Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de Gemeente X, belanghebbende, (gemachtigden: mr. drs. J.G. Bakker en drs. J. Boer) tegen de uitspraak van 6 september 2023 in de zaak met kenmerk HAA22/189 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 20.963.622. Bij afzonderlijke beschikking is € 976.004 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2. Bij brief van 15 april 2021 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag.
1.3. Bij uitspraak op bezwaar van 12 november 2021 heeft de inspecteur het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 20.212.415.
1.4. Met dagtekening 4 december 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende de verminderingsbeschikking gestuurd.
1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank.Bij uitspraak van 6 september 2023 heeft de rechtbank als volgt op het beroep beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’) :
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag vennootschapsbelasting 2016 tot een berekend naar een belastbare winst van € 15.748.612;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar en,
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 360 aan eiseres te vergoeden.”
1.6. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 oktober 2023 en nader gemotiveerd bij brief van12 januari 2024. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7. Met dagtekening 8 oktober 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. Op28 november 2024 hebben beide partijen een nader stuk ingediend en belanghebbende heeft op 10 december 2024 een pleitnota ingediend.
1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld:
“1. Eiseres is een gemeente in de provincie [provincie] . Zij is eigenaar van de grond, licht- en trammasten , verkeersregelkasten en tramkasten in de gemeente.2. Eiseres sluit - binnen het beleid van de gemeente - privaatrechtelijke overeenkomsten voor het plaatsen en/of exploiteren van reclameobjecten op en aan de gemeentelijke eigendommen. Hierdoor kunnen reclame-exploitanten in de openbare ruimte reclame maken. De reclame-exploitant is verantwoordelijk voor het plaatsen en/of onderhouden van objecten, het verkrijgen van de benodigde vergunningen en het sluiten van contracten met bedrijven en instellingen die reclame willen maken. De reclame-exploitant betaalt een jaarlijkse (vaste) vergoeding aan eiseres [Hof hierna: de reclameactiviteiten].3. Voorheen sloten de stadsdelen van de gemeente de verschillende reclamecontracten. Tot medio 2016 was ieder stadsdeel verantwoordelijk voor het opstellen van zijn eigen reclamebeleid. De gemeente heeft in 2016 het “Stedelijk Kader Buitenreclame” gepubliceerd, waarin de visie van de gemeente ten aanzien van buitenreclame is vastgelegd en waarin het beleid is geharmoniseerd. In paragraaf 1.2 van het “Stedelijk Kader Buitenreclame” staat het volgende:“(…) Deze beleidsnota geeft ook de visie op buitenreclame weer. De visie op buitenreclame is drieledig: objecten met buitenreclame, zoals abri’s, dragen bij aan de leefbaarheid van de stad en worden gezien als een kwaliteitsverbetering van de openbare ruimte. Dit geldt ook voor multifunctioneel straatmeubilair met buitenreclame, waarbij reclamevlakken kunnen worden ingezet ten behoeve van bijvoorbeeld crowdmanagement en bewegwijzering. Op de derde plaats wordt buitenreclame gezien als middel om straatmeubilair en delen van de openbare ruimte op een hoog niveau en in gezamenlijkheid te beheren.Naast beheer en onderhoud levert buitenreclame ook inkomsten op voor de gemeente (…). Het beleidskader dient als uitgangspunt bij nieuwe aanbestedingen en het aangaan van overeenkomsten. Met het aangaan van overeenkomsten wil de gemeente de inkomsten uit reclame in de openbare ruimte optimaliseren, met inachtneming van de ruimtelijke kwaliteit en verkeersveiligheid. (…)Pijler 2:De economische belangen van de gemeente (…);De gemeente (…) kan in vergelijking met andere grote gemeenten in Nederland relatief hoge inkomsten verwerven uit de uitbating van de openbare ruimte door de grond in zijn hoedanigheid als eigenaar te exploiteren. Daarom laat de gemeente zich actief in met dit taakgebied. (…).”4. In paragraaf 4.2 van het “Stedelijk Kader Buitenreclame” staat het volgende:“(…) Gezien het feit dat de gemeente (…) eigenaar is van de grond waarop de objecten worden geplaatst hanteert de gemeente (…) het beleid dat voor objecten waarbij voor de plaatsing een omgevingsvergunning noodzakelijk is en/of sprake is van reclame-exploitatie, een privaatrechtelijke overeenkomst wordt aangegaan waarmee het maken van reclame in de openbare ruimte wordt gereguleerd.Dit gebeurt bijvoorbeeld bij een reclamemast of billboard die op gemeentegrond geplaatst wordt. Daarvoor is een omgevingsvergunning vereist en de gemeente zal daarnaast ook een overeenkomst sluiten met de exploitant van de mast om die tegen een bepaalde vergoeding te mogen exploiteren. (…).”5. In paragraaf 6.1 van het “Stedelijk Kader Buitenreclame” staat het volgende:“Tot medio 2016 was ieder stadsdeel verantwoordelijk voor het opstellen van eigen reclamebeleid. Daarbij lag de uitvoering van het beleid zowel bij de stadsdelen als bij de centrale diensten. Vanaf maart 2014 zijn deze taken anders verdeeld en gecentraliseerd. In de periode 2016-2017 werken we verder aan het bundelen van de huidige vakkennis binnen een van de gemeentelijke clusters en het aanwijzen van een aanspreek- en coördinatiepunt voor buitenreclame. Dit organisatieonderdeel zal zich onder andere bezighouden met de opdrachtverlening bij aanbestedingen en het beheer van overeenkomsten. Bovendien kan dit onderdeel fungeren als backoffice en adviseren aan de afdelingen vergunningen en de handhaving. (…)”6. Op 21 januari 2020 is het “Kader Buitenreclame” gepubliceerd. Dit betreft een actualisatie van het “Stedelijk Kader Buitenreclame”. In paragraaf 4.2 van het “Kader Buitenreclame” staat het volgende:“(…) Het organisatieonderdeel Verkeer & Openbare Ruimte (V&OR) houdt zich bezig met de opdrachtverlening bij aanbestedingen en het beheer van de overeenkomsten. Bovendien fungeert dit onderdeel als backoffice en adviseur aan de afdelingen vergunningen en handhaving. Ook het beleid wordt door V&OR geformuleerd. De stadsloketten behandelen de mededelingen en de aanvragen om ontheffing. (…)”7. De directie Verkeer & Openbare ruimte (hierna: V&OR) (voorheen Dienst Infrastructuur Verkeer en Vervoer) houdt zich thans bezig met