Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 20 februari 2018, nrs. 16/00009 tot en met 16/00021, op het hoger beroep van de erfgenamen van X, gewoond hebbende te Z (hierna: belanghebbenden), betreffende de aan de erflater over de jaren 1997 en 1999 tot en met 2008 opgelegde (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de over de jaren 1998 en 2000 opgelegde navorderingsaanslagen vermogensbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
Bij arrest van de Hoge Raad van 18 december 2015, nr. 15/01348, ECLI:NL:HR:2015:3600 (hierna: het arrest van 18 december 2015), is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (nrs. 13/00748 tot en met 13/00760), met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
2. Het tweede geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend. Zij hebben ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
Namens partijen is de zaak schriftelijk toegelicht, voor de Staatssecretaris door C.M. Bergman, advocaat te Den Haag, en voor belanghebbenden door M. Hendriks en J. Berns, advocaten te Nijmegen. De schriftelijke toelichting van de Staatssecretaris bevat tevens een zienswijze omtrent het incidentele beroep.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 25 maart 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2019:295).
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
Inleiding
3.1.1. Deze zaak draait in de kern om de vraag of de Inspecteur het bewijs heeft geleverd dat de erflater in de jaren waarvoor de (navorderings)aanslagen zijn opgelegd een niet in diens aangiften verantwoorde Luxemburgse bankrekening heeft aangehouden.
3.1.2. In het arrest van 18 december 2015 zijn onder 2.1.1 tot en met 2.1.6 de uitgangspunten vermeld waarvan ook in dit arrest kan worden uitgegaan.
De verwijzingsopdracht
3.2.1. In het arrest van 18 december 2015 heeft de Hoge Raad de zaak verwezen naar het Hof voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep. Daaraan voorafgaand heeft de Hoge Raad, voor zover in dit tweede beroep in cassatie van belang, als volgt geoordeeld.
3.2.2. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden kon uit de procesopstelling van de Inspecteur begrijpen dat deze met een beroep op artikel 8:29, lid 1, Awb bleef weigeren de (niet-geanonimiseerde) stukken over te leggen. Voorts brengt de procesopstelling van de Inspecteur, die tegen de beslissingen van de Rechtbank geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, mee dat het Hof kon volstaan met beantwoording van de vraag welke gevolgen op de voet van artikel 8:31 Awb moeten worden verbonden aan de omstandigheid dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan zijn verplichting tot overlegging van alle stukken.
3.2.3. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is er kennelijk van uitgegaan dat een inspecteur die na afwijzing van zijn beroep op artikel 8:29 Awb volhardt in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, steeds de rechtsorde in ernstige mate schendt, en dat deze handelwijze op zichzelf reeds voldoende aanleiding kan zijn de in geschil zijnde belastingaanslag(en) te vernietigen. Dat uitgangspunt geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Bij toepassing van artikel 8:31 Awb moeten alle omstandigheden van het geval worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding.
3.2.4. De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat van de 76 personen aan wie naar aanleiding van de door de tipgever verstrekte informatie een vragenbrief is verstuurd, er op dat moment 71 hadden erkend in Luxemburg (een) bankrekening(en) te hebben aangehouden. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is van de juistheid daarvan uitgegaan. Vaststaat dat in geen enkel geval is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie onjuist is en dat de belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. De Inspecteur heeft toegezegd mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld. In het licht van een en ander is, zonder nader onderzoek naar de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd, onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever onvoldoende voor vernietiging van de door belanghebbenden bestreden belastingaanslagen.
De bestreden uitspraak
3.3.1. Na verwijzing door de Hoge Raad heeft het Hof de belastingaanslagen en beschikkingen inzake heffingsrente wederom vernietigd. Het heeft daartoe kort gezegd als volgt geoordeeld.
3.3.2. Het geschil heeft betrekking op de volgende vragen:
- Dient het bewijsmateriaal van gebruik te worden uitgesloten?
- Is het bewijsmateriaal authentiek en betrouwbaar?
- Heeft de identificatie van de rekeninghouder op correcte en juiste wijze plaatsgevonden?
- Heeft de Inspecteur bij het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslagen op de voet van artikel 16, lid 4, van de AWR de vereiste voortvarendheid betracht?
- Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard?
- Zijn de (navorderings)aanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente naar de juiste bedragen opgelegd respectievelijk vastgesteld?
- Hebben belanghebbenden recht op een vergoeding van hun (werkelijke) proceskosten?
