Geen navordering n.a.v. tussentijdse verhoging Arubaanse grondbelasting

1.1. Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het verzoek om een prejudiciële beslissing van het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba (hierna: het Gerecht) van 4 februari 2022,1 in het geding tussen [X] N.V., belanghebbende, en de Minister van Financiën en Cultuur van Aruba (hierna: de Minister).2

1.2. Heden neem ik ook een afzonderlijke conclusie in de zaak 21/04088 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Minister tegen de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (hierna: het Hof) van 30 juli 2021.3 In die zaak is dezelfde problematiek aan de orde (hierna: de aanverwante zaak).

1.3. Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond met daarop een opstal, gelegen te [Q] en [R] in Aruba (hierna: de onroerende zaak).

1.4. Bij de heffing van Arubaanse grondbelasting4 aangaande belanghebbende geldt het tijdvak 2017-2021.

1.5. Uitgangspunt van de heffingssystematiek van de Landsverordening grondbelasting is dat de waarde van de grond wordt vastgesteld voor de komende vijf jaar, per jaar wordt dienovereenkomstig een aanslag opgelegd.

1.6. Het systeem behelst dat bij het begin al vijf aanslagen worden vastgesteld en opgeborgen in de legger. Per jaar volgt dan uitreiking en daarmee oplegging. In dit systeem is de jaarlijkse aanslag elk jaar gelijk gedurende vijf jaren.

1.7. Een wetswijziging in de grondbelasting per 1 januari 2019 heeft ten gevolge gehad dat met ingang van die datum, dat wil zeggen gedurende het tijdvak 2017-2021, het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, is verhoogd van 0,4% naar 0,6%. Bovendien is de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 komen te vervallen.

1.8. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 mei 2019 een aanslag grondbelasting 2019 opgelegd, waarbij ter zake van de onroerende zaak uitgegaan is van een belastbare waarde van Afl. 2.777.047 en een tarief van 0,6%. Dit heeft geresulteerd in een te betalen bedrag van Afl. 16.662.

1.9. Na vergeefs bezwaar, is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerecht.

1.10. Bij het Gerecht is in geschil of de per 1 januari 2019 ingevoerde wettelijke verhoging van het belastingtarief voor de grondbelasting en het tegelijkertijd laten vervallen van de belastingvrije waarde, gevolgen kan hebben voor de aanslagoplegging over 2019, omdat die wijzigingen belanghebbende met terugwerkende kracht raken.5

1.11. In de procedure bij het Gerecht is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag een tweede aanslag is, en dat het niet mogelijk is om een tweede aanslag op te leggen, behoudens het geval dat de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. Dit gelet op de bijzondere heffingssystematiek van de grondbelasting. Tussen partijen is nog wel in geschil of aan de voorwaarden voor navordering voldaan is. Verder houdt partijen verdeeld of de wijziging van het belastingtarief per 1 januari 2019 in strijd is met het recht op eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol EVRM (hierna: artikel 1 EP EVRM), en/of artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba.

1.12. Volgens het Gerecht is de problematiek principieel van aard en betreft het rechtsvragen. Beide partijen wensen een oordeel van de Hoge Raad te vernemen en er liggen honderden zaken bij het Gerecht met dezelfde problematiek als in deze zaak. Hoewel al een zaak over dezelfde problematiek aanhangig is bij de Hoge Raad,6 ziet het Gerecht hier aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen.

1.13. De eerste prejudiciële vraag houdt in of de aanslag die is gedagtekend op 31 mei 2019 een eerste aanslag over 2019 is, dan wel een tweede aanslag over dat jaar. Het Gerecht overweegt dat, uitgaande van de heffingssystematiek, de aanslag voor het jaar 2019 geacht wordt te zijn vastgesteld voorafgaand aan het tijdvak, dat wil zeggen vóór 1 januari 2017, waarna deze aanslag in een legger is bewaard. Het Gerecht heeft vastgesteld dat in de onderhavige zaak (en overigens ook in de aanverwante zaak) fysiek gezien vóór 1 januari 2017 niet een aanslag grondbelasting is vastgesteld. De vraag die beantwoord moet worden is of op basis van de wettelijke bepalingen toch aangenomen moet worden dat vóór 1 januari 2017 een aanslag is vastgesteld. Het Gerecht overweegt dat dit een rechtsvraag is die - onafhankelijk van het standpunt van partijen daarover - dient te worden beantwoord. Het heeft als zijn voorlopige opvatting (overeenkomstig de Hofuitspraak in de aanverwante zaak) kenbaar gemaakt dat de systematiek van de Landsverordening Grondbelasting (hierna: Lgb) ertoe leidt dat de (definitieve) aanslag wordt geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017 en de aanslag een tweede aanslag over hetzelfde jaar betreft. De definitieve beantwoording van die vragen heeft het Gerecht prejudicieel voorgelegd aan de Hoge Raad.

1.14. Volgens het Gerecht behoeft de tweede prejudiciële vraag alleen beantwoord te worden als de aanslag met dagtekening 31 mei 2019 is aan te merken als een tweede aanslag. Het Gerecht heeft onderzocht of conversie van deze tweede (gewone) aanslag in een navorderingsaanslag mogelijk is. Om te kunnen navorderen moet aan twee voorwaarden zijn voldaan: er moet te weinig belasting geheven zijn en er moet sprake zijn van een nieuw feit. Het Gerecht acht verdedigbaar dat navordering alleen al niet mogelijk is omdat bij het opleggen van de aanslag (volgens het Gerecht vóór 1 januari 2017) niet te weinig belasting is geheven (ex tunc-benadering). Alles tegenover elkaar afwegende neigt het (anders dan het Gerecht in de aanverwante zaak) ernaar om onder het begrip ‘enig feit’ niet te begrijpen nieuwe wetgeving die tot een hogere belastingheffing leidt.

1.15. De derde prejudiciële vraag behoeft alleen beantwoord te worden indien de aanslag niet is aan te merken als een tweede aanslag (eerste vraag), of in het geval dat wel sprake is van een tweede aanslag, terwijl wel aan de voorwaarden voor navordering is voldaan (tweede vraag). De derde vraag houdt in of de wijziging van het belastingtarief per 1 januari 2019 in strijd is met het recht op eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol EVRM, en/of artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba.