de opdrachtverlening bij aanbestedingen en het beheer van de contracten met de reclame-exploitanten. V&OR adviseert het gemeentebestuur, initieert verkeersbeleid, stelt verkeersplannen op, realiseert grote infrastructurele projecten en beheert de stedelijke infrastructuur. Het strategisch beheer (waaronder beleid- en beheerplannen, programmering en planning) wordt door V&OR uitgevoerd. De werkzaamheden met betrekking tot het beheer van de reclamecontracten worden tevens binnen V&OR uitgevoerd.7.1 De senior adviseur buitenreclame is de contactpersoon namens de gemeente voor de reclame-exploitanten. In totaal houdt 1,8 fte zich bezig met het beheren van de contracten en het reguleren van alle vormen van (illegale) reclame in de openbare ruimte. Hiervan wordt 1 fte toegerekend aan de senior adviseur buitenreclame. De werkzaamheden van de senior adviseur buitenreclame zien voor 60% op het beheer van de contracten en 40% op advieswerkzaamheden.7.2 De senior adviseur buitenreclame maakt onderdeel uit van de afdeling Stedelijk Beheer (circa 140 personeelsleden). Het onderdeel Stedelijk Beheer, dat bestaat uit zeven teams, valt vervolgens weer onder het dienstonderdeel V&OR (circa 800 personeelsleden), dat weer onderdeel uitmaakt van het cluster Ruimte en Economie.7.3 De afdeling Kennis en Kaders, die eveneens onderdeel uitmaakt van V&OR, houdt zich bezig met het opstellen van reclamebeleid. Met deze afdeling wordt in overleg getreden door de senior adviseur buitenreclame als er een aanbesteding aankomt. Ook is de directie Toezicht en Handhaving Openbare ruimte (hierna: directie THOR) betrokken bij de buitenreclame, met name de handhaving. De senior adviseur buitenreclame is de contactpersoon en coördinator richting de directie THOR. Incidenteel worden andere afdelingen, zoals de juridische afdeling, de afdeling Bureau Onderzoek en Statistiek, een inkoopadviseur van het Ingenieursbureau (bij aanbesteding) en het klantcontactcentrum, betrokken bij de reclameactiviteiten. Eiseres huurt daarnaast externe deskundigheid in, zoals van Nationaal Advies Bureau Buitenreclame (hierna: NABB) en/of een (externe) advocaat/jurist.7.4 De feitelijke werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten (periodiek en incidenteel) zijn als volgt:
- het sluiten van contracten met reclame-exploitanten;
- het bepalen en periodiek herijken van beleid rondom reclame;
- het ontwikkelen van de mogelijkheid reclameobjecten voor bredere communicatiedoeleinden te gebruiken en informatieve boodschappen met reclame te combineren;
- het voorbereiden en voeren van gerechtelijke procedures;
- het houden van enquêtes onder bewoners en bezoekers;
- het voeren van overleg met de wethouder;
- het informeren van het college en de raad en behandeling door college en raad;
- het voeren van overleg met de reclame-exploitanten;
- het onderhandelen met reclame-exploitanten;
- het (eventueel) leveren van elektriciteit en/of het doorbelasten daarvan;
- het voeren van evaluatiegesprekken met de reclame-exploitanten;
- het in behandeling nemen / doorzetten van klachten / meldingen en vragen van reclame-exploitanten, inwoners en raadsleden;
- het beoordelen van de geschiktheid van lichtmasten voor de bevestiging van een lichtbak;
- het toezicht houden en surveilleren op illegaal geplaatste reclameobjecten;
- het toezicht houden op naleving van de gesloten overeenkomsten;
- het zorgdragen voor een goede bereikbaarheid/zichtbaarheid van de reclameobjecten;
- het zorgdragen dat binnen de overeengekomen afstand geen andere reclame exploitatie plaatsvindt dan contractueel overeengekomen;
- het beoordelen van de door de reclame-exploitant ontvangen rapportages;
- het factureren van de overeengekomen vergoedingen en de controle of deze worden afgedragen.
8. In 2016 heeft eiseres meerdere reclamecontracten met (diverse) reclame-exploitanten in beheer, die (behalve voor steigerdoekreclamecontracten) voor een langere tijd zijn gesloten. De privaatrechtelijke overeenkomsten hebben betrekking op billboards, mupi’s, abri’s, reclamemasten, driehoeksborden, frames en lichtbakken (de reclameobjecten). De billboards, mupi’s, abri’s en reclamemasten zijn in eigendom van de reclame-exploitanten. De driehoeksborden en frames en lichtbakken zijn in eigendom van de gemeente.9. Contractueel is ten aanzien van de billboards, mupi’s en abri’s vastgelegd dat de gemeente aan de reclame-exploitant het (exclusieve) recht geeft om het reclameobject op de grond te plaatsen en te exploiteren. Ten aanzien van de reclamemasten is contractueel vastgelegd dat de gemeente de grond verhuurt aan de reclame-exploitant en het recht verleent een reclamemast te plaatsen. Ten aanzien van de driehoeksborden, frames en lichtbakken is contractueel vastgelegd dat de gemeente de reclame-exploitant het recht geeft deze reclameobjecten te gebruiken en te exploiteren.”
2.2. Desgevraagd ter zitting hebben partijen verklaard dat ook het Hof van deze feiten uit kan gaan (met inachtneming van de onder 2.3 opgenomen verduidelijking) waarbij belanghebbende de kanttekening heeft gemaakt dat deze feitenvaststelling, in haar optiek, onvolledig is. Het Hof vult de feiten als volgt aan.
2.3. De juridische eigendom van de onder 8 van de rechtbankuitspraak genoemde billboards, mupi’s, abri’s en reclamemasten berust bij de gemeente; de economische eigendom berust bij de reclame-exploitanten.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of de aanslag verder dient te worden verminderd.
Meer specifiek houdt partijen verdeeld of belanghebbende met de reclameactiviteiten (zie onder 2 van de rechtbankuitspraak) een materiële onderneming drijft en zo ja, of daarvoor de overheidstakenvrijstelling geldt.
4. Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen en beslist:
“Toetsingskader14. Artikel 2, eerste lid, aanhef en letter g, van de Wet Vpb luidt, voor zover relevant, als volgt:“Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:(…)g. publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, die niet al op grond van de onderdelen a, b, c, d en e belastingplichtig zijn, voor zover zij een onderneming drijven.”15. Er is sprake van het drijven van een onderneming indien cumulatief is voldaan aan de volgende voorwaarden:
- er moet een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid zijn;
- er moet worden deelgenomen aan het economische verkeer, en
- er is sprake van een winstoogmerk en winsten kunnen redelijkerwijs worden verwacht.
