hieraan mee wil werken, zeer gering is. De Orde is daarom van mening dat hiermee vier jaar tijd verspild wordt om te komen tot een betere oudedagsvoorziening voor zelfstandigen. De Orde vraagt zich af of het niet beter zou zijn om te komen tot een min of meer verplichte pensioenregeling voor zelfstandigen met wellicht een mogelijkheid tot opting-out. Hiervoor zijn al voorstellen gedaan in het proefschrift van mr. dr. G.M.C.M. Staats2 en ook prof. mr. dr. B. Starink3 heeft hiervoor aandacht gevraagd in zijn oratie. De Orde suggereert de minister te vragen hoe het kabinet over deze suggestie denkt.

5. Btw

De btw-gevolgen van de voorgestelde aangepaste wettelijke kaders van de nieuwe pensioencontracten zijn uitgewerkt in paragraaf 14.4 van de MvT.

De Orde is verheugd dat in deze uitwerking ruimte wordt geboden voor toepassing van de btw-vrijstelling op het beheer van een groot deel van het pensioen. In het bijzonder gelet op de beperking waarbij in geval van een vaste uitkering in de uitkeringsfase niet langer een btw-vrijstelling mogelijk is, heeft de Orde een aantal opmerkingen die met name zien op de uitvoerbaarheid van de voorgestelde wetgeving.

De vrijstelling waarin de btw-wetgeving voorziet bestaat uit twee elementen. Ten eerste moet sprake zijn van een collectief bijeengebracht vermogen. Daarnaast is noodzakelijk dat sprake is van beheer. De opmerkingen van de Orde zien op beide elementen.

Collectief bijeengebracht vermogen – Opbouwfase premie-uitkeringsovereenkomst

De premie-uitkeringsovereenkomst biedt de mogelijkheid om vanaf 15 jaar voor de AOW-gerechtigde leeftijd (dus in de opbouwfase) een vaste uitkering in te kopen vanaf pensioendatum.

De Orde vraagt of kan worden verduidelijkt of het gebruikmaken van de mogelijkheid om binnen een premie-uitkeringsovereenkomst een vaste pensioenuitkering vanaf de pensioendatum in te kopen, invloed heeft op toepassing van de btw-vrijstelling in de opbouwfase.

De Orde wijst er in dit kader op dat een dergelijk onderscheid niet in overeenstemming is met de voorgestelde brede toepassing van de btw-vrijstelling in de opbouwfase, maar bovendien de uitvoerbaarheid compliceert, vanwege de vereiste splitsing van de dienstverlening.

Collectief bijeengebracht vermogen – Uitkeringsfase flexibele premieovereenkomst

In de uitkeringsfase van de flexibele premieovereenkomst is een keuze mogelijk tussen doorbeleggen voor rekening van de pensioengerechtigde en een vaste uitkering. Indien sprake is van een vaste uitkering, geldt de btw-vrijstelling niet in de uitkeringsfase, omdat de risico’s door het pensioenfonds als uitvoerder worden gedragen.

Hoewel de Orde kan volgen dat vanwege de risico’s een onderscheid wordt onderkend bij de flexibele premieovereenkomst, vraagt de Orde zich af of een onderscheid binnen dezelfde regeling noodzakelijk is. Het pensioenfonds blijft – ook vanuit actuarieel oogpunt – immers de uitvoerder van de flexibele premieovereenkomst. Het Hof van Justitie geeft in de zaak ATP PensionService bovendien aan dat de wijze van uitkering geen weerslag heeft op de essentiële kenmerken van het collectief bijeengebracht vermogen (het bij pensioenfondsen belegde spaargeld).

Door het onderscheid binnen de flexibele premieovereenkomst zal toepassing van de btw-vrijstelling bovendien lastig uitvoerbaar zijn voor zowel de Nederlandse beheerders alsook de pensioenfondsen indien sprake is van beheerders die niet in Nederland zijn gevestigd. De problematiek zal verder kunnen compliceren indien meerdere typen overeenkomsten onder het beheer vallen.

De Orde vraagt zich af of partijen die in de praktijk met een dergelijk onderscheid te maken hebben niet onnodig zwaar worden geraakt gelet op de noodzaak om dienstverlening te splitsen en kosten aan onderdelen van de dienstverlening toe te rekenen.

Verder wijst de Orde er graag op dat voor toepassing van de btw-vrijstelling getoetst moet worden of sprake is van een collectief bijeengebracht vermogen, d.w.z. een vermogen dat is bijeengebracht door meerdere partijen die allen beleggingsrisico dragen. De Orde merkt in dit verband op dat als een vermogen waarvan het beleggingsrisico bij een pensioenfonds of -verzekeraar ligt, in collectief verband wordt beheerd, de btw-vrijstelling eveneens van toepassing zou moeten zijn. Zo zou het vermogen in de opbouwfase van een flexibele premieovereenkomst tezamen met het vermogen ter zake van vaste uitkeringen in de uitkeringsfase reeds een collectief bijeengebracht vermogen kunnen vormen.

De Orde suggereert u als de commissieleden om verduidelijking te vragen op bovenstaande punten.

Beheer – Wanneer is sprake van beheer voor toepassing van de btw-vrijstelling?

Voor toepassing van de btw-vrijstelling moet zowel sprake zijn van een collectief bijeengebracht vermogen als van beheer. In de praktijk bestaat veel onduidelijkheid over welke prestaties onder beheer kunnen vallen. In de MvT wordt – om begrijpelijke redenen gelet op de regelgeving die wordt ingevoerd – niet uitgebreid besproken welke dienstverlening als beheer kwalificeert.

De Orde wil meegeven dat de rechtszekerheid gebaat zou zijn bij zo veel mogelijk duidelijkheid in dit kader, omdat anders de toepassing van de btw-vrijstelling nog steeds onzeker blijft.

Dit commentaar is tot stand gebracht door de Commissie Wetsvoorstellen, bestaande uit de NOB-leden Robert van der Jagt (voorzitter), Arco Bobeldijk, Sebastiaan de Buck, Wiebe Dijkstra, Jeroen Elink Schuurman, Michael van Gijlswijk, Eddo Hageman, Edwin Heithuis, Martijn Jonkers, Reinout Kok, Netty van Kreveld, Corina van Lindonk, Madeleine Merkx, Jan Nieuwenhuizen, Cor Overduin, Pim Peters, Michel Ruijschop, Jeroen van Strien, Max Velthoven, Edwin Visser, Luc van der Voort, Pjotr Anthoni (secretaris wetgeving) en Ruben van der Wilt (secretaris wetsuitvoering) en met medewerking van leden van de sectie Pensioenen: Gerard Staats, Bastiaan Starink en Natasja Winter en de sectie Omzetbelasting: Gert-Jan van Norden.

Het commentaar is ook te vinden op www.nob.net.