3.3.3. Het arrest van 18 december 2015 biedt geen ruimte voor een hernieuwde beoordeling van een beroep op geheimhouding wegens gewichtige redenen ten aanzien van de ongeschoonde stukken die de Inspecteur in eerste aanleg heeft geweigerd over te leggen (artikel 8:29 Awb). Ook in de procedure na cassatie moet daarom ervan worden uitgegaan dat zodanige gewichtige redenen afwezig zijn.
3.3.4. De tipgever is na oproeping als getuige niet ter zitting van het Hof verschenen. Tot de stukken van het geding behoort een ten overstaan van een notaris op 15 juni 2017 afgelegde verklaring van een persoon die onder meer verklaart de tipgever te zijn. Deze verklaring geeft in zodanige mate antwoord op vragen die bij het Hof leven en die aanleiding waren voor de oproeping van de tipgever als getuige, dat de noodzaak om de tipgever te horen, is komen te vervallen.
3.3.5. De Inspecteur heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn afweging van de belangen van een juiste belastingheffing tegenover een zuiver rechtsstatelijk handelen door de overheid. De gevolgen hiervan komen, mede gezien artikel 8:31 Awb, voor rekening van de Inspecteur. Dat betekent dat diens belangenafweging zodanig tekortschiet dat is voldaan aan het ‘zozeer-indruist’-criterium. Dat brengt, gezien de door het Hof gehanteerde uitgangspunten, mee dat het bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten.
Het tweede middel
3.4.1. Het tweede middel is gericht tegen het hiervoor in 3.3.3 weergegeven oordeel van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof ten onrechte nagelaten het door de Inspecteur na verwijzing gehandhaafde beroep op gewichtige redenen als bedoeld in artikel 8:29 Awb te behandelen.
3.4.2. Het middel faalt. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.2 is vermeld, hoefde het Hof in de handhaving van het beroep op gewichtige redenen geen aanleiding te zien om dat beroep opnieuw te beoordelen.
Het eerste middel
3.5.1. Het eerste middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten.
Bij de beoordeling van het middel neemt de Hoge Raad het volgende in aanmerking.
3.5.2. Ingevolge het arrest van 18 december 2015 diende het Hof te beslissen omtrent de in artikel 8:31 Awb bedoelde gevolgen van het verzuim van de Inspecteur alle voor beoordeling van de zaak relevante gegevens te verstrekken. Gelet op zijn hiervoor in 3.3.4 genoemde vaststelling kan dat verzuim naar het oordeel van het Hof alleen nog gelegen zijn in het achterhouden van ongeschoonde stukken waaruit de identiteit van de tipgever en de aan hem toegezegde beloning kunnen blijken.
3.5.3. Artikel 8:31 Awb bepaalt voor zover hier van belang dat, indien een partij niet voldoet aan de verplichting inlichtingen te geven of stukken over te leggen, de bestuursrechter daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen. In het arrest van 18 december 2015 is erop gewezen dat bij toepassing van artikel 8:31 Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding. In dat verband heeft de Hoge Raad overwogen dat zonder nader onderzoek naar de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd, onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever onvoldoende is voor vernietiging van de door belanghebbenden bestreden belastingaanslagen.
3.5.4. Het Hof heeft geen aanleiding gevonden voor twijfel aangaande de betrouwbaarheid of de authenticiteit van de in het bewijsmateriaal opgenomen gegevens (rechtsoverweging 4.17). Ook overigens houdt hetgeen het Hof met het oog op de toepassing van artikel 8:31 Awb heeft overwogen niet in dat het achterhouden van de identiteit van de tipgever de beoordeling van de gegrondheid van de in dit geding bestreden belastingaanslagen op enigerlei wijze bemoeilijkt.
3.5.5. Het Hof heeft zijn onderzoek gericht op het ‘zozeer indruist’-criterium, waarbij het Hof doelt op hetgeen is overwogen in de arresten van de Hoge Raad van 1 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028, en 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643, rechtsoverwegingen 2.5.1 en 2.5.2).
3.5.6. Het Hof heeft vastgesteld dat het handelen van de tipgever niet kan worden aangemerkt als jegens belanghebbenden onrechtmatig (rechtsoverweging 4.24.2). De beslissing van het Hof steunt op de veronderstelling dat de onrechtmatigheid van het handelen van de tipgever kan zijn gelegen in aantasting van het eigendomsrecht van de financiële instelling van wie het aan de Belastingdienst overhandigde materiaal afkomstig is.