Samenhangende activiteiten / clusterbenadering16. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de reclameactiviteiten niet los kunnen worden gezien van de niet-belastingplichtige activiteiten, namelijk “het beheer van de openbare ruimte”, waardoor geen sprake is van een onderneming voor de Wet Vpb. In dit verband verwijst eiseres naar de parlementaire geschiedenis; clustering van niet-ondernemingsactiviteiten en ondernemingsactiviteiten wordt onder bepaalde feiten en omstandigheden mogelijk geacht. Volgens eiseres zijn beide activiteiten sterk organisatorisch, fysiek, economisch en naar hun aard met elkaar verweven, waardoor ze kunnen worden geclusterd. Er is bovendien sprake van structurele verliezen, aldus eiseres.17. Ter onderbouwing van het standpunt dat de activiteiten organisatorisch met elkaar verweven zijn, voert eiseres aan dat V&OR belast is met het beheer van de openbare ruimte. De openbare ruimte heeft een grote reikwijdte en omvat alle activiteiten die samenhangen met de inrichting en kwaliteit van de openbare ruimte om deze steeds beter te laten aansluiten op de behoeften van bewoners, ondernemers en bezoekers. De medewerkers van V&OR zijn samen gehuisvest en worden allen (in)direct aangestuurd door en vallen onder de verantwoordelijkheid van dezelfde directeur. Ter onderbouwing van het standpunt dat de activiteiten fysiek met elkaar zijn verweven, voert eiseres aan dat de reclame-uitingen in de openbare ruimte op gemeentelijke eigendommen worden geplaatst of op de gemeentelijke grond. De burgers en bedrijven zijn de gebruikers van de openbare ruimte. Zij beleven het totaal. Vooral de burger heeft baat bij de aanwezigheid van reclame, omdat deze een bepaalde logica geeft aan de openbare ruimte: reclame biedt publieksinformatie, het publiek begrijpt waar men zich bevindt, waar welke musea en ondernemingen zijn gevestigd en wat daar “te koop is”. De kwaliteit van de openbare ruimte wordt hiermee vergroot. Deze kwaliteitsverhoging vormt een onderdeel van het totale beheer van de openbare ruimte, aldus eiseres. Ter onderbouwing van het standpunt dat de activiteiten economisch met elkaar verweven zijn, voert eiseres aan dat de bedrijfsmiddelen van de openbare ruimte ook worden aangewend voor de reclameactiviteiten, zoals bij lantaarnpalen waaraan de reclame wordt opgehangen of de groenstroken waarop reclame wordt geplaatst. De daaraan verbonden kosten kunnen deels worden toegerekend aan de reclameactiviteiten. Bovendien worden de opbrengsten uit de reclameovereenkomsten aangewend voor het beheer van de openbare ruimte. Ter onderbouwing dat de activiteiten naar hun aard sterk verweven zijn, voert eiseres aan dat de werkzaamheden die gepaard gaan met de reclameactiviteiten behoren tot de algemene werkzaamheden van het beheer van de openbare ruimte, zoals het herijken van het reclamebeleid, het surveilleren op illegaal geplaatste reclameobjecten, het houden van enquêtes onder bewoners en bezoekers en het uitvoeren van onderhoud en schoonmaak van de openbare ruimte. Alvorens de reclameovereenkomsten kunnen worden gesloten, moeten deze eerst worden aanbesteed. Vervolgens ondertekent tenminste de directeur van V&OR de overeenkomst en wordt het beheer uitgevoerd door de senior adviseur buitenreclame. Dat laatste is uitsluitend dienstbaar aan de activiteiten betreffende “het beheer van de openbare ruimte”.18. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de reclameactiviteiten een zelfstandige activiteit vormen voor de beoordeling van de ondernemingstoets. Het gaat volgens verweerder om “het geven van een exclusief recht om de reclamedienst in de openbare ruimte te exploiteren door de reclame-exploitant”. Eiseres verricht een prestatie en krijgt daar een vergoeding voor. De prestatie richt zich op een specifieke kring van gebruikers, te weten (commerciële) exploitanten van buitenreclame. Het karakter van de activiteit maakt dat deze als zodanig herkenbaar is. De aard van de prestatie aan iedere contractant is gelijk, de bij de contracten behorende werkzaamheden zijn grotendeels vergelijkbaar en het contractbeheer valt hoofdzakelijk onder de verantwoordelijkheid van één afdeling. Daarnaast is eiseres voor de reclameactiviteiten ondernemer voor de omzetbelasting, waar aangesloten wordt bij de hoofdregel zoals geformuleerd in de parlementaire geschiedenis; de toets of sprake is van het drijven van een onderneming dient in beginsel op het niveau van elke afzonderlijke activiteit plaats te vinden.19. Verweerder stelt verder in de pleitnota die voorafgaand aan de zitting is overgelegd, dat het niet mogelijk is om de reclameactiviteiten te clusteren met de activiteiten “het beheer van de openbare ruimte”. Er is namelijk volgens verweerder sprake van naar hun aard geheel verschillende activiteiten en er is niet voldaan aan alle verwevenheden (organisatorisch, financieel en/of economisch, naar aard en ruimtelijke vormgeving). Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst verweerder onder andere naar het besluit van 23 december 2005 (nr. CPP2005/730M), de overgelegde SVLO notitie “schema afbakening” van 2 juni 2015 waarin de aanknopingspunten en indicatoren zijn opgenomen die de genoemde verwevenheden invullen en de overgelegde notitie “Memo Clustering” van 8 december 2016.20. De rechtbank overweegt als volgt. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van het drijven van een onderneming in de zin van artikel 2, eerste lid, letter g, van de Wet Vpb, is in de kamerstukken onder meer opgemerkt dat dit afhangt van de activiteiten die worden verricht. Elke afzonderlijke activiteit moet getoetst worden aan de in onderdeel 15 hiervoor genoemde criteria om te beoordelen of daarmee een onderneming wordt gedreven. De activiteiten moeten een zekere zelfstandigheid hebben om deze afzonderlijk te beoordelen. Als activiteiten naar hun aard verschillen, maar toch sterk met elkaar samenhangen, hoeft geen afzonderlijke toets te worden gedaan en kunnen deze als één geheel getoetst worden (p. 7 van de bijlage bij Kamerstukken II 2011/12, 31234, nr. 7).21. De rechtbank is van oordeel dat de reclameactiviteit zelfstandig dient te worden getoetst aan de criteria voor het ondernemerschap en niet tezamen met de activiteiten betreffende “het beheer van de openbare ruimte”. Dit vloeit voort uit de aard van de activiteiten, de aard van de bevoegdheid op grond waarvan de activiteiten worden uitgeoefend en de aard van de afnemers (vgl. HR 28 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS8013). De aard van de activiteiten betreffende “het beheer van de openbare ruimte” verschilt wezenlijk van de activiteiten bestaande uit “het gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen”. Het beheer en de inrichting van de