1.16. Met betrekking tot de Staatsregeling is het Gerecht het voorshands eens met het oordeel van het Gerecht in de aanverwante zaak, maar legt het deze vraag toch voor aan de Hoge Raad. In de aanverwante zaak heeft het overwogen dat de rechter een wet in formele zin kan toetsen aan grondrechten die zijn neergelegd in hoofdstuk 1 van de Staatsregeling. Een toetsing aan het eigendomsrecht kan in beginsel een beoordeling van terugwerkende kracht van belastingwetgeving behelzen.

1.17. Met betrekking tot artikel 1 EP EVRM stelt het Gerecht voorop dat belastingen in beginsel een inmenging in het eigendomsrecht vormen. De tweede alinea van deze bepaling voorziet echter uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen. Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een ‘fair balance’, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.

1.18. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of er een ‘fair balance’ is tussen de betrokken belangen, waaronder het belang voor belanghebbende dat gerechtvaardigde belangen moeten worden gerespecteerd. Volgens het Gerecht mocht belanghebbende erop vertrouwen dat het ‘oude’ lage tarief zou worden toegepast. In zoverre heeft de wetswijziging, vanwege de terugwerkende kracht, de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende geschaad. In dat geval is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen.

1.19. Het Gerecht in de aanverwante zaak heeft geoordeeld dat artikel 1 EP EVRM niet geschonden wordt, omdat de tariefsverhoging een ‘fair balance’ teweeg brengt tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende, de doelstellingen in het algemeen belang en de proportionaliteit. Ook kan niet gesproken worden over een buitensporig zware last voor belastingplichtigen op stelselniveau. Het Gerecht meent op voorhand dat ook in deze zaak dit oordeel gevolgd zou kunnen worden, maar ziet aanleiding om ook deze vraag voor te leggen aan de Hoge Raad.

1.20. Het Gerecht legt de Hoge Raad ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing de volgende vragen voor:

1. Is de aanslag grondbelasting 2019 met dagtekening 31 mei 2019 aan te merken als een tweede aanslag over het boekjaar 2019?

Bij positieve beantwoording van de eerste vraag:

2. Kan ter zake van de per 1 januari 2019 ingevoerde wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting een navorderingsaanslag worden opgelegd? Die vraag valt uiteen in twee deelvragen:

a. Is de vóór 1 januari 2017 opgelegde aanslag naar een te laag bedrag vastgesteld? Bij positieve beantwoording van die vraag:

b. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 een nieuw feit in de zin van artikel 13, lid 1 van de Algemene Landsverordening Belastingen dat navordering rechtvaardigt?

Bij negatieve beantwoording van de eerste vraag of bij positieve beantwoording van de tweede vraag:

3. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting op stelselniveau een onaanvaardbare inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en is ze in strijd met artikel I.19 van de Staatsregeling?

1.21. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de door het Gerecht vastgestelde relevante feiten en de voorgelegde prejudiciële vragen weergegeven. In onderdeel 3 zijn de schriftelijke opmerkingen opgenomen. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante regelgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de prejudiciële vragen beoordeeld en beantwoord; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.7

2. De feiten en de prejudiciële vragen

De feiten

2.1. Het Gerecht heeft de feiten als volgt weergegeven:

1.1. Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond met daarop een opstal, gelegen te [Q] en [R] in Aruba (hierna: de onroerende zaak).

1.2. Aan belanghebbende is ter zake van de onroerende zaak op 31 mei 2019 een aanslag in de grondbelasting voor het jaar 2019 opgelegd naar een belastbare waarde van Afl. 2.777.047. Het daarbij toegepaste tarief is 0,6%. Dit heeft geresulteerd in een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 16.662.

Geschil

2.2. Het geschil bij het Gerecht luidt:

2.1. In geschil is of de per 1 januari 2019 ingevoerde wettelijke verhoging van het belastingtarief voor de grondbelasting en het tegelijkertijd laten vervallen van de belastingvrije waarde gevolgen kan hebben voor de aanslag grondbelasting 2019. Belanghebbende is van mening dat de aanslag vernietigd moet worden; de Inspecteur stelt dat de aanslag in stand moet blijven.

2.2. Niet in geschil is dat de belastbare waarde van de onroerende zaak Afl. 2.777.047 bedraagt en dat het vijfjarige tijdvak, als bedoeld in artikel 14, lid 2 van de Landsverordening grondbelasting (LGB) loopt van 2017 tot en met 2022.8

Aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen

2.3. Het Gerecht heeft in zijn beslissing aangegeven waarom er prejudiciële vragen worden gesteld:

Vooraf 1: prejudiciële vragen

3.1. Vanaf 1 maart 2017 bestaat, ingevolge het toen ingevoerde artikel 1c van de Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad voor Aruba, Curaçao, Sint Maarten en voor Bonaire, Sint Eustatius en Saba, voor de Gerechten in eerste aanleg en voor het Gemeenschappelijk Hof de mogelijkheid om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Daarbij zijn de in afdeling 2A van Hoofdstuk V opgenomen artikelen 27ga tot en met 27ge van de AWR van toepassing.

Vooraf 2: aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen

3.2. De in deze procedure spelende problematieken zijn principieel van aard en betreffen rechtsvragen. Beide partijen hebben verklaard het uiteindelijke oordeel van de Hoge Raad over verschillende aspecten van deze zaak te willen vernemen. Er zijn 5.789 belastingplichtigen die op grond van de op 1 januari 2019 ingevoerde wetswijziging te maken hebben met een hogere heffing dan die op basis van de tot 1 januari 2019 geldende wetgeving. Op dit moment liggen er enkele honderden zaken in de bezwaar- dan wel beroepsfase met dezelfde problematiek als in deze zaak. Over de materie is al een keer geprocedeerd. Het Gerecht heeft in die zaak op 29 januari 2020 uitspraak gedaan (hierna: uitspraak 29 januari 2020). Op het hoger beroep tegen de uitspraak heeft het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba op 30 juli 2021 beslist.9 Het Hof heeft vanwege de specifieke omstandigheden van het geval over twee van de drie hierna te stellen rechtsvragen niet beslist. De Inspecteur heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de hofuitspraak. Als de Hoge Raad in die zaak het oordeel van het Hof volgt dan blijft er onduidelijkheid bestaan over een of meer rechtsvragen in alle zaken waar de problematiek speelt. In dat geval zal het nog geruime tijd duren vooraleer die duidelijkheid in hoogste instantie verkregen is, met als gevolg dat veel zaken niet afgewikkeld kunnen worden. Ter bespoediging van het verkrijgen van die duidelijkheid heeft het Gerecht, na overleg met partijen, besloten om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Het Gerecht merkt ten overvloede op dat, als de Hoge Raad in de aldaar voorliggende zaak anders beslist dan het Hof, mogelijk beantwoording van de prejudiciële vragen in de onderhavige zaak overbodig is.

