Bijlage bij conclusies over kostenverhaal naheffing parkeerbelasting NLF 2024/2545

Gerelateerde content

Wet en parlementaire geschiedenis(1)
Internationale regelgeving
Lagere regelgeving
Besluiten
Jurisprudentie(50)
Commentaar NLFiscaal
Literatuur
Recent(7)

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van A-G Pauwels van 25 oktober 2024 in de zaken met de nummer 23/04460 (ECLI:NL:PHR:2024:1113, NLF 2024/2544) en 24/02548 (ECLI:NL:PHR:2024:1117, NLF 2024/2587).

De belanghebbenden in de parkeerbelastingzaken waarop deze gemeenschappelijke bijlage ziet, worden bijgestaan door dezelfde gemachtigde. In geschil zijn de ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag parkeerbelasting in rekening gebrachte kosten (het kostenverhaal). De mogelijkheid van kostenverhaal vindt haar grondslag in artikel 234, lid 5, Gemw. Nadere regels wat betreft de hoogte van het kostenverhaal zijn gesteld in het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (hierna: Bgpb).

De bijlage is zeer breed opgezet. Een belangrijke kwestie die in de onderhavige zaken speelt, is in hoeverre kosten die niet alleen samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelasting, zoals de kosten van parkeerautomaten, in aanmerking mogen worden genomen bij de berekening van het bedrag aan kostenverhaal op grond van artikel 2 Bgpb.

Wat betreft thema’s die niet direct in de onderhavige zaken aan de orde zijn maar waarover duidelijkheid wel van belang is, noem A-G Pauwels in het bijzonder de bewijslastverdeling en de gevolgen van overschrijding van de verhaalbarekostenlimiet. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging om in de onderhavige zaken – bijvoorbeeld in het kader van een vooropstelling – (meer) duidelijkheid te geven over het rechtskader bij geschillen over de verhaalbarekostenlimiet.

undefined

Log hier in om de annotatie(s) te lezen

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

M.R.T. Pauwels

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 25 oktober 2024 in de zaken met de zaaknummers 23/04460 en 24/02548.

Derde Kamer B

1. Inleiding en overzicht

1.1. Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 23/04460 en 24/02548 (hierna ook: de onderhavige zaken). De zaak met nr. 23/04460 betreft een uitspraak van het gerechtshof Den Haag. De zaak met nr. 24/02548 betreft een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam. De belanghebbenden in die zaken worden bijgestaan door dezelfde gemachtigde (hierna: de gemachtigde).

1.2. In elk van de zaken is in cassatie in geschil de ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag parkeerbelasting in rekening gebrachte kosten (het kostenverhaal ). De mogelijkheid van kostenverhaal vindt haar grondslag in art. 234(5) Gemeentewet. Nadere regels wat betreft de hoogte van het kostenverhaal zijn gesteld in het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb).

1.3. Een van de regels heeft in de kern de strekking dat het bedrag aan kostenverhaal zo wordt vastgesteld dat, uitgaande van ramingen, op jaarbasis niet meer wordt verhaald dan het totaalbedrag van kosten die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Ik noem dat de verhaalbare-kostenlimiet ter onderscheiding van de opbrengstlimiet bij leges en bepaalde bestemmingsheffingen.

Redenen voor selectie voor conclusie

1.4. De zaken zijn geselecteerd voor conclusie om verschillende, samenhangende redenen. De geschilpunten in de zaken betreffen dan wel zijn verweven met zaakoverstijgende rechtsvragen. Er is bovendien nog relatief weinig jurisprudentie van de Hoge Raad, en al helemaal niet recente, over het kostenverhaal. Ook het aantal conclusies over het kostenverhaal is gering. Daarbij komt dat het Bgpb per 1 juli 2019 is gewijzigd. Ook is een vraag in hoeverre aangesloten kan worden bij de jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet. Meer duidelijkheid over de grenzen die het Bgpb stelt aan het kostenverhaal is bovendien gewenst uit de optiek van zowel het aantal (verwachte) procedures als het voorkomen van procedures. De gemachtigde maakt melding van 3200 zaken. Verder wordt in de vakliteratuur de verwachting uitgesproken dat het kostenverhaal vaker voorwerp van procedures zal zijn, omdat de kostenonderbouwing een aantrekkelijk onderwerp voor de no-cure-no-pay-praktijk is en de recente maatregelen om de proceskostenvergoeding te beperken voor die praktijk geen betrekking hebben op de parkeerbelasting.

Brede opzet bijlage mede omwille van een mogelijk breed arrest

1.5. Gelet op de voormelde redenen heb ik ervoor gekozen om deze bijlage breed op te zetten. Mede aan de hand van een analyse van de meer recente feitenrechtspraak, laat ik zien welke thema’s actueel zijn in de rechtspraktijk. Bij de beschouwing motiveer ik vervolgens wat mijns inziens de rechtskundige uitgangspunten zouden moeten zijn.

1.6. De brede opzet houdt er ook mee verband dat ik de Hoge Raad in overweging geef om in de onderhavige zaken – bijvoorbeeld in het kader van een vooropstelling – (meer) duidelijkheid te geven over het rechtskader bij geschillen over de verhaalbare-kostenlimiet, gelet op het voormelde belang van die duidelijkheid. Ik wijs er ook op dat in de uitgebreide opzet van de uitspraak van gerechtshof Amsterdam een uitnodiging aan de Hoge Raad zou kunnen worden gelezen om een breed arrest te wijzen.

1.7. Een belangrijke kwestie die in de onderhavige zaken speelt, is in hoeverre kosten die niet alleen samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelasting, zoals de kosten van parkeerautomaten, in aanmerking mogen worden genomen bij de berekening van het bedrag aan kostenverhaal op grond van art. 2 Bgpb (de kostenberekening). Wat betreft thema’s die niet direct in de onderhavige zaken aan de orde zijn maar waarover duidelijkheid wel van belang is, noem ik in het bijzonder de bewijslastverdeling en de gevolgen van overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet.

Kernpunten

1.8. Een wat op zichzelf staand geschilpunt dat alleen in de zaak 23/04460 aan de orde is, maar wel in meer procedures bij de feitenrechters speelt, betreft de bekendmaking van het maximumbedrag dat art. 3 Bgpb bepaalt voor het kostenverhaal. Art. 3 Bgpb bepaalt tevens dat de Minister dit maximumbedrag jaarlijks aanpast en dit aangepaste bedrag voor 1 september bekendmaakt in de Staatscourant. Het maximumbedrag van € 65,30 voor het jaar 2021 is echter ‘pas’ bekendgemaakt op 1 september 2020. In geschil is of dit het rechtsgevolg heeft dat de aanpassing van het maximumbedrag voor 2021 niet geldt. Feitenrechters beantwoorden die vraag eensluidend ontkennend. In onderdeel 4 van deze bijlage zet ik uiteen dat ik het daarmee eens ben.

1.9. Het hoofdonderwerp van deze bijlage is de verhaalbare-kostenlimiet . Een belangrijk deel gaat over de uitleg van de aanhef van art. 2(1) Bgpb, die luidt: “De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag (…) kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (…)”. In onderdeel 8 kom ik tot onder meer de volgende opvattingen:

Het heeft de voorkeur om voor de uitleg en ontwikkeling van regels in het kader van de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.3).
Anders dan de gemachtigde betoogt, is voor de vraag welke kosten in aanmerking mogen worden genomen bij de kostenberekening niet een afzonderlijk vereiste dat “kosten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag” (8.4-8.9).
Het begrip ‘inning’ omvat naheffing (8.10-8.11).
Het begrip ‘inning’ ziet als uitgangpunt niet mede op “het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting” (8.12).
Aansluiting zoekend bij de jurisprudentie over de opbrengstlimiet: het begrip “samenhangen met” houdt in dat er een meer dan zijdelingse samenhang is (8.13-8.17).
Hoewel enigszins contre coeur (vgl. 8.19-8.20): indien kosten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, kunnen de kosten geheel in aanmerking worden genomen bij de kostenberekening, ook al zijn de kosten mede voor andere doeleinden gemaakt (8.18-8.34). Dit sluit namelijk aan bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.21-8.24), en vindt ook steun in een toelichting op het Bgpb (8.26). De ‘voor zover’-formulering in art. 2(1) Bgpb verzet zich daartegen niet (8.29). Het komt niet in strijd met de bedoeling van de formele wetgever (8.30-8.33).
Hoewel op gespannen voet met de tekst van art. 2(2) Bgpb, mag – conform doel en strekking van de regeling – in de deler van de kostenberekening worden uitgegaan van het geraamde aantal jaarlijkse inbare naheffingsaanslagen (8.37-8.43).
Voor de bewijslastverdeling heeft mutatis mutandis hetzelfde kader te gelden als dat bij de opbrengstlimiet, dus het kader van HR BNB 2009/159 en BNB 2014/149 (8.44-8.45).
Voor een correctie van de omvang van geraamde bedragen is slechts dan plaats, indien de raming niet in redelijkheid is geschied (8.46).
In lijn met jurisprudentie over de opbrengstlimiet, leidt overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet als regel tot partiële onverbindendheid van het bedrag aan kostenverhaal (8.48). Algehele onverbindendheid is uitzondering (8.49). Onverbindendheid kan achterwege blijven bij een overschrijding met enkele promillen (8.50-8.51). Voor de (on)verbindenheid gaat het om de deugdelijkheid van de ramingen, niet om de uiteindelijk werkelijk gerealiseerde bedragen (8.52).

Opbouw bijlage en leeswijzer

1.10. De brede opzet van deze bijlage komt ook tot uitdrukking in het aantal onderdelen. Degene die vooral geïnteresseerd is in het beschouwende deel van de bijlage, kan direct doorschakelen naar onderdeel 4 (over de overschrijding van de termijn van bekendmaking van het maximumbedrag voor 2021) en onderdeel 8 (over de verhaalbare-kostenlimiet).

1.11. De andere onderdelen bevatten de basis voor de beschouwende delen. Onderdeel 2 bevat een weergave van de relevante bepalingen in de Gemeentewet en het Bgpb. Onderdeel 3 behandelt wetsgeschiedenis en toelichtingen op het Bgpb. Onderdeel 5 geeft een themagewijs overzicht van jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet. Dat overzicht neem ik op, omdat ik meen dat het voor de hand ligt om als uitgangspunt voor de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij die jurisprudentie. Onderdeel 6 bevat een – ditmaal chronologisch – overzicht van de jurisprudentie van de Hoge Raad over het kostenverhaal bij de parkeerbelasting. Onderdeel 7 behandelt – ditmaal weer themagewijs – rechtspraak van feitenrechters over de verhaalbare-kostenlimiet. Dit onderdeel is relatief uitgebreid om meer context te geven bij de (rechts)vragen die in de onderhavige zaken aan de orde zijn.

2. Regelgeving

Gemeentewet

2.1. Art. 225 Gemeentewet bevat materieelrechtelijke regels over de parkeerbelasting. Deze zijn voor de onderhavige zaken niet direct relevant.

2.2. In deze bijlage staat centraal het in rekening brengen van kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting (hierna: kosten naheffing of kostenverhaal). Art. 234 Gemeentewet geef daarvoor de volgende regels:

“5. Ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag worden kosten in rekening gebracht. Deze kosten maken onderdeel uit van de naheffingsaanslag en worden afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Ten aanzien van hetzelfde voertuig worden per aaneengesloten periode de kosten niet vaker dan eenmaal per kalenderdag in rekening gebracht.6. Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de wijze van berekening en de maximale hoogte van de in het vijfde lid bedoelde kosten. In de belastingverordening wordt het bedrag van de in rekening te brengen kosten bepaald.(…)”

Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb)

2.3. De in art. 234(6) Gemeentewet bedoelde bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels zijn te vinden in het Bgpb.

2.4. Art. 2 Bgpb luidt als volgt:

“1. De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, van de wet kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen:a. vaste informatieverwerkingskosten;b. variabele informatieverwerkingskosten;c. kosten van afschrijving;d. kosten van interest;e. personeelskosten;f. overheadkosten, die ten hoogste 50% van de personeelskosten mogen bedragen.2. Op basis van een raming van het jaarlijkse totaal van deze kosten stelt de raad, in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven, het bedrag vast dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag aan de belastingschuldige in rekening wordt gebracht. De raming kan een gemiddelde betreffen over een periode van ten hoogste vier jaren.”

2.5. Art. 3 Bgpb luidt, voor zover relevant:

“1. Het bedrag, bedoeld in artikel 2, tweede lid, bedraagt met ingang van 1 januari 1999 ten hoogste € 41 [Red: per 1 januari 2021: € 65,30).2. Onze Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties past jaarlijks het bedrag, bedoeld in het eerste lid, aan overeenkomstig de procentuele wijziging die de consumentenprijsindex over de maand april van het lopende kalenderjaar heeft ondergaan ten opzichte van dit prijsindexcijfer over de maand april van het daaraan voorafgaande jaar. De uitkomst van die berekening wordt afgerond op het dichtstbijzijnde veelvoud van 10 eurocent. Het aldus berekende bedrag wordt door Onze voornoemde Minister voor 1 september in de Staatscourant bekend gemaakt en geldt voor het daarop volgende kalenderjaar.(…).”

2.6. De vaststelling van het bedrag van € 65,30 per 1 januari 2021 is geschied door de Regeling van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 17 augustus 2020, nr. 2020-0000439367. Deze regeling is op 1 september 2020 in de Staatscourant gepubliceerd. Ten tijde van de vaststelling van de regeling, althans van het opstellen van de toelichting, werd er kennelijk van uitgegaan dat de publicatie eerder zou zijn. De toelichting vermeldt namelijk:

“Overeenkomstig artikel 3, tweede lid, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen is het bedrag vóór 1 september 2020 bekendgemaakt.”

3. Wetsgeschiedenis en toelichtingen op het Bgpb

3.1. In dit onderdeel vang ik aan met een gedeeltelijke herhaling van de parlementaire geschiedenis die ik aanhaal in mijn conclusie naar aanleiding van de prejudiciële vragen die aan de Hoge Raad zijn voorgelegd betreffende de kosten naheffing. Waar die conclusie ook ingaat op de oorspronkelijke plannen (zoals de ‘c-belasting’), ligt hier de nadruk op de wetsgeschiedenis van het kostenverhaal.

3.2. De voorgangers van art. 225 en 234 Gemeentewet onder de oude gemeentewet zijn art. 276a en 283a van die oude gemeentewet (gemeentewet (oud)). Per 1 januari 1994 is de (nieuwe) Gemeentewet in werking getreden. Art. 276a en 283a gemeentewet (oud) zijn ingevoerd per 1 januari 1991. Deze invoering hield verband met de zogenoemde fiscalisering van parkeergelden in een parkeerbelasting.

Wetsgeschiedenis kostenverhaal

3.3. In het oorspronkelijke wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de parkeerbelasting, was niet voorzien in de mogelijkheid van kostenverhaal. Die mogelijkheid is in het wetsvoorstel gekomen bij de tweede nota van wijziging, tegelijk met een regeling voor een wielklem. Deze maatregelen dienden ter vervanging van de voorgestelde ‘c-belasting’:

“(…) het kabinet [heeft] besloten bij nota van wijziging af te zien van de voorgenomen invoering van de zogenaamde c-belasting. In plaats daarvan voorziet de nota van wijziging in een op de parkeerbelastingen toegesneden systeem van invordering van niet-betaalde parkeergelden, waarbij voor de gemeenten de mogelijkheid wordt geopend de wielklem te hanteren. Daarnaast voorziet de nota van wijziging in de mogelijkheid voor de gemeenten om bij het opleggen van de naheffingsaanslag voor de niet betaalde parkeerbelasting de daarmee samenhangende kosten aan de belastingplichtige in rekening te brengen. Voor deze - in het belastingrecht bijzondere - mogelijkheid van kostenverhaal is hier aanleiding, aangezien het bij de parkeerbelastingen gaat om de naheffing van relatief geringe bedragen. Op deze wijze worden de gemeenten in staat gesteld om op een efficiënte en financieel verantwoorde wijze hun parkeerbeleid te realiseren. Het aan de belastingplichtige in rekening brengen van kosten maatregelen en van toezicht in het belang van de belastingheffing is in het belastingrecht overigens niet geheel onbekend. Wij verwijzen in dit verband naar het Besluit kosten en interest douane en accijnzen (Stb. 1962,335).”

3.4. De Raad van State meent in zijn advies dat het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie; hij acht daarbij onder meer van belang dat de kosten worden vastgesteld aan de hand van relevante reële kostencomponenten:

“Naar het de Raad van State voorkomt, is de kernvraag of het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie. Die vraag strekt zich mede uit tot het bijzondere middel van toepassing van de wielklem, die volgens de toelichting mede dient tot zekerheid voor de betaling van die kosten. De Raad is van oordeel dat deze vraag ontkennend kan worden beantwoord. Weliswaar is niet uitgesloten dat de belastingschuldige de betaling van belasting berekend naar een forfaitair bepaalde parkeerduur en het aanbrengen van de wielklem als punitief zal ervaren, maar voor het karakter van de maatregel is dit niet bepalend. Van meer belang acht de Raad dat de te verrekenen kosten worden vastgesteld aan de hand van relevante reële kostencomponenten en op basis van een nog nader vast te stellen berekeningsmethodiek en dat zulks in elke gemeente die van deze middelen gebruik maakt afzonderlijk zal geschieden.”

3.5. De toelichting op de tweede nota van wijziging vermeldt dat nadere regels over de kosten bij algemene maatregel van bestuur worden gesteld in overleg met de VNG. Die regels zien op de kostencomponenten, de berekeningswijze en het maximumbedrag. Het moet gaan om kosten die werkelijk door de gemeente worden gemaakt:

“De doorberekening van de kosten van het opleggen van de naheffingsaanslag zal nader worden geregeld bij algemene maatregel van bestuur. Daarin zal een opsomming worden opgenomen van de relevante kostencomponenten (met name personeelskosten en kosten van administratieve verwerking), eventueel nader uit te werken in een berekeningsmethodiek. Op basis daarvan kan elke gemeente vervolgens het ter plaatse geldende kostenbedrag vaststellen. De desbetreffende algemene maatregel van bestuur zal in nauw overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten worden opgesteld.(…)In het zevende lid is geregeld dat de wijze van berekenen en de maximale hoogte van de kosten van de naheffingsaanslag bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald. Met de vermelding in een algemene maatregel van bestuur van de componenten van de in rekening te brengen kosten wordt eenheid in de kostengrondslag bereikt. Met het stellen van een maximum wordt beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak door gemeenten kunnen worden afgewenteld op de belastingplichtige. In de tweede volzin van het zevende lid staat opgenomen dat in de belastingverordening de invulling plaats vindt van de in de algemene maatregel genoemde kostencomponenten. Aangezien de kosten van het opleggen van een naheffingsaanslag niet in alle gemeenten dezelfde omvang zullen hebben strookt het met het karakter van de regeling alleen die kosten, die werkelijk door de gemeenten worden gemaakt en waarvan de omvang in de belastingverordening is opgenomen, aan de belastingplichtige in rekening te brengen.”

3.6. Op een later moment tijdens de parlementaire behandeling is wederom vermeld dat het moet gaan om de werkelijke kosten. Verder is inzicht gegeven in de hoogte van het maximumbedrag dat bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld:

“Het gaat daarbij om de werkelijke kosten, vast te stellen aan de hand van relevante, reële kostencomponenten. Op basis van deze kostencomponenten kan elke gemeente, uitgaande van de plaatselijke omstandigheden, de kosten berekenen. De VNG heeft op basis van deze uitgangspunten een aantal gemeenten verzocht een raming op te stellen van de kosten van de naheffingsaanslag. De door de gemeenten opgegeven kosten liggen gemiddeld rond ƒ 55,-. In de a.m.v.b. is het maximumbedrag, na nader overleg met de VNG en de Rgf, bepaald op ƒ 65,. Met het stellen van een maximum bedrag wordt, naast het vermijden van belangrijke onderlinge verschillen tussen gemeenten, tevens beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak kunnen worden afgewenteld op de belastingschuldige. Bij de bepaling van het maximumbedrag is uiteraard rekening gehouden met het feit dat gemeenten het instrument kostendekkend moeten kunnen hanteren. Met het oog op de samenhang bij de uitvoering van het parkeerbeleid is bij de vaststelling van het maximumbedrag ook rekening gehouden met het overige parkeerhandhavingsbeleid. (…)”

3.7. Tijdens de parlementaire behandeling is de concept Algemene maatregel van bestuur gemeentelijke parkeerbelastingen aan de Tweede Kamer voorgelegd. Daarover is schriftelijk overleg gevoerd tussen de vaste Commissie voor Binnenlandse zaken en de Staatssecretaris van Binnenlandse zaken. Van dat overleg is een verslag gemaakt. Onder meer werden de volgende vragen gesteld en beantwoord:

“3. Indien gemeenten het instrument van de naheffingsaanslag kostendekkend kunnen hanteren voor een lager bedrag dan het maximum van f 65, mogen zij dit maximum dan toch aan de overtreder berekenen? (…)Neen, wanneer de kosten lager zijn dan het maximum mogen de gemeenten slechts dat lagere bedrag in rekening brengen.(…)6. Bij de toelichting op artikel 3 wordt gemeld dat gemeenten veelal op een lager bedrag zullen uitkomen dan het maximumbedrag van f 65. Bestaat reeds enig zich op gemeenten die met hun kosten hoger zullen uitkomen? (…). Op verzoek van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten heeft een aantal gemeenten een berekening uitgevoerd met betrekking tot de hoogte van de kosten van het opleggen van de naheffingsaanslag. Daaruit is gebleken dat een bedrag van f 65 toereikend zal zijn.(…)19. Wordt in de afweging met overige criteria het criterium <> het zwaarst gewogen? (…).Ja, met dien verstande dat voor het doorberekenen van de kosten van de naheffingsaanslag een maximum geldt van f 65.”

3.8. Tot slot, tijdens de parlementaire behandeling is ook mondeling uitgebreid beraadslaagd over onder meer het kostenverhaal. Die beraadslaging gaat onder meer over vraag of toch niet sprake is van een boete, maar dat laat ik verder rusten, omdat hier het kostenverhaal als zodanig meer van belang is. De uitlatingen van de staatssecretaris die specifiek op het kostenverhaal betrekking hebben, bieden echter niet extra inzicht ten opzichte van de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis.