openbare ruimte is een (publiekrechtelijke) overheidstaak. Het gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen is dat niet. Eiseres treedt op als privaatrechtelijke partij voor de reclameactiviteiten. Verder zijn de afnemers van de reclameactiviteit (de reclame-exploitanten) anderen dan de afnemers van het beheer van de openbare ruimte (de burgers of de samenleving). De rechtbank is daarom van oordeel dat er onvoldoende samenhang is tussen deze beide activiteiten om ze gezamenlijk te beoordelen (vgl. HR 24 juli 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2782). Dat de reclameobjecten op gronden of objecten worden geplaatst die eiseres beheert, inricht of in eigendom heeft, doet niet aan dit oordeel af, aangezien de reclameactiviteiten niet voortvloeien uit het beheer of inrichting van die gronden of objecten. Ook het beleid ten aanzien van het plaatsen van reclame (zie onderdelen 5 en 6 hiervoor) leidt er niet toe dat de reclameactiviteiten voortvloeien uit het beheer of inrichting van die gronden of objecten.22. De reclameactiviteit zal daarom zelfstandig worden getoetst aan de criteria voor ondernemerschap. De rechtbank acht deze benadering mede in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 2, eerste lid, onder g, van de Wet Vpb, zijnde het creëren van een gelijk speelveld op het gebied van de vennootschapsbelasting voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen.Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid23. Eiseres stelt zich op het standpunt dat met het sluiten van de privaatrechtelijke overeenkomsten geen onderneming wordt gedreven, omdat het gaat om het tegen een vergoeding ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan reclame-exploitanten. Eiseres stelt dat sprake is van normaal vermogensbeheer.24. Verweerder stelt zich op het standpunt dat, gelet op de aard van de reclameactiviteiten, geen sprake kan zijn van normaal vermogensbeheer. Eiseres geeft de reclame-exploitant een exclusief recht de reclamedienst in de openbare ruimte te exploiteren. Volgens verweerder is geen sprake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, waardoor niet hoeft te worden getoetst of sprake is van normaal vermogensbeheer. De openbare ruimte en voorzieningen (lantaarnpalen etc.) behoren tot de onbelaste overheidssfeer. Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Ter onderbouwing van dit standpunt voert verweerder aan dat sprake is van duurzaamheid, omdat de werkzaamheden ten aanzien van de reclameactiviteit op een continue basis worden uitgevoerd en de contracten voor een lange (loop)tijd worden afgesloten. Daarnaast is sprake van een organisatie, omdat er binnen een relatief vaste structuur de factoren kapitaal en arbeid worden aangewend. De aanwezigheid van kapitaal (de activa van de ondernemer) is overigens geen absoluut vereiste om te kunnen spreken van een onderneming, aldus verweerder. Eiseres beschikt over de openbare ruimte, hetgeen het mogelijk maakt om met gering kapitaal reclameactiviteiten te kunnen uitoefenen. Volgens verweerder bestaat het werkkapitaal van eiseres onder andere uit de lichtbakken, driehoeksborden, frames en inventaris. De aard van de prestatie en de daarmee gepaarde gaande arbeid leiden volgens verweerder tot de aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Tenminste één fulltime medewerker is dagelijks bezig met de vormgeving van de reclameactiviteit, namelijk de senior adviseur buitenreclame. In dit kader verwijst verweerder naar alle werkzaamheden die worden verricht (waaronder de werkzaamheden zoals opgenomen in onderdeel 7.4). Tot slot loopt eiseres ondernemingsrisico, debiteurenrisico en aansprakelijkheidsrisico, aldus verweerder.25. De rechtbank overweegt als volgt. Van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is in het algemeen al snel sprake. De intensiteit en frequentie van de arbeid kunnen beperkt zijn (vgl. HR 23 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ7956). Voor activiteiten die niet meer inhouden dan het uitgeven van een exploitatierecht, zijn de werkzaamheden die in dit geval door eiseres worden verricht (zoals in onderdeel 7 weergegeven) meer dan voldoende. De deskundigheid van ingehuurde externe partijen (bijvoorbeeld NABB en een (externe) advocaat/ jurist) dient bovendien aan eiseres te worden toegerekend. Het is van belang dat het betreffende dienstonderdeel zodanig is georganiseerd dat sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt (zie Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, p. 11.). De rechtbank is van oordeel dat de werkzaamheden door eiseres georganiseerd worden uitgevoerd (zie onderdeel 7).26. In het kader van de reclameactiviteiten wordt gebruik gemaakt van kapitaal dat niet tot het ondernemingsvermogen van eiseres behoort, zoals grond en (reclame)objecten. Daarnaast is sprake van activa die wel tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend, zoals de driehoeksborden, frames en lichtbakken. Vanwege de aard van de reclameactiviteiten is niet of nauwelijks kapitaal nodig. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom, ondanks het niet of nauwelijks aanwezig hebben van ondernemingsvermogen, sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid. Eiseres sluit overeenkomsten met marktpartijen, waarbij zij met hen wezenlijke tegenprestaties overeenkomt en dit haar bedoeling ook is, zoals blijkt uit het beleid van eiseres. Daarmee beweegt zij zich op een markt waar reclamemogelijkheden worden aangeboden. Gelet op het langjarige karakter van de overeenkomsten is tevens voldaan aan het duurzaamheidsvereiste. Naar het oordeel van de rechtbank is derhalve sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.27. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar betoog dat sprake is van normaal vermogensbeheer, omdat het gaat om een exclusief recht dat aan de reclame-exploitanten is verleend om reclame te maken. Eiseres biedt de mogelijkheid om reclame-uitingen te doen. Het betreft een exploitatierecht en dit houdt meer in dan het enkel verhuren en betreft daarom meer dan normaal vermogensbeheer, anders dan eiseres betoogt. De opbrengsten die eiseres geniet zijn van een andere aard dan de vergoeding die eiseres zou hebben ontvangen bij verhuur (vgl. HR 23 april 2010 ECLI:NL:HR:2010:BJ7956).Deelname aan het economische verkeer28. Eiseres stelt zich op het standpunt dat niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer door de organisatie van kapitaal en arbeid. De beoordeling moet volgens eiseres niet op gemeenteniveau plaatsvinden, maar op het niveau van de organisatie van arbeid en kapitaal. De contracten worden steeds ondertekend door het organisatieonderdeel van de gemeente dat de beschikking had over de grond dan wel de licht- en trammasten , waaronder verschillende stadsdelen en de toenmalige Dienst Infrastructuur, Verkeer en Vervoer. Op het niveau van degene die de contracten sluit, moet worden getoetst of een onderneming wordt gedreven. Dat de senior adviseur veel contact heeft met externe partijen, is volgens eiseres niet relevant. Het gaat erom dat de organisatie van arbeid en kapitaal een vergoeding van derden ontvangt voor verrichte prestaties. Daar is geen sprake van, aldus eiseres. De senior adviseur doet niets anders dan het voorbereiden en beheren van contracten en ontvangt daarvoor geen vergoeding van de reclame-exploitanten. Een contract sluiten kan hij niet. Het contract laten sluiten door het ene onderdeel van de gemeente en de opbrengst van die contracten aan een ander onderdeel van de gemeente toerekenen, kan volgens eiseres niet.29. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van deelname aan het economische verkeer, omdat de gemeente een vergoeding van reclame-exploitanten krijgt voor de (externe) prestaties die zij verricht. In dit kader verwijst verweerder naar de parlementaire geschiedenis.30. De rechtbank overweegt als volgt. Voor de beoordeling of met de reclameactiviteiten wordt deelgenomen aan het economische verkeer, moet worden vastgesteld of eiseres daarmee deelneemt aan het maatschappelijke productieproces en aldus naar buiten treedt, bijvoorbeeld doordat zij werkzaamheden verricht voor of diensten aanbiedt aan derden. Deze kwalificatie hangt af van de aard van de werkzaamheden, de omstandigheden waaronder zij worden verricht alsmede met welke doelstelling deze plaatsvinden (vgl. HR 14 januari 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9766). Van deelname aan het economische verkeer is geen sprake indien de werkzaamheden in de “persoonlijke sfeer” worden verricht. Met betrekking tot de vaststelling van de belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen is dit criterium in de rechtspraak en literatuur aldus ingevuld dat (in ieder geval) sprake is van deelname aan het economische verkeer indien de activiteiten of diensten niet worden verricht binnen een “besloten kring”.31. Naar het oordeel van de rechtbank neemt eiseres deel aan het economische verkeer. Zij sluit contracten met reclame-exploitanten en verleent in dat kader het recht om tegen een vergoeding reclame te exploiteren. De reclame-exploitanten zijn aan te merken als derden buiten de “besloten kring” van eiseres en, zoals tevens blijkt uit het beleid van eiseres, heeft eiseres de bedoeling om inkomsten te verwerven uit de uitbating van de openbare ruimte door de grond in haar hoedanigheid van eigenaar te exploiteren (zie onderdelen 3 en 4 hiervoor). Zij neemt daardoor deel aan het maatschappelijke productieproces en treedt naar buiten. Dat de contracten binnen andere organisatieonderdelen van de gemeente worden getekend en niet door de senior adviseur, neemt niet weg dat met de reclameactiviteiten wordt deelgenomen aan het economische verkeer.Hoogte van de winst32. Eiseres stelt zich op het standpunt dat een vergoeding voor het gebruik van vermogensbestanddelen of grond in aftrek kan worden gebracht op de opbrengsten uit de reclameactiviteiten. In dit kader benoemt eiseres dat zij niet zonder vergoeding grond of andere vermogensbestanddelen aan derden ter beschikking kan stellen. Eiseres noemt als voorbeelden erfpacht, marktgelden, parkeren en de verhuur van grond. Ter verdere onderbouwing voert eiseres aan dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat er binnen een en hetzelfde (publiekrechtelijk) lichaam op grond van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 een eventuele correctie dient plaats te vinden voor onzakelijk handelen tussen de belaste sfeer (reclameactiviteiten) en de onbelaste sfeer (het beheer van de openbare ruimte). Daarbij maakt het niet uit dat de niet-belastingplichtige activiteit een dienst ‘verricht’ aan de belastingplichtige activiteit. Als een overheidsonderneming vergelijkbare transacties met derde partijen aangaat, kunnen de voorwaarden waaronder of prijzen waartegen deze plaatsvinden, als zakelijke prijs voor een transactie met het gelieerde lichaam worden gebruikt. Deze vergelijkbare transactie is aanwezig. De reclame-exploitanten betalen in totaal een vergoeding van € 14.879.342 aan de gemeente. Deze vergoeding is volgens eiseres tot stand gekomen tussen onafhankelijke partijen die met elkaar handelen en dus zakelijk. Een winstpercentage van 3% op de totale vergoeding acht eiseres in deze markt zakelijk, zijnde € 446.380. De gebruiksvergoeding die de niet-belastingplichtige activiteit in rekening brengt aan de belastingplichtige reclameactiviteit is € 14.432.962 (€ 14.879.342 - € 446.380). Naast de gebruiksvergoeding worden in beginsel ook andere kosten gemaakt voor de reclameactiviteiten, zijnde € 335.999. Bij de belastingplichtige reclameactiviteiten resteert een belastbare winst van € 110.381 (€ 14.879.342 - € 14.432.962 - € 335.999). Het winstpercentage van 3% heeft eiseres tevens afgezet tegen de cost-plus methode. De winst zal bij toepassing van de cost-plus methode naar verwachting zelfs iets lager zijn. De cost-plus methode voegt een opslag toe op de kosten (ad € 335.999) die de belastingplichtige reclameactiviteit heeft gemaakt met betrekking tot de vervulde functies, aldus eiseres.33. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een omstandigheid waarvoor een winstcorrectie dient plaats te vinden, omdat eiseres aan geen enkele andere partij grond en/of lantaarnpalen ter beschikking stelt om te exploiteren ten behoeve van reclamedoeleinden. In dit kader verwijst verweerder naar de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 3, p. 15 en Kamerstukken II, 2014/2015, 34003, nr. 6, p. 19-20). Met een vergoeding van deze omvang wordt volgens verweerder voorbij gegaan aan doel en strekking van de Wet Vpb, omdat het resultaat van de reclameactiviteiten (bijna geheel) uit de belaste sfeer wordt gehaald en naar de onbelaste sfeer wordt getrokken. Daarnaast stelt verweerder dat het op de weg van eiseres ligt de omvang van de kosten (waardoor op een bedrag van € 110.381 wordt uitgekomen) te onderbouwen. Volgens verweerder ontbreekt de onderbouwing van de vergoeding van € 14.432.962.34. Ter zitting zijn partijen over de hoogte van de winst overeengekomen dat, mocht eiseres niet gevolgd worden in haar standpunt betreffende de gebruiksvergoeding, additioneel 30% aan indirecte kosten in aanmerking kan worden genomen door eiseres.35. De rechtbank overweegt als volgt. In de memorie van toelichting van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen (Kamerstukken II, 2014/2015, 34003, nr. 3, p. 15) staat het volgende:“Voor de bepaling van de totaalwinst van een