Overwegingen aangaande de eerste prejudiciële vraag

2.4. Het Gerecht heeft de volgende overwegingen gewijd aan de eerste prejudiciële vraag:

Eerste prejudiciële vraag: eerste of tweede aanslag?

3.10. De eerste vraag die daarbij beantwoord moet worden is of de op 31 mei 2019 opgelegde aanslag de eerste (definitieve) aanslag over 2019 vormt dan wel een tweede aanslag over dat jaar. Dit Gerecht heeft daarover in haar uitspraak van 29 januari 2020 het volgende geoordeeld:

“4.23 Blijkens het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting wordt ervan uitgegaan dat de Inspecteur voorafgaande aan elk vijfjarig tijdvak vijf aanslagen vaststelt, die aanslagen in een legger (dossier) bewaart en ieder jaar een aanslag bekendmaakt door verzending. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepalingen (zie memorie van toelichting, zittingsjaar 1907-1908, 2, nr. 2) kan geen andere bedoeling van de wetgever worden afgeleid. Evenmin kan een andere bedoeling worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Algemene landsverordening belastingen (ALB), waarbij bij invoering ook enige formele bepalingen van de LGB zijn aangepast (zie memorie van toelichting, DW03-146, AB 2004, no. 11, blz. 4). Dat voornoemde werkwijze in de praktijk sinds jaar en dag niet meer van toepassing is – van leggers is immers geen sprake meer en de aanslagen worden jaarlijks vastgesteld – doet niet af aan de wettelijke heffingssystematiek.

4.24. Uitgaande van de hiervoor beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 geacht te zijn vastgesteld voorafgaand aan het vijfjarige tijdvak 2017-2021, dat wil zeggen vóór 1 januari 2017, waarna deze aanslag in een legger is bewaard.”

3.11. Het Hof heeft in de uitspraak van 30 juli 2021 het oordeel van het Gerecht bevestigd:

“5.13 Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat uit het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de Inspecteur gehouden is om voorafgaande aan elk vijfjarige tijdvak vijf aanslagen vast te stellen, die aanslagen in een voor dat tijdvak op te maken legger te bewaren en ieder jaar een aanslag bekend te maken door verzending. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur weliswaar verklaard dat deze werkwijze in de praktijk niet (langer) plaatsvindt, en dat fysiek geen aanslagen in een legger worden opgeborgen die nadien, gedurende een cyclus van vijf jaar, van een dagtekening worden voorzien en bekend worden gemaakt, maar dat doet niet af aan de (voorgeschreven) wettelijke heffingssystematiek. Indachtig deze systematiek is de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 vastgesteld vóór 1 januari 2017. Anders dan is bepaald in artikel 24 van de Landsverordening Grondbelasting kan de aanslag niet ten nadele van belanghebbende worden herzien.”

3.12. Partijen delen voorgaande oordelen van het Gerecht en het Hof. Op dit punt is aldus geen sprake van een geschil tussen partijen en belanghebbende stelt zich daarom op het standpunt dat de vraag naar het karakter van de aanslag niet voorgelegd dient te worden. Hierover overweegt het Gerecht als volgt. Ingevolge artikel 8.69, lid 1 van de Nederlandse Algemene wet bestuursrecht (Awb) doet de bestuursrechter uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. In artikel 8.69, lid 2 Awb is bepaald dat de bestuursrechter ambtshalve de rechtsgronden aanvult. De Awb geldt niet in Aruba en in de Landsverordening beroep in belastingzaken zijn geen soortgelijke bepalingen opgenomen. Maar het Gerecht gaat er vanuit dat in Aruba de in deze bepalingen opgenomen regels op overeenkomstige wijze moeten worden toegepast. Dat blijkt overigens ook uit jurisprudentie die dateert uit de periode vóór invoering van de Awb.

3.13. De Inspecteur heeft, zowel in de hierboven vermelde zaak als in de onderhavige zaak verklaard dat fysiek gezien vóór 1 januari 2017 geen aanslag grondbelasting 2019 is vastgesteld. De vraag die dan beantwoord moet worden is of op basis van de wettelijke bepalingen toch aangenomen moet worden dat vóór 1 januari 2017 een aanslag is vastgesteld. Dat is een rechtsvraag die, onafhankelijk van het standpunt van partijen, dient te worden beantwoord. Anders dan belanghebbende meent treedt het Gerecht hiermee niet buiten de rechtsstrijd van partijen en kan de Inspecteur evenmin vertrouwen wekken door het (eventueel) innemen van een juridisch onjuist standpunt.

3.14. Het Gerecht in de zaak van 29 januari 2020 en het Hof hebben die vraag onder verwijzing naar de wetssystematiek, positief beantwoord. Maar een negatieve beantwoording laat zich ook denken, nu er immers feitelijk geen aanslag (vóór 1 januari 2017) is opgelegd. Het Gerecht wijst hierbij tevens op het ook voor de grondbelasting geldende artikel 5 ALB, waarin staat dat de aanslag door de Inspecteur wordt vastgesteld en dat als dagtekening van de aanslag geldt de dagtekening van het aanslagbiljet. Vaststaat dat er geen vóór 1 januari 2017 gedagtekende aanslag is. Kan de aanslag (van vóór 1 januari 2017) dan toch als vastgestelde aanslag worden aangemerkt vanwege de in de LGB aangehouden systematiek? In zijn algemeenheid komt dan ook de vraag aan de orde of een aanslag die niet bekend gemaakt is als een vastgestelde aanslag kan gelden. Een dergelijke aanslag kan in ieder geval geen werking hebben naar de belanghebbende. In dit verband zou zelfs de vraag gesteld kunnen worden of de in 2019 opgelegde aanslag moet gelden als de vóór 1 januari 2017 vastgestelde, maar pas in 2019 bekend gemaakte aanslag, voor zover deze ziet op de vóór 1 januari 2019 geldende wetgeving.10

Het Gerecht verwijst tenslotte naar Hoge Raad 24 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1618. Hierin lijkt de Hoge Raad te oordelen dat het vaststellen van de aanslag een interne aangelegenheid is die zich aan het zicht van de belastingplichtige onttrekt en die losstaat van de bekendmaking ervan.