Historie Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb)

3.9. Het Bgpb is ingevoerd op 1 januari 1991 tegelijk met de in 3.2 vermelde invoering van de (nieuwe) parkeerbelastingbepalingen in de (oude) gemeentewet.

3.10. Het in 2.3 geciteerde art. 2 Bgpb bepaalt uit welke componenten de kosten naheffing ten hoogste kunnen bestaan. De toelichting op dit artikel luidt:

“Artikel 2
In dit artikel is een limitatieve opsomming gegeven van de kostencomponenten die mogen doorwerken in de hoogte van de naheffingsaanslag. Overeenkomstig het advies van de Raad van State op de tweede nota van wijziging bij het voorstel van wet inzake parkeerbelastingen (Kamerstukken II 1989/90, 19 405, nr. 13) zijn uitsluitend de reële kostencomponenten opgenomen. In het kader van dit besluit kunnen alleen die kosten worden doorberekend welke rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de aanschaf van hardware, software, applicaties en licenties, de afschrijving op huisvesting, de salarissen van parkeercontroleurs, de kosten van financiële administratie en secretariaatskosten. De kostencomponenten in dit artikel zijn opgenomen in overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en ontleend aan een vergelijkende analyse van reële kostenramingen van een aantal gemeenten. Op basis daarvan kan elke gemeente de voor die gemeente relevante, werkelijke kosten berekenen. Ten aanzien van de kostencomponenten informatieverwerkingskosten kan worden opgemerkt dat hieronder tevens worden begrepen de kosten die worden gemaakt voor het verkrijgen van informatie uit een informatiesysteem van een andere organisatie dan de gemeentelijke, ten behoeve van het fiscaal afhandelen van parkeerbelastingen. Overigens vloeit uit artikel 19 van het huidige Reglement kentekenregistratie (Stb. 1974, 547) voort dat raadpleging van dit register door overheidsinstanties kosteloos is.”

3.11. De oorspronkelijke tekst van art. 2(1) Bgpb spreekt – zoals ook in de zojuist geciteerde toelichting naar voren komt – over “rechtstreeks voortvloeien uit” (de inning van niet betaalde parkeerbelastingen). Dat is per 1 juli 2019 gewijzigd in “samenhangen met”. De wijziging is met name ingevoerd om duidelijkheid te scheppen over de vraag of de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelasting ook in rekening mogen worden gebracht:

“Artikel IIIDit artikel bevat enkele wijzigingen van overwegend technische aard van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb). Allereerst gaat het om twee verduidelijkingen van artikel 2 Bgpb, dat bepaalt welke kostencomponenten gemeenten in rekening mogen brengen bij het opleggen van een naheffingsaanslag voor een niet betaalde parkeerbelasting. Het eerste lid bevat een limitatieve opsomming van kostencomponenten, zoals informatieverwerkingskosten of personeelskosten, en bepaalt dat de kosten slechts in rekening mogen worden gebracht voor zover ze «rechtstreeks voortvloeien uit de inning van niet betaalde parkeerbelastingen». Dit roept in de praktijk met name de vraag op of de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, ook in rekening mogen worden gebracht. De nieuwe formulering «samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen» (onderdeel C, eerste lid) stelt buiten twijfel dat de kosten niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen hoeven te zijn gemaakt. De formulering is ontleend aan de modelbepalingen voor de doorberekening van kosten in aanwijzing 5.57 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. Dezelfde wijziging is doorgevoerd in de artikelen 5 en 14 Bgpb (…).”

3.12. De bedoelde aanwijzing 5.57 van de Aanwijzingen voor de regelgeving luidt voor zover van belang (tekst 2019):

“2 Indien het wenselijk is kosten voor het verrichten van werkzaamheden en diensten door te berekenen, wordt het volgende model als uitgangspunt genomen:1. [Naam bestuursorgaan] brengt de kosten die samenhangen met het verrichten van werkzaamheden als bedoeld in artikel ... ten laste van degene ten behoeve van wie deze werkzaamheden worden verricht.”

3.13. De term ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb is gehandhaafd per 1 juli 2019. De Aanwijzingen voor de regelgeving vermelden het volgende met betrekking tot die term (tekst 2019):

“Aanwijzing 3.11. Uitdrukking ‘voor zover’1 In plaats van ‘indien en voor zover’ wordt de uitdrukking ‘voor zover’ gebruikt.2 De uitdrukking ‘voor zover’ wordt in een wettelijk voorschrift slechts gebruikt in de betekenis van ‘in de mate dat’.ToelichtingEen aanspraak op vergoeding van schade ‘indien’ deze een bepaald bedrag te boven gaat, geeft aanspraak op vergoeding van de volledige schade, wanneer aan de voorwaarde is voldaan dat deze hoger is dan het drempelbedrag. Een aanspraak op vergoeding van schade ‘voor zover’ deze meer bedraagt dan een bepaald bedrag, geeft daarentegen slechts aanspraak op vergoeding voor het deel van de schade dat dat bedrag te boven gaat.”

3.14. Per 1 juli 2019 is de zin “De raming kan een gemiddelde betreffen over een periode van ten hoogste vier jaren.” toegevoegd aan art. 2(2) Bgpb. In de toelichting op die wijzing is vermeld dat het vaststellen van het in rekening te brengen bedrag op basis van een raming over één jaar kan leiden tot jaarlijkse schommelingen in de hoogte van de in rekening te brengen kosten. Door uit te gaan van een raming over een periode van meerdere jaren kunnen deze schommelingen worden beperkt, aldus de toelichting.

3.15. Het in 2.5 geciteerde art. 3 Bgpb bepaalt het maximumbedrag aan kosten dat in rekening kan worden gebracht. De toelichting op dit artikel bij de invoering ervan komt grotendeels overeen met de in 3.6 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis. Gelet daarop en aangezien het maximumbedrag als zodanig geen kernpunt in deze bijlage is, citeer ik de toelichting niet.

3.16. Aanvankelijk was art. 3 Bgpb nog niet onderverdeeld in artikelleden; het bepaalde enkel het maximumbedrag. Dat bedrag is per 1 januari 1999 verhoogd naar f 82 (later gewijzigd in: € 41). Tegelijk is op dat moment een tweede lid toegevoegd dat erin voorziet dat het maximumbedrag jaarlijks wordt aangepast door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (hierna: de Minister). Dat bedrag dient te zijn bekendgemaakt in de Staatscourant voor 1 september en geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar. De toelichting vermeldt daarover:

“Verder is het besluit in die zin aangepast dat het tarief jaarlijks door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties aangepast zal worden met de procentuele wijziging van het prijsindexcijfer van de gezinsconsumptie zoals dat wordt berekend door het Centraal Bureau voor de Statistiek. Dat bedrag wordt naar boven afgerond op hele guldens. Het aldus berekende bedrag wordt door de voornoemde Minister voor 1 september in de Staatscourant bekend gemaakt en geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar.”

Een zijstap: kosten wielklem en kosten overbrenging en bewaring

3.17. Art. 235(1) Gemeentewet regelt dat bij een belastingverordening kan worden bepaald dat een heffingsambtenaar bevoegd is om tot zekerheid van de betaling van een naheffingsaanslag parkeerbelasting een zogeheten wielklem aan te brengen aan een voertuig. Art. 235(5) Gemeentewet regelt de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om na afloop van een bepaalde termijn het voertuig naar een door hem aangewezen plaats te doen overbrengen en in bewaring te doen stellen.

3.18. Het gaat mij op deze plaats niet om deze maatregelen als zodanig maar om het feit dat ook ter zake van deze maatregelen is voorzien in verhaal van kosten. Art. 235(3) bepaalt dat “[t]er zake van het aanbrengen alsmede van het verwijderen van de wielklem (…) kosten in rekening [worden] gebracht”. In de tweede volzin van art. 235(5) Gemeentewet bepaalt dat “[t]er zake van de (…) overbrenging en bewaring (…) kosten in rekening [worden] gebracht”.

3.19. Op grond van art. 235(13) Gemeentewet zijn in het Bgpb ook ter zake van het verhaal van deze kosten regels gesteld met betrekking tot de wijze van berekening. De regels voor het verhaal van kosten met betrekking tot de wielklem zijn te vinden in art. 5 Bgpb, en die met betrekking tot de overbrenging en bewaring in art. 14 en 15 Bgpb. De regeling in art. 5(1) en die in art. 14(1) Bgpb kennen een vergelijkbare structuur als de regeling in art. 3(1) Bgpb voor de kosten naheffing. De formulering van de beginzin is vrijwel identiek. Als voorbeeld art. 5(1) Bgpb:

“1 De gemeentelijke kosten ter zake van het aanbrengen en verwijderen van een wielklem aan een voertuig kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen:”

3.20. Een verschil met het verhaal van kosten naheffing is wel dat het Bgpb met betrekking tot de wielklem en de overbrenging en bewaring niet voorziet in een maximumbedrag. Art. 235(13) Gemeentewet schrijft dat overigens ook niet voor. Tijdens de parlementaire behandeling – waarin op enig moment een conceptversie van het Bgpb is voorgelegd (zie 3.7) – is in dat kader benadrukt dat alleen de werkelijke kosten in rekening mogen worden gebracht:

“9 In artikel 3 worden de kosten van de naheffingsaanslag gemaximeerd. Op welke wijze kunnen de kosten van de wielklem en het wegslepen en bewaren van het voertuig binnen de perken worden gehouden? (…).Alleen de werkelijke kosten van de genoemde handelingen mogen in rekening worden gebracht. Het is dus in strijd met de wet om hogere bedragen in rekening te brengen. Burgers die geconfronteerd menen te worden met gemeenten die aldus in strijd met de wet handelen of met gemeenten die in verband met een minder efficiënte bedrijfsvoering uitkomen op onevenredig hoge werkelijke kosten, kunnen deze gemeenten daarop in rechte aanspreken. Deze mogelijkheid zal ertoe bijdragen dat de kosten binnen de perken blijven.”

3.21. Een ander verschil is dat het Bgpb met betrekking tot zowel het aanbrengen en verwijderen van een wielklem als overbrenging en bewaring een specifieke bepaling kent voor het geval die activiteit “geschiedt op andere wijze dan in eigen beheer”. Voor zover dat het geval is, bedragen de gemeentelijke kosten daarvoor ten hoogste de in rekening gebrachte kosten (art. 5(3) en 14(2) Bgpb).

3.22. Aangezien art. 5(1) en 14(1) Bgpb ook tekstueel gezien vergelijkbaar zijn met art. 3(1) Bgpb, zou de toelichting op (wijzigingen van) die bepalingen mogelijk nog aanknopingspunten kunnen opleveren voor de uitleg van de beginzin van art. 3(1) Bgpb. Extra aanknopingspunten heb ik evenwel niet gevonden. Zo luidt de toelichting op art. 5 en 14 Bgpb bij invoering:

“Artikel 5In dit artikel is een opsomming gegeven van de kostencomponenten die mogen doorwerken in de hoogte van het bedrag dat in rekening wordt gebracht bij het aanbrengen en verwijderen van een wielklem. Ook hier kunnen slechts die kosten in rekening worden gebracht die rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Daarbij kan gedacht worden aan(…)Artikel 14 geeft een overzicht van de kostencomponenten die de hoogte van de aan de belastingschuldige in rekening te brengen kosten bepalen. Daarbij kan onder andere gedacht worden aan ”

Verder is geen afzonderlijke toelichting gegeven bij de wijziging van de tekst van art. 5 en 14 Bgpb per 1 juli 2019 (zie 3.11).

4. Gevolgen bekendmaking maximumbedrag kostenverhaal op ‘pas’ 1 september 2020

4.1. Een van de geschilpunten in de zaak met nr. 23/04460 is wat de gevolgen zijn van de omstandigheid dat de in 2.6 vermelde regeling met het nieuwe maximumbedrag per 1 januari 2021 ‘pas’ op 1 september 2020 is bekendgemaakt in de Staatscourant. Die vraag rijst omdat art. 3(2) Bgpb bepaalt dat de Minister het maximumbedrag jaarlijks aanpast en dat het aangepaste bedrag – dat voor het daaropvolgende kalenderjaar geldt – door de Minister “voor 1 september” in de Staatscourant wordt bekendgemaakt. Met de Minister in de toelichting (zie 2.6) ga ik ervan uit dat met “voor 1 september” is bedoeld: vóór 1 september. De bekendmaking op 1 september 2020 is zo bezien één dag te laat. Daarvan gaan ook de feitenrechters uit (zie hierna).

4.2. In de zaak met nr. 23/04460 is in de desbetreffende parkeerbelastingverordening het bedrag aan kosten naheffing vastgesteld ter hoogte van het maximumbedrag. Volgens de belanghebbende in die zaak leidt de overschrijding van de bekendmakingsdatum tot onverbindendverklaring van de parkeerbelastingverordening. De belanghebbende heeft daarvoor niet de handen van de feitenrechters op elkaar gekregen. De rechtbank Den Haag heeft zich (kennelijk) laten overtuigen door de toelichting van de heffingsambtenaar wat betreft het doel van de bekendmakingsdatum:

“10. (…) Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat de bekendmaking van het maximale bedrag aan kosten in de Staatscourant voor 1 september, niet dient tot rechtsbescherming van een belastingplichtige, maar enkel te maken heeft met het tijdig, namelijk vóór aanvang van het nieuwe jaar, kunnen vaststellen van de (concept)verordening door de gemeenteraad. Dat het jaarlijkse maximum aan kosten een dag te laat bekend is gemaakt heeft in dit geval niet tot gevolg gehad dat de Verordening niet of te laat kon worden vastgesteld en heeft naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen.”

4.3. Het gerechtshof Den Haag verwerpt het standpunt van de belanghebbende als volgt:

“5.10. (…) Dat dit maximumbedrag pas op 1 september 2020 in de Staatscourant is gepubliceerd, heeft niet tot gevolg dat de Verordening op dit punt in strijd is met artikel 3, lid 2, van het Besluit en om die reden onverbindend zou zijn. Uit de tekst van deze bepaling noch uit de nota van toelichting bij de wijziging (Staatsblad 1998, 696) is af te leiden dat het aangepaste maximumbedrag niet geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar als het niet vóór, maar op of na 1 september van het voorliggende jaar bekend wordt gemaakt. Gelet op de nota van toelichting is de mogelijkheid om de naheffingskosten te wijzigen bedoeld om gemeenten kostendekkend te kunnen laten werken. Anders dan belanghebbende betoogt, is de bekendmakingsdatum uitsluitend bedoeld om gemeenten de gelegenheid te geven het kostenbedrag in hun verordening voor het daaropvolgende kalenderjaar tijdig aan te passen aan het bedrag dat bij het opleggen van naheffingsaanslagen parkeerbelasting maximaal voor de kosten daarvan in rekening mag worden gebracht.

4.4. Ook in het jaar 2021 is – voor het maximumbedrag voor 2022 – de bekendmakingsdatum overschreden. Gerechtshof Amsterdam is van oordeel dat dit niet afdoet aan de rechtmatigheid van het maximumbedrag in het Bgpb. Ook dit gerechtshof meent dat de bekendmakingsdatum niet beoogt de belangen van de belastingplichtige te beschermen. Het merkt de bekendmakingsdatum aan als een regelende termijn:

“5.6. (…) Het tweede lid van artikel 3 van het Besluit, waarin de bekendmakingsdatum is opgenomen, is (later) ingevoerd en in werking getreden op 1 januari 1999. De wijziging van dit lid per 1999 is in lijn met het doel van artikel 3 van het Besluit (een maximering van het gemeentelijk tarief zodat tarieven niet in belangrijke mate kunnen gaan afwijken). Daarmee is het van belang voor de gemeenteraad die jaarlijks tijdig het bedrag voor de kosten van een naheffingsaanslag zoals bedoeld in artikel 235, vijfde lid, van de Gemeentewet moet vaststellen.De bekendmakingsdatum beoogt dan ook niet de belangen van belanghebbende te beschermen.5.7. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de bekendmakingsdatum in het Besluit (voor 1 september) niet bedoeld is als een fatale termijn, maar als een regelende termijn. Uit de tekst van artikel 3, tweede lid, van het Besluit en uit de Toelichting bij de wijziging blijkt niet dat er sprake is van een fatale termijn. Ook valt daaruit niet af te leiden dat het aangepaste maximumbedrag niet geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar als het niet vóór, maar op of na 1 september van het voorliggende jaar bekend is gemaakt in de Staatscourant.Omdat de bekendmakingsdatum van belang is om de gemeenteraad tijdig te informeren over het maximumbedrag, ligt het voor de hand dat de bekendmakingsdatum regelend recht is. Dat het maximumbedrag pas op 13 september 2021 bekend is gemaakt, is dus niet van belang voor de rechtmatigheid van de hoogte van het bedrag in het Besluit.”

4.5. De opvattingen van de feitenrechters zijn dus eensluidend (zij het met kleine variaties in de motivering), zo volgt ook uit andere uitspraken. Annotatoren zien evenmin heil in het standpunt dat de overschrijding van de bekendmakingsdatum betekent dat het desbetreffende maximumbedrag niet rechtsgeldig is.

4.6. Ik ben het eens met de feitenrechters (en de annotatoren). Hoewel uit de toelichting op art. 3 Bgpb niet met zoveel woorden blijkt dat de bekendmakingsdatum is bedoeld om gemeenten genoeg tijd te geven om hun parkeerbelastingverordening eventueel aan te passen op het punt van het kostenverhaal, ligt het wel in de rede dat dit het doel is, gelet op de context waarin het bekendmakingsvoorschrift is opgenomen in art. 3(2) Bgpb.

4.7. Ik zie in elk geval geen enkel aanknopingspunt dat de bekendmakingsdatum beoogt de belangen van de belastingplichtigen te beschermen. Ik zou ook niet weten welk belang dat zou kunnen zijn. Dat belang zoeken in de rechtszekerheid is mijns inziens veel te ver gezocht: want welk in de rechtszekerheid gelegen belang is ermee gediend dat een burger vóór 1 september weet wat het maximumbedrag is dat gemeenten in acht moeten nemen bij de bepaling van het bedrag aan kostenverhaal in hun parkeerbelastingverordeningen voor het volgende jaar? Het belang dat de burger weet met welk bedrag aan kostenverhaal hij maximaal te maken zou kunnen krijgen in het geval hij in het volgende jaar op enig moment zou verzuimen om parkeerbelasting te voldoen? Dat is vanzelfsprekend te gekunsteld. De rechtszekerheid van een burger wordt – voor zover hier van belang – afdoende gewaarborgd, indien (i) het toepasselijke bedrag aan kostenverhaal voorafgaand aan het parkeerbelastingverzuim kenbaar is uit een deugdelijk bekendgemaakte parkeerbelastingverordening en (ii) op dat moment kenbaar is wat het maximumbedrag is. Het eerste maakt dat een burger op de hoogte kan zijn van de gevolgen van het verzuim de verschuldigde parkeerbelasting (volledig) te voldoen; het tweede stelt de burger in staat te controleren of het bedrag aan kostenverhaal het wettelijk gestelde maximum niet overschrijdt.

4.8. Ervan uitgaande dat de bekendmakingsdatum is bedoeld om gemeenten genoeg tijd te geven om hun parkeerbelastingverordening aan te passen, is geen enkel – met dat doel verband houdend – belang gediend met de opvatting dat (het besluit waarbij het maximumbedrag wordt vastgesteld onverbindend is en dat dus) het aangepaste maximumbedrag niet geldt, indien het niet vóór 1 september is bekendgemaakt. Die opvatting zou de gemeenten juist beperken. Het is immers goed mogelijk – zo blijkt ook uit de casus in de uitspraken van de feitenrechters – dat een gemeente nog wel in staat is de parkeerbelastingverordening aan te passen, ondanks de laattijdige bekendmaking van het aangepaste maximumbedrag. De toelichting op art. 3 Bgpb biedt ook geen enkel aanknopingspunt voor de zojuist bedoelde opvatting. Kortom, aansluitend bij termen van de feitenrechters, de bekendmakingsdatum markeert niet het eind van een fatale termijn, maar dat van een regelende termijn.

4.9. Tot slot, aangezien naar mijn mening de omstandigheid dat een aangepast maximumbedrag is bekendgemaakt ná de bekendmakingsdatum als zodanig geen rechtsgevolgen heeft (althans niet het gevolg dat het maximumbedrag niet geldt), wordt er niet aan toegekomen, maar ik zou bovendien menen dat deze kwestie een ‘zeldzaam’ voorbeeld is waarin, zo nodig naar analogie, het relativiteitsvereiste (art. 8:69a Awb) van toepassing zou kunnen zijn in een belastingzaak. De regel dat het aangepaste maximumbedrag wordt bekendgemaakt vóór 1 september, strekt – in elk geval wat betreft de datum – kennelijk niet tot bescherming van de belangen van een belastingplichtige.

5. Intermezzo: de opbrengstlimiet bij gemeentelijke rechten en bestemmingsheffingen

Inleiding

5.1. Ik ga hierna in onderdeel 6 in op jurisprudentie van de Hoge Raad over art. 2 Bgpb en vervolgens, in onderdeel 7, op rechtspraak van feitenrechters over art. 2 Bgpb. Voordat ik dat doe, geef ik in dit onderdeel een overzicht van de jurisprudentie over de opbrengstlimiet bij rechten (leges) en diverse bestemmingsheffingen (zoals rioolheffing en afvalstoffenheffing). Dat doe ik om twee samenhangende redenen.

5.2. Ten eerste, in de rechtspraak van feitenrechters over art. 2 Bgpb wordt geregeld (impliciet) aangesloten bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet. Ook in commentaren in de literatuur wordt geregeld een vergelijking gemaakt met die jurisprudentie. Ik behandel daarom eerst die jurisprudentie.

5.3. Ten tweede, het ligt naar mijn mening voorshands in de rede om voor de toets of de gemeentelijke wetgever heeft geopereerd binnen de grenzen van art. 2 Bgpb aansluiting te zoeken bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet. In abstracto gaat het om hetzelfde: de geraamde opbrengsten mogen niet hoger zijn dan de geraamde kosten. Zie bijvoorbeeld wat betreft de gemeentelijke rechten art. 229b Gemeentewet, waarin is bepaald dat “de tarieven zodanig [worden] vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.”