directe overheidsonderneming geldt de hoofdregel dat de werkelijke opbrengsten en werkelijke kosten tot de winst behoren. Onder bijzondere omstandigheden wordt van deze hoofdregel afgeweken. (…)”36. In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2014/2015, 34003, nr. 6, p. 19-21) staat het volgende:“De leden van de fractie van de PvdA en het CDA merken op dat voor de bepaling van de totaalwinst de werkelijke opbrengsten en werkelijke kosten tot de winst behoren. Zij vragen in welke gevallen van deze hoofdregel wordt afgeweken. De Orde gaat ook in op winstcorrecties en vraagt of een winstcorrectie alleen in een situatie van activiteiten tussen gelieerde entiteiten aan de orde komt.In gelieerde verhoudingen is het mogelijk dat transacties tegen andere voorwaarden plaatsvinden dan tussen onafhankelijke partijen. In afwijking van de hoofdregel dat de werkelijke opbrengsten en de werkelijke kosten de fiscale winst bepalen kan dan een winstcorrectie plaatsvinden. Deze correctie vindt dan – onder voorwaarden – plaats op grond van artikel 8b van de Wet Vpb 1969 zoals onderstaand geïllustreerd in figuur 1. (…)Ook in het geval van een publiekrechtelijke rechtspersoon en een daarbinnen opererende onderneming kan sprake zijn van winstcorrecties. Deze correcties vinden dan plaats op basis van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 zoals onderstaand geïllustreerd in figuur 2. (…)Aan de hand van het zwembadvoorbeeld uit de memorie van toelichting waarbij, gelet op de feiten en omstandigheden, wordt aangenomen dat sprake is van een onderneming, ga ik nader [in] op de afwijking van de hoofdregel dat de werkelijke opbrengsten en de werkelijke kosten de fiscale winst bepalen.Stel dat de afdeling Bezwaarschriften van de gemeente een afdelingsuitje organiseert in het gemeentelijk zwembad en hiervoor geen toegangsprijs of andere vergoeding in rekening gebracht krijgt, dan zal er bij het gemeentelijk zwembad een winstcorrectie voor dit gebruik plaatsvinden op basis van het totaalwinst-begrip. Ik kan dan ook bevestigend antwoorden op de vraag van de Orde dat een correctie niet altijd achterwege kan blijven. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden kan correctie plaatsvinden op basis van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 (in geval van directe overheidsondernemingen) of op basis van artikel 8b van de Wet Vpb 1969 (ingeval van indirecte overheidsondernemingen). (…)”37. In onderhavige zaak betreft het een directe overheidsonderneming, waardoor voor de bepaling van de totaalwinst de hoofdregel geldt dat de werkelijke opbrengsten en kosten tot de winst behoren (artikel 3.8 van de Wet IB 2001). Een gebruiksvergoeding strookt daar niet mee. Naar het oordeel van de rechtbank dient, zoals verweerder terecht heeft gesteld onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis, bij de werkelijke kosten te worden aangesloten.38. Overigens kan, indien eiseres al zou worden gevolgd in haar betoog dat een gebruiksvergoeding in aanmerking kan worden genomen, de gebruiksvergoeding niet zo hoog zijn als door eiseres bepleit, omdat eiseres ter zitting heeft verklaard dat het om een gebruiksvergoeding van materiële activa gaat. Eiseres heeft overigens ook de hoogte niet onderbouwd.39. De rechtbank ziet in het licht van de parlementaire geschiedenis wel ruimte voor allocatie aan de ondernemingsactiviteiten van in werkelijkheid gemaakte kosten. De rechtbank volgt dan ook het door partijen ter zitting gesloten compromis dat additioneel 30% aan indirecte kosten in aanmerking kunnen worden genomen, waardoor de belastbare winst uit reclameactiviteiten in 2016 € 10.079.540,60 bedraagt (€ 14.879.342 – € 335.999 – 30% additionele indirecte kosten (€ 4.463.802,60)). De aanslag vennootschapsbelasting 2016 zal derhalve worden verminderd tot een naar een belastbare winst van afgerond € 15.748.612(€ 20.212.415 – € 4.463.802,60).Conclusie 40. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.Proceskosten 41. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding, omdat eiseres daarom niet heeft verzocht en niet is gebleken dat de gemachtigden zijn aan te merken als rechtsbijstand verlenende derden.”
5. Beoordeling van het geschil
Toetsingskader
5.1. Het Hof gaat uit van het navolgende toetsingskader.
5.1.1. Het via artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb ook voor de vennootschapsbelasting toepasselijke artikel 3.8 (‘Winst’) van de Wet IB 2001 definieert winst voor belastingheffingsdoeleinden als volgt:
“Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.”
Het begrip ‘onderneming’ wordt niet gedefinieerd in de belastingwetgeving maar is nader gevormd door de jurisprudentie. Samengevat komt het erop neer dat er sprake is van het drijven van een onderneming indien cumulatief is voldaan aan de volgende voorwaarden:- er moet een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid zijn;
- er moet worden deelgenomen aan het economische verkeer, en
- er is sprake van een winstoogmerk en winsten kunnen redelijkerwijs worden verwacht.
5.1.2. Artikel 2, eerste lid, aanhef en onder g, en zevende lid, van de Wet Vpb (tekst 2016) bepaalt:
“Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:(...)g. publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, (...) voor zover zij een onderneming drijven.(…).7. De ondernemingen van een lichaam als bedoeld in het eerste lid, onderdelen e en g, worden voor de toepassing van deze wet geacht tezamen één onderneming te vormen.”
5.1.1.3. Artikel 4, aanhef en letter a, van de Wet Vpb luidt:
“Onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen e en g, (...), wordt mede verstaan:a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d;”
5.1.1.4. Artikel 8e, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb luidt:
“Bij het bepalen van de winst van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel g, (...) blijven buiten aanmerking voordelen uit:(...)b. activiteiten verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van de publiekrechtelijke rechtspersoon, tenzij met die activiteiten in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel door lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, d en e;”
Samenhangende activiteiten /clusterbenadering
5.2. Belanghebbende stelt zich ook in hoger beroep op het standpunt dat de reclameactiviteiten niet los kunnen worden gezien van haar niet-belastingplichtige activiteiten, namelijk “het beheer van de openbare ruimte” (zodat reeds daarom geen sprake is van een onderneming voor toepassing van de Wet Vpb, aldus belanghebbende). De inspecteur stelt daarentegen dat de reclameactiviteiten een zelfstandige activiteit (binnen de activiteiten van belanghebbende) vormen voor de beoordeling van de ondernemingstoets.
