Geen partnervrijstelling erfbelasting voor zoon die mantelzorg verleende

1.1. De Inspecteur heeft op 5 juni 2019 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging in het jaar 2017 van € 326.076 (hierna: de aanslag).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de aanslag gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2021, waarbij sprake was van een digitale beeld- en geluidsverbinding. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1. Op 30 juni 2017 is [erflater] (hierna: erflater) overleden. Erflater is gehuwd geweest, welk huwelijk op 11 april 2004 door het overlijden van zijn echtgenote is ontbonden. Erflater was ten tijde van zijn overlijden ongehuwd en niet geregistreerd als partner. Erflater woonde op het adres [a-straat] 1A te [Z] .

2.2. Belanghebbende is de zoon van erflater en enig erfgenaam. Belanghebbende staat sinds 1997 eveneens ingeschreven op het adres [a-straat] 1A te [Z] .

2.3. Belanghebbende heeft aan erflater intensieve zorg verleend en heeft van de gemeente [A] over de jaren 2016 en 2017 een blijk van waardering voor mantelzorgers als bedoeld in artikel 2.1.6 van de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 (hierna: WMO 2015) ontvangen.

2.4. De gemeente [A] heeft bij brief van 13 juli 2017 aan belanghebbende geschreven, voor zover van belang:

2.5. Het zuiver saldo van de nalatenschap is als volgt berekend:

€

Eigen woning 457.000

Banktegoeden 6.705

Schulden -/- 29.448

Saldo nalatenschap 434.257

Af: Uitvaartkosten -/- 2.425

Af: Overbedelingsschuld -/- 85.547

Zuiver saldo nalatenschap 346.285

2.6. In de aangifte erfbelasting heeft belanghebbende een beroep gedaan op de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 1a in verbinding met artikel 32, lid 1, ten vierde, letter a, van de Successiewet 1956 (hierna: SW). De Inspecteur heeft de partnervrijstelling niet verleend, maar de vrijstelling voor kinderen als bedoeld in artikel 32, lid 1, ten vierde, letter c, van de SW, in aanmerking genomen, en de aanslag als volgt berekend:

Erfdeel belanghebbende € 346.285

Vrijstelling € 20.209

Belaste verkrijging € 326.076

De over de belaste verkrijging verschuldigde erfbelasting is berekend op € 52.987.

3. Het geschil en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de partnervrijstelling. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn grief dat hij in zijn belangen is geschaad doordat een mondelinge behandeling bij de Rechtbank ten onrechte achterwege is gebleven, ingetrokken.

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en – naar het Hof begrijpt – tot vermindering van de aanslag tot een belaste verkrijging van nihil.

3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het hoger beroep

4.1. Artikel 1a, lid 1, aanhef en letter d, van de SW, bepaalt dat voor de toepassing van de SW en de daarop berustende bepalingen twee ongehuwde personen voor de in het tweede lid bedoelde periode slechts als partner worden aangemerkt indien zij geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn. Deze regel lijdt echter volgens het vierde lid van artikel 1a SW in de tekst vóór inwerkingtreding van de Fiscale verzamelwet 2021, Stb. 2020, 472 uitzondering ingeval een van deze bloedverwanten het zogenoemde mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorgers als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning; hierna: Wmo) heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant, aan die bloedverwant verleende zorg.

4.2. De Wmo is - bij invoering van de WMO2015 - per 1 januari 2015 vervallen. In de wetsgeschiedenis van de SW is over de doorwerking van het vervallen van artikel 19a van de Wmo het volgende opgemerkt:

4.3. Ingevolge de Fiscale verzamelwet 2021 (inwerkingtreding 1 januari 2021) is artikel 1a, lid 4, van de SW, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2015 vervallen. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel is het volgende opgemerkt:

4.4. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat met het laten voortbestaan van artikel 1a, lid 4, van de SW, per 1 januari 2015, bij hem het vertrouwen is gewekt dat de vrijstelling voor mantelzorgers is blijven bestaan. Hij mocht er daarom van uitgaan dat mantelzorgers, die aan de voorwaarden voldoen, nog steeds in aanmerking komen voor de toepassing van de partnervrijstelling. Belanghebbende heeft in dit kader aangevoerd dat hij aan de voorwaarden voldoet omdat hij met het mantelzorgcompliment vergelijkbare mantelzorgwaarderingen over de jaren 2016 en 2017 heeft ontvangen. Het voorgaande vloeit voort uit de algemene regels voor behoorlijke regelgeving en uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP), aldus belanghebbende. Bovendien heeft volgens belanghebbende de griffier van de Rechtbank tijdens een telefoongesprek met zijn gemachtigde aangegeven dat de uitspraak ‘verrassend/uniek’ zou zijn en dat ‘belanghebbende blij zou zijn met de uitspraak van de rechter’, waaraan belanghebbende het vertrouwen heeft ontleend dat de partnervrijstelling van toepassing is.

4.5. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het gegeven dat de tekst van artikel 1a, lid 4, van de SW, nog tot 1 januari 2021 in ongewijzigde vorm is blijven bestaan, ondanks het vervallen van het mantelzorgcompliment in de Wmo, niet maakt dat die tekst dan wel van toepassing zou zijn op een andere vorm van mantelzorgwaardering. De tekst van de wet zelf, die expliciet aansluiting zocht bij artikel 19a van de Wmo, noch de wetsgeschiedenis geven daarvoor gerechtvaardigde aanleiding, aldus de Inspecteur.