5.4. Gelet op het doel van opneming ervan, is het overzicht van de jurisprudentie over de opbrengstlimiet beschrijvend van aard. Verder is geenszins beoogd om een uitputtend overzicht te geven. Het gaat om een overzicht op hoofdlijnen, dat bovendien in die zin beperkt is dat het gericht is op kwesties die ik in deze bijlage wil behandelen in het kader van art. 2 Bgpb. Bij het overzicht maak ik doorgaans geen expliciet onderscheid tussen jurisprudentie gewezen met betrekking tot leges en die met betrekking tot andere heffingen die een opbrengstlimiet kennen.

“Lasten ter zake”; directe en indirecte kosten

5.5. Uit art. 229b(1) Gemeentewet volgt dat sprake moet zijn van ‘lasten ter zake’. Dit betekent dat de lasten in een bepaalbaar verband moeten staan met het in de gemeentelijke verordening opgenomen belastbare feit.

5.6. A-G Niessen heeft in zijn conclusie voorafgaand aan HR BNB 2005/113 inzicht gegeven in de ontstaansgeschiedenis van de in art. 229b Gemeentewet geregelde opbrengstlimiet. Vervolgens leidt hij daaruit af welke kosten al dan niet in aanmerking mogen worden genomen. Daarvoor maakt de A-G een driedeling tussen (i) directe kosten, (ii) indirecte kosten die in voldoende verband staan met de dienstverlening, en (iii) indirecte kosten die in onvoldoende verband staan met de dienstverlening:

“6.4. Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever onderscheid maakte tussen wat hij aanduidde als respectievelijk directe en indirecte kosten, welke laatstgenoemde kunnen worden verdeeld in kosten die wel en kosten die niet in enig verband staan met de specifieke dienstverlening. De directe kosten en de 'indirecte' kosten die in enig verband staan met die specifieke dienstverlening mogen uit legesheffing worden gefinancierd, de overige indirecte kosten niet.a) Direct zijn de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Zij mogen zonder meer bij de toepassing van het opbrengstcriterium worden meegenomen. Daartoe behoren, in de visie van de wetgever, onder meer loon- en huisvestingskosten van de behandelende medewerker, alsmede hem ondersteunende diensten en het op de dienstverlening betrekking hebbende management. Verder worden hiertoe gerekend kosten voor het opmaken van de beschikkingen, externe adviseurs en publikatie, alsmede die betreffende een eerste controle op de uitvoering.b) Alle overige kosten, dus die welke niet rechtstreeks samenhangen in de zojuist bedoelde zin, worden indirect genoemd. Zij mogen toch door middel van legesheffing worden gedekt, indien zij met de verrichte dienstverlening samenhangen in die zin dat de kosten erdoor zijn veroorzaakt. Kennelijk zijn in de bij a vermelde voorbeelden van de wetgever ook de samenhangende 'indirecte' kosten begrepen.c) Er zijn de volgende voorbeelden gegeven van kosten die niet voldoende met de dienstverlening samenhangen: beleidskosten voor het opstellen van plannen en voorschriften zoals criteria voor vergunningverlening; kosten voor inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures; en kosten ter zake van controle op de naleving, waaronder die van toezicht door brandweer en politie.”

5.7. De Hoge Raad oordeelt vervolgens in HR BNB 2005/113 “dat artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet aldus moet worden uitgelegd dat bepaalde indirecte kosten, te weten de indirecte kosten die geen verband hebben met de specifieke dienstverlening, niet door middel van legesheffing mogen worden verhaald.”

5.8. In latere jurisprudentie is verduidelijkt welk verband minimaal vereist is, wil een (indirecte)kostenpost mogen worden verhaald. De stand van de rechtsontwikkeling op dit punt kan worden opgemaakt uit bijvoorbeeld HR BNB 2014/149. Het verband moet zijn een samenhang die ‘meer dan zijdelings’ is:

“3.3.6. Voorts zij eraan herinnerd dat tot de ‘lasten ter zake’ niet alleen posten behoren die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar dat daartoe ook behoren aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. o.m. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234).”

5.9. Geregeld wordt meer dan ‘zijdelings’ vertaald met 10 percent of meer. Dit lijkt te zijn gebaseerd op HR BNB 2010/234. Begrijp ik het arrest goed, dan heeft de Hoge Raad het oordeel van het gerechtshof op dit punt echter ‘bijgebogen’ naar de kwalitatieve invulling dat de minimale samenhang ontbreekt indien de kostenposten geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. Daarvoor meen ik ook steun te vinden in het zojuist aangehaalde arrest HR BNB 2014/149. Ik citeer uit HR BNB 2010/234:

“4.2. Het Hof is ervan uitgegaan dat kostenposten niet of slechts zijdelings met de riolering samenhangen, indien zij daarmee voor minder dan 10 percent samenhangen. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat als uitgangspunt moet worden genomen dat kostenposten slechts dan niet (geheel of ten dele) als kosten ter zake van de riolering kunnen worden aangemerkt, indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. Dat uitgangspunt is juist (HR 31 maart 1999, nr. 33427, LJN AA2710, BNB 1999/221, onder 5.6). Voor zover de in het middel vervatte klachten van een andere opvatting uitgaan, falen zij.”

5.10. Dat tot de ‘lasten ter zake’ ook horen (indirecte) kosten die meer dan zijdelings met de desbetreffende verleende diensten samenhangen, hoeft nog niet zonder meer te betekenen dat die (indirecte) kosten volledig mogen worden toegerekend aan de desbetreffende diensten en daarmee volledig verhaald mogen worden door middel van heffing. HR BNB 2019/139 geeft duidelijkheid. Indien een kostenpost voldoet aan het ‘meer dan zijdelings’-criterium, staat het de gemeente vrij de kostenpost geheel aan de desbetreffende diensten (in dit geval van rioolheffing: de riolering) toe te rekenen. Dat zou anders zijn – zo begrijp ik – indien het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV) de gemeenten beperkt in de mate waarin lasten worden toegerekend aan posten waarmee zij meer dan zijdelings verband houden:

“2.4.6. Het derde middelonderdeel betoogt dat het bestreden oordeel ten onrechte tot uitgangspunt neemt dat indirecte kosten zoals baggerkosten en de kosten van onderhoud van oevers door de gemeente rechtmatig zijn toegerekend aan de rioolheffing omdat zij meer dan zijdelings met de verleende diensten samenhangen. Volgens het middelonderdeel blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de regels over de rioolheffing dat indirecte kosten slechts toerekenbaar zijn voor zover de kostenpost samenhangt met de riolering.2.4.7. Bij de toerekening van kosten aan de riolering geldt als uitgangspunt dat deze slechts dan niet (geheel of ten dele) in de ramingen als lasten ter zake van riolering kunnen worden aangemerkt indien die kosten geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. HR 31 maart 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2720, onderdeel 5.6). Voorts is daarbij uitgangspunt dat de gemeente bij het opstellen van de begroting die uitgangspunt is voor de ramingen, is gebonden aan de in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) gegeven regels (vgl. HR 16 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:67).Hiervan uitgaande stond het de gemeente vrij om de baggerkosten en kosten van onderhoud oevers geheel of gedeeltelijk aan de rioolheffing toe te rekenen aangezien die kosten, zoals volgt uit hetgeen in 2.4.3 is overwogen, meer dan zijdelings verband houden met de riolering en het BBV de gemeenten niet beperkt in de mate waarin lasten worden toegerekend aan posten waarmee zij meer dan zijdelings verband houden.”

5.11. Bosma signaleert in zijn BNB-noot dat de Hoge Raad duidelijkheid geeft, plaatst kanttekeningen bij de mogelijkheid van verhaal van de volledige kosten, en stelt dat het arrest ook relevant is voor andere heffingen waarbij verhaal van kosten aan de orde is:

“1. (…) Na het arrest in 1999 waarin de Hoge Raad overwoog dat kosten slechts dan niet als last ter zake in aanmerking kunnen worden genomen indien die kosten geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) andere doeleinden dienen, stond nog altijd de vraag open in welke mate de kosten verhaalbaar zijn indien die kosten meer dan zijdelings (> 10%) verband houden met de dienstverlening: naar rato, dus naar de mate waarin deze samenhangen met de desbetreffende dienst, dan wel geheel. Het expliciete antwoord van de Hoge Raad is nu dat de kosten dan geheel verhaalbaar zijn. Dus ook indien de kosten slechts voor 25% samenhangen met de dienstverlening, dan nog kunnen zij voor het geheel als lasten ter zake worden verhaald (zie r.o. 2.4.7). (…)(…)3. Het oordeel dat kosten voor het geheel aan de dienst kunnen worden toegerekend ook al hangen deze slechts gedeeltelijk samen met die dienst, geeft stof tot nadenken. Stel nu dat de baggerkosten voor 25% verband houden met de afvoer van hemelwater en voor het overige verband houden met de bevaarbaarheid van de sloten, is het dan redelijk dat desondanks 100% van de baggerkosten wordt toegerekend aan de rioolheffing? Daarmee betalen degenen die aangesloten zijn op dan wel afvoeren op de riolering ineens mee aan het bevaarbaar houden van de sloten terwijl zij daarbij geen belang hebben. Nu staat de redelijkheid van de heffing in beginsel niet ter beoordeling van de belastingrechter maar in de gemeenteraad zou deze discussie de moeite van het aangaan waard zijn; een discussie die ook thuishoort in de gemeenteraad.Het oordeel van de Hoge Raad is niet alleen bij de rioolheffing relevant maar ook bij alle overige (lokale) heffingen waarbij het verhaal van kosten aan de orde is zoals bij de heffing van leges, afvalstoffenheffing en reinigingsrechten. Ook hier zullen kosten kunnen worden toegerekend die slechts gedeeltelijk met de dienstverlening verband houden. (…)”

5.12. Bosma wijst aansluitend op het laatste deel van het citaat op het risico van ‘dubbel’ verhaal van kosten:

“3. (…) Het is te hopen dat op het niveau van de gemeenteraad niet alleen de afweging wordt gemaakt in welke mate die kosten dan worden toegerekend maar ook dat dit wordt vastgelegd in een besluit. Dat bevordert de duidelijkheid en inzichtelijkheid van de heffing, ook in een procedure als de onderhavige. Bovendien dient volstrekt buiten twijfel te zijn dat een gemeente het geheel van de kosten niet ook aan een andere dienst toerekent waardoor de kosten geheel of gedeeltelijk ‘dubbel’ worden verhaald. Nu zou je zeggen, dat doen gemeenten niet, maar daarvoor durf ik mijn hand niet in het vuur te steken. Uit de veelheid van jurisprudentie over de afgelopen jaren blijkt dat gemeenten bij het verhaal van kosten nog wel eens de regels overtreden; dat zou niet mogen voorkomen maar komt helaas wél voor.In de onderhavige procedure heeft de gemeente – overigens zonder overlegging van een kostenverdeelstaat8. – bij het Hof aangegeven dat de kosten voor slechts 50% worden toegerekend aan de riolering en het Hof heeft daaraan niet getwijfeld. Dat niet duidelijk is geworden op welke wijze de andere 50% van de kosten wordt gedekt was voor het Hof kennelijk niet van belang. (…)”

5.13. Wijtvliet heeft uit principieel oogpunt – te weten dat van het profijtbeginsel – er bedenkingen bij dat bij voldoende samenhang, een volledige kostentoerekening is toegestaan:

“7. Om (geheel of ten dele) met rioolheffing te kunnen worden verhaald, dienen indirecte kosten voldoende verband te houden met de riolering(staken). In essentie is dit een allocatievraagstuk. In dat kader rijzen twee vragen. Ten eerste speelt de vraag wanneer deze kosten voldoende samenhangen met de riolering om (geheel of gedeeltelijk) met de rioolheffing te mogen worden verhaald. Ten tweede komt de vraag op naar de mate waarin de indirecte kosten aan de riolering kunnen worden toegerekend en dus mogen worden gefinancierd uit de rioolheffing.8. In dit arrest komen beide voornoemde vragen aan de orde. Ik behandel deze achtereenvolgens. Daarbij zij opgemerkt dat deze vragen niet alleen relevant zijn vanuit budgettair oogpunt. Naar mijn idee zijn zij ook van principiële waarde. Zuivere toepassing van het profijtbeginsel betekent mijns inziens namelijk dat indirecte kosten slechts naar rato van de mate van samenhang met de riolering via rioolheffing zouden mogen worden verhaald en gedekt. Het past niet bij het profijtkarakter om ook kosten aan de rioolheffing toe te rekenen, voor zover zij niet met de riolering samenhangen. Gewaarborgd is dan immers niet dat degene die voordeel heeft van de riolering, ook naar rato van dat profijt betaalt. (…)(…)De tweede vraag: kostentoerekening(…)14. Vanuit principieel oogpunt ben ik geneigd te denken dat kosten, en dus ook indirecte, slechts naar rato van de mate van samenhang met de riolering daaraan zouden mogen worden toegerekend. Kosten die niet volledig samenhangen met de riolering, hangen immers per definitie ook samen met andere taken en activiteiten van de gemeente. Het verband tussen dergelijke kosten en de riolering(staken) is dus imperfect. Bovendien hoeven de personen die voordeel ondervinden van de riolering(staken) niet tevens profijt te trekken van andere taken en activiteiten van de gemeente waarop de betreffende kosten tevens zien. Met een beroep op het profijtbeginsel kan dan worden betoogd dat het – principieel beschouwd – onredelijk is om hen te laten opdraaien voor het volledige bedrag van die kosten. Gedeeltelijke financiering uit de algemene (of andere) middelen ligt dan – wettelijke beperkingen daargelaten – in de rede.15. Het recht doet zijn principes in de praktijk echter niet altijd gestand. Verdelingsbeginselen, en dus ook het profijtbeginsel, bestaan immers niet in een vacuüm. Zij moeten zich ook verhouden tot, bijvoorbeeld, uitvoerings- en eenvoudsbeginselen. Wanneer beginselen botsen, moet een evenwicht worden gezocht. Soms moet het profijtbeginsel daardoor wijken voor eenvoud en praktisch vernuft. Dat lijkt ook in dit arrest het geval. In r.o. 2.4.7 overweegt de Hoge Raad namelijk dat . Vrij vertaald: bij voldoende samenhang, is volledige toerekening toegestaan.16. Vanuit de profijtgedachte bezien, is dit wat mij betreft een vergaand oordeel. Het verband tussen de indirecte kosten en het profijt van de riolering wordt in voorkomende gevallen namelijk wel heel ver opgerekt. Op praktische gronden valt er daarentegen wel wat voor te zeggen. Volledige toerekening is immers praktisch en eenvoudig uitvoerbaar. Bovendien voorkomt het discussies met belastingplichtigen over de precieze mate van samenhang en toerekening. Of ook de Hoge Raad zich in casu heeft laten leiden door praktische overwegingen, leest men evenwel niet in het arrest. De motivering blijft beperkt tot de constatering dat de wetgever de gemeentelijke wetgever niet zou hebben willen beperken in de mate waarin kwalificerende kosten kunnen worden toegerekend aan de riolering. De wetsgeschiedenis bevat althans geen aanknopingspunten om anders te veronderstellen.”

5.14. Ik wijs er tot slot nog op dat een wijziging van het BBV in 2016 heeft meegebracht dat toepassing van het ‘meer dan zijdelings’-criterium complicaties oproept ter zake van overheadkosten omdat overheadkosten sindsdien centraal worden begroot. Voor meer achtergrond verwijs ik naar een uitspraak van 26 april 2022 van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, waarin een mouw is gepast aan toepassing van dat criterium ter zake van overheadkosten. Ik laat dit verder rusten, omdat het zwaartepunt in de onderhavige zaken niet gelegen is in de overheadkosten.

Opbrengstkant

5.15. Uit HR BNB 2002/14 volgt dat bij de raming van de baten rekening mag worden gehouden met het gedeelte van het te heffen bedrag dat naar verwachting niet inbaar zal zijn:

“3.2. Het tweede middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat geen comptabel voorschrift of andere rechtsregel zich ertegen verzet dat de Gemeente bij het ramen van de opbrengst van het rioolafvoerrecht rekening houdt met verwachte oninbare vorderingen tot een bedrag van 1 percent van de (bruto) opbrengst. Ook dit middel faalt, aangezien bij de beoordeling of de tarieven van de door een gemeente op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, Gemeentewet geheven rechten voldoen aan de in artikel 229b, lid 1, Gemeentewet gestelde eis dat de geraamde baten van een dergelijk recht niet mogen uitgaan boven de terzake geraamde lasten, kan worden uitgegaan van de geraamde nettobaten, dat wil zeggen het te heffen bedrag verminderd met het gedeelte daarvan dat naar verwachting niet inbaar zal zijn.”

5.16. Uit HR BNB 2006/68 kan worden afgeleid dat aan de batenzijde in voorkomende gevallen een negatieve post in aanmerking kan worden genomen. In dat arrest is aan de orde dat het gerechtshof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de belanghebbende dat vier van de door de gemeente als rioleringskosten aangeduide kostenposten niet of slechts zijdelings met de riolering samenhangen. De Hoge Raad oordeelt dat de stelling de belanghebbende niet kan baten voor zover zij ziet op de posten "incidentele invoeringskosten rioolrecht" en "overige perceptiekosten/risicodekking". De reden is dat zo die stelling juist zou zijn voor die posten, de posten in aanmerking genomen mogen worden aan de batenzijde, wat zou meebrengen dat het saldo niet wijzigt:

“4.3.2. (…) Indien al juist is dat deze posten niet opgevoerd mochten worden aan de lastenzijde, dan zouden zij in aanmerking genomen mogen worden aan de batenzijde, bij de raming van de netto-opbrengst van de rechten, die daardoor zou dalen met hetzelfde bedrag als waarmee de lasten dalen, zodat het saldo van de geraamde baten en geraamde lasten geen wijziging zou ondergaan. (…)”

Bewijslastverdeling bij een geschil over de overschrijding van de opbrengstlimiet

5.17. In het arrest HR BNB 2009/159 geeft de Hoge Raad regels over de stelplicht en de bewijslast bij een geschil over overschrijding van de opbrengstlimiet. De kern daarvan is dat op de belanghebbende de bewijslast rust, maar dat verzwaarde eisen gelden voor de motivering door de heffingsambtenaar van zijn betwisting. Dat laatste houdt ermee verband dat de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt:

“3.2.1. (…) Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt. Die omstandigheid leidt tot de hierna te omschrijven (verzwaarde) eisen aan de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden.3.2.2. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde "lasten ter zake" hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen.3.2.3. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een "last ter zake", dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen.3.2.4. Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een "last ter zake". Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden.3.2.5. Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden.”

5.18. HR BNB 2014/149 preciseert – aldus ook de inhoudsindicatie op rechtspraak.nl – de uitgangspunten van HR BNB 2009/159. Het arrest verduidelijkt dat wat in HR BNB 2009/159 is overwogen over wat van de heffingsambtenaar wordt gevergd, onverlet laat dat de bewijslast op de belanghebbende rust. Tevens preciseert de Hoge Raad – onder verwijzing naar eerdere rechtspraak – wat van de heffingsambtenaar kan worden gevergd wat betreft de eis dat de heffingsambtenaar inzicht verschaft in de ramingen:

“3.3.2. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen hetgeen is overwogen in de onderdelen 3.2.1 tot en met 3.2.5 van het arrest (…) BNB 2009/159 (…). Met hetgeen aldaar is overwogen omtrent de stelplicht van de heffingsambtenaar, heeft de Hoge Raad rekening willen houden met de omstandigheid dat de belanghebbende in de regel geen toegang heeft tot de gegevens die hij nodig heeft om voldoende gemotiveerd feiten te stellen die meebrengen dat de opbrengstlimiet is overschreden. Dit laat onverlet, zoals in de zojuist genoemde overwegingen ook is benadrukt, dat de bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding op de belanghebbende rust.3.3.3. De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226).3.3.4. In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’.3.3.5. Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is.”

5.19. In een van de aangehaalde arresten, te weten HR BNB 2010/226, is uiteengezet dat het bedoelde inzicht door de heffingsambtenaar ook kan worden verschaft op basis van andere gegevens dan de gemeentelijke begroting, waaronder gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van vaststelling van de belastingverordening:

“3.3.2. (…) opmerking [verdient] dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BNB 2009/159, dient de heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschrijding in geschil is, inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening.”

5.20. Snoijink vraagt zich in zijn noot bij dit arrest af om welke andere gegevens het kan gaan:

“-1. (…) Tariefbesluiten worden door gemeenteraden veelal genomen in samenhang met de jaarlijkse begroting. Daarvan ging ook de MvT uit (Kamerstukken II 1994-1995, 24 051, nr. 3, blz. 3). Het is dan ook logisch dat de limietbepaling steeds op geraamde kosten en opbrengsten zag. In de voorstelling van de wetgever en in de gemeentelijke praktijk gaat de lastenraming vooraf aan het vaststellen van de tarieven. Op welke andere gegevens dan de gemeentebegroting de Hoge Raad kan doelen (…), blijft onduidelijk.”

Omvang van de geraamde posten

5.21. Uit het zojuist genoemde arrest HR BNB 2014/149 volgt ook dat de gemeentelijke wetgever een beoordelingsmarge toekomt met betrekking tot de raming van de opbrengsten en lasten. In het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet is voor een correctie slechts dan plaats, indien de gemeente de opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op de geraamde bedragen heeft kunnen ramen:

“3.3.7. Ten slotte zij erop gewezen dat in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242).”

Gevolgen overschrijding opbrengstlimiet

5.22. In het arrest HR BNB 1999/448 oordeelt de Hoge Raad dat het tarief zodanig moet worden vastgesteld dat er geen winst wordt gemaakt. Het is echter niet zo dat een overschrijding van enkele promillen tot onverbindendheid van de verordening leidt:

“3.1. De eerste klacht gaat uit van de opvatting dat een verordening op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, onder a en b, van de Gemeentewet (hierna: de Wet) worden geheven ook dan wegens strijd met het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Wet onverbindend is, indien de geraamde baten van die rechten de geraamde lasten ter zake overschrijden met een – zoals hier naar het in zoverre in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof het geval is – in verhouding tot die lasten verwaarloosbaar klein bedrag. Die opvatting is echter onjuist. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 279 van de gemeentewet (oud), waarvan de inhoud voorzover hier van belang in artikel 229b van de Wet is overgenomen, dient bij het bepalen van de kosten van een voorziening of een dienst in beginsel zo nauwkeurig mogelijk te worden geraamd, en dient vervolgens het tarief van de heffing zodanig te worden vastgesteld dat geen winst wordt gemaakt. In overeenstemming hiermee moet worden aanvaard dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. De klacht faalt derhalve.”