5.3. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de activiteit van belanghebbende zoals omschreven onder rechtsoverweging 2 van de uitspraak van de rechtbank (hierna ook: de reclameactiviteit) zelfstandig dient te worden getoetst aan de criteria voor het ondernemerschap en niet tezamen met de activiteiten betreffende “het beheer van de openbare ruimte”. Het Hof acht hetgeen de rechtbank daartoe heeft overwogen in de rechtsoverwegingen 16 tot en met 22 juist en neemt deze overwegingen over. Ter aanvulling op het toetsingskader van de rechtbank verwijst het Hof naar hetgeen daarover in de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 14 juni 2024 van advocaat-generaal Wattel (ECLI:NL:PHR:2024:695) is opgenomen (4.1 tot en met 4.10).
Onderneming versus normaal vermogensbeheer
5.4. Ook in hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat met het sluiten van de privaatrechtelijke overeenkomsten geen onderneming wordt gedreven, omdat het moet worden beschouwd als het tegen een vergoeding ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan reclame-exploitanten. Zij stelt dat sprake is van normaal vermogensbeheer.
Volgens de inspecteur is sprake van een materiële onderneming en is geen sprake van (slechts) normaal vermogensbeheer.
5.5. Teneinde te beoordelen of sprake is van een onderneming (en dus niet slechts van normaal vermogensbeheer) zal het Hof de reclameactiviteit aan de in 5.1.1 vermelde criteria toetsen. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal in het algemeen al snel sprake is. Het Hof zal eerst onderzoeken of daar in het onderhavige geval sprake van is.
5.5.1. Zoals de rechtbank terecht overweegt kunnen de intensiteit en frequentie van de arbeid beperkt zijn. Belanghebbendes activiteiten laten zich omschrijven als het uitgeven van een exploitatierecht. Zij verricht daarvoor een veelheid aan werkzaamheden zoals deze in onderdeel 7 van de rechtbankuitspraak zijn weergegeven. Ook verricht zij activiteiten ten aanzien van de bij haar in eigendom zijnde driehoeksborden, frames en lichtbakken. Het Hof acht deze arbeid (tezamen en in onderling verband beschouwd), waarbij de deskundigheid van ingehuurde externe partijen (bijvoorbeeld NABB en een (externe) advocaat/ jurist) aan belanghebbende dient te worden toegerekend, meer dan voldoende. Ook is er (gelet op de onder 7 opgenomen beschrijving) sprake van een dienstonderdeel dat zodanig is georganiseerd dat sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt.
5.5.2. De rechtbank heeft in haar beoordeling betrokken dat in het kader van de reclameactiviteiten gebruik wordt gemaakt van kapitaal dat niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort (zoals grond en economische eigendom van de (reclame)objecten) en dat daarnaast sprake is van activa die wel tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend (zoals genoemde driehoeksborden, frames en lichtbakken). Ook is ter zitting van het Hof aan partijen voorgehouden dat in ieder geval de kantoorbenodigdheden (zoals een bureau, laptop en telefoon) van de senior adviseur buitenreclame als ondernemingsvermogen zijn aan te merken. Er is aldus sprake van kapitaal.
5.5.3. Vanwege de aard van de hierboven omschreven reclameactiviteiten kan worden volstaan met weinig kapitaal. Deze beperkte omvang is voldoende om te concluderen tot een organisatie van kapitaal en arbeid. Belanghebbende sluit overeenkomsten met marktpartijen waarbij zij met hen wezenlijke tegenprestaties overeenkomt (conform haar bedoeling) en zij zich beweegt op een markt waar reclamemogelijkheden worden aangeboden en afgenomen. Belanghebbende heeft de intentie met behulp van kapitaal en arbeid een meerwaarde te creëren door een prestatie op een markt aan te bieden (de reclameactiviteiten). De arbeid die belanghebbende hiertoe verricht bestaat onder andere uit haar onder overweging 7.4 van de rechtbankuitspraak weergegeven feitelijke werkzaamheden. Het Hof overweegt hierbij dat het overleg/de beoordeling, zoals aldaar genoemd, meer in het bijzonder de vraag kan behelzen wat geschikte locaties zijn voor reclame-uitingen, bijvoorbeeld op abri’s. Dit doet belanghebbende bijvoorbeeld aan de hand van reizigersinformatie van het gemeentelijk vervoersbedrijf. Dit kan leiden tot bestelling en plaatsing, verplaatsingen en/of verwijderingen van reclameobjecten. Deze coördineert belanghebbende met de daarbij betrokken partijen, zoals bijvoorbeeld de elektriciteitsnetbeheerder (bij objecten die elektriciteit behoeven).Voor de zichtbaarheid en de toegankelijkheid van de reclameobjecten wordt door belanghebbende voorts zorggedragen, bijvoorbeeld doordat zij tijdig snoei-, onderhouds- en schoonmaakwerkzaamheden (doet) uitvoeren en de ondergrond schoonhoudt door onder andere het verwijderen van zwerfvuil en onkruid.
Naar het oordeel van het Hof gedraagt belanghebbende zich dusdoende als ondernemer. Een belegger zou uitsluitend zijn vermogensbestanddelen ter beschikking van derden stellen tegen verschuldigdheid van een vergoeding en belanghebbende doet meer dan dat. Alleen al gelet op het langjarige karakter van de overeenkomsten is tevens voldaan aan het duurzaamheidsvereiste. Het Hof komt tot de conclusie dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.
5.6. Voorts neemt belanghebbende naar het oordeel van het Hof deel aan het economische verkeer met haar organisatie van arbeid en kapitaal; hetgeen de rechtbank hiertoe heeft overwogen onder 28 tot en met 31 acht het Hof juist en neemt het Hof over.
5.7. Dat bij belanghebbende sprake is van een winstoogmerk en winsten redelijkerwijs kunnen worden verwacht, is bij deze stand tussen partijen – zoals ter zitting van het Hof is vastgesteld – niet in geschil, zodat het Hof aan de beoordeling daarvan (en aan het bepaalde in artikel 4, aanhef en letter a, van de Wet Vpb) voorbij kan gaan.