Zienswijze Gerecht

3.15. Het Gerecht heeft als voorlopige opvatting (overeenkomstig het oordeel van het Gerecht in de zaak van 29 januari 2020 en van het Hof) dat de systematiek van de LGB ertoe leidt dat de (definitieve) aanslag wordt geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017 en de in het geding zijnde aanslag dus een tweede aanslag over hetzelfde jaar betreft. Echter, omdat hierover geen zekerheid bestaat en omdat het antwoord van belang is voor de hierna volgende vraag of vragen wenst het Gerecht deze vraag toch voor te leggen aan de Hoge Raad.11

Als de opvatting van het Gerecht niet juist blijkt te zijn dan is de in het geding zijnde aanslag de eerste aanslag grondbelasting over 2019. Dan is de volgende vraag niet meer van belang. Daarom zal in de beschouwing over de volgende vraag tot uitgangspunt genomen worden dat de in het geding zijnde aanslag een tweede aanslag grondbelasting over 2019 is.

Overwegingen aangaande de tweede prejudiciële vraag

2.5. Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag zijn de volgende overwegingen gegeven door het Gerecht:

Tweede prejudiciële vraag: navorderingsaanslag mogelijk?

3.16.Ingevolge artikel 2, aanhef en letter g ALB zijn de bepalingen van de ALB van toepassing bij de heffing van grondbelasting. In de eerste volzin van artikel 13, lid 1 ALB is bepaald dat de Inspecteur belasting kan navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

3.17. In artikel 13, lid 1 ALB kan mitsdien een wettelijke grondslag worden gevonden voor navordering van grondbelasting. Conversie van een als primitieve aanslag vastgestelde aanslag - zoals onderhavige aanslag grondbelasting 2019 - in een navorderingsaanslag is mogelijk als aan de in artikel 13 ALB genoemde vereisten voor navordering is voldaan (vgl. GEA Curaçao 6 september 2017, ECLI:NL:OGEAC:2017:121).

3.18. Gelet op de eerste volzin van artikel 13, lid 1 ALB moet, om te kunnen navorderen, aan twee voorwaarden zijn voldaan: er moet te weinig belasting geheven zijn en er moet sprake zijn van een nieuw feit. De tweede volzin van artikel 13, lid 1 ALB bevat op de tweede voorwaarde een uitzondering: een feit dat de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van kwade trouw. Het voorgaande betekent dat, indien te weinig belasting is geheven, alleen een navorderingsaanslag opgelegd kan worden als er sprake is van een nieuw feit.

3.19. De wetswijziging per 1 januari 2019, waarbij het tarief is verhoogd en de vrijgestelde waarde is vervallen, vormt in de ogen van belanghebbende geen nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Als wel een nieuw feit aangenomen zou worden dan wordt volgens belanghebbende als het ware een (door de wetgever niet toegekende) terugwerkende kracht gegeven aan de gewijzigde landsverordening. Belanghebbende acht dat in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Bovendien kan navordering volgens belanghebbende slechts plaatsvinden bij feitelijke dwaling van de Inspecteur en niet wegens rechtsdwaling. Onbekendheid van de Inspecteur met een toekomstige wetswijziging kan niet worden aangemerkt als een feitelijke dwaling. Daar komt bij, zo stelt belanghebbende, dat de vóór 1 januari 2017 opgelegde aanslag grondbelasting 2019 ex tunc beoordeeld niet te laag was opgelegd. Met ‘enig feit’ in de zin van artikel 13, lid 1 ALB wordt volgens belanghebbende slechts gedoeld op feiten waarop een rechtsregel moet worden toegepast en niet tevens op het gelden van die rechtsregel. Belanghebbende verwijst voor haar standpunt tevens naar de arresten Hoge Raad 12 augustus 2005, BNB 2006/16, Hoge Raad 11 april 2008, BNB 2009/166 en Hoge Raad 3 maart 2017, BNB 2017/105. De inperkingen van de navorderingsbevoegdheid en dus het nieuw feit vereiste zijn bedoeld om rechtszekerheid te bieden. Daarvan uitgaande ligt het volgens belanghebbende geenszins in de rede om een wetswijziging aan te merken als nieuw feit. Belanghebbende heeft tenslotte nog verwezen naar de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 13, lid 1 ALB:

‘Ook biedt zij de waarborg dat navordering niet mogelijk is, ingeval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim.’

Er is in dit geval volgens belanghebbende sprake van een gewijzigd ambtelijk inzicht zodat navordering niet mogelijk is. Volgens belanghebbende dient daarom de volledige aanslag te vervallen.

3.20. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de oorspronkelijke aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd en dat de wijzigingen in de LGB kunnen worden aangemerkt als (nieuwe) rechtsfeiten. De Inspecteur was ten tijde van het vaststellen van de aanslag over het jaar 2019 (vóór 2017) niet bekend en had ook niet bekend kunnen zijn met dit rechtsfeit, dus is sprake van een nieuw feit. De Inspecteur ontkent dat sprake is van een onjuist inzicht in de feiten of een gewijzigd ambtelijk inzicht. Hij is van mening dat weliswaar sprake is van terugwerkende kracht van de gewijzigde wetgeving, maar dat die terugwerkende kracht mogelijk is, ook al is dat niet uitdrukkelijk bepaald in de gewijzigde wetgeving. De Inspecteur verwijst in dit verband naar Hoge Raad 7 maart 1979, BNB 1979/125. De navorderingsbepaling biedt de belastingplichtige bescherming ingeval bij de aanslagregeling onvoldoende zorgvuldigheid werd betracht, omdat reeds toen bij de Inspecteur bekende gegevens niet werden meegewogen. Die situatie is hier niet aan de orde. De Inspecteur acht het arrest BNB 2017/105 niet van betekenis voor de onderhavige zaak omdat het daar een andere problematiek betrof.