5.23. In HR BNB 2009/194 is aan de orde (zie rov. 3.2.3) dat het gerechtshof – in cassatie tevergeefs bestreden – heeft geoordeeld dat de opbrengstlimiet is overschreden met meer dan een verwaarloosbaar klein bedrag als bedoeld HR BNB 1999/448. De Hoge Raad formuleert in algemene termen de hoofdregel en de uitzondering wat betreft de gevolgen van overschrijding van de opbrengstlimiet:

“3.3.2. In het onderhavige geval is strijd met het voorschrift van artikel 229b, lid 1, van de Wet ontstaan doordat in de raming van de lasten van de inzameling van bedrijfsvuil één of meer posten zijn opgenomen die niet, althans niet volledig dienen ter dekking van de kosten van deze inzameling. In zo’n geval geldt in beginsel dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is, namelijk voor zover – nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen – de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Wet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten.”

5.24. Monsma legt deze rechtsoverweging als volgt uit:

“(…) Vrij vertaald is het tarief volledig onverbindend als de gemeente tegen beter weten in lasten heeft toegerekend die niet of niet volledig konden worden toegerekend en dit leidt tot een beduidende overschrijding van de opbrengstnorm.”

5.25. De vereisten voor een algehele onverbindendheid zijn herhaald in bijvoorbeeld HR BNB 2012/168. Dat arrest is vooral van belang omdat de Hoge Raad uitlegt wat onder “in betekenende mate” wordt verstaan, namelijk 10 percent of meer:

“4.3.2. Het Hof is in zijn uitspraak ervan uitgegaan dat sprake is van “in betekenende mate” indien de geraamde baten de geraamde lasten met ten minste 25 percent overstijgen. Dat oordeel wordt in middel 1 terecht bestreden. Van “in betekenende mate” in de hiervoor bedoelde zin is sprake indien de geraamde baten 10 percent of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. Middel 1 slaagt derhalve.4.4.2. (…) Ter beantwoording van de vraag of sprake is van algehele onverbindendheid van de desbetreffende verordeningen, zal het verwijzingshof moeten beoordelen (a) van welke van die posten het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat zij niet of slechts ten dele dienden ter dekking van de kosten waarvoor de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letter a, van de Gemeentewet en de desbetreffende verordeningen mochten worden geheven, en (b) of na eliminatie van de desbetreffende bedragen de geraamde belastingopbrengsten het gecorrigeerde bedrag van de lastenraming met 10 percent of meer overschrijden.”

5.26. Uit HR BNB 2009/194 volgt niet duidelijk wat de verhouding is tussen de regels in dat arrest en de regel in HR BNB 1999/448 dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. In de literatuur zijn afwijkende opvattingen aan te treffen. Zo meent De Bruin dat HR BNB 1999/448 op dit punt is achterhaald door “de leer van de partiële onverbindendheid”. De overheersende opvatting lijkt echter te zijn dat HR BNB 1999/448 niet is achterhaald, of met andere woorden dat (ook) partiële onverbindendheid achterwege blijft bij een overschrijding met enkele promillen.

5.27. Tot slot, ook de baatbelasting kent een soort opbrengstlimiet, met dien verstande dat het gaat om verhaal van de werkelijke kosten en niet om dat van de geraamde kosten. Uit HR BNB 2009/97 volgt dat bij overschrijding van de limiet het gevolg partiële onverbindendheid van de verordening is:

“4.4. Indien het ingevolge een verordening op de baatbelasting geheven bedrag hoger is dan het totaal van de door middel van een baatbelasting te verhalen lasten dat is vastgesteld in het bekostigingsbesluit, brengt die overschrijding niet mee dat de baatbelastingverordening in haar geheel onverbindend is, maar slechts dat het in die verordening opgenomen tarief onverbindend is voor zover daardoor het in het bekostigingsbesluit gestelde maximum wordt overschreden. Aan overschrijding van dat maximum dienen immers geen verdergaande rechtsgevolgen te worden verbonden dan nodig is om de in het bekostigingsbesluit gelegen waarborg tot zijn recht te doen komen (vgl. HR 27 juni 2003, nr. 36909, BNB 2003/298, HR 3 oktober 2003, nr. 38259, BNB 2003/343 en HR 22 september 2006, nr. 40509, BNB 2006/333). (…)”

6. Jurisprudentie Hoge Raad over kostenverhaal bij de parkeerbelasting

6.1. HR BNB 1996/34 is vooral bekend omdat de Hoge Raad daarin oordeelt dat de naheffingsaanslag parkeerbelasting niet (tevens) een strafvervolging is zoals bedoeld in art. 6 EVRM. Uit dit arrest volgt ook dat de belastingrechter kan toetsen of het bedrag aan kostenverhaal in overeenstemming met het Bgpb is vastgesteld. Dit arrest heeft overigens betrekking op zowel het kostenverhaal bij naheffing als het kostenverhaal bij de wielklem:

“3.3. Voor zover belanghebbendes klachten gericht zijn tegen het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat de kosten die op grond van de Verordening op hem zijn verhaald bovenmatig zijn - waarmee het Hof kennelijk bedoelt: niet uitgaan boven hetgeen op grond van artikel 283a en 283b van de Gemeentewet (hierna: de Wet) in samenhang met het Besluit Gemeentelijke Parkeerbelastingen, Stb. 1990, 574, op belanghebbende mag worden verhaald - falen zij eveneens, nu dit oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als berustend op waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden onderzocht.”

6.2. HR BNB 1998/235 bevat een overweging (in rov. 3.3) die nog weinig leerstellig is wat betreft de verdeling van de bewijslast. Opvallend is verder dat de Hoge Raad in rov. 3.4 voor zijn oordeel dat het gerechtshof terecht heeft geoordeeld dat er geen reden is de desbetreffende verordening onverbindend te verklaren, mede in aanmerking neemt dat de geraamde kosten achteraf blijken te zijn overtroffen door de werkelijke kosten. Ik citeer het arrest:

“3.3. [De stelling van belanghebbende; MP] komt neer op een betwisting door belanghebbende van de stelling van de Gemeente dat deze uitsluitend de in de raming genoemde, wettelijk toegestane kosten in de raming heeft opgenomen. 's Hofs oordeel houdt in dat het die stelling van de Gemeente aannemelijk heeft geacht en daartegenover de betwisting daarvan door belanghebbende als onaannemelijk heeft verworpen. Aldus opgevat geeft dat oordeel geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. Voor het overige berust dit oordeel, dat toereikend is gemotiveerd, op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en kan het in cassatie niet met vrucht worden bestreden. De hiertegen gerichte klachten falen derhalve.3.4.Nu voorts, naar het Hof in cassatie niet bestreden heeft overwogen, het bedrag van de geraamde kosten niet uitgaat boven het bedrag vermeld in artikel 3 van voornoemd besluit en de geraamde kosten achteraf blijken te zijn overtroffen door de werkelijke kosten, heeft het Hof terecht geoordeeld dat er geen reden is de Verordening op dit punt onverbindend te verklaren. (…).”

6.3. In HR BNB 1999/257 houdt in cassatie stand een bewijsoordeel van het gerechtshof dat aannemelijk is gemaakt dat de geraamde kosten niet hoger zijn dan is toegestaan. Het arrest lijkt mij op dit punt weinig relevant in rechtskundig opzicht.

6.4. Uit een arrest van 28 september 2001 volgt dat – thans – de heffingsambtenaar, tegenover de stelling dat te hoog is geraamd, niet kan volstaan met de stelling dat is geraamd in overeenstemming met art. 2 Bgpb onder vermelding van de werkelijke kosten per naheffingsaanslag, dus zonder inzicht te verschaffen met betrekking tot de componenten van de raming. De Hoge Raad neemt daarbij in aanmerking dat art. 2 Bgpb ertoe strekt toetsing mogelijk te maken van – kort gezegd – het vastgestelde bedrag van kostenverhaal:

“3.3. Onderdeel 2 van het middel richt zich tegen de oordelen van het Hof dat de in artikel 2, lid 2, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen voorgeschreven ramingsprocedure is gevolgd, dat de werkelijke kosten van het jaar 1998 zijn geraamd op ƒ 140 per naheffingsaanslag, en dat dan ook niet valt in te zien dat de in rekening gebrachte kosten ad ƒ 65 te hoog zijn. De tegen deze oordelen gerichte motiveringsklacht slaagt. Belanghebbende heeft reeds bij bezwaar aangevoerd dat de aan de naheffingsaanslag verbonden kosten lager waren dan het haar in rekening gebrachte bedrag. In zijn uitspraak op het bezwaarschrift is de Directeur op die klacht niet ingegaan. Belanghebbende heeft daarover vervolgens in beroep bij het Hof geklaagd en daarbij aangevoerd dat niet is gebleken dat de in artikel 2 van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (hierna: het Besluit) voorgeschreven ramingsprocedure in acht is genomen. De Directeur heeft in zijn vertoogschrift aan het Hof daarop gereageerd met de enkele stelling dat conform artikel 2, lid 2, van het Besluit een raming is gemaakt van de kosten per naheffingsaanslag, en dat deze is uitgekomen op circa ƒ 140, maar heeft verder geen enkel inzicht verschaft met betrekking tot de componenten van die raming noch daarvan enig stuk overgelegd. In aanmerking genomen dat het bepaalde in artikel 2 van het Besluit mede ertoe strekt toetsing mogelijk te maken van het door de raad vastgestelde bedrag dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag in rekening wordt gebracht, kon de Directeur tegenover het hiervoor weergegeven betoog van belanghebbende niet volstaan met deze enkele stelling, en had het Hof daarmee niet het van de Directeur te vergen bewijs geleverd mogen achten. (…)”

6.5. Het arrest HR BNB 2001/384 – eveneens van 28 september 2001 – kent een vergelijkbare overweging maar dan met betrekking tot het kostenverhaal bij de wielklem en art. 5 Bgpb. Van Leijenhorst merkt in zijn annotatie op dat “art. 5, tweede lid, Besluit niet de ruimte biedt om het ontbreken van een kostenraming achteraf, dat wil zeggen na het vaststellen van het tarief door de gemeenteraad, te repareren.”

6.6. Uit HR BNB 2002/293 volgt onder meer (i) dat art. 2(2) Bgpb niet eist dat de gemeenteraad voor elk kalenderjaar een nieuw kostenbesluit neemt op basis van nieuwe ramingen, (ii) dat uit het Bgpb wel voortvloeit dat het in enig jaar geldende kostenbedrag niet mag overtreffen het bedrag dat zou zijn berekend op basis van ramingen voor het desbetreffende jaar, en (iii) dat op (thans) de heffingsambtenaar de bewijslast rust dat aan die eis is voldaan, indien de gemeenteraad heeft nagelaten voor een bepaald jaar het kostenbedrag vast te stellen op basis van ramingen voor dat jaar, en de belastingplichtige zich beroept op zodanig nalaten:

“3.2. Met betrekking tot de gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag in de parkeerbelasting als bedoeld in artikel 234, lid 6, van de Gemeentewet, is in artikel 2, lid 2, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (hierna: het Besluit) bepaald dat de gemeenteraad op basis van een raming van het jaarlijkse totaal van de in lid 1 omschreven kosten, in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven, het bedrag vaststelt dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag aan de belastingschuldige in rekening wordt gebracht.3.3. Het Hof heeft deze bepaling aldus gelezen dat de gemeenteraad ieder jaar op basis van een raming van de vorenbedoelde kosten het als voormeld in rekening te brengen bedrag dient vast te stellen. Het heeft vervolgens, uitgaande van die lezing, geoordeeld dat de gemeente Zutphen met betrekking tot het jaar 1998 niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 234, lid 7, van de Gemeentewet in verbinding met de artikelen 2 en 3 van het Besluit, en heeft op die grond de naheffingsaanslag verminderd met het daarin begrepen bedrag aan kosten. Hiertegen keert zich het middel.3.4. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de raad van de gemeente Zutphen bij de vaststelling van de Verordening Parkeerbelastingen 1992 (…) op basis van een raming van enerzijds de uitgaven voor de in artikel 2, lid 1, van het Besluit omschreven kosten voor het jaar 1992 en anderzijds het aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover in dat jaar zou worden nageheven, de werkelijke hoogte van de kosten per naheffingsaanslag heeft geraamd op meer dan ƒ 65, en vervolgens het in rekening te brengen kostenbedrag op het ingevolge artikel 3 van het Besluit maximaal toegelaten bedrag van (in de tekst tot 1 januari 1999) ƒ 65 heeft vastgesteld. Aldus is toen voldaan aan het bepaalde in artikel 2, lid 2, van het Besluit.Die bepaling eist, anders dan het Hof daarin heeft gelezen, niet dat de gemeenteraad voor elk kalenderjaar daarna een nieuw kostenbesluit neemt op basis van nieuwe ramingen. Wel vloeit uit het Besluit voort dat het in enig jaar geldende kostenbedrag niet mag overtreffen het bedrag dat zou zijn berekend op basis van ramingen voor het desbetreffende jaar. Indien de gemeenteraad heeft nagelaten voor een bepaald jaar het kostenbedrag vast te stellen op basis van ramingen voor dat jaar, en de belastingplichtige zich beroept op zodanig nalaten, rust op de gemeente de bewijslast dat aan die eis is voldaan.Bij de vaststelling van de Verordening Parkeerbelastingen 1996 (…) heeft de raad van de gemeente Zutphen het kostenbedrag per naheffingsaanslag wederom vastgesteld op ƒ 65, daarbij kennelijk ervan uitgaande dat ramingen voor 1996 niet in een lager kostenbedrag zouden resulteren. De Verordening is op dat punt voor het jaar 1998 niet gewijzigd. Dit een en ander is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, in beginsel niet in strijd met het bepaalde in artikel 2, lid 2, van het Besluit. Echter, nu belanghebbende voor het Hof het kostenbedrag heeft betwist en heeft aangevoerd dat het kostenbedrag voor 1998 niet berust op een besluit van de gemeenteraad op basis van ramingen voor dat jaar, had het Hof, laatstvermelde stelling juist bevindend, behoren te onderzoeken of het kostenbedrag voor 1998 niet overtreft het bedrag dat zou zijn berekend indien voor dat jaar ramingen zouden zijn gemaakt.”

6.7. Snoijink merkt het volgende op in zijn noot bij dit arrest:

“Volgens de Hoge Raad moet de ambtenaar de limietbestendigheid van het geldende bedrag bewijzen, als de gemeenteraad voor enig jaar heeft nagelaten het bedrag vast te stellen op basis van ramingen voor dat jaar en de belastingplichtige zich beroept op 'zodanig nalaten'. Met deze woorden doelt de Hoge Raad blijkbaar op het ontbreken van een raming van de kosten en het jaarlijkse aantal parkeerperioden waarover valt na te heffen; het quotiënt van beide vormt het maximale kostenbedrag. (…). Het hof heeft voor waar aangenomen dat ramingen voor het jaar 1998 niet zijn gemaakt. Het heeft dit strijdig met art. 2, tweede lid, van het Besluit geacht en noodlottig bevonden. Het hof meende kennelijk daarom geen boodschap te hebben aan het achteraf opgestelde kostenoverzicht dat bij het vertoogschrift was overgelegd.Deze strengheid gaat de Hoge Raad te ver. De ambtenaar gaat naar Den Bosch toe om alsnog het realiteitsgehalte van de op ƒ 120,70, althans ten minste ƒ 65, berekende kosten 'per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag' te verdedigen.”

6.8. In een latere noot, te weten die bij het in 5.17 behandelde arrest HR BNB 2009/159, geeft Snoijink te kennen dat hij de regels van HR BNB 2002/293 van verfrissende eenvoud acht vergeleken met die van HR BNB 2009/159. De auteur werpt de vraag op of de regels van HR BNB 2009/159 nu ook gelden voor de kosten naheffing:

“(…) Behalve van de retributies is van de baatbelasting, de afvalstoffenheffing en de rioolheffing de opbrengst wettelijk begrensd door de kosten. Dit geldt ook voor de gefiscaliseerde parkeerboeten. Regels over de stelnoodzaak (stelplicht) en bewijslast bij ontbreken van een raming van kosten voor enig jaar die bij naheffing van parkeerbelasting7 in rekening worden gebracht, zijn gegeven in het arrest HR 14 juni 2002, nr. 36 855, BNB 2002/293c*. Die regels zijn van een verfrissende eenvoud vergeleken met wat is neergelegd in het bovenstaande arrest. Niet duidelijk is hoe beide arresten zich tot elkaar verhouden en of nu ook voor de gefiscaliseerde parkeerboete de verscherpte eisen van het onderhavige arrest gelden. Met dit moeizame arrest staat het verwijzingshof voor een lastige taak.”

6.9. Snoijink gaat in zijn noot bij het in 5.19 behandelde arrest HR BNB 2010/226 wederom in op de vergelijking met de kosten naheffing en HR BNB 2002/293:

“-1. De rechterlijke toetsing van tarieven aan de opbrengstlimiet vertoont een zeer divers beeld, naar gelang het om retributies zoals leges en rioolrechten, de bouwgrondbelasting of de kostenopslag bij naheffing van parkeerbelasting gaat. Arresten waarin wij voorbeelden van die toetsing vinden, liggen in de tijd behoorlijk uiteen, wat misschien deels een verklaring voor die diversiteit vormt. (…)(…)Evenmin duidelijk wordt waarom de limiettoetsing van rechten zo anders verloopt dan van de doorberekenbare kosten bij naheffing van parkeerbelasting in bijv. HR 14 juni 2002, nr. 36 855 na concl. A-G Ilsink, BNB 2002/293c*. Aan dat arrest heb ik met enige weemoed teruggedacht in de noot bij HR 24 april 2009, nr. 07/12961, BNB 2009/159. Maar ook deze vergelijking gaat mank. Die kosten zijn gebonden aan een generiek maximum, dat jaarlijks door de minister wordt aangepast, en daarbinnen aan een specifiek maximum, dat wordt bepaald door een raming van het jaarlijkse totaal van die kosten in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal parkeerperioden waarover valt na te heffen. Als dat specifieke maximum in enig jaar niet berust op een raming voor dat jaar, heeft de belastingrechter te onderzoeken of het kostenbedrag dat in de parkeerbelastingverordening vastligt limietbestendig is. Als tarieven worden vastgesteld of gewijzigd op basis van een kostenraming die alleen het (op de voorgestelde tarieven) eerstvolgende begrotingsjaar in ogenschouw neemt en die niet (tevens) stoelt op een meerjarenraming als bedoeld in art. 190 Gemeentewet, zullen ze slechts voor dat ene, eerstvolgende, jaar kunnen berusten op een 'redelijke raming'. Eens redelijk geraamd blijft niet voor altijd redelijk geraamd. (…)”

7. Rechtspraak feitenrechters

7.1. Hierna geef ik een overzicht van uitspraken van feitenrechters over kosten naheffing. Dat doe ik om twee redenen, te weten (i) om een indruk te geven van wat thans (concrete) geschilpunten zijn en zo meer context te bieden bij de beslissing over de rechtsvragen in de onderhavige zaken, en (ii) om een beeld te geven van de (soms uiteenlopende) opvattingen van feitenrechters over diverse kwesties. Ik geef een onderwerpsgewijs overzicht. Het is niet beoogd om een uitputtend overzicht te geven. Verder heb ik me geconcentreerd op problematiek die directe raakvlakken heeft met de kwesties die in de onderhavige zaken spelen in cassatie. Dit betekent dat sommige kwesties niet (of summier) aan de orde komen, hoewel die op zichzelf bezien wel interessant zijn. Een voorbeeld is de kwestie of indien een gemeente de uitvoering van de parkeerregulering (gedeeltelijk) heeft uitbesteed aan een externe partij, een uitsplitsing van het daarvoor in rekening gebrachte bedrag naar kostenposten moet plaatsvinden om de verhaalbare kosten te bepalen en hoe moet worden omgegaan met een (eventuele) winstopslag die begrepen is in het in rekening gebrachte bedrag. Een ander voorbeeld betreft de kwestie of kosten van procedures ook tot de verhalen kosten kunnen behoren. Ook bevat het overzicht relatief veel recente rechtspraak. Reden daarvoor is dat die rechtspraak betrekking heeft op het Bgpb zoals het luidt ná de in 3.11 vermelde wijziging per 1 juli 2019 waarbij het criterium van “rechtstreeks voortvloeien uit” is vervangen door het criterium van “samenhangen met”.

Toerekening van kosten: volledig of gedeeltelijk?

7.2. Een belangrijke kwestie in de onderhavige zaken is of kosten die niet alleen samenhangen met de naheffing van parkeerbelasting, maar ook samenhangen met de reguliere inning van parkeerbelasting, volledig verhaald kunnen worden via het kostenverhaal bij naheffing. Met het oog daarop geef ik hierna enige uitspraken weer over toerekening van kosten.