5.8. Aldus vormen de reclameactiviteiten van belanghebbende een materiële onderneming. Bij die stand bestaat in hoger beroep geen geschil over de hoogte van de winst.
Overheidstakenvrijstelling
5.9. In hoger beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de reclameactiviteiten niet belastbaar zijn omdat de vrijstelling van artikel 8e, lid 1, aanhef en letter b, Wet Vpb daarop van toepassing is. Volgens belanghebbende is sprake van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid (hierna tezamen: overheidstaak) van de publiekrechtelijke rechtspersoon waarmee niet in concurrentie wordt (c.q. kan worden) getreden met private partijen.
5.10. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een activiteit verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak. Gelet hierop is reeds daarom de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing. Bovendien treedt belanghebbende feitelijk in concurrentie met private aanbieders van reclameruimte.
5.11. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II 2014/15, 34003, nr. 3, blz. 18) is het volgende opgemerkt ten aanzien van de overheidstakenvrijstelling:
“Of sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Indien een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als er voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld «als overheid» (omgekeerd hoeft dat overigens niet het geval te zijn). Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van publieke taken genoemd worden: brandweer, politie en luchtverkeersleiding. Tussen enerzijds kort gezegd de (uitoefening van) wettelijke taken en anderzijds de evident commerciële activiteiten, zijn er andere activiteiten die lastiger te duiden zijn. Zo kan het voorkomen dat een gemeente het aanbieden van een bepaalde dienst tot haar taak rekent omdat de private markt deze dienst niet aanbiedt en de gemeente het van belang vindt dat de betreffende dienst wel wordt aangeboden.(…)Bij activiteiten als de afgifte van identiteitsbewijzen, het voltrekken van huwelijken, de afgifte van vergunningen en ontheffingen, maar ook het innen van marktgelden en het innen van parkeerbelasting voor parkeren op de openbare weg, is er wel sprake van deelname aan het economische verkeer. Indien met deze activiteiten overschotten worden behaald – hetgeen gelet op artikel 229b eerste lid van de Gemeentewet overigens minder voor de hand ligt – kan er sprake zijn van het drijven van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. Voor zover er met deze activiteiten niet in concurrentie wordt getreden met private partijen vindt onderhavige vrijstelling in beginsel van rechtswege toepassing.Deze vrijstelling vindt geen toepassing als met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden met private partijen. Hiermee wordt gewaarborgd – zeker ook gezien het feit dat gemeenten een zekere autonomie kennen met betrekking tot wat zij tot hun taak rekenen – dat concurrerende overheidsactiviteiten op gelijke wijze in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken als activiteiten van private ondernemingen. Of van een concurrerende overheidstaak sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van overheidstaken worden genoemd waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden: leerlingenvervoer, re-integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen, alsmede vervoer.Bij dit wetsvoorstel is er bewust voor gekozen geen limitatieve lijst met overheidstaken / publiekrechtelijke bevoegdheden op te nemen. Het gaat om een open norm die in de praktijk zal moeten worden ingevuld. Voordeel van deze open norm is dat de wet de ruimte laat om bij de toepassing rekening te houden met de specifieke omstandigheden van het betreffende geval. Een ander voordeel is dat de toepassing van de wet kan meebewegen met maatschappelijke ontwikkelingen. Het nadeel hiervan is dat het hanteren van een open norm tot rechtsonzekerheid kan leiden voor de betreffende belastingplichtigen.”
5.12. Tussen partijen is niet in geschil dat de reclameactiviteit van belanghebbende geen taak is die bij wet aan belanghebbende is opgelegd. Het is (slechts) een bevoegdheid die belanghebbende heeft. Het komt in dit geval dan ook aan op invulling van een open norm (zie ook voornoemde memorie van toelichting) .
5.13.1. Naar het oordeel van het Hof vormen de reclameactiviteiten geen overheidstaak als bedoeld in de zin van de overheidstakenvrijstelling. Van belang acht het Hof in dit verband dat vaststaat dat bedoelde activiteiten geen invulling geven aan een taak is die bij (Grond)wet aan belanghebbende is opgelegd in haar hoedanigheid als overheidslichaam. Het Hof voegt hieraan toe dat belanghebbende met haar reclameactiviteiten ook voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet handelt als overheid.
5.13.2. Ook acht het Hof de reclameactiviteiten geen invulling van een publiekrechtelijke bevoegdheid. Voor zover een dergelijke bevoegdheid al bestaat (bijvoorbeeld uit hoofde van het bepaalde van de Wet ruimtelijke ordening) ziet deze op het beperken van de reclame-uitingen binnen het grondgebied van de gemeente. Belanghebbende heeft hieraan invulling gegeven met – kortgezegd – een in haar APV opgenomen verbod van reclame in de openbare ruimte. Deze APV bevat een uitzondering voor objecten die bij de gemeente in beheer zijn en waarvoor met de gemeente over het gebruik daarvan voor reclame een overeenkomst is aangegaan. Naar het oordeel van het Hof oefent de gemeente met het reclameverbod welllicht een publiekrechtelijke bevoegdheid uit. Dat doet zij echter niet wanneer zij, door middel van haar daartoe gedreven materiële ondernemingsactiviteiten, haar alleenrecht op de genoemde uitzondering op dat verbod exploiteert.
5.13.3. Daarnaast acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende met haar reclameactiviteiten in de strijd om (schaarse) reclamebudgetten in concurrentie treedt als bedoeld in artikel8e, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb. Hierbij heeft het Hof allereerst het oog op de concurrentie met aanbieders van reclameruimte binnen de gemeentegrenzen, welke buiten het verbod vallen. Gedacht kan worden aan onroerende zaken die niet vanaf de openbare ruimte zichtbaar zijn (treinstations/metrostations/stadions) en aan roerende zaken die niet uitsluitend of hoofdzakelijk gebruikt worden of bestemd zijn voor het maken van reclame (vervoersmiddelen/steigers). Daarnaast heeft het Hof het oog op aanbieders van reclameruimte in naburige gemeenten (al dan niet in opdracht van die gemeenten) en partijen die door middel van andere media dan borden, doeken of plakkaten reclameruimte aanbieden.
5.13.4. Het Hof komt tot de conclusie dat de overheidstakenvrijstelling van artikel 8e,eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb niet op de reclameactiviteiten van belanghebbende van toepassing is.
Slotsom
5.14. De slotsom is dat het gelijk aan de inspecteur is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof vindt geen aanleiding de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, A.M. van Amsterdam enJ-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid vanmr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 7 januari 2025 in het openbaar uitgesproken.