3.21. Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 29 januari 2020 het volgende geoordeeld:

“4.29 Uitgaande van de in de Landsverordening Grondbelasting beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting 2019 geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017. Eerst bij Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is door middel van wijziging van artikel 11 LGB de verhoging van het belastingtarief tot 0,6% doorgevoerd. Deze tariefsverhoging is in werking getreden met ingang van 1 januari 2019 en geldt mitsdien vanaf het belastingjaar 2019. Het vorenstaande brengt mee dat ten tijde van het vaststellen van de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 – vóór 1 januari 2017 – de Inspecteur niet bekend was of bekend had kunnen zijn met de tariefsverhoging. Van een onjuist inzicht in het recht is mitsdien geen sprake. De Inspecteur kan daarom navorderen. Daartoe kan de (primitieve) aanslag grondbelasting 2019 worden geconverteerd in een navorderingsaanslag.”

Opgemerkt zij dat de eerste vraag bij een navordering - of de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld - niet uitdrukkelijk wordt behandeld in de uitspraak van het Gerecht. Kennelijk wordt ervan uitgegaan dat dit wel het geval is. Het Gerecht zal in 3.25 op dit punt ingaan.

3.22. In het tegen de uitspraak van het Gerecht gerichte hoger beroep is het Hof niet aan beantwoording van de vraag of aan de voorwaarden voor navordering is voldaan toegekomen.

3.23. Er is een stroom van jurisprudentie over het ‘nieuwe feit’, in Nederland, maar ook in het Caribisch gebied. In die gevallen gaat het bijna altijd om de vraag of tijdens het opleggen van de (primitieve) aanslag het feit bij de Inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn. Bij positieve beantwoording van die vraag is (volgens de letterlijke tekst van de wet) geen nieuw feit aanwezig en kan niet nagevorderd worden. In het onderhavige geval bestaat over die vraag geen discussie: de Inspecteur kon op het moment waarop de primitieve aanslag werd opgelegd (vóór 1 januari 2017) geen weet hebben van de wetswijzigingen. Het Gerecht heeft hieruit in de uitspraak van 29 januari 2020 de conclusie getrokken dat sprake is van een nieuw feit en dat navordering daarom gerechtvaardigd is.

3.24. In de parlementaire geschiedenis die ten grondslag ligt aan de ALB is over de mogelijkheid van navorderen en de betekenis van het nieuwe feit het volgende opgemerkt:

“In dit artikel is een voor alle aanslagbelastingen uniforme regeling opgenomen voor het opleggen van een navorderingsaanslag. De regeling is meer uitgebreid dan de navorderingsaanslag, zoals tot dusver geregeld in de inkomstenbelasting en in de winstbelasting. De voorwaarden waaraan de Inspecteur zich daarbij heeft te houden, zijn uitdrukkelijk in dit artikel opgenomen. Zo geldt als uitgangspunt in het eerste lid het beginsel van het nieuwe feit. Dit brengt met zich dat de Inspecteur geen navorderingsaanslag mag opleggen, indien hij ten tijde van het opleggen van de aanslag reeds bekend was of reeds bekend kon zijn met het feit waarop hij de navorderingsaanslag baseert. Deze bepaling biedt de belastingplichtige bescherming ingeval bij de aanslagregeling onvoldoende zorgvuldigheid werd betracht, omdat reeds toen ter inspectie bekende gegevens niet werden meegewogen. Ook biedt zij de waarborg dat navordering niet mogelijk is, ingeval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim."

3.25. Van een gewijzigd ambtelijk inzicht of van een ambtelijk verzuim is naar het oordeel van het Gerecht geen sprake en ook voor het overige lijkt de Inspecteur te voldoen aan de in de parlementaire geschiedenis gestelde eisen voor navordering. Dat zou pleiten voor de mogelijkheid van navordering in de onderhavige situatie. Maar daar kan tegenin gebracht worden dat, ex tunc bezien, de aanslag indertijd niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. Volgens de tekst van artikel 13, lid 1 ALB zou navordering dan niet mogelijk zijn. Bovendien dient opgemerkt te worden dat het nieuw feit vereiste strekt tot het dienen van de rechtszekerheid. De vraag is of een in eerste instantie juist opgelegde aanslag door gewijzigde wetgeving in het nadeel van de belastingplichtige gevolgd kan worden door een navorderingsaanslag. Hiermee komt, zo meent het Gerecht, de rechtszekerheid in het gedrang. Het Gerecht verwijst tenslotte naar het commentaar van Demandt op de uitspraak van het Gerecht van 29 januari 2020. Volgens haar gaat het bij een nieuw feit om feiten ten aanzien van de belastingplichtige en om de vraag of de Inspecteur daarmee bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Daar valt wetgeving volgens haar niet onder en dus is in dat geval geen nieuw feit aanwezig dat navordering rechtvaardigt.

Zienswijze Gerecht

3.26. Het Gerecht acht het verdedigbaar dat navordering alleen al niet mogelijk is omdat toentertijd (vóór 2017) niet te weinig belasting is geheven (de ex tunc-benadering). Alles tegen elkaar afwegende neigt het Gerecht er (anders dan het Gerecht in de uitspraak van 29 januari 2020) verder naar om onder het begrip “enig feit” als bedoeld in artikel 13, lid 1 ALB niet te begrijpen nieuwe wetgeving die tot een hogere belastingheffing leidt.12 Als de Hoge Raad hierover anders beslist dan komt de volgende prejudiciële vraag aan de orde.

Overwegingen aangaande de derde prejudiciële vraag

2.6. De derde prejudiciële vraag is tot slot als volgt toegelicht door het Gerecht:

Derde prejudiciële vraag. Strijd met artikel 1 Eerste Protocol EVRM (EP) en/of artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba?

3.27. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verhoging van het belastingtarief in strijd is met artikel 1 EP en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba.