7.3. In de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam op 29 augustus 2003 in de zaak ná de verwijzing in het arrest van 28 september 2001 (zie 6.4) oordeelt het hof als volgt over de toerekening van 75% van de salariskosten van parkeercontroleurs aan de kosten van de naheffingsaanslagen. In de kern komt het oordeel van het hof erop neer dat (i) de verdeling 75%/25% in verband met de omstandigheid dat de controleurs zich ook bezighouden met controle op naleving van verkeersvoorschriften redelijk is, en dat (ii) binnen de 75%-toerekening geen verdere verdeling geboden is op basis van een splitsing van de controletaak in een deel dat ziet op betaalde en een deel dat ziet op niet-betaalde parkeerbelasting:

“6.2.6. Met betrekking tot de door verweerder gehanteerde kostensoorten is belanghebbende met name ingegaan op de grootste kostenpost, te weten de salariskosten van de parkeercontroleurs. Verweerder heeft de salariskosten van de parkeercontroleurs voor 75% toegerekend aan de kosten van de naheffingsaanslagen. Verweerder heeft hiertoe aangevoerd dat niet de totale salariskosten aan de naheffingsaanslagen zijn toe te rekenen, omdat de parkeercontroleurs, naast hun hoofdtaak, de aan de heffing van de parkeerbelasting gerelateerde werkzaamheden, zich ook bezighouden met bijvoorbeeld controle op naleving van verkeersvoorschriften. Aan de hand van het aantal door de parkeercontroleurs uitgeschreven Wet-Mulder bonnen heeft verweerder 25% van de salariskosten uitgezonderd van de kosten van de naheffingsaanslagen. Belanghebbende heeft de door verweerder gehanteerde verdeling van 75%/25% betwist. Niet het aantal uitgeschreven bonnen, maar de tijdsbesteding van de parkeercontroleurs is volgens belanghebbende de juiste verdeelsleutel. Het Hof acht het aannemelijk dat de hoofdtaak van de parkeercontroleurs is gelegen in de werkzaamheden die zijn gerelateerd aan de heffing van de parkeerbelastingen. Gelet hierop acht het Hof de door verweerder gehanteerde verdeling van 75%/25% ook zonder nadere onderbouwing van de zijde van verweerder redelijk.6.2.7. Vervolgens heeft belanghebbende met betrekking tot de salariskosten van de parkeercontroleurs gesteld dat slechts die kosten mogen worden opgevoerd die rechtstreeks voortvloeien uit de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. De tijd die de controleurs besteden aan de controle op de betaling van de (wel betaalde) parkeerbelastingen mag volgens belanghebbende niet worden meegerekend. De parkeercontroleurs besteden slechts een gering deel van hun tijd aan het opleggen van naheffingsaanslagen wegens de niet-betaling van parkeerbelasting. De eerstgenoemde werkzaamheden houden geen rechtstreeks verband met de inning van niet betaalde parkeerbelasting. De kosten van controle van wel-betaalde parkeerbelasting mag niet worden afgewenteld op degene die niet of te weinig parkeerbelasting heeft betaald, aldus belanghebbende. Het Hof is evenwel van oordeel dat tot de kosten die rechtstreeks verband houden met de inning van niet betaalde parkeerbelasting ook de totale controlekosten behoren. De controletaak is niet te splitsen in een deel dat ziet op betaalde en een deel dat ziet op niet-betaalde parkeerbelasting. Zulks kan tevens worden afgeleid uit de onder 6.1.3 genoemde nota van toelichting bij artikel 2 van het Besluit, waar de salarissen van parkeercontroleurs expliciet worden genoemd als kosten welke rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Een verdeling zoals door belanghebbende bepleit, acht het Hof ongerijmd.”

7.4. Gerechtshof Amsterdam oordeelt in gelijke zin in een uitspraak van 5 december 2013. Uit de geraamde kosten van parkeercontroleurs behoeft niet een deel te worden geëlimineerd voor kosten voor zover die toerekenbaar zouden zijn aan preventie en voorlichting:

“4.4.9.3. Met betrekking tot de geraamde personeelskosten overweegt het Hof, meer in het bijzonder, dat de personeelslasten ter zake van de parkeercontroleurs – van wie de heffingsambtenaar onbetwist heeft gesteld dat zij uitsluitend belast zijn met het ‘rondlopen en uitdelen van bonnetjes’ - voor het volle bedrag in de raming mogen worden meegenomen. Die kosten vloeien rechtstreeks voort uit de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, zoals door dit Hof is beslist in zijn uitspraak van 29 augustus 2003, 01/03183, LJN: AL3288, en behoeven dus, anders dan belanghebbende verdedigt, niet voor een bepaald deel (bijvoorbeeld voor zover zij aan preventie en voorlichting zouden zijn toe te rekenen) uit de geraamde kosten van naheffing te worden geëlimineerd.”

7.5. Eerder had rechtbank Den Haag een uitspraak (op 28 januari 2009) gedaan in lijn van de uitspraak van Hof Amsterdam van 29 augustus 2003. Zij acht de toerekening van 88% van de salariskosten van parkeercontroleurs redelijk op basis van een onderzoek waarin is vastgesteld “dat de parkeercontroleurs in totaal 88% van hun tijd bezig zijn met de aan de heffing van parkeerbelasting gerelateerde werkzaamheden en 12% aan de werkzaamheden gerelateerd aan uitgeschreven Wet-Mulder bonnen”. De rechtbank oordeelt vervolgens dat de werkzaamheden van de parkeercontroleurs niet verder opgedeeld hoeven te worden:

“4.12 (…) Anders dan eiser naar voren brengt is de rechtbank daarnaast van oordeel dat de werkzaamheden van de parkeercontroleurs niet verder opgedeeld dienen te worden. Bij de raming van de kosten dienen de primaire taken van de parkeercontroleurs als uitgangspunt te worden genomen. Aan van de primaire taken afgeleide nevenwerkzaamheden die parkeercontroleurs incidenteel verrichten, zoals het constateren van gebreken in bebording en het informeren van burgers, kan bij de raming van de kosten voorbij worden gegaan.”

7.6. De redactie Vakstudie Nieuws is het daarmee eens en wijst op de gevolgen van een andere benadering:

“(…) De rechtbank heeft ervoor gekozen de kosten te beoordelen op basis van de primaire taken van de parkeercontroleur (naheffingsaanslagen en Mulder-bonnen). Een andere benadering loopt al snel dood in onbeantwoordbare vragen, bijvoorbeeld naar de hoeveelheid tijd die de parkeercontroleur besteedt aan 'niet-fiscale' werkzaamheden, zoals het iemand desgevraagd de weg wijzen of anderszins behulpzaam zijn. (…)”

7.7. Zoals in 3.11 is vermeld is art. 2 Bgpb per 1 juli 2019 gewijzigd. Daarbij is het criterium “rechtstreeks voortvloeien uit” vervangen door het criterium “samenhangen met”. In de feitenrechtspraak over zaken na die wijziging is zichtbaar dat indien een kostenpost voldoet aan dat laatste criterium, het volledige bedrag van die kostenpost mag worden verhaald, ook al heeft die kostenpost mede betrekking op de reguliere inning van de parkeerbelasting. Soms wordt daarbij ook (impliciet) de jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet betrokken, die zich zo heeft ontwikkeld (zie 5.8-5.10) dat verhaal mogelijk is van het volledige bedrag aan kosten zodra er een ‘meer dan zijdelingse’ samenhang is.

7.8. Ter illustratie haal ik in dit verband de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 21 mei 2024 in een van de onderhavige zaken aan, omdat die uitspraak een uitgebreid gemotiveerde algemene vooropstelling kent. De belangrijkste aspecten daarvan zijn: (i) kosten die deels samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen kunnen geheel in aanmerking komen als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting’ (rov. 4.3.2), (ii) kostenverhaal is niet mogelijk (a) met betrekking tot kosten die hooguit zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en (b) voor zover de gemeente kosten al anderszins verhaalt (rov. 4.3.3), en (iii) de ‘voor zover’-formulering in art. 2(1) Bgpb geeft geen aanleiding om de mogelijkheid tot kostenverhaal beperkter uit te leggen (rov. 4.3.4):

“Kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag4.3.1. In artikel 2, eerste lid, van het Besluit is bepaald dat kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting kosten zijn die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Het gaat om geraamde kosten.4.3.2. De besluitgever heeft de samenhang die hij voor ogen heeft gehad verduidelijkt op de wijze als in 4.2.6 weergegeven [in deze bijlage in 3.11; MP]. Daaruit leidt het Hof af dat kosten die deels samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen geheel in aanmerking kunnen komen als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting’. Dat sluit ook aan op de bedoeling van de wetgever om met het in rekening brengen van de kosten het parkeergedrag van autogebruikers te beïnvloeden. Daarbij is de gezochte samenhang bij een geïntegreerd stelsel van fiscale parkeerregulering in beginsel met betrekking tot alle kosten van dat stelsel aanwezig. Het een (het ‘regulier’ innen van parkeerbelastingen) valt daarbinnen namelijk niet los te zien van het ander (het innen van niet betaalde belastingen).4.3.3. Verhaal via naheffingsaanslagen parkeerbelasting is echter niet mogelijk als kosten hooguit zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen of voor zover de gemeente bepaalde kosten al anderszins verhaalt en zij daardoor niet (meer) op de gemeente ‘drukken’. Bij dat laatste kan in het bijzonder worden gedacht aan kosten voor het aanbrengen en verwijderen van een wielklem (artikel 235 van de Wet in verbinding met artikel 5 van het Besluit), kosten voor de overbrenging en bewaring van een voertuig (artikel 235 van de Wet in verbinding met artikel 14 van het Besluit), en invorderingskosten (artikel 231 van de Wet in verbinding met de Kostenwet invordering rijksbelastingen).4.3.4. Anders dan belanghebbende heeft bepleit, ziet het Hof in de formulering ‘voor zover’ in artikel 2, eerste lid, van het Besluit geen aanleiding om de mogelijkheid tot kostenverhaal beperkter uit te leggen. Dat zou indruisen tegen de kennelijk door de besluitgever beoogde zekerstelling van een ruime mogelijkheid tot kostenverhaal door de wijziging van artikel 2, eerste lid, van het Besluit per 1 juli 2019.4.3.5. De kosten moeten desondanks wel zijn te scharen onder de in artikel 2, eerste lid, van het Besluit genoemde componenten, maar dat zal vanwege de ruime omschrijving al snel zo zijn. Ten slotte moet het maximum aan de overheadkosten (maximaal vijftig percent van de personeelskosten) in acht moet worden genomen.”

7.9. Vervolgens oordeelt het gerechtshof dat de handelwijze van de gemeente Amsterdam om nagenoeg alle kosten die samenhangen met de gemeentelijke fiscale parkeerregulering in de raming mee te nemen, in overwegende mate verenigbaar is met het Bgpb:

“4.4.1. De heffingsambtenaar heeft een rekenblad overgelegd dat is gebruikt voor de raming van de kosten ter zake van het opleggen van naheffingsaanslagen parkeerbelasting in de gemeente Amsterdam voor het jaar 2021. Daaruit volgt (…) dat de gemeente nagenoeg alle kosten die samenhangen met de gemeentelijke fiscale parkeerregulering in de raming heeft meegenomen. (…)(…)4.4.3.De heffingsambtenaar heeft erop gewezen dat de fiscale parkeerhandhaving in de gemeente Amsterdam bestaat uit een samenhangend en onlosmakelijk verbonden geheel van systemen, apparaten, processen, mensen, hardware en software. De systemen voor de parkeercontrole met scanauto’s worden rechtstreeks ‘gevoed’ vanuit parkeerautomaten, parkeerapps en vergunningensystemen. Het hele systeem is als ware erop ingericht dat naheffing van niet-betalers kan plaatsvinden, zo begrijpt het Hof de heffingsambtenaar. Daarom is het zijns inziens terecht dat nagenoeg alle kosten die samenhangen met de gemeentelijke fiscale parkeerregulering in de raming zijn meegenomen. (…).4.5.1. Naar het oordeel van het Hof is de handelwijze van de gemeente Amsterdam in overwegende mate verenigbaar met de Wet en het Besluit, uitgaande van de gestelde – en niet weersproken – inrichting van het systeem van de fiscale parkeerhandhaving (vergelijk 4.3.2).”

7.10. Ook rechtbank Rotterdam aanvaardt dat een kostenpost geheel in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van het bedrag van het kostenverhaal, indien de kostenpost aan het ‘meer dan zijdelings’-criterium voldoet. Ook in literatuur is daarvoor steun te vinden. In andere uitspraken komt de feitenrechter op hetzelfde resultaat uit, namelijk dat verhaal van het volledige bedrag mogelijk is indien er sprake is van “samenhangen met”, maar dan zonder (expliciet) het ‘meer dan zijdelings’-criterium aan te leggen om te bepalen of sprake is van “samenhangen met”. Zie bijvoorbeeld de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant, aangehaald in 7.21 hierna.

7.11. Of zou kunnen worden gesproken van een ‘omgaan’ zou ik in het midden willen laten, maar ik bespeur wel een zekere verschuiving. Waar eerst met betrekking tot de kosten van een middel dat tegelijk voor twee hoofdfuncties wordt ingezet (te weten de parkeercontroleurs die zowel parkeerbelasting-werkzaamheden als “Wet Mulder”- werkzaamheden verrichten), een zekere toerekening plaatsvond naar mate van de inzet van dat middel voor die hoofdfuncties (7.3-7.6), wordt thans aanvaard dat de kosten van middelen die tegelijk worden ingezet voor twee hoofdfuncties (bijvoorbeeld parkeerautomaten, parkeerapps en vergunningensystemen, die dienen zowel voor reguliere heffing van parkeerbelasting als voor de naheffing van parkeerbelasting), volledig worden toegerekend aan één van de twee functies (de naheffing).

7.12. Dat de wijziging van het Bgpb per 1 juli 2019 – hoewel in de toelichting gepresenteerd als ‘verduidelijking’ – in voorkomende gevallen in de gemeentelijke praktijk heeft geleid tot een ruimere kostentoerekening, blijkt bijvoorbeeld uit een uitspraak van gerechtshof Amsterdam. Uit die uitspraak volgt dat de heffingsambtenaar als verklaring voor de stijging van de geraamde kosten in de gemeente Amsterdam geeft de wijziging van het Bgpb per 1 juli 2019. Ook het gerechtshof gaat er overigens van uit dat “deze wijziging [heeft] geleid tot een verbreding van de grondslag van het kostenverhaal”.

7.13. Bevestiging dat de wijziging tot een ruimere kostentoerekening heeft geleid in de gemeente Amsterdam is ook te vinden in een van de onderhavige zaken betreffende die gemeente. Daarin is ook meer achtergrond te vinden over de wijziging, de zogenoemde verduidelijking. De heffingsambtenaar heeft in die zaak namelijk het volgende verklaard:

“Desgevraagd verklaar ik dat het beleid van de gemeente anders was voordat het Besluit werd aangepast op 1 juni 2019. Toen werden kosten voor bijvoorbeeld parkeerautomaten voorzichtigheidshalve niet meegenomen. Over dit beleid zijn we (voor de aanpassing van het Besluit) in gesprek gegaan met het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (BZK). Dat ministerie vond dat onder de toen geldende tekst ook kosten voor parkeerautomaten etc. vielen onder artikel 2 van het Besluit. In eerste instantie zag het ministerie van BZK ook geen noodzaak om dat artikel aan te passen naar aanleiding van nieuwe efficiëntiemaatregelen, zoals scanauto ’s (digitaal parkeren) van de gemeente, omdat ze ervan uitgingen dat dergelijke kosten binnen de reikwijdte van artikel 2 van het Besluit vallen. Toch hebben ze de tekst verduidelijkt zodat zeker was dat het aan zou sluiten bij het digitaal parkeren. (…) Na de gesprekken hebben wij trapsgewijs meer kosten toegerekend aan parkeerhandhaving. Vanaf 2019 hebben we parkeerautomaten etc. voor 100% toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelasting. In de fase daarvoor hebben we toegerekende kosten opgebouwd naar 50%.”

De geventileerde opvatting dat kosten van parkeerautomaten ook al onder de oude tekst van art. 2 Bgpb vielen, is overigens in die zin opvallend dat parkeerautomaten (of hun voorgangers: parkeermeters) niet met zoveel woorden werden genoemd in de oorspronkelijke toelichting op het Bgpb (zie 3.10).

(Risico op) dubbel kostenverhaal

7.14. Zoals zojuist gezien (7.8) acht gerechtshof Amsterdam kostenverhaal niet mogelijk voor zover de gemeente kosten al anderszins verhaalt, waarbij het gerechtshof specifiek onder meer noemt kosten voor het aanbrengen en verwijderen van een wielklem en kosten voor de overbrenging en bewaring van een voertuig (zie 3.17-3.22 over het verhaal van die kosten).

7.15. Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft in een uitspraak van 12 juni 2024 beslist dat in het voorliggende geval niet kan worden geoordeeld dat sprake is van ‘dubbele heffing’ (dubbel kostenverhaal). Zij heeft echter vervolgens (kennelijk) in de omstandigheid dat het mogelijk is dat in het kostenbesluit – dat is: de raming van de kosten per naheffingsaanslag (zie rov. 2.1) – kostenposten zijn opgenomen die (ook?) zien op een wielklem en/of het wegslepen van de auto, grond gezien het kostenbesluit buiten toepassing te verklaren:

“4.2.2 De rechtbank volgt het betoog van belanghebbende (inhoudend dat sprake is van een dubbele heffing, omdat sommige kosten, waaronder de kosten ter zake van de wielklem en het wegslepen, dubbel in rekening worden gebracht) niet. Van een dubbele heffing zoals belanghebbende voorstaat kan pas sprake zijn indien in de Verordening is vastgelegd dat de heffingsambtenaar de bevoegdheid heeft een wielklem aan te brengen en/of de auto weg te slepen én de heffingsambtenaar die bevoegdheid ook uitoefent. Belanghebbende heeft niet nader onderzocht of in dit geval aan deze voorwaarden is voldaan. In dat geval kan niet de conclusie worden getrokken dat sprake is van een dubbele heffing. De rechtbank is het daarentegen wel met belanghebbende eens dat het kostenbesluit ter zake van de naheffingsaanslag kostenposten bevat die zien op zowel de wettelijke bepalingen ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag (artikel 234 van de Gemeentewet) als ter zake van een wielklem en/of het wegslepen van de auto (artikel 235 van de Gemeentewet). Onder die omstandigheid is het mogelijk dat in het kostenbesluit kostenposten zijn opgenomen die niet samenhangen met het opleggen van de naheffingsaanslag en is het kostenbesluit naar het oordeel van de rechtbank daarmee niet deugdelijk en dient buiten toepassing te worden verklaard. (…)”

Enige casuïstiek kostenposten

7.16. Hierna besteed ik aandacht aan enige casuïstiek met betrekking tot kostenposten. Ik concentreer me daarbij op de meer recente rechtspraak van feitenrechters, omdat die illustreert wat de concrete implicaties zijn van de benadering dat volledig verhaal van de kosten mogelijk is indien wordt voldaan aan het ‘samenhangen met’-criterium. Ik gebruik als kapstok wederom de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 21 mei 2024, omdat daarin een relatief groot aantal kostenposten ter discussie staan.

7.17. Over het verhalen van de contractkosten van de externe parkeerdienstverlener oordeelt het gerechtshof Amsterdam:

“4.5.2. Ten eerste mocht de gemeente de contractkosten van de externe parkeerdienstverlener (de grootste kostenpost) volledig in de raming betrekken. Volgens de toelichting gegeven door de heffingsambtenaar neemt de gemeente op basis van bedoeld contract een ondeelbaar geheel aan dienstverlening af op het gebied van betaald parkeren. Daarbinnen is de fiscale parkeerhandhaving een belangrijk aspect. De contractkosten hangen om die reden als geheel voldoende samen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. (…)”

7.18. Monsma gaat in haar annotatie onder meer in op de kwestie hoe het zit met een winstopslag in de kosten die zo’n externe parkeerdienstverlener in rekening brengt. Dat onderwerp laat ik, zoals eerder gezegd (7.1), hier rusten. Ik noem hier wel dat Monsma stelt dat de aanpak van het gerechtshof voor gemeenten “een uitkomst en goed praktisch hanteerbaar” is:

“8. (…) Deze aanpak van het hof lijkt me voor gemeenten een uitkomst en goed praktisch hanteerbaar. Er hoeft, indien het contract met de externe partij een samenhangend geheel van diensten op het gebied van de fiscale parkeerhandhaving inhoudt, niet langer een uitsplitsing gemaakt te worden van de contractkosten in kostensoorten die wel of niet voor verhaal in aanmerking komen. Het geheel van de contractkosten kan worden doorberekend (…).”

7.19. Het gerechtshof oordeelt verder dat ook de volgende kostenposten, onder de noemer ‘kosten directies gemeente Amsterdam’, kunnen worden aangemerkt als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag’, met de volgende motivering (in rov. 4.5.3):

Parkeerautomaten: “Omdat parkeerautomaten onontbeerlijk zijn om vast te stellen welke parkeerbelastingen niet zijn betaald, houden deze kosten voldoende verband met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.”
Kosten digitaal kentekenparkeren:“Om dezelfde reden als waarom de kosten van de parkeerautomaten in aanmerking komen, hangen ook deze kosten voldoende samen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.”
Personeelskosten directie ‘Parkeren’:“Aannemelijk is dat de werkzaamheden in elk geval mede verband houden met naheffingsaanslagen parkeerbelasting, omdat aangenomen kan worden dat vooral naheffingsaanslagen tot vragen, verzoeken en klachten leiden.”
Beroepskosten:“Omdat beroepsprocedures het directe gevolg zijn van naheffingsaanslagen parkeerbelasting, en moeten worden gevoerd om die aanslagen in stand te houden, hangen ook de daarvoor door de gemeente gemaakte kosten meer dan zijdelings samen met de inning van niet betaalde parkeerbelasting.”

7.20. Zie wat betreft parkeerautomaten ook de uitspraak van gerechtshof Den Haag in de andere onderhavige zaak. Ik merk daarbij wel op dat de gemeente Den Haag ‘slechts’ 50% van de kosten van parkeerautomaten heeft verhaald (rov. 2.3) en dat het gerechtshof zich niet met zoveel woorden uitlaat over de mate van verhaal:

“5.11. (…) De Heffingsambtenaar heeft toegelicht dat de huidige parkeerautomaten en parkeerapp in een rechtstreekse verbinding met de centrale systemen staan waar kentekens van auto’s worden geregistreerd, zodat de parkeercontrole met behulp van scanauto’s kan plaatsvinden. De Heffingsambtenaar heeft hiermee aannemelijk gemaakt dat de kosten van de huidige parkeerautomaten dusdanig samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en tot de vaste informatieverwerkingskosten behoren zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van het Besluit. (…)”

7.21. Zie ook een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant, waarin wel expliciet wordt geoordeeld dat volledig verhaal mogelijk is van kosten die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. De uitspraak ziet overigens niet alleen op de kosten ter zake van parkeerautomaten, maar ook op de kosten ter zake van pintransacties en parkeervergunningen:

“4.1. De rechtbank volgt het betoog van belanghebbende niet, dat de in het kostenbesluit opgenomen kostenposten ter zake van parkeervergunningen, parkeerautomaten en pintransacties niet samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Naar het oordeel van de rechtbank vervullen deze kostenposten een centrale functie in het proces van het mogelijk maken van het voldoen van parkeerbelastingen, het vaststellen of de verschuldigde parkeerbelasting is voldaan en het opleggen van naheffingsaanslagen parkeerbelasting indien is vast komen te staan dat onvoldoende parkeerbelasting is voldaan, inclusief de informatievoorziening daarvan. Dat mogelijk sommige van deze kosten niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen zijn gemaakt, doet daar niet aan af. Deze kosten hangen namelijk wel samen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en kunnen daarom volledig worden verhaald. Voor een beperktere uitleg van het begrip ‘samenhangen’, zoals belanghebbende voorstaat, ziet de rechtbank geen aanleiding.”