Vertrouwen/willekeur

4.6. Het Hof overweegt dat vanwege het vereiste dat het mantelzorgcompliment moet zijn genoten in het kalenderjaar voorafgaand aan het overlijden van de zorg ontvangende partner, de partnervrijstelling per 1 januari 2016 op grond van de wettekst geen toepassing meer kan vinden voor mantelzorgverleners. Uit de tekst van artikel 1a, lid 4, van de SW, noch uit de wetsgeschiedenis (zie 4.2 en 4.3 van deze uitspraak) volgt dat belanghebbende in aanmerking komt voor de partnervrijstelling aangezien vaststaat dat hij geen mantelzorgcompliment heeft ontvangen. De aanslag is daarom niet in strijd met de tekst van de SW vastgesteld. Het vaststellen van de aanslag kan ook worden getoetst aan het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Het vertrouwensbeginsel is naar het oordeel van het Hof evenwel niet geschonden omdat gesteld noch gebleken is dat er sprake is van een handelen van de Inspecteur waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de partnervrijstelling wel zou worden toegekend. De Inspecteur heeft zich steeds op het standpunt gesteld dat de partnervrijstelling niet van toepassing is. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is immers vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (HR 19 juni 2020, nr. 19/02177, ECLI:NL:HR:2020:1069). Voor zover belanghebbende ook bedoeld heeft te stellen dat hij aan uitlatingen van de griffier van de Rechtbank vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat hij in aanmerking komt voor de toepassing van de partnervrijstelling, heeft te gelden dat dergelijke uitlatingen – wat daar ook van zij – niet aan de Inspecteur kunnen worden toegerekend. Evenmin kan worden geoordeeld dat de Inspecteur het verbod van willekeur heeft geschonden. Belanghebbende heeft die stelling in het geheel niet onderbouwd.

Artikel 1 EP

4.7. Het Hof kan een bepaling van de SW toetsen aan artikel 1 EP. Het Hof stelt hierbij voorop dat volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens belastingheffing een aantasting vormt van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon moet in overeenstemming met het nationale recht zijn ('lawfulness') en een legitiem doel van algemeen belang ('legitimate aim') dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe. Indien het daarbij niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is. Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur ('arbitrariness'). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding ('fair balance') bestaat tussen het - legitieme - doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last.

4.8. Blijkens de in 4.2 en 4.3 aangehaalde wetsgeschiedenis heeft de wetgever, die reeds voor de inwerkingtreding van de WMO 2015 bij de behandeling van het Belastingplan 2015 onder ogen heeft gezien dat in zoverre de verruimde partnervrijstelling voor de erfbelasting zou komen te vervallen, weliswaar onderzocht of een alternatief kon worden geboden voor de regeling in de SW die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment van artikel 19a van de Wmo, maar heeft hij geen alternatief gevonden. Het Hof is van oordeel dat de wetgever de hem in verband met artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden door na het vervallen van de Wmo per 1 januari 2015 geen alternatief voor mantelzorgers in de SW op te nemen. Ook kan niet gesteld worden dat de keuze van de wetgever om geen alternatief in te voeren, evident zonder redelijke grond is. Het laten voortbestaan van artikel 1a, lid 4, van de SW, met vermelding van een vervallen artikel in de Wmo, tot 1 januari 2021, welke bepaling de facto na 1 januari 2016 geen werking meer had, leidt evenmin tot het oordeel dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsmarge heeft overschreden. Het bepaalde in artikel 1 EP brengt ook niet mee dat de partnervrijstelling moet worden toegekend voor zover al sprake zou zijn van een andersoortige uitkering die min of meer vergelijkbaar is – hetgeen het Hof overigens niet is gebleken – met het mantelzorgcompliment dat was opgenomen in het vervallen artikel 19a van de Wmo. Het bepaalde in artikel 1 EP eist niet dat het vervallen van een wettelijke regeling als de partnervrijstelling voor mantelzorgers gepaard gaat met overgangsrecht dat voorziet in een vorm van eerbiedigende werking.

4.9. Belanghebbende betoogt dat in dit specifieke geval sprake is van een individuele en buitensporige last.

4.10. Voor de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is beslissend de mate waarin belanghebbende in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de erfbelasting (vgl. HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden beoordeeld of die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige heffing van erfbelasting niet kan worden aangemerkt als een individuele en buitensporige last. De hoogte van de belastingdruk, die in dit geval 15,3 procent bedraagt (€ 52.987 : € 346.285 x 100 procent), geeft geen aanleiding om een individuele en buitensporige last aan te nemen. Ook belanghebbendes specifieke omstandigheden, voor zover deze al kunnen leiden tot een aantasting van het ongestoorde genot van eigendom, leiden niet tot het oordeel dat de belastingheffing in zijn geval moet worden beschouwd als een individuele en buitensporige last. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de Inspecteur ter zitting van het Hof onweersproken heeft gesteld dat uit de ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2018 blijkt dat belanghebbende een loon van € 43.500 heeft genoten en de WOZ-waarde van de woning € 475.000 is, waar tegenover een hypotheekschuld van € 183.000 staat.

Redelijkheid en billijkheid

4.11. Voor zover belanghebbende stelt dat het in het onderhavige geval niet toepassen van de partnervrijstelling niet redelijk is, overweegt het Hof het volgende. Gelet op artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829 houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb 1829, 28) dient de rechter volgens de wet recht te spreken en mag hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen. Het Hof is, gelet op deze regel over de machtenscheiding binnen het Koninkrijk, niet bevoegd om de wet in strijd met de letterlijke bewoordingen toe te passen. De beoordeling of een rechtsregel billijk en redelijk is, is uitsluitend aan de wetgever voorbehouden.

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. I. Reijngoud en mr. R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema - van der Koogh als griffier. De beslissing is op 18 mei 2021 in het openbaar uitgesproken.