Verdeling privégebruik auto; heroverweging beroep op hardheidsclausule

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 een naheffingsaanslag loonheffingen (de naheffingsaanslag) opgelegd.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 48. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 20 oktober 2021.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 november 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende en wijlen zijn echtgenote [A] (de echtgenote) waren in 2019 beiden in loondienst bij [B] B.V. (de werkgever).

2.2. De werkgever heeft aan belanghebbende van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 een personenauto ter beschikking gesteld, zijnde een Volkswagen Up met kenteken [kenteken 1] (auto 1). De catalogusprijs van auto 1 bedraagt € 13.286. Belanghebbende beschikte van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 over een "verklaring geen privégebruik". Belanghebbende heeft een rittenregistratie bijgehouden.

2.3. Aan de echtgenote is door de werkgever ook een personenauto ter beschikking gesteld, zijnde een Hyundai i30 met kenteken [kenteken 2] (auto 2). Auto 2 werd voor zowel zakelijke als privédoeleinden gebruikt. De werkgever heeft van 1 januari 2019 tot en met 25 juli 2019 de bijtelling privégebruik auto toegepast op het loon van de echtgenote.

2.4. De echtgenote is op [dag] juli 2019 overleden. In overleg met belanghebbende heeft de werkgever auto 1 op 31 juli 2019 ingenomen en is auto 2 vanaf 1 augustus 2019 aan belanghebbende ter beschikking gesteld. Belanghebbende heeft auto 2 voor zowel zakelijke als privédoeleinden gebruikt. De werkgever heeft van 1 augustus 2019 tot en met 31 december 2019 de bijtelling privégebruik auto toegepast op het loon van belanghebbende.

2.5. Belanghebbende heeft bij brief van 26 augustus 2019 de Inspecteur het volgende verzocht:

2.6. De Inspecteur heeft hierop bij brief van 4 september 2019 als volgt gereageerd:

2.7. Op 8 september 2019 heeft belanghebbende de "verklaring geen privégebruik" met ingang van 1 augustus 2019 ingetrokken. Als reden voor de intrekking is opgegeven: "Ik heb geen (bestel)auto meer tot mijn beschikking".

2.8. Met dagtekening 4 februari 2020 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd ter zake van het privégebruik van auto 1 door belanghebbende over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019. De Inspecteur is bij het opleggen van de naheffingsaanslag uitgegaan van een bijtellingspercentage van 22% en de cataloguswaarde van auto 1 (€ 13.286). Het bedrag van de naheffingsaanslag is € 1.141.

2.9. De Inspecteur heeft in hoger beroep een brief van 10 juni 2020 van de staatssecretaris van Financiën overgelegd. Deze brief betreft de reactie van de staatssecretaris op het verzoek van belanghebbende tot toepassing van de hardheidsclausule als bedoeld in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De inhoud van deze brief luidt, voor zover van belang, als volgt:

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht de naheffingsaanslag heeft opgelegd. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend. Het geschil spitst zich toe op de bijtelling met betrekking tot auto 1 over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019. De bijtelling ter zake van auto 2 is niet in geschil.

4.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag ten aanzien van het gebruik van auto 1 terecht is opgelegd omdat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat hij met de aan hem ter beschikking gestelde auto 1 en de opvolgende auto 2 tezamen binnen het kalenderjaar niet meer dan 500 kilometer privé heeft gereden.

5.2. In artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is het volgende bepaald (tekst 2019):

5.3. Ingeval van achtereenvolgens ter beschikking gestelde auto’s is voor de toepassing van de uitzondering van artikel 13bis, lid 1, laatste volzin, Wet LB 1964 doorslaggevend het antwoord op de vraag of is gebleken dat het privégebruik van de achtereenvolgens ter beschikking gestelde auto’s tezamen minder dan 500 kilometer heeft bedragen (vgl. HR 17 december 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3332, BNB 1998/55). Gedurende het kalenderjaar 2019, inclusief de periode waarin auto 2 aan belanghebbende ter beschikking is gesteld, heeft belanghebbende niet voldaan aan de voorwaarden voor het achterwege laten van bijtelling.

5.4. Indien een personenauto behalve aan de belastingplichtige ook aan andere werknemers ter beschikking is gesteld, dient de bijtelling voor privégebruik in redelijkheid te worden verdeeld over elk van degenen aan wie de auto ter beschikking is gesteld. Hoe deze verdeling plaats moet vinden, is afhankelijk van de bijzondere omstandigheden van het geval (vgl. HR 1 maart 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX3027, BNB 1978/82 en gerechtshof ’sHertogenbosch van 12 januari 2004, ECLI:NL:GHSHE:2004:AO4912; bij arrest van 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1094, NTFR 2006/244, is het hiertegen ingestelde cassatieberoep met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard).