7.22. Het gerechtshof Amsterdam oordeelt dat de volgende kostenposten niet kunnen worden aangemerkt als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag’, met de volgende motivering (in rov 4.5.4):

Onderzoekskosten:“Deze kosten staan in een te ver verwijderd verband tot de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.”
Incassokosten:“Voor aanmaningen en dwangbevelen bestaat een specifieke mogelijkheid tot kostenverhaal (…) die de invorderingsambtenaar van de gemeente Amsterdam ook benut. De met aanmaningen en dwangbevelen verband houdende kosten kunnen daarom niet ook (volledig) worden verhaald via naheffingsaanslagen parkeerbelasting. Omdat de heffingsambtenaar het geraamde bedrag aan incassokosten niet heeft uitgesplist, ecarteert het Hof het gehele bedrag uit de raming.”
Personeel, materieel en calls straatparkeren:“Zonder nadere substantiëring, die ontbreekt, valt een meer dan zijdelings verband tussen deze kosten en de inning van niet betaalde parkeerbelastingen niet in te zien.”

7.23. Verder volgt het gerechtshof de belanghebbende in zijn stelling dat de overheadkosten te hoog zijn vastgesteld:

“4.5.5. De in de kostenraming vermelde overheadkosten van € 9.318.523 zijn verder te hoog. Zij komen slechts voor vijftig percent van de eigen personeelskosten van de gemeente in aanmerking. (…). Bij het vaststellen van het maximum van de overheadkosten mogen niet de – zelf ingeschatte – personeelskosten van de parkeerdienstverlener worden betrokken, zoals de gemeente heeft gedaan. De parkeerdienstverlener maakt immers zelf al overheadkosten, die geacht kunnen worden te zijn opgenomen in de contractkosten die de gemeente betaalt.”

7.24. Ter illustratie van enerzijds over welke kostenposten geschil kan bestaan en anderzijds wat onder “vaste informatieverwerkingskosten” en “variabele informatieverwerkingskosten” wordt geschaard in de gemeentelijke praktijk, haal ik een uitspraak van rechtbank Rotterdam aan. Op basis van de volgende toelichting heeft de heffingsambtenaar van de volgende posten de samenhang met de inning van de naheffingsaanslagen voldoende aannemelijk gemaakt, aldus de rechtbank (in rov. 2.4, slotzin):

“2.3 (…) Verweerder licht de kostenposten waarvan eiser de samenhang me de inning in twijfel trekt als volgt toe:Vaste informatieverwerkingskosten- telefonie publiekszaken: telefoniekosten naar aanleiding van opgelegde naheffingsaanslagen en info met betrekking tot de indiening en de status van bezwaren. Telefoniekosten met betrekking tot straatparkeren, zoals het aan- en afmelden van parkeertransacties.- sim-kaarten parkeerautomaten: sim-kaarten maken communicatie met het naheffingssysteem mogelijk, waardoor kan worden vastgesteld of er parkeerbelasting is voldaan.- schoonmaakwerkzaamheden: schoonmaken van parkeerautomaten is onderdeel van de infrastructuur waarbij invoer van een juist kenteken van belang is.Variabele informatieverwerkingskosten(…)- beheer parkeermiddelen (externe leveranciers): de kosten van 06-providers zijn onderdeel van de infrastructuur die het betalen van parkeerbelastingen en naheffing mogelijk maakt.- personeelskosten: opleidingskosten en kosten van bedrijfskleding houden verband met inning.- stafbureau parkeervoorzieningen: uitsluitend personele kosten die toe te rekenen zijn aan het straatparkeren zijn meegenomen in tariefberekening. De personeelskosten hebben betrekking op beheer en ondersteuning van de parkeervoorzieningen, zoals oplossen van problemen met parkeerautomaten. Kosten van overheadfuncties zijn hier niet meegenomen.”

7.25. In een uitspraak van een maand later geeft de rechtbank Rotterdam zelf wat meer motivering over diezelfde posten:

“4.3. De rechtbank is van oordeel dat, anders dan eiser stelt, de in de kostenonderbouwing genoemde kosten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen in de zin van artikel 2, eerste lid, van het Bgpb. De door verweerder opgevoerde kostenposten (…) vervullen een centrale functie in het proces van het mogelijk maken van het voldoen van parkeerbelasting, het vaststellen of de verschuldigde parkeerbelasting is voldaan en het opleggen van naheffingsaanslagen indien blijkt dat onvoldoende parkeerbelasting is afgedragen inclusief informatievoorziening daarover. Zoals verweerder terecht stelt maken deze kosten onderdeel uit van de infrastructuur hetgeen naheffen mogelijk maakt. Dat sommige van deze kosten mogelijk niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelasting zijn gemaakt, zoals eiser stelt, doet daar niet aan af. Gelet op de toelichting bij de gewijzigde tekst van artikel 2 van het Bgpb kunnen kosten die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (en niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen zijn gemaakt) volledig worden verhaald.”

(Geraamde) oninbare naheffingsaanslagen

7.26. Indien een naheffingsaanslag parkeerbelasting niet inbaar is, betekent dat ook dat het in de naheffingsaanslag begrepen kostenverhaal niet daadwerkelijk plaatsvindt. De vraag kan daarom rijzen of en zo ja hoe bij het bepalen van het bedrag aan kostenverhaal – waaronder de begrepen de raming van de kosten – rekening kan worden gehouden met het geraamde aantal oninbare naheffingsaanslagen.

7.27. Gerechtshof Den Haag heeft in een van de onderhavige zaken – met verwijzing naar het in 5.15 aangehaalde arrest HR BNB 2002/14 – het standpunt gevolgd van de heffingsambtenaar van de gemeente Den Haag “dat bij de kostenraming uit moet worden gegaan van de inbare naheffingsaanslagen” (zie rov. 5.8). Het gerechtshof overweegt:

“5.12 (…) De Heffingsambtenaar gaat bij de vaststelling van de naheffingskosten terecht uit van een raming van de netto-baten van de opgelegde naheffingsaanslagen, omdat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 26 oktober 2001 bij de raming van de baten rekening mag worden gehouden met bedragen die naar verwachting niet inbaar zullen zijn.”

7.28. In een zaak bij rechtbank Rotterdam heeft de gemeente Rotterdam kennelijk “niet geïnde naheffingsaanslagen’ als kostenpost opgenomen in het kader van de raming. De rechtbank acht dat als zodanig niet juist, maar acht het resultaat wel aanvaardbaar omdat de post een correctie op de baten betreft:

“2.4. Verweerder voert “niet geinde naheffingsaanslagen” op als kosten. Eiser stelt, dat het Besluit daarvoor geen ruimte laat, nu het hier niet gaat om één van de categorieën in artikel 2, eerste lid, en artikel 2, tweede lid, van het Besluit verwijst naar de (alle) naheffingen.De rechtbank begrijpt de relevante wet- en regelgeving aldus, dat de samenhang tussen kosten en naheffing niet direct en compleet behoeft te zijn en dat met het Besluit onder meer is beoogd gemeenten in staat te stellen om de kosten van inning van niet (direct) betaalde parkeerbelasting te verhalen bij de niet betalende parkeerder.Het is de rechtbank niet duidelijk hoe “niet geïnde naheffingsaanslagen” als kosten begrepen kunnen worden. Oninbaarheid leidt tot minder baten en – zo men wil - tot hogere kosten per wel geïnde naheffingsaanslag, maar niet tot (verhoging van de) kosten. Verweerder heeft – onweersproken - aangegeven, dat rekening moet worden gehouden met de oninbaarheid van een deel van de naheffingsaanslagen om te voorkomen, dat tekorten ontstaan bij de inning. De rechtbank begrijpt dat zo, dat verweerder om uit de kosten (van de inning van naheffingsaanslagen) te komen via het mechanisme van artikel 2, tweede lid, van het Besluit de naheffingsaanslagen die wel worden geïnd verhoogt met het (geraamde) bedrag van oninbare naheffingsaanslagen. Daartoe begrijpt verweerder het “geheven” in artikel 2, tweede lid, van het Besluit als “geheven en geïnd.”In het licht van het oogmerk om de kosten van de naheffing te verhalen acht de rechtbank de uitleg van verweerder aanvaardbaar. Nu samenhang tussen kosten en inning al kan worden aangenomen bij een meer dan zijdelings verband hoefde verweerder niet verder te specificeren dat de verhoging met het totaal aan niet geïnde naheffingsaanslagen in dit verband in zijn geheel kan worden meegenomen. Om diezelfde reden is niet van doorslaggevend belang, dat verweerder in de procedure de post oninbaar ten onrechte aan de kostenkant lijkt mee te nemen, terwijl het een correctie op de baten betreft. (…)”

7.29. De redactie Vakstudienieuws is het eens met de rechtbank:

“Het geschil spitst zich toe op de vraag of niet geïnde naheffingsaanslagen tot de kosten die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen mogen worden gerekend. De rechtbank kan het betoog van de gemeente niet helemaal volgen. Naheffingsaanslagen die niet worden geïnd leiden in beginsel niet tot hogere kosten. De heffingsambtenaar geeft aan dat deze niet geïnde naheffingsaanslagen kunnen leiden tot een tekort bij de opbrengsten. Dat is op zich logisch. De heffingsambtenaar zou echter, in plaats van dit als kosten op te voeren, ook minder naheffingen of minder baten kunnen ramen. De wijze waarop dit is gedaan is echter volgens de rechtbank niet doorslaggevend en dat lijkt ons juist.”

7.30. Ook Borghols onderschrijft de uitkomst van de uitspraak, met de kanttekening dat een negatieve inkomstenpost soms als kostenpost wordt opgenomen onder het BBV. De auteur meent verder, onder verwijzing naar het in 5.16 behandelde arrest HR BNB 2006/68, dat de rechtbank terecht de post niet corrigeert:

“De rechtbank stelt vast dat oninbaarheid leidt tot minder baten, maar geen (extra) kostenpost is. Dat is juist. Maar in de gemeentelijke begroting moet een correctie op de baten soms als kostenpost worden opgenomen. Ik verwijs hierbij naar taakveld 6.3 dat is voorgeschreven op grond van het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten (het BBV) waar onder de noemer ‘Inkomensregelingen’ de te geven kwijtschelding (die immers eigenlijk ook een negatieve inkomstenpost is) als kostenpost moet worden opgenomen. Ik neem aan dat deze gemeente eenzelfde gedachtegang heeft gebruikt voor deze post.Dat de rechtbank de post niet corrigeert omdat deze ten onrechte aan de kostenkant lijkt te zijn meegenomen, is met het oog op HR 2 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU7345 (…) geen vreemde beslissing. (…)”

Omvang geraamde posten

7.31. Rechtbank Rotterdam oordeelt dat nu de belanghebbende het aantal geraamde naheffingsaanslagen per jaar gemotiveerd heeft betwist, op de heffingsambtenaar de bewijslast van de deugdelijkheid van raming rust. In het voorliggende geval heeft de heffingsambtenaar onvoldoende bewijs geleverd:

“5.1. De rechtbank is van oordeel dat, nu eiser het aantal geraamde naheffingsaanslagen per jaar gemotiveerd heeft betwist, de bewijslast met betrekking tot de deugdelijkheid van de raming op verweerder rust. Verweerder heeft het aantal van 8.600 naheffingen, dat gebaseerd zou zijn op een gemiddelde, niet met stukken of cijfers onderbouwd. (…) Daarnaast heeft verweerder zijn stelling ter zitting dat in de berekening (uren handhaving delen door invorderbare naheffingen per uur) uit moet worden gegaan van 10.000 uur handhaving (terwijl in het document 15.000 uur handhaving aangegeven wordt) ook niet op eniger wijze onderbouwd met stukken. De enkele stelling dat het document hierover onvoldoende specifiek is geweest legt geen gewicht in de schaal.5.2. In het licht van het voorgaande is rechtbank van oordeel dat verweerder onvoldoende bewijs heeft geleverd die het aantal geraamde naheffingsaanslagen onderbouwen. (…)”

Gevolgen overschrijding verhaalbare-kostenlimiet

7.32. Gerechtshof Amsterdam heeft in een uitspraak van 23 januari 2014 de naheffingsaanslag volledig verminderd met de kosten naheffing, omdat de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kostenraming uitsluitend bestaat uit de posten zoals opgenomen in art. 2(1) Bgpb:

“5.3. Het Hof is van oordeel dat de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de kostenraming uitsluitend kostenposten zijn begrepen die daarin op grond van artikel 2 van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen mogen worden opgenomen. Zonder verdere toelichting of onderbouwing, die uiteindelijk ook ter zitting niet kon worden gegeven, blijft onduidelijk of de door de gemeente geraamde kosten uitsluitend bestaan uit de in artikel 2 van het Besluit genoemde kostenposten.5.4. Nu de heffingsambtenaar uiteindelijk geen inzicht heeft kunnen geven in de onderbouwing van de raming, dient de naheffingsaanslag te worden verminderd met het bedrag van de kosten. (…)”

7.33. Rechtbank Noord-Holland oordeelt in een geval waarin de verhaalbare-kostenlimiet is overschreden met € 400 als gevolg van afronding, dat een overschrijding met enkele promillen niet tot vermindering van de kosten van de naheffingsaanslag dient te leiden:

“19. (…) De rechtbank stelt vast dat de afronding van de in rekening gebrachte kosten tot € 63,50 per naheffing leidt tot een overschrijding van € 400 op een totale raming van € 1.295.000, zijnde afgerond 0,031%. De rechtbank is van oordeel dat een overschrijding met enkele promillen niet tot vermindering van de kosten van de naheffingsaanslag dient te leiden. Nu de overschrijding minder dan één promille van de kostenraming bedraagt, acht de rechtbank deze overschrijding verwaarloosbaar klein. De rechtbank is daarom van oordeel dat de naheffingsaanslag moet worden gehandhaafd.”

7.34. Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft in nagenoeg dezelfde bewoordingen eenzelfde oordeel gegeven in een geval waarin de overschrijding – van in absolute zin € 321 en in relatieve zin 0,008% – het gevolg was van afronding van € 42,59 tot € 42,60 per naheffing, alsmede in een geval waarin de overschrijding – van in absolute zin € 174,75 en in relatieve zin 0,034% – het gevolg was van afronding van € 68,03 tot € 68,05 per naheffing.

7.35. In een zeker contrast staat daarmee een reeks van uitspraken van dezelfde rechtbank van 12 juni 2024 over het bedrag aan kostenverhaal van € 57,90 in de gemeente Breda. In de omstandigheid dat de geraamde opbrengst 100,7% bedraagt ziet de rechtbank grond op de desbetreffende belastingverordening onverbindend te verklaren. Ik kan overigens uit de uitspraak niet afleiden wat de reden voor overschrijding is. Ik citeer één van de uitspraken:

“4. (…) In de Verordening is bepaald dat de kosten € 57,90 bedragen. De geraamde opbrengst bedraagt 100,7%. De rechtbank stelt vast dat in dat geval met het in de Verordening vastgestelde bedrag meer kosten in rekening worden gebracht dan is begroot. De heffingsambtenaar heeft ook niet weersproken dat de geraamde opbrengst van 100,7% in strijd is met de wettelijke bepalingen. Naar het oordeel van de rechtbank ontvalt daarmee de wettelijke basis van de Verordening en dient de Verordening onverbindend te worden verklaard. Het is immers in strijd met het legaliteitsbeginsel om een willekeurig bedrag aan kosten ter zake van een naheffingsaanslag parkeerbelasting vast te stellen dat niet op de juiste wijze is vastgesteld en bekendgemaakt.”

7.36. Postema is kritisch op de onverbindendverklaring van de gehele verordening en vraagt zich bovendien af of een overschrijding met 0,7% ertoe kan leiden dat kostenverhaal in het geheel niet mogelijk is, waarbij de auteur verwijst naar het in 5.25 aangehaalde arrest HR BNB 2012/168 inzake de opbrengstlimiet:

“Partiële onverbindendverklaring ligt in de redeDe onverbindendverklaring van de gehele verordening was niet nodig geweest. Het gevolg daarvan is immers dat de gehele naheffingsaanslag parkeerbelastingen geen bestaansrecht heeft. Dat was niet de bedoeling van de rechtbank omdat in r.o. 5 geoordeeld wordt dat de naheffingsaanslag met alleen de kosten wordt verminderd. De rechtbank had daarom kunnen volstaan met onverbindendverklaring van de bepalingen uit de verordening voor zover deze de in rekening gebrachte kosten betreffen. (…)Gelet op r.o. 5 zal de heffingsambtenaar geen kosten meer in rekening kunnen brengen bij nog op te leggen naheffingsaanslagen 2022 en over 2022 geen kosten kunnen invorderen. Voorts zal hij voor wat betreft de aanhangige bezwaarschriften en beroepschriften over 2022 de naheffingsaanslagen moeten verminderen met de kosten. De vraag blijft of dit gevolg gerechtvaardigd is bij een overschrijding van 0,7%. In feite gaat de naheffingsaanslag met vermindering van de kosten voor 97% van tafel. Vergelijk in dit verband de hierboven genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad over kostenverhaal bij legesheffing waarbij voor vernietiging van de aanslag een overschrijding van 10% vereist is.”

7.37. Ook Dijkstra plaatst – bij een andere uitspraak in dezelfde reeks, met dien verstande dat in die uitspraak (opmerkelijk genoeg) de hele naheffingsaanslag is vernietigd – kanttekeningen bij de gevolgen die de rechtbank verbindt aan de overschrijding van de limiet met 0,7%. Ook deze auteur refereert aan HR BNB 2012/168:

“(…) Nu lijkt mij 0,7% nog steeds geen significante overschrijding van de opbrengstlimiet. Immers, voor de parkeerder in casu gaat het om een paar dubbeltjes die na correctie van de opbrengstlimiet te veel zouden zijn geheven. Immers, op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad (over rioolafvoerrecht) zou men kunnen zeggen dat een overschrijding van 0,7% geen overschrijding ‘in betekenende mate’ is (…). Helemaal niet als men bedenkt dat het hier in absolute zin dus om dubbeltjes gaat. Ik zou zelf denken dat aan een overschrijding van de opbrengstlimiet van 0,7% niet het gevolg verbonden zou moeten worden dat de naheffingsaanslag vernietigd wordt. Mijns inziens staat vernietiging van de naheffingsaanslag omwille van een overschrijding van de opbrengstlimiet van minder dan 1% namelijk niet in verhouding tot het feit dat de belanghebbende in eerste instantie geen of te weinig parkeerbelasting heeft voldaan. Eens te meer omdat de bepaling van de opbrengstlimiet op basis van geraamde kosten en lasten praktisch gezien geen sinecure is voor het bevoegd bestuursorgaan.(…)Voor de heffingsambtenaar blijft het echter ‘koffiedik kijken’ waar nu de grens ligt tussen een verwaarloosbare en een niet-verwaarloosbare overschrijding van de opbrengstlimiet. Aangezien daar niet veel jurisprudentie over bestaat op het gebied van de parkeerbelasting, zou ik me kunnen voorstellen dat het interessant zou kunnen zijn voor de heffingsambtenaar om in hoger beroep te gaan.”

7.38. Opvallend in het licht van de uitspraak over de 0,7%-overschrijding is dat in een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van een jaar eerder – waarin de belanghebbende stelde dat de belastingverordening onverbindend is wat betreft het kostenverhaal – de rechtbank het standpunt van de heffingsambtenaar heeft gevolgd dat, gelet op de ramingen, de kosten naheffingsaanslag moesten worden verminderd tot € 59,44. De afwijking ten opzichte van verhaalde bedrag van € 64,50 gaf dus kennelijk geen aanleiding voor een onverbindendverklaring.

8. Beschouwing over de verhaalbare-kostenlimiet

Inleiding

8.1 Hierna behandel ik enige zaakoverstijgende thema’s betreffende het kostenverhaal. Dat doe ik mede aan de hand van wat de gemachtigde naar voren brengt.

8.2. De regeling in art. 234(5) Gemeentewet en art. 2 Bgpb wat betreft het verhaal van kosten kent – in de woorden van Snoijink (6.9) – een generiek maximum, dat jaarlijks door de Minister wordt aangepast, en een specifiek maximum, dat wordt bepaald door onder meer een raming van het jaarlijkse totaal van de kosten die verhaald mogen worden. Daarnaast geldt, binnen het specifieke maximum, voor een van de kostenposten nog een bepaald maximum, te weten voor overheadkosten. Deze beschouwing heeft betrekking op het specifieke maximum. Ik spreek ook wel van de verhaalbare-kostenlimiet ter onderscheiding van de opbrengstlimiet bij (onder meer) de leges.

8.3. Bij mijn beschouwing neem ik als uitgangspunt dat het in de rede ligt om voor de uitleg en ontwikkeling van regels in het kader van de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet. Dat ligt naar mijn mening in de rede gelet op de vergelijkbare strekking. De verhaalbare-kostenlimiet strekt ertoe dat niet meer wordt verhaald dan de kosten die verhaald mogen worden. De opbrengstlimiet strekt ertoe dat niet meer geheven wordt dan de lasten ter zake. Het ligt ook in de rede vanuit het oogpunt van consistentie, waarmee ook de rechtszekerheid is gediend. ‘Zoveel mogelijk’ impliceert overigens dat er aanleiding kan zijn voor afwijking indien daarvoor een goede reden is.

Eisen

8.4 De aanhef van art. 2(1) Bgpb luidt: “De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, van de wet kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen: (…)”

8.5. De gemachtigde leidt uit deze aanhef af dat drie eisen worden gesteld aan kosten die verhaald mogen worden: “i) de kosten moeten zijn gemaakt ter zake het opleggen van de naheffingsaanslag, ii) de kosten moeten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en iii) de kosten mogen slechts in de berekening worden betrokken voor zover (in de mate dat) voornoemde samenhang er is.”

8.6. Ik meen dat element i) geen zelfstandig vereiste is. Art. 234(5) Gemeentewet bepaalt dát “[t]er zake van het opleggen van een naheffingsaanslag (…) kosten in rekening [worden] gebracht”. Art. 2 Bgpb regelt vervolgens – kort gezegd – wélke kosten verhaald kunnen worden (via een vast bedrag). Dat zijn kosten (i) die kunnen worden geschaard onder een van de kostencomponenten genoemd onder a) tot en met f) in art. 2(1) Bgpb (ii) voor zover ze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.