3.28. Het Gerecht stelt het volgende voorop. Landsverordeningen kunnen op grond van artikel VI.4 in verbinding met artikel I.22 van de Staatsregeling aan artikel I.19 van die regeling worden getoetst. En het land Aruba is aangesloten bij het Europees Verdrag voor Rechten van de Mens (EVRM). Dit brengt mee dat belastingplichtigen een beroep kunnen doen op onder meer artikel 1 Eerste Protocol EVRM (hierna 1 EP).

3.29. De van belang zijnde bepalingen luiden als volgt:

Artikel I.19, lid 1 Staatsregeling:

(…)

Artikel 1 EP:

(…)

Zienswijze Gerecht met betrekking tot strijd met de Staatsregeling

3.30. Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 29 januari 2020 met betrekking tot de toepasselijkheid van de Staatsregeling het volgende geoordeeld:

“4.35 Gelet op het bepaalde in artikel I.22 in samenhang met artikel VI.4 van de Staatsregeling, kan de rechter een wet in formele zin toetsen aan de grondrechten die zijn neergelegd in hoofdstuk I van de Staatsregeling, waaronder het eigendomsrecht van artikel I.19 (vgl. RBB 17 maart 2010, ECLI:NL:ORBBNAA:2010:9; GEA Aruba 28 augustus 2017, ECLI:NL:OGEAA:2017:677). In hoofdstuk I is evenwel niet het rechtszekerheidsbeginsel neergelegd, zodat de rechter een wettelijk voorschrift niet rechtstreeks aan dit fundamentele rechtsbeginsel kan toetsen.

4.36. Een toetsing aan het eigendomsrecht van artikel I.19 van de Staatsregeling kan in beginsel een beoordeling van terugwerkende kracht van belastingwetgeving behelzen. Naar het oordeel van het Gerecht staat de tekst van artikel I.19 echter belastingheffing in het algemeen belang toe bij of krachtens landsverordening (vgl. RBB 17 april 2009, ECLI:NL:ORBBNAA:2009:14). Een toetsing van de wijziging van de Landsverordening Grondbelasting aan deze bepaling kan derhalve niet tot de uitkomst leiden dat het daarin neergelegde eigendomsrecht is geschonden.”

3.31. Het Gerecht is het voorshands eens met dit oordeel. Mocht de Hoge Raad daar anders over oordelen dan meent het Gerecht dat de toets in het kader van de Staatsregeling gelijk is aan de hieronder beschreven toets in het kader van artikel 1 EP.

3.32. Onderzocht dient te worden of de terugwerkende kracht die aan de wetswijziging van de Landsverordening grondbelasting is verleend, een onaanvaardbare inbreuk vormt op het eigendomsrecht. Belanghebbende stelt voorop dat het hier niet gaat, zoals het Gerecht in haar uitspraak van 29 januari 2020 lijkt te veronderstellen, om een vermeende schending van artikel 1 EP op individueel niveau, maar dat het uitsluitend gaat om een schending op ‘stelselniveau’. Belanghebbende is van mening dat door het aanmerken van een toekomstige wetswijziging als een nieuw feit ter zake waarvan kan worden nagevorderd artikel 13, lid 1 ALB op een zodanige wijze wordt uitgelegd dat de gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen worden geschonden. Dat is volgens belanghebbende in beginsel in strijd met artikel 1 EP omdat de door dat artikel vereiste ‘fair balance’ ontbreekt. Slechts in de uitzonderingssituatie dat er specifieke en dwingende redenen zijn voor aantasting van die gerechtvaardigde verwachtingen leidt het ontbreken van die ‘fair balance’ niet tot een onaanvaardbare inbreuk op het eigendomsrecht, maar die redenen doen zich hier in de ogen van belanghebbende niet voor. De omstandigheid dat de tariefsverhoging deel uitmaakt van een ‘meeromvattende wijziging van het belastingstelsel’ kan niet als een zodanige reden worden aangemerkt, aldus belanghebbende.

3.33. De Inspecteur is, onder verwijzing naar de uitspraak van het Gerecht van 29 januari 2020, van mening dat de terugwerkende kracht die verleend is aan de wetswijzigingen geen strijd met artikel 1 EP oplevert. De Inspecteur stelt voorop dat aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt en hij is van mening dat de terugwerkende kracht van de wetgeving op basis van de doelstellingen en de strekking van die wetgeving een ‘fair balance’ teweeg heeft gebracht. Die doelstellingen betreffen onder meer het genereren van extra inkomsten van Afl. 14.500.000, het bereiken van een beter en evenwichtiger belastingstelsel met als doel meer koopkracht voor de burger, het verschaffen van meer werkgelegenheid, het bijdragen aan een duurzame economische ontwikkeling van het Land en het voorkomen van een ongewenste toepassing van de subjectieve waardevrijstelling door meerdere belastingplichtigen en verlaging van het tarief voor de groep minder draagkrachtige belastingplichtigen. Verder verwijst de Inspecteur naar andere fiscale maatregelen die in de loop der tijd genomen zijn in het kader van de noodzakelijke structurele hervorming van de belastingwetgeving. De wetswijzigingen in de grondbelasting maken deel uit van een belastinghervormingstraject waaraan niet alleen budgettaire motieven, maar ook het motief van een rechtvaardige publieke lastenverdeling ten grondslag ligt. Verder wijst de Inspecteur erop dat de geraamde additionele grondbelastinginkomsten in de periode 2019/2021 Afl. 41,2 miljoen bedragen.

Zienswijze Gerecht met betrekking tot strijd met artikel 1 EP

3.34. Het Gerecht stelt voorop dat belastingen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom vormen. De tweede alinea van deze bepaling voorziet echter uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen. Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.

3.35. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of er een ‘fair balance’ is tussen de betrokken belangen, waaronder het belang voor belanghebbende dat gerechtvaardigde belangen moeten worden gerespecteerd. Het Gerecht is van mening dat belanghebbende er op mocht vertrouwen dat het ‘oude’ lage tarief zou worden toegepast. In zoverre heeft de wetswijziging, vanwege de terugwerkende kracht, de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende geschaad. In dat geval is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen.