3.5.7. Het is – zoals het Hof ook in zijn overwegingen heeft betrokken – vaste rechtspraak dat onrechtmatigheden waardoor particulieren voor het bewijs relevant materiaal in handen hebben gekregen, niet aan het gebruik van dat materiaal voor bewijs in een strafzaak in de weg behoeven te staan, behoudens aanwijzingen dat overheidsdienaren direct of indirect bij die onrechtmatige verkrijging betrokken zijn geweest (vgl. HR 14 november 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7471). Er is geen reden hierover anders te oordelen als het gaat om het in een belastingzaak door de inspecteur te leveren bewijs.
3.5.8. Het Hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor de veronderstelling dat de overheid de hand zou hebben gehad in de verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever, dan wel daarbij initiërend of faciliterend zou zijn opgetreden (rechtsoverweging 4.36.1).
3.5.9. Het Hof heeft geoordeeld (rechtsoverweging 4.24.1) dat voor beoordeling van de bruikbaarheid van het door de tipgever overhandigde materiaal is vereist dat aan het handelen van de tipgever en van de Belastingdienst een ‘materieel-strafrechtelijke kwalificatie’ wordt toegekend. Kennelijk heeft het Hof daarmee tot uitdrukking willen brengen dat over de bruikbaarheid van het materiaal voor de aanslagregeling pas kan worden beslist nadat min of meer nauwkeurig is vastgesteld of de tipgever het materiaal op strafbare wijze in bezit heeft gekregen en zo ja, welk strafbaar feit dit oplevert. Daarmee heeft het Hof miskend dat de belastingrechter zelfstandig, zonder gebonden te zijn aan in een strafgeding te maken afwegingen, dient te oordelen over de bruikbaarheid van hetgeen hem als bewijsmateriaal is voorgelegd (vgl. het hiervoor genoemde arrest van 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643, rechtsoverweging 2.6.2).
3.5.10. Voor zover de overwegingen van het Hof inhouden dat over de bruikbaarheid van het door de tipgever overhandigde materiaal pas kan worden beslist na een onderzoek naar de aard of ernst van het strafbaar handelen waardoor de tipgever dat materiaal in handen heeft gekregen, getuigen zij, gelet op hetgeen hiervoor in 3.5.9 is opgemerkt, van een onjuiste rechtsopvatting. De desbetreffende overwegingen van het Hof kunnen dus ook niet redengevend zijn voor het oordeel dat de van de tipgever ontvangen gegevens van gebruik voor het bewijs moeten worden uitgesloten.
3.5.11. De overwegingen waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat naar zijn oordeel de Inspecteur onvoldoende inzicht heeft gegeven in zijn belangenafweging bij het sluiten van de overeenkomst met de tipgever en ten aanzien van de aan de tipgever toegekende beloning, kunnen zijn beslissing evenmin dragen. Voor het aan de tipgever toekennen van een beloning is een rechtvaardiging te vinden in de omstandigheid dat met de daardoor verkregen gegevens een overheidstaak kan worden vervuld. Indien de rechter bovenmatigheid van die beloning zou aannemen, zou ook daarin geen aanleiding zijn te vinden om de van de tipgever ontvangen informatie uit te sluiten van gebruik voor de belastingheffing of voor het opleggen van fiscale bestuurlijke boeten.
3.5.12. Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat het oordeel van het Hof over de bruikbaarheid van het bewijsmateriaal niet berust op gronden die dat oordeel kunnen dragen. Aangezien dat oordeel mede ten grondslag ligt aan de toepassing die in de bestreden uitspraak is gegeven aan artikel 8:31 Awb, deelt die toepassing dat lot.
3.5.13. Voor zover het middel opkomt tegen de hiervoor besproken oordelen van het Hof, treft het doel.
Het vierde middel
3.6. Het vierde middel komt op tegen de proceskostenveroordeling (de hiervoor in 3.3.2 onder VII vermelde vraag). Aangezien het slagen van het eerste middel de grond aan de door het Hof uitgesproken proceskostenveroordeling doet ontvallen, treft ook het vierde middel doel.
Het derde middel
3.7. Het derde middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
Conclusie
3.8. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5.13 en 3.6 is overwogen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven.
In het voorgaande ligt besloten dat op grond van de in deze procedure aangevoerde argumenten in het kader van de toepassing van artikel 8:31 Awb de gevolgtrekking niet gerechtvaardigd kan zijn dat de van de tipgever verkregen gegevens buiten de bewijswaardering moeten worden gelaten.
De gedingstukken bevatten ten aanzien van de hiervoor in 3.3.2 vermelde vragen I en II geen andere argumenten dan in het voorgaande aan de orde zijn gekomen.
Verwijzing moet volgen voor beantwoording van de hiervoor in 3.3.2 onder III tot en met VII vermelde vragen.
4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