8.7. De drie argumenten die de gemachtigde naar voren heeft gebracht in de zaak 24/02548 voor zijn opvatting dat element i) wel een zelfstandig vereiste is, overtuigen mij niet. Het eerste is een argument dat, aldus de gemachtigde, is gebaseerd op de wetsystematiek. De gemachtigde wijst erop dat de Gemeentewet en aansluitend het Bgpb ook voorzien in de mogelijkheid van kostenverhaal in verband met de wielklem en kostenverhaal voor het wegslepen, waarbij eveneens wordt aangesloten bij de samenhang met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. De gemachtigde betoogt dat indien element i) geen vereiste is, kosten dubbel verhaald zouden kunnen worden. Ik merk ten eerste op dat de kostenverhaal-regelingen weliswaar wat betreft opzet vergelijkbaar zijn (zie 3.17-3.19), maar dat de categorieën kostencomponenten niet volledig hetzelfde zijn. Voor zover ze anders zijn, is dubbel kostenverhaal niet aan de orde. Ten tweede, voor zover de categorieën kostencomponenten wel hetzelfde zijn, zal een toerekening moeten plaatsvinden. Zo’n toerekening komt ook voor bij bestemmingsheffingen waarbij bepaalde lasten in potentie ‘dubbel’ gedekt kunnen worden door twee heffingen. Bovendien ben ik het eens met gerechtshof Amsterdam (zie 7.8) dat verhaal van kosten niet mogelijk is voor zover kosten al anderszins worden verhaald, omdat ze in zoverre niet drukken. Ik meen aldus dat het voor het voorkomen van dubbel kostenverhaal niet noodzakelijk is dat element i) een vereiste is.

8.8. Het tweede argument ontleent de gemachtigde aan de wetshistorie. Uit bepaalde passages van de wetsgeschiedenis maakt de gemachtigde op dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat slechts de kosten verbonden aan het opleggen van de naheffingsaanslag worden doorberekend. Ik ben het op zich met de gemachtigde eens dat dit de bedoeling is, maar mijn punt is dat de bedoeling vervolgens in het Bgpb is uitgewerkt op een wijze die ik begrijp zoals vermeld in 8.6. Die uitwerking strookt bovendien met die bedoeling.

8.9. Het derde argument is dat de interpretatie van gerechtshof Amsterdam (zie 7.8) tot een onredelijke verdeling van de kosten van fiscaal parkeren leidt. Het gaat dan in het bijzonder om het oordeel dat alle kosten van een geïntegreerd stelsel aan fiscale parkeerregulering samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, en daarmee in de berekening mogen worden betrokken (7.9). Volgens mij is dit argument niet zozeer gericht tegen de interpretatie van het gerechtshof wat betreft het aantal eisen dat art. 2(1) Bgpb bevat, maar veeleer een argument tegen hoe het Hof ‘voor zover deze samenhangen met’ interpreteert. Op de interpretatie van die zinsnede kom ik nog terug (8.25 e.v.). Aan het derde argument ligt bovendien de veronderstelling ten grondslag dat indien element i) toch een afzonderlijk vereiste is, de vermeende onredelijke verdeling van de kosten zich niet zou voordoen. Dat valt echter nog te bezien. Immers, ook indien wel als afzonderlijke eis zou gelden dat de kosten moeten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag, zou nog steeds afgebakend moeten worden wat kosten ‘ter zake’ zijn. Ook dan zouden dus nog steeds aan de orde komen kwesties zoals welk verband vereist is en hoe omgegaan moet worden met kosten die niet alleen worden gemaakt voor de inning van niet betaalde belasting.

Begrip ‘inning’

8.10. Gerechtshof Amsterdam heeft (in een andere zaak dan een van de onderhavige) vooropgesteld “dat met de term inning in artikel 2, tweede lid, Bgpb mede wordt gedoeld op het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting en het opleggen van naheffingsaanslagen en dat deze tem in het Bgpb niet de beperkte betekenis heeft die het heeft in de context van het onderscheid dat overigens pleegt te worden gemaakt tussen heffing en inning.”

8.11. Met dit laatste ben ik het eens: gelet op de context ziet de term inning in art. 2(1) Bgpb juist ook op de heffing, meer in het bijzonder de naheffing. Dit vindt ook steun in de oorspronkelijke toelichting, waarin in dit kader wordt gesproken over ‘fiscaal afhandelen’: “alleen die kosten [kunnen] worden doorberekend welke rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen” (3.10). Onder ‘fiscaal afhandelen’ valt in de eerste plaats het opleggen van een naheffingsaanslag.

8.12. Met het eerste in de geciteerde vooropstelling ben ik het niet volledig eens. Ik ben het ermee eens voor zover het gaat om “het proces van (…) het opleggen van naheffingsaanslagen”. Ik zie daarentegen niet goed in waarom met de term ‘inning’ in art. 2(1) Bgpb mede zou worden gedoeld op “het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting”. Het gaat immers juist om “de inning van niet betaalde parkeerbelastingen”. Iets anders is dat het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting (gedeeltelijk) zozeer verweven kan zijn met het proces van het opleggen van naheffingsaanslagen dat voor (een deel van) de kosten geldt dat niet goed onderscheid kan worden gemaakt tussen beide processen. Dat betreft in dit kader een andere kwestie, namelijk de uitleg van ‘voor zover deze samenhangen met’. Het voorgaande betekent dat indien het onderscheid bij een bepaalde kostenpost wel kan worden gemaakt en die kostenpost alleen samenhangt met het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting en niet ook met het proces van het opleggen van naheffingsaanslagen, de kostenpost niet kan worden verhaald.

Begrip ‘samenhangen met’

8.13. Per 1 juli 2019 is de tekst van art. 2(1) Bgpb gewijzigd waardoor niet langer wordt gerept over “rechtstreeks voortvloeien uit” (de inning van niet betaalde parkeerbelastingen), maar over “samenhangen met”. Uit de toelichting volgt dat “[d]e nieuwe formulering (…) buiten twijfel [stelt] dat de kosten niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen hoeven te zijn gemaakt”. Uit de toelichting valt bovendien op te maken dat de wijziging er in elk geval op gericht was om buiten twijfel te stellen dat “de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, ook in rekening mogen worden gebracht”. Zie 3.11 voor dit een en ander.

8.14. Hoewel de toelichting spreekt over een ‘verduidelijking’ (3.11) wordt de wijziging in de rechtspraktijk anders gezien. In elk geval in gemeente Amsterdam heeft zij geleid tot een ruimere kostentoerekening. Verder spreken sommige feitenrechters over een “verbreding van de grondslag van het kostenverhaal”. Zie 7.12-7.13 voor dit een en ander.

8.15. Ook ik meen dat het vereiste verband tussen kosten en de inning van niet betaalde parkeerbelastingen is versoepeld door de wijziging. “Samenhangen met” is ruimer dan “rechtstreeks voortvloeien uit”. Dit betekent dat (binnen de in art. 2(1) Bgpb onderscheiden kostencomponenten) meer kostenposten in aanmerking komen voor verhaal dan eerder.

8.16. Het is spijtig dat in de toelichting bij de wijziging meer aandacht bestaat voor de techniek van regelgeving, namelijk aan welke aanwijzing uit de Aanwijzingen voor de regelgeving de term ‘samenhangen met’ is ontleend (3.11), dan voor de inhoud. Juist omdat (i) ten tijde van de wijziging de Hoge Raad al duidelijkheid had gegeven over het vereiste verband in het kader van toepassing van de opbrengstlimiet (5.8-5.9), en (ii) er een duidelijke conceptuele parallel is tussen de opbrengstlimiet en de verhaalbare-kostenlimiet, had het de duidelijkheid ten goede gekomen indien de toelichting erop was ingegaan hoe het criterium ‘samenhangen met’ zich verhoudt tot het criterium van de meer dan zijdelingse samenhang.

8.17. Uit de toelichting volgt wel, zoals zojuist gezien, dat kosten ‘niet uitsluitend’ ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen hoeven te zijn gemaakt. Deze negatieve formulering zegt echter weinig over de ondergrens (maar alleen waar de ondergrens niet ligt, namelijk niet bij uitsluitend). Een aanknopingspunt biedt wel het geval van de kosten van digitale scantechnologie, dat aanleiding is voor de wijziging. Daarbij is van belang dat kennelijk digitale scantechnologie ook voor andere doeleinden wordt gebruikt dan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Gelet daarop en op het in 8.3 vermelde uitgangspunt, meen ik dat voor de uitleg van het begrip “samenhangen met” zou moeten worden aangesloten bij het criterium van de Hoge Raad in het kader van de opbrengstlimiet. Dit betekent dat “samenhangen met” inhoudt dat er een meer dan zijdelingse samenhang moet zijn. Deze uitleg komt overeen met de opvatting van gerechtshof Amsterdam (7.8). De uitleg brengt mee dat de vereiste samenhang tussen kostenposten en de inning van niet betaalde parkeerbelastingen afwezig is indien die kostenposten “geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen” (vgl. 5.9).

Volledige toerekening mogelijk indien samenhang? Betekenis ‘voor zover’?

8.18. De problematiek die verscholen ligt achter het geschil over de betekenis van de term ‘voor zover’ in de context van art. 2(1) Bgpb, kan goed worden geïllustreerd aan de hand van het voorbeeld van parkeerautomaten. Een parkeerautomaat heeft in de eerste plaats de functie om de reguliere inning van parkeerbelasting mogelijk te maken, dus om te zorgen dat compliante belastingplichtigen de verschuldigde parkeerbelasting kunnen voldoen. Daarnaast vervult een parkeerautomaat een functie bij de inning van niet betaalde parkeerbelasting, omdat – kort gezegd – informatie vanuit parkeerautomaten over de auto’s ter zake waarvan wél de parkeerbelasting is voldaan, wordt gebruikt om na te gaan ter zake van welke auto’s de parkeerbelasting niet is voldaan. Gemeente Amsterdam rekent die kosten van parkeerautomaten echter volledig tot de verhaalbare kosten. In wezen rekent de gemeente die kosten dus volledig toe aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Gerechtshof Amsterdam is het daarmee eens (7.19). Gemeente Den Haag rekent minder toe (namelijk ‘slechts’ 50%), maar meent ten principale wel (dat uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt) dat de kosten volledig zouden kunnen worden toegerekend. Ik ga er op deze plaats van uit, zoals de feitenrechters doen en de gemachtigde ook niet bestrijdt, dat de kosten van parkeerautomaten zijn te scharen onder een van de categorieën kostencomponenten genoemd in art. 2(1) Bgpb. Verder gaat het mij op deze plaats niet om de vraag of er voldoende samenhang is tussen de kosten van parkeerautomaten en de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Het gaat mij er om of als die vraag bevestigend wordt beantwoord (zoals de feitenrechters eensluidend doen; zie 7.19-7.21), de kosten volledig mogen worden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.

Volledige toerekening lijkt vreemd

8.19. Vanuit bedrijfseconomisch perspectief is zo’n volledige toerekening (zeer) merkwaardig. Als kosten zijn gemaakt voor twee of meer te onderscheiden doeleinden en een directe toerekening niet mogelijk is, zullen de kosten via een verdeelsleutel toegerekend moeten worden aan de doeleinden om tot een deugdelijke kostentoerekening te komen. Zo’n verdeelsleutel heeft in zeker opzicht altijd een arbitrair karakter, maar toerekening van de volledige kosten aan een van de doeleinden is nog meer arbitrair en in elk geval onevenwichtig. Dit een en ander is als uitgangspunt niet anders bij gemeenten. Illustratief is de behandeling van overheadkosten, het schoolvoorbeeld van indirecte kosten. Aan de Notitie overhead 2023 van de commissie BBV ontleen ik dat als een gemeente de keuze maakt om overhead toe te rekenen aan onderdelen van de begroting, intra-comptabel dan wel extracomptabel, “de toepassing van de methodiek voor het toerekenen van de overhead voor alle onderdelen eenduidig en consistent [dient] te zijn.” Bij de methodiek kan “gedacht worden aan de door het CBS gehanteerde techniek (op basis van personeelslasten), een opslagmethode op basis van het aantal fte of het uurtarief, of naar rato van de omvang van de taakvelden.”

8.20. Indien de kosten van een parkeerautomaat volledig worden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen in het kader van het kostenverhaal, heeft dat bovendien als effect – afgezien van de begrenzing door het maximumbedrag – dat op de niet-compliante parkeerbelastingplichtigen verhaal plaatsvindt van kosten die mede worden gemaakt voor de reguliere inning van parkeerbelasting. Dit staat op gespannen voet met de gedachte dat een niet-compliante parkeerbelastingplichtige opdraait voor de door hem veroorzaakte kosten. In dat opzicht kan worden betwijfeld of dit past bij de geest van de kostenverhaal-regeling bij invoering.

Maar volledige toerekening is in lijn met HR BNB 2019/39

8.21. De mogelijkheid tot volledige toerekening van kosten indien aan het ‘samenhangen met’-criterium wordt voldaan, is echter in lijn met jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet (HR BNB 2019/139; zie 5.10). Ik kan niet goed mijn vinger erachter krijgen wat de ratio van die jurisprudentie is. Het is weliswaar duidelijk dat de Hoge Raad als uitgangspunt hanteert dat de gemeenten vrijheid bij de toerekening hebben, mits het BBV in acht wordt genomen, maar het is de vraag waarom dat het uitgangspunt is, althans waarom dat uitgangspunt prevaleert boven een meer (bedrijfs)economische benadering die beter zou passen bij de ratio van de opbrengstlimiet. Wellicht speelt daarbij (ook) het belang van eenvoud in de uitvoering een rol, zoals Wijtvliet oppert (5.13). Daarvoor is ook wel wat te zeggen; indien zou worden aanvaard dat kosten die worden gemaakt voor meer dan een doeleinde, moet worden toegerekend via een verdeelsleutel, zullen discussies ontstaan over bijvoorbeeld welke doeleinden te zijn onderscheiden en de te hanteren verdeelsleutel. Anderzijds is de vraag in hoeverre dat daadwerkelijk problematisch is; een alternatieve benadering zou kunnen zijn om gemeenten voor de toerekening een zekere vrijheid te geven waarbij de rechter dan (slechts) toetst of de gemaakte keuzes redelijk zijn.

8.22. Wat er verder van zij, HR BNB 2019/139 houdt in dat volledige toerekening van kosten mogelijk is, indien aan het ‘samenhangen met’-criterium wordt voldaan. Gegeven dat het mijn voorkeur heeft om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.3), zou toerekening van de volledige kosten van de parkeerautomaten aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen als uitgangspunt geoorloofd zijn.

8.23. Dat zou – naar analogie van HR BNB 2019/139 – anders kunnen zijn indien het BBV de gemeenten beperkt in de mate waarin dergelijke kosten worden toegerekend aan die inning. Dat is echter niet het geval. Het BBV bevat geen bepalingen die met zoveel woorden over het kostenverhaal bij naheffing gaan. Art. 10 BBV, dat regels stelt op de paragraaf in de begroting over de lokale heffingen, schrijft wel voor in letter c dat die paragraaf bevat “een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen, waarin inzichtelijk wordt gemaakt hoe bij de berekening van tarieven van heffingen, die hoogstens kostendekkend mogen zijn, wordt bewerkstelligd dat de geraamde baten de ter zake geraamde lasten niet overschrijden, wat de beleidsuitgangspunten zijn die ten grondslag liggen aan deze berekeningen en hoe deze uitgangspunten bij de tariefstelling worden gehanteerd”, maar daaronder valt – naar de letter – niet het kostenverhaal bij naheffing parkeerbelasting.

Ook als ervan wordt uitgaan dat hetgeen in het BBV geldt voor de berekening van tarieven die hoogstens kostendekkend mogen zijn, dienovereenkomstig geldt voor de berekening van het bedrag aan kostenverhaal, is er geen beperking in de toerekening van kosten zoals kosten van een parkeerautomaat. Weliswaar is in 2016 het BBV gewijzigd wat betreft de systematiek waarmee overhead in de begroting is opgenomen (5.14), maar ook na die wijziging geldt dat in het BBV geen voorschriften zijn opgenomen op welke wijze de kosten van overhead moeten worden toegerekend in het kader van de berekening van de (hoogstens kostendekkende) tarieven, zo begrijp ik ook uit Notitie Lokale heffingen 2021 van de commissie BBV. Wel beveelt de Notitie Lokale heffingen 2021 aan – onder de noemer van een ‘stellige uitspraak’ – dat de methodiek voor het toerekenen van overhead aan lokale heffingen en rechten niet mag afwijken van de overige methodieken voor het toerekenen van overhead aan gemeentelijke taakvelden. Dat roept de vraag op of inmiddels toch een nadere normering voor de toerekening van overheadkosten moet worden aanvaard. Kosten zoals kosten van een parkeerautomaat zouden in de systematiek van de Notitie Lokale heffingen 2021 echter niet onder kosten van overhead (aldaar ook genoemd: indirecte lasten) vallen, omdat het in de systematiek van het BBV bij overhead gaat om functies die niet kunnen worden toegewezen aan het primaire proces. In de systematiek van de Notitie Lokale heffingen 2021 zouden dergelijke kosten worden geschaard onder de ‘directe lasten’. Die notitie sluit wat betreft die directe lasten expliciet aan bij de jurisprudentie van de Hoge Raad: “Volgens de fiscale jurisprudentie zijn toerekenbaar de lasten die meer dan zijdelings (dat is 10%) verband houden met de taken waarvoor de heffing wordt ingesteld. (…) Overigens blijkt uit jurisprudentie dat kosten die meer dan zijdelings kunnen worden toegerekend, dan geheel mogen worden toegerekend aan de taak.”

8.24. Tussenconclusie is aldus dat, aansluitend bij HR BNB 2019/13, toerekening van de volledige kosten van parkeerautomaten aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen geoorloofd is.

Maar ‘voor zover’ dan?

8.25. Daarmee kom ik toe aan de vraag of die tussenconclusie wijzigt gelet op de woorden ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb. Op het eerste gezicht lijkt de gemachtigde een punt te hebben dat ‘voor zover’ meebrengt dat de kosten van parkeerautomaten niet volledig kunnen worden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, aangezien ‘voor zover’ in de regelgevingstechniek ‘in de mate dat’ betekent (zie 3.13) en in aanmerking genomen dat die kosten niet alleen samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen maar ook met de reguliere inning van parkeerbelastingen.

8.26. Zoals gezien (7.8), heeft gerechtshof Amsterdam de door de gemachtigde bepleite uitleg van ‘voor zover’ afgewezen met de motivering dat dit “zou indruisen tegen de kennelijk door de besluitgever beoogde zekerstelling van een ruime mogelijkheid tot kostenverhaal door de wijziging van artikel 2, eerste lid, van het Besluit per 1 juli 2019”. Tegen die motivering kan worden ingebracht dat weliswaar duidelijk is dat de besluitgever met de wijziging van “rechtstreeks voortvloeien uit” in “samenhangen met” heeft willen bewerkstelligen dat ook kostenposten die niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen zijn gemaakt, tot de verhaalbare kosten behoren, maar (i) dat dit nog niets zegt over de mate waarin een kostenpost kan worden verhaald, en – samenhangend – (ii) dat de besluitgever de formulering ‘voor zover’ niet heeft aangepast. Hiertegen kan echter weer worden ingebracht dat de – in 3.11 geciteerde – toelichting op de wijziging geen enkel aanknopingspunt bevat dat de besluitgever iets anders voor ogen heeft gehad dan dat een kwalificerende kostenpost volledig mag worden verhaald. Zou de besluitgever wel wat anders voor ogen hebben gehad, dan zou een daartoe strekkende opmerking voor de hand hebben gelegen, juist gelet op de kostenpost die aanleiding was voor de wijziging, te weten de kosten van digitale scantechnologie, die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Sterker nog, in de toelichting klinkt eerder door dat de wijziging beoogt dat de opgeworpen vraag of die kosten “ook in rekening mogen worden gebracht” onverkort bevestigend kan worden beantwoord. Al met al meen ik dus dat de toelichting een aanwijzing is dat de besluitgever heeft beoogd dat indien aan het ‘samenhangen met’-criterium is voldaan, verhaal van de volledige kosten mogelijk is.

8.27. Aan de – in 3.10 geciteerde – toelichting op de oorspronkelijke tekst van art. 2 Bgpb zijn geen aanknopingspunten voor een andere uitleg te ontlenen. (Ook) die toelichting gaat niet in op de ‘voor zover’-formulering. Verder kan worden geconstateerd dat de toelichting in elk geval niet met zoveel woorden noemt dat bij een kwalificerende kostenpost (die aan het “rechtstreeks voortvloeien uit”-criterium voldoet) nog zou moeten worden beoordeeld in hoeverre de kosten kunnen worden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. De rechtspraktijk lijkt overigens op dit punt in die zin anders te zijn geweest dat in sommige gemeenten de kosten van de parkeercontroleurs niet volledig werden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (7.3-7.5).

8.28. Bij het voorgaande moet bovendien worden bedacht dat de betekenis van ‘voor zover’ niet los kan worden gezien van het gehanteerde verband-criterium. Het “rechtstreeks voortvloeien uit”-criterium doelt naar mijn indruk op verbanden die direct en causaal van aard zijn. De betekenis van “voor zover” is dan eenvoudig: de kosten mogen in aanmerking worden genomen in de mate waarin zij direct causaal verband houden met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. In wezen is er dan één en dezelfde maatstaf – te weten die van een direct en causaal verband – die bepaalt of en, zo ja, in welke mate kosten in aanmerking mogen worden genomen. Het “samenhangen met”-criterium is ruimer; het omvat niet alleen verbanden die direct en causaal van aard zijn, maar ook verbanden die indirect van aard zijn en ook verbanden die niet causaal van aard zijn. Juist omdat het criterium ook op andere verbanden ziet, heeft ‘voor zover’ niet een eenduidige betekenis. De betekenis van ‘voor zover’ in het kader van kosten waarbij het verband indirect en/of niet causaal is, kan in dat opzicht niet hetzelfde zijn als de voormelde betekenis in het kader van kosten waarbij het verband wel direct en causaal is. Voor wat die betekenis dan wel is, ligt het voor de hand te rade te gaan bij de toelichting op de wijziging van het Bgpb. En ter zake daarvan ben ik zojuist tot de conclusie gekomen dat de toelichting erop duidt dat de besluitgever heeft beoogd dat indien een kostenpost aan het ‘samenhangen met’-criterium voldoet, verhaal van de volledige kostenpost mogelijk is, dus ook indien de kosten mede voor andere doeleinden worden gemaakt.