3.36. Het is de vraag of de door de Inspecteur genoemde redenen (zie 3.5 en 3.33) specifiek en dwingend zijn in vorenbedoelde zin, waarbij tevens in ogenschouw genomen moet worden of de genomen maatregelen proportioneel zijn. Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 29 januari 2020 die vraag positief beantwoord en in dat verband het volgende overwogen:

“4.41 Onderhavige tariefswijziging van de grondbelasting is onderdeel van een meeromvattende wijziging van het belastingstelsel, aangeduid met de term ‘fiscale hervormingen’. Blijkens de parlementaire toelichting (zie onderdeel 4.21) wordt met de fiscale hervormingen een beter en evenwichtiger belastingstelsel bewerkstelligd waardoor het belastingsysteem wordt versimpeld, met als doel meer koopkracht voor de burger, bevordering van de werkgelegenheid en een duurzame economische ontwikkeling van het land. Met de tariefswijziging van de grondbelasting is een compensatie beoogd voor het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling in de grondbelasting. Met het wegvallen van deze waardevrijstelling heeft de wetgever het ongewenste gevolg willen wegnemen dat deze waardevrijstelling - blijkens de uitspraak van RBB 28 juli 2000, ECLI:NL:ORBBNAA:2000:BQ8678 - door meerdere eigenaren van één onroerende zaak kon worden genoten. Ter compensatie van het wegvallen van de waardevrijstelling is het tarief van de grondbelasting voor de minder draagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Verder is op grond van budgettaire motieven het tarief verhoogd voor draagkrachtige belastingplichtigen en belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn. Naar het oordeel van het Gerecht zijn in voorgaande afweging van de wetgever budgettaire motieven te onderkennen alsmede doelstellingen van sociale rechtvaardigheid, publieke lastenverdeling en het verminderen van belastingontwijking. Deze motieven en doelstellingen zijn niet evident van een redelijke grond ontbloot, zodat de tariefswijziging van de grondbelasting – binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever – geëerbiedigd dient te worden. Daarbij laat het Gerecht meewegen dat de tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 weliswaar gevolgen heeft voor een reeds vastgestelde aanslag grondbelasting en daarmee in wezen terugwerkende kracht heeft, maar dat deze aanslag nimmer is bekendgemaakt aan belanghebbende en bovendien betrekking heeft op een belastingjaar (2019) dat is gelegen na de invoering van de tariefsverhoging. Naar het oordeel van het Gerecht brengt dit mee dat minder gewicht toekomt aan het beginsel van rechtszekerheid.

4.42. Verder dient in het kader van de ‘fair balance’ nog het criterium van de buitensporige last te worden beoordeeld. Deze beoordeling aan het proportionaliteitsvereiste kan worden onderscheiden in een toets op stelsel- en op individueel niveau. Voor de toets op stelselniveau moet worden beoordeeld of belastingplichtigen door de wetswijziging worden geconfronteerd met een buitensporige zware last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). De onderhavige tariefsverhoging van 0,4 naar 0,6% heeft te gelden voor alle rechtspersonen en niet-ingezetene die onroerende zaken in Aruba bezitten. Gelet op het toepasselijke tarief van 0,6% over de totale waarde van de onroerende zaken, kan naar het oordeel van het Gerecht bezwaarlijk worden gesproken van een buitensporig zware last voor belastingplichtigen.”

3.37. Het Gerecht heeft in de uitspraak van 29 januari 2020 daarnaast ook nog geoordeeld over de buitensporige last op individueel niveau, maar dat is hier niet van belang omdat het in de onderhavige zaak uitsluitend gaat om de vraag of er op stelselniveau strijd is met artikel 1 EP.

3.38. Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 29 januari 2020 geconcludeerd dat de tariefsverhoging in de grondbelasting alles bijeengenomen een ‘fair balance’ teweeg brengt tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende, de doelstellingen in het algemeen belang en de proportionaliteit. De tariefsverhoging van de grondbelasting met ingang van 1 januari 2019, vormt volgens het Gerecht in die zaak dan ook geen inbreuk op artikel 1 EP. Het Gerecht meent op voorhand dat ook in deze zaak dit oordeel gevolgd zou kunnen worden.

De prejudiciële vragen

2.7. Het Gerecht heeft, gelet op het voorgaande, aan de Hoge Raad de volgende prejudiciële vragen gesteld:

1. Is de aanslag grondbelasting 2019 met dagtekening 31 mei 2019 aan te merken als een tweede aanslag over het boekjaar 2019?

Bij positieve beantwoording van de eerste vraag:

2. Kan ter zake van de per 1 januari 2019 ingevoerde wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting een navorderingsaanslag worden opgelegd? Die vraag valt uiteen in twee deelvragen:

a. Is de vóór 1 januari 2017 opgelegde aanslag naar een te laag bedrag vastgesteld? Bij positieve beantwoording van die vraag:

b. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 een nieuw feit in de zin van artikel 13, lid 1 van de Algemene Landsverordening Belastingen dat navordering rechtvaardigt?

Bij negatieve beantwoording van de eerste vraag of bij positieve beantwoording van de tweede vraag:

3. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting op stelselniveau een onaanvaardbare inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en is ze in strijd met artikel I.19 van de Staatsregeling?

3. Schriftelijke opmerkingen

3.1. Belanghebbende en de Minister hebben naar aanleiding van de prejudiciële vragen schriftelijke opmerkingen ingediend.13 De Hoge Raad heeft ook anderen in de gelegenheid gesteld om schriftelijke opmerkingen in te dienen,14 maar daarvan is geen gebruik gemaakt.