5.5.1. Belanghebbende en zijn echtgenote werkten beiden voor dezelfde werkgever en woonden samen op het adres [adres] te [woonplaats] . Belanghebbende en zijn echtgenote hadden beiden de mogelijkheid om auto 1 te gebruiken. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben afgesproken dat zij auto 1 uitsluitend zouden gebruiken voor woon-werkverkeer. Gesteld noch gebleken is dat de werkgever gecontroleerd heeft of toezicht heeft gehouden om te kunnen vaststellen of belanghebbende dan wel zijn echtgenote auto 1 gebruikte. Gelet op deze feiten en omstandigheden is auto 1 feitelijk door de werkgever aan zowel belanghebbende als zijn echtgenote ter beschikking gesteld. Om die reden moet in dit geval de bijtelling voor privégebruik van auto 1 in redelijkheid worden verdeeld over hen beiden.

5.5.2. Het Hof gaat, bij gebrek aan andere aanknopingspunten, in redelijkheid ervan uit dat auto 1 in de periode 1 januari 2019 tot en met 25 juli 2019 in gelijke verhouding aan beide echtgenoten ter beschikking is gesteld. De periode van 26 juli 2019 tot en met 31 juli 2019 moet geheel aan belanghebbende worden toegerekend. De periode van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 beslaat 212 dagen. Dat betekent dat de bijtelling voor privégebruik van auto 1 over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 voor 206 dagen (1 januari tot en met 25 juli) voor 50% bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen en voor 6 dagen (26 juli tot en met 31 juli) voor 100%. Tot belanghebbendes inkomen moet derhalve een voordeel van afgerond € 876 ter zake van het privégebruik van auto 1 worden gerekend (€ 243,57 bijtelling per maand – dus € 1.704,99 over de gehele periode – vermenigvuldigd met een factor 109/212). De door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag is dus te hoog.

5.6.1. Met betrekking tot de hardheidsclausule van artikel 63 AWR merkt het Hof ten overvloede nog het volgende op. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op toepassing van de hardheidsclausule, maar de staatssecretaris van Financiën heeft dit beroep afgewezen (zie 2.9). Zoals in de afwijzing is vermeld, is het vast beleid dat de staatssecretaris van Financiën verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule met betrekking tot de regeling voor privégebruik met een auto van de zaak steeds afwijst (besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015-0188M, onderdeel 5.4).

5.6.2. Vooropgesteld wordt dat toepassing van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de minister van Financiën, dan wel de staatssecretaris van Financiën, en dat de beslissing deze al dan niet toe te passen niet is onderworpen aan de beoordeling van de belastingrechter. Bovendien is de belastingrechter niet bevoegd de hardheidsclausule als zodanig toe te passen, ook al zou dit in een situatie als de onderhavige, uit oogpunt van een effectieve rechtsbescherming wel wenselijk zijn, omdat belanghebbende de weigering van de staatssecretaris van Financiën om de hardheidsclausule toe te passen alleen aan de burgerlijke rechter als restrechter kan voorleggen. Belanghebbendes beroep op de hardheidsclausule kan dus niet slagen, hoezeer het oordeel van de Rechtbank op dit punt ook invoelbaar en begrijpelijk is. Voorts moet erkend worden dat het noodzakelijk is dat de staatssecretaris van Financiën zich terughoudend opstelt bij toepassing van de hardheidsclausule met betrekking tot het privégebruik van een ter beschikking gestelde auto. De in deze zaak toegepaste beleidsmatige en categorische uitsluiting van de hardheidsclausule verhoudt zich echter niet met de van de staatssecretaris van Financiën gevraagde zorgvuldigheid bij het voorbereiden van besluiten. Indien de werkgever het volledige kalenderjaar aan zowel belanghebbende als zijn echtgenote een auto ter beschikking had gesteld, zou de onderhavige casus zich niet hebben voorgedaan. Het onderhavige geschil is een direct gevolg van het overlijden van de echtgenote van belanghebbende en dit noopt tot een zorgvuldige afweging van alle betrokken belangen. De staatssecretaris van Financiën zou het tot zijn verantwoordelijkheid hebben moeten rekenen dat hij bij de motivering van zijn beslissingen over de hardheidsclausule blijk had gegeven van toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (vgl. artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht). Dan had een schrijnende situatie als hier aan de orde mogelijk voorkomen kunnen worden. Gelet op het hiervoor – naar het Hof zich realiseert: ten overvloede en daarom partijen en de staatsecretaris van Financiën niet bindend – overwogene, geeft het Hof de staatssecretaris van Financiën in overweging het beroep van belanghebbende op de hardheidsclausule opnieuw te beoordelen.

5.7. Het hoger beroep is gegrond.

Proceskosten

6. Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, aangezien niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de naheffingsaanslag tot een berekend naar een voordeel op grond van artikel 13bis Wet LB 1964 van € 876.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, P.J.J. Vonk en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 13 januari 2022 in het openbaar uitgesproken.