8.29. De kwestie blijft dan nog wel of dat te verenigen is met de tekst van art. 2 Bgpb, met name met de gebruikelijke betekenis van ‘voor zover’, te weten de betekenis ‘in de mate dat’. Ik meen dat dit het geval is. Het gaat om de betekenis van ‘voor zover’ in de context van de zinsnede “de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (…)”. De bedoelde componenten betreffen kostencategorieën zoals vaste informatieverwerkingskosten en variabele informatieverwerkingskosten. Binnen zo’n component/categorie kunnen verscheidene kostenposten vallen. Gelet daarop valt de “voor zover deze samenhangen met”-zinsnede zo uit te leggen dat het ‘voor zover’-criterium zorgt voor een onderscheid tussen de kostenposten die potentieel binnen een van de kostencomponenten/categorieën vallen, te weten een onderscheid tussen enerzijds kostenposten die aan het “samenhangen met”-criterium voldoen en anderzijds kostenposten die niet aan dat criterium voldoen. Anders gezegd: bij deze uitleg zorgt ‘voor zover’ voor een onderscheid binnen een kostencomponent/categorie en brengt ‘voor zover’ dus niet mee dat een kostenpost die aan het “samenhangen met”-criterium voldoet, nog nader moet worden opgesplitst naar de mate van samenhang. Met andere woorden: dat een kostenpost die bijvoorbeeld onder de kostencomponent vaste informatieverwerkingskosten valt, volledig kan worden verhaald indien die post aan het “samenhangen met”-criterium voldoet, is verenigbaar met de tekst van art. 2 Bgpb, aangezien de kostencomponent vaste informatieverwerkingskosten dan in zoverre samenhangt met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.

Contra-indicatie in de bedoeling van de formele wetgever?

8.30. Afgevraagd kan worden of het volledig verhalen van een kostenpost als de kosten van parkeerautomaten past bij de geest van de kostenverhaal-regeling bij invoering (8.20). Dat is juridisch echter weinig relevant. Wel relevant is of een dergelijk ruim kostenverhaal in strijd zou komen met de bedoeling van de wetgever. Zo dat het geval is, dan ligt het voor de hand om ‘voor zover’ zo uit te leggen dat niet in strijd wordt gekomen met die bedoeling.

8.31. De delegatiebepaling in art. 234(6) Gemeentewet houdt in dat “[b]ij algemene maatregel van bestuur (…) regels [worden] gesteld met betrekking tot de wijze van berekening en de maximale hoogte van de (…) kosten” (2.2). Dat de regels met betrekking tot de wijze van berekening zich ook kunnen uitstrekken tot een omschrijving van welke kostenposten in aanmerking kunnen worden genomen bij de berekening, leidt geen twijfel gelet op de wetsgeschiedenis (3.5), te minder aangezien een conceptversie van het Bgpb aan de Tweede Kamer is voorgelegd (3.7). De verruiming van het vereiste verband van “rechtstreeks voortvloeien uit” naar “samenhangen met” valt naar mijn mening ook nog duidelijk binnen de delegatieruimte van art. 234(6) Gemeentewet.

8.32. Ik zie ook overigens geen aanknopingspunten voor de opvatting dat de mogelijkheid om kosten volledig te verhalen ook al zijn zij mede gemaakt voor andere doelen dan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, in strijd komt met de bedoeling van de wetgever. De parlementaire geschiedenis is weinig specifiek wat betreft het verhaal van kosten, laat staan de mate van verhaal. Er wordt gesproken in termen van “relevante reële kostencomponenten” en “werkelijke kosten” (3.5-3.6).

8.33. Een duidelijke contra-indicatie is evenmin te vinden in de omstandigheid dat de wetgever met het kostenverhaal heeft willen weg blijven van de strafrechtelijke poot van art. 6 EVRM. Dat neemt niet weg dat ik wel moet bekennen dat het gevoel me bij het schrijven van deze bijlage bekroop dat ik eerder bij mijn recente conclusie over dat onderwerp achteraf gezien wel enigszins naïef ben geweest. Bij mijn opvatting dat het kostenverhaal slechts "pecuniary compensation for damage" vormt ging ik er namelijk van uit dat het kader voor dat kostenverhaal betrekkelijk strak is. Deze zaak leert echter dat het kostenverhaal ruime kanten kent. Het karakter van schadevergoeding wordt daardoor vervuild. Er worden immers – afgezien van de invloed van het maximumbedrag – kosten volledig verhaald ook al worden ze mede (of zelfs grotendeels) gemaakt voor de reguliere inning van parkeerbelastingen. In feite worden daarmee kosten van de reguliere inning van parkeerbelastingen verhaald onder de noemer kosten naheffing. Dat verandert overigens niet mijn opvatting dat het kostenverhaal geen criminal charge is, aangezien het karakter van kostenverhaal blijft overheersen en (dus) nog steeds niet kan worden gezegd dat het kostenverhaal "a punishment to deter reoffending" is.

Samenvattende slotsom

8.34. Dat kosten volledig in aanmerking mogen worden genomen bij de kostenberekening, zodra is vastgesteld dat kosten de vereiste minimale samenhang hebben met de inning van niet-betaalde parkeerbelastingen, is vanuit bedrijfseconomisch perspectief merkwaardig. Het ligt echter in lijn met de jurisprudentie over de opbrengstlimiet. De toelichting bij de wijziging van het Bgpb per 1 juli 2019 is bovendien een aanwijzing is dat de besluitgever heeft beoogd dat indien aan het ‘samenhangen met’-criterium is voldaan, verhaal van de volledige kosten mogelijk is. De ‘voor zover’-formulering in art. 2(1) Bgpb verzet zich niet daartegen. Ik zie bovendien geen duidelijke aanknopingspunten voor de opvatting dat deze ruime mogelijkheid van kostenverhaal in strijd komt met de bedoeling van de formele wetgever.

De deler: “het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven”

8.35. Art. 2(2) Bgpb schrijft als de berekeningswijze voor de vaststelling van het bedrag aan kostenverhaal per naheffingsaanslag voor: het geraamde jaarlijkse totaal van de kosten die verhaald mogen worden, delen door “het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven”. Dat deze omschrijving wordt gebruikt en niet het eenvoudigere “het geraamde jaarlijkse aantal naheffingsaanslagen” houdt verband met een beperking die in art. 234(5) Gemeentewet is gesteld aan het in rekening brengen van kosten. Die beperking is namelijk: “[t]en aanzien van hetzelfde voertuig worden per aaneengesloten periode de kosten niet vaker dan eenmaal per kalenderdag in rekening gebracht”. Strikt genomen hoeft dus niet iedere naheffingsaanslag gepaard te gaan met het in rekening brengen van kosten.

8.36. In de (rechts)praktijk wordt evenwel, naar mijn indruk, in het kader van de ramingen doorgaans gerekend met het aantal naheffingsaanslagen. Dat lijkt me geenszins problematisch. Aangenomen dat het niet of nauwelijks voorkomt dat ten aanzien van hetzelfde voertuig meer dan een naheffingsaanslag per kalenderdag wordt opgelegd, is er feitelijk niet of nauwelijks verschil tussen het aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven en het aantal naheffingsaanslagen. Anders gezegd, zo er al een verschil is, is dat uit het oogpunt van een raming niet materieel en is het dus geen relevant verschil. Bovendien, zo er al een verschil is, is het niet in het nadeel van belastingplichtigen indien wordt gerekend met het aantal naheffingsaanslagen. De deler is daardoor immers groter en daarmee het quotiënt lager.

(Geraamde) oninbare naheffingsaanslagen

8.37. Zoals eerder opgemerkt en toegelicht (7.26) rijst de vraag of en zo ja hoe bij het bepalen van het bedrag aan kostenverhaal rekening kan worden gehouden met het geraamde aantal oninbare naheffingsaanslagen.

8.38. Uit de in 7.27-7.28 aangehaalde rechtspraak leid ik af dat gemeente Den Haag en gemeente Rotterdam rekening houden met de omstandigheid dat een deel van de naheffingsaanslagen oninbaar zal zijn, zij het op ogenschijnlijk net wat andere wijze in de berekening, te weten bij de kosten respectievelijk bij het aantal naheffingsaanslagen. Uit de aangehaalde rechtspraak volgt dat de feitenrechters hebben gesauveerd dat de gemeenten rekening houden met oninbaarheid van een deel van de naheffingsaanslagen. Als ik het goed begrijp achten zij het (weliswaar) niet zuiver dat aan de kostenkant een bedrag in aanmerking wordt genomen in verband met oninbare naheffingsaanslagen, maar zijn zij van opvatting dat bij de raming van de (netto-)baten wel rekening mag worden gehouden met oninbare naheffingsaanslagen.

8.39. Ik meen dat het bij doel en strekking van de kostenverhaal-regeling zou passen, indien rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat een deel van de naheffingsaanslagen oninbaar zal zijn. Zou daarmee geen rekening worden gehouden, dan staat dat op gespannen voet met het doel van de regeling dat – afgezien van het generieke maximumbedrag – gemeenten de kosten kunnen verhalen (vgl. 3.6: “dat gemeenten het instrument kostendekkend moeten kunnen hanteren”). En vanuit een ander perspectief: het wél daarmee rekening houden is verenigbaar met het uitgangspunt dat niet méér dan de kosten worden verhaald c.q. dat geen winst wordt behaald. Daarbij komt dat het zou passen bij de jurisprudentie over de opbrengstlimiet om rekening te houden met bedragen die naar verwachting niet inbaar zijn, te weten HR BNB 2002/14 aangehaald in 5.15.

8.40. Er is echter een complicatie die gelegen is in de tekst. Hoewel de strekking van de opbrengstlimiet en die van de verhaalbare-kostenlimiet vergelijkbaar zijn (8.3), is er een verschil in de regelgevingstechniek. Bij de opbrengstlimiet is in de kern bepaald dat de geraamde opbrengsten niet hoger mogen zijn dan de geraamde kosten. De verhaalbare-kostenlimiet beoogt in wezen hetzelfde (kostendekkendheid), maar de techniek om dat te bereiken is een andere. Art. 2 Bgpb laat zich namelijk niet uit over de opbrengsten en stelt aan die opbrengsten als zodanig dus ook geen grenzen. De tekst en techniek van art. 2 Bgpb zijn alleen gericht op de kosten per – kort gezegd – naheffingsaanslag. Het eerste lid bepaalt in de kern welke kosten verhaald mogen worden. Het tweede lid schrijft vervolgens de berekeningswijze voor het vaststellen van het vaste bedrag aan kostenverhaal per naheffingsaanslag voor, te weten in de kern: het geraamde jaarlijkse totaal van de kosten die verhaald mogen worden, delen door – wederom kort gezegd – het geraamde jaarlijkse aantal naheffingsaanslagen.

8.41. De bedoelde complicatie is dat waar in HR BNB 2002/14 – voor de opbrengstlimiet – rekening wordt gehouden met bedragen die naar verwachting oninbaar zijn, langs de weg van de opbrengsten (“de geraamde nettobaten, dat wil zeggen het te heffen bedrag verminderd met het gedeelte daarvan dat naar verwachting niet inbaar zal zijn”), een aanknopingspunt in art. 2 Bgpb voor die weg ontbreekt bij de verhaalbare-kostenlimiet.

8.42. Het meest zuiver zou dan zijn om met de factor oninbaarheid rekening te houden in de deler, te weten door daarbij uit te gaan van het geraamde jaarlijkse aantal inbare naheffingsaanslagen. Ook die benadering levert echter spanning op met de tekst van art. 2(2) Bgpb. Daarin wordt namelijk gesproken over “het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven”, dus – kort gezegd – het geraamde jaarlijkse aantal naheffingsaanslagen, dus niet beperkt tot de inbare. De door de heffingsambtenaar van gemeente Rotterdam voorgestane uitleg dat onder “nageheven” in de zojuist aangehaalde zinsnede moet worden verstaan “geheven en geïnd” (7.28), is creatief maar past niet goed in de wetsystematiek. De zinsnede houdt namelijk verband met art. 234(5) Gemeentewet (zie 8.35).

8.43. Ik zie aldus een spanning tussen enerzijds doel en strekking van de verhaalbare-kostenregeling en anderzijds de letterlijke tekst van art. 2(2) Bgpb. Het heeft mijn voorkeur om art. 2(2) Bgpb uit te leggen conform doel en strekking, dat wil zeggen een uitleg die meebrengt dat in de deler mag worden uitgegaan van het geraamde aantal jaarlijkse inbare naheffingsaanslagen.

Bewijslastverdeling

8.44. Ik meen dat voor de bewijslastverdeling in zaken waarin een beroep wordt gedaan op overschrijding van verhaalbare-kostenlimiet, mutatis mutandis hetzelfde kader heeft te gelden als dat in zaken waarin een beroep wordt gedaan op overschrijding van de opbrengstlimiet, dus het kader van HR BNB 2009/159 en BNB 2014/149 (5.17-5.18). Dit betekent enerzijds dat de bewijslast op de belanghebbende rust ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet en anderzijds dat (verzwaarde) eisen – in de vorm van onder meer een inlichtingenplicht – gelden voor de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden (verzwaarde stelplicht).

8.45. Dat het eerste wellicht een lichte bijstelling zou betekenen ten opzichte van de bewijslastverdeling in HR BNB 2002/293 (6.6), is geen reden om niet aan te sluiten bij het kader voor de opbrengstlimiet. Dat kader berust immers op het algemene uitgangspunt voor de bewijslastverdeling dat de bewijslast van feiten rust op de partij die zich beroept op het rechtsgevolg van die feiten (zie rov. 3.2.5 van HR BNB 2009/159). Met dat uitgangspunt strookt dat evenzo bij de verhaalbare-kostenlimiet geldt dat indien de belanghebbende zich beroept op het rechtsgevolg van overschrijding van de limiet dat de belastingverordening onverbindend is wat betreft het bedrag van het kostenverhaal, op de belanghebbende de bewijslast rust ter zake van die overschrijding. De verzwaarde stelplicht voor de heffingsambtenaar (zoals geformuleerd in HR BNB 2009/159 en HR BNB 2014/149) biedt bovendien voldoende soelaas voor het in HR BNB 2002/293 aan de orde zijnde probleem dat de gemeenteraad het kostenbedrag voor een bepaald jaar niet heeft vastgesteld op basis van ramingen voor dat jaar.

Omvang geraamde posten

8.46. Het ligt naar mijn mening in de rede dat indien de belanghebbende de omvang van geraamde bedragen van bepaalde posten – bijvoorbeeld de geraamde omvang van een bepaalde kostenpost of het geraamde aantal naheffingsaanslagen – bestrijdt, het in 5.21 vermelde toetsingskader van HR BNB 2014/149 inzake de opbrengstlimiet heeft te gelden. Dit betekent dat voor een correctie van de omvang van de geraamde bedragen slechts dan plaats is, indien de gemeenteraad de desbetreffende posten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen. Om de belastingrechter in staat te stellen dat te toetsen, zal de heffingsambtenaar een onderbouwing voor de raming moeten geven.

Gevolgen overschrijding verhaalbare-kostenlimiet

8.47. De feitenrechtspraak is wisselend wat betreft de gevolgen die verbonden worden aan overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet (7.32-7.38).

8.48. Ik zie geen reden om op dit punt af te wijken van de in 5.23-5.25 aangehaalde jurisprudentie over de opbrengstlimiet. Dit betekent dat een overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet als regel leidt tot partiële onverbindendheid (en niet algehele onverbindendheid) van het bedrag aan kostenverhaal dat is opgenomen in een parkeerbelastingverordening. Dat sluit bovendien aan bij de jurisprudentie over de baatbelasting (5.27). Partiële onverbindendheid betekent in dit kader dat het in de parkeerbelastingverordening opgenomen bedrag aan kostenverhaal onverbindend is voor zover dat bedrag het bedrag overschrijdt dat de gemeente ten hoogste mag vaststellen op grond van art. 2 Bgpb.

8.49. Om een opportunistische raming c.q. een spel-zonder-nieten tegen te gaan, meen ik dat ook de in de jurisprudentie over de opbrengstlimiet geformuleerde uitzondering op de hoofdregel zou moeten worden aanvaard waarin overschrijding van de limiet wel tot een algehele onverbindendverklaring leidt. In het kader van overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet is die uitzondering dan aan de orde indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat kosten in de raming zijn betrokken die gelet op art. 2(1) Bgpb daarin niet betrokken hadden mogen worden, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de raming, het vastgestelde bedrag aan kostenverhaal in betekenende mate uitgaat boven het gecorrigeerde bedrag aan kostenverhaal.

8.50. Waarover op het terrein van de opbrengstlimiet discussie bestaat, is of de regel in HR BNB 1999/448 meebrengt dat bij een overschrijding met enkele promillen niet alleen een algehele onverbindendheid maar ook een partiële onverbindendheid van de verordening achterwege blijft (5.26). Gelet op het karakter van een raming (een schatting) meen ik dat dit wel voor de hand ligt, ook op het terrein van de verhaalbare-kostenlimiet. De casus die in de feitenrechtspraak aan de orde zijn over zeer geringe overschrijdingen van de verhaalbare-kostenlimiet (7.33-7.34), illustreren ook wel het belang van de regel in HR BNB 1999/448. Er is naar mijn mening geen redelijk doel mee gediend om gevolgen te verbinden aan een relatief (zeer) geringe overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet die wordt veroorzaakt door een alleszins redelijke afronding.

8.51. Ik betwijfel overigens of in die casus überhaupt sprake is van een overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet. Indien de vermeende overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet slechts wordt veroorzaakt door afronding, impliceert dit dat het niet-afgeronde bedrag binnen de grenzen van art. 2 Bgpb blijft. Dat een gemeente vervolgens dat bedrag bij de vaststelling afrondt op een bedrag dat het dichtstbijzijnde veelvoud van 5 eurocent is, komt volgens mij niet in strijd met het berekeningsvoorschrift van art. 2(2) Bgpb. Voor het aldus vastgestelde bedrag geldt immers nog steeds dat het is vastgesteld “[o]p basis van een raming van het jaarlijkse totaal van deze kosten stelt de raad, in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven”. Ik wijs er bovendien – naar analogie – op dat art. 3 Bgpb voor de jaarlijkse aanpassing van het maximumbedrag afronding op het dichtstbijzijnde veelvoud van 10 eurocent voorschrijft. Zo’n afronding is weliswaar niet voorgeschreven in art. 2(2) Bgpb, maar ik meen dat het wel een aanwijzing is dat zo’n afronding geoorloofd is in de systematiek van het Bgpb.

8.52. Tot slot, zoals in 6.2 gezien neemt HR BNB 1998/235 bij zijn oordeel dat het gerechtshof terecht heeft geoordeeld dat er geen reden is de desbetreffende verordening onverbindend te verklaren, mede in aanmerking dat de geraamde kosten achteraf blijken te zijn overtroffen door de werkelijke kosten. De vraag rijst wat de betekenis is van dat deel van de overweging. Ik meen dat dit deel sowieso niet omgekeerd kan worden opgevat dat indien achteraf blijkt dat de werkelijke kosten lager zijn dan de geraamde kosten, dit kan meebrengen dat een bedrag aan kostenverhaal dat in overeenstemming met art. 2 Bgpb is geraamd/vastgesteld, alsnog onverbindend wordt. Art. 2 Bgpb is immers gericht op de raming, niet op de gerealiseerde bedragen. Echter, daarbij past evenzo dat indien het bedrag aan kostenverhaal hoger is vastgesteld dan op grond van een juiste, met art. 2 Bgpb overeenstemmende, raming zou mogen, de (partiële) onverbindendheid niet achterwege blijft op de grond dat het bedrag aan kostenverhaal achteraf gezien niet te hoog is, uitgaande van de uiteindelijk gerealiseerde werkelijke kosten. Anders gezegd: ook in dit opzicht is alleen de deugdelijkheid van de raming relevant en niet de gerealiseerde bedragen. Dit zou wel impliceren dat aan het bedoelde deel van de overweging in HR BNB 1998/235 geen wezenlijk betekenis toekomt.

Lokale heffingen

2021

A-G

25 oktober 2024

23/04460; 24/02548

ECLI:NL:PHR:2024:1116

drs. O.M. Menger

Fiscaliade

NLF 2024/2545

19 november 2024

JCDI:NFB6665

bwbr0005416&artikel=234,bwbr0005416&artikel=234

Bijlage bij conclusies over kostenverhaal naheffing parkeerbelasting

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

1. Inleiding en overzicht

Redenen voor selectie voor conclusie

Brede opzet bijlage mede omwille van een mogelijk breed arrest

Kernpunten

Opbouw bijlage en leeswijzer

Gemeentewet

Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb)

3. Wetsgeschiedenis en toelichtingen op het Bgpb

Wetsgeschiedenis kostenverhaal

Historie Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb)

Een zijstap: kosten wielklem en kosten overbrenging en bewaring

4. Gevolgen bekendmaking maximumbedrag kostenverhaal op ‘pas’ 1 september 2020

5. Intermezzo: de opbrengstlimiet bij gemeentelijke rechten en bestemmingsheffingen

Inleiding

“Lasten ter zake”; directe en indirecte kosten

Opbrengstkant

Omvang van de geraamde posten

Gevolgen overschrijding opbrengstlimiet

6. Jurisprudentie Hoge Raad over kostenverhaal bij de parkeerbelasting

7. Rechtspraak feitenrechters

Toerekening van kosten: volledig of gedeeltelijk?

(Risico op) dubbel kostenverhaal

Enige casuïstiek kostenposten

(Geraamde) oninbare naheffingsaanslagen

Omvang geraamde posten

Gevolgen overschrijding verhaalbare-kostenlimiet

8. Beschouwing over de verhaalbare-kostenlimiet

Inleiding

Eisen

Begrip ‘inning’

Begrip ‘samenhangen met’

Volledige toerekening mogelijk indien samenhang? Betekenis ‘voor zover’?

Volledige toerekening lijkt vreemd

Maar volledige toerekening is in lijn met HR BNB 2019/39

Maar ‘voor zover’ dan?

Contra-indicatie in de bedoeling van de formele wetgever?

Samenvattende slotsom

Bewijslastverdeling

Omvang geraamde posten

Gevolgen overschrijding verhaalbare-kostenlimiet

Metadata