Belanghebbende

3.2. Op de eerste prejudiciële vraag reageert belanghebbende als volgt:

2. Met zijn eerste prejudiciële vraag wenst het Gerecht te vernemen of de bestreden belastingaanslag is aan te merken als een tweede (primitieve) aanslag voor het jaar 2019. Alvorens haar zienswijze in dezen te geven, merkt belanghebbende op dat partijen eenparig van opvatting zijn dat die vraag in bevestigende zin moet worden beantwoord. Daarmee rijst de vraag of de eerste prejudiciële vraag beantwoording behoeft. Het Gerecht meent in onderdeel 3.12 van zijn uitspraak van wel omdat het verplicht is van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen. Tegen die overweging van het Gerecht kan worden ingebracht dat die verplichting slechts geldt binnen de grenzen van het geschil zoals dat door partijen is gedefinieerd en door hen aan de rechter is voorgelegd. In de onderhavige zaak is - voor zover van belang - dat geschil nadrukkelijk beperkt tot de uitleg en toepassing van de in art. 13 van de Algemene landsverordening belastingen (hierna: de ALB) vervatte navorderingsregeling. Over de Landsverordening grondbelasting (hierna: de Landsverordening) bestaat geen geschil. Betoogd kan dus worden dat het Gerecht met het stellen van de eerste prejudiciële vraag de grenzen van de rechtsstrijd overschrijdt. Belanghebbende refereert zich op dit punt aan het oordeel van de Hoge Raad. Voor zover nodig zal zij thans haar zienswijze geven op de eerste prejudiciële vraag.

3. In onderdeel 3.15 van zijn uitspraak heeft het Gerecht – overeenkomstig zijn uitspraak van 29 januari 2020 en de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 30 juli 20211 – als zijn voorlopige opvatting tot uitdrukking gebracht dat de bestreden belastingaanslag een tweede (primitieve) aanslag is. Die opvatting is juist. Uit de tekst van de – mede in onderlinge samenhang te beschouwen – bepalingen van de Landsverordening volgt onmiskenbaar dat het wettelijke systeem inhoudt dat reeds vóór het begin van een vijfjarig tijdvak de aanslagen voor de tot dat tijdvak behorende jaren worden vastgesteld. Die aanslagen worden vervolgens opgenomen in de leggers. Die leggers ondergaan in de loop van het vijfjarig tijdvak geen wijziging, anders dan in de – hier niet aan de orde zijnde – situaties als bedoeld in art. 24 van de Landsverordening. Dit een en ander vindt steun in de totstandkomingsgeschiedenis van de Landsverordening, nu daarin wordt opgemerkt dat “vaststelling van [de belastbare; HR en RvS] waarde tegelijkertijd vaststelling van den aanslag" is.15

4. Aan het voorgaande kan niet afdoen dat een in de leggers opgenomen aanslag (nog) niet is bekendgemaakt. Het is immers vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat “het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van een aanslag geen voorwaarde is voor de totstandkoming daarvan."16

5. Het voorgaande voert tot de volgende slotsom. Ten tijde van de vaststelling en bekendmaking van de bestreden belastingaanslag was voor het jaar 2019 reeds een aanslag vastgesteld. Dit brengt mee dat die eerste belastingaanslag als een tweede (primitieve) aanslag moet worden aangemerkt. Een tweede (primitieve) aanslag kan op grond van de rechtspraak van de Hoge Raad enkel worden gehandhaafd indien en voor zover aan de vereisten voor navordering is voldaan.17 De vraag of in dit geval aan die vereisten is voldaan, wordt aan de orde gesteld door de tweede prejudiciële vraag.

3.3. Op de tweede prejudiciële vraag is als volgt gereageerd:

6. De tweede prejudiciële vraag draait in de kern om de vraag of de wijziging van art. 11 van de Landsverordening per 1 januari 2019 een navordering rechtvaardigend nieuw feit is. In onderdeel 3.26 heeft het Gerecht als zijn voorlopige opvatting te kennen gegeven dat die vraag in ontkennende zin moet worden beantwoord. Die opvatting is juist.

7. Alvorens de gronden uiteen te zetten waarop haar standpunt berust, wijst belanghebbende erop dat de nieuwfeitdiscussie zich dient te beperken tot het bedrag van de bestreden belastingaanslag voor zover dat het bedrag van de eerste – en zich thans nog in de leggers bevindende – (primitieve) aanslag te boven gaat.18 Voor zover het bedrag van de bestreden belastingaanslag het bedrag van de eerste (primitieve) aanslag niet te boven gaat, stuit navordering reeds af op de omstandigheid dat geen sprake is van een (primitieve) aanslag die tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dat die eerste (primitieve) aanslag nog niet bekend is gemaakt, doet niet hieraan niet af.

8. Voor navordering op de voet van art. 13 van de ALB is vereist de aanwezigheid van 'enig feit’. Het ligt niet voor de hand in dit geval de aanwezigheid van 'enig feit’ aan te nemen. Ter zake van de inwerkingtreding van de wijzigingen van de Landsverordening op 1 januari 2019 is namelijk niet voorzien in wettelijk overgangsrecht op grond waarvan aan die wijzigingen terugwerkende kracht toekomt. Als die wijzigingen als een nieuw feit zouden hebben te gelden, zou aan die wijzigingen in feite toch terugwerkende kracht toekomen. Zulks terwijl, zoals gezegd, de wetgever aan die wijzigingen nu juist geen terugwerkende kracht heeft toegekend. Dat is een ongerijmd resultaat, ook in het licht van het uitgangspunt “dat het nieuw feit vereiste ertoe strekt de rechtszekerheid van de belastingplichtige te dienen [en; HR en RvS] dat die rechtszekerheid een groot goed is”.19

9. Zie wat betreft die rechtszekerheid ook HR 3 maart 2017, BNB 2017/105. Dat arrest vertoont overeenkomsten met het onderhavige geval in dier voege dat daarin ook de rechtszekerheid in relatie tot de navorderingsregeling aan de orde was. In het bijzonder ging het in dat arrest erom welke navorderingstermijn gelet op art. 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met art. 66, lid 3, van de Successiewet 1956 van toepassing was. De Hoge Raad overwoog dat bij de beantwoording van die vraag “mede in ogenschouw [dient; HR en RvS] te worden genomen dat de in artikel 16, leden 3 en 4, AWR opgenomen termijnen de rechtszekerheid dienen in die zin dat belastingplichtigen tevoren weten wat de uiterste datum is waarop over een bepaald feit of jaar nog belasting kan worden nagevorderd. De door het middel bepleite uitleg van artikel 66, lid 3, van de Successiewet tast die rechtszekerheid aan”. Het aanmerken van een wijziging van de Landsverordening als een nieuw feit zou de rechtszekerheid evenzeer aantasten.

10. Los daarvan geldt het volgende. Met de voorwaarde in art. 13, lid 1, van de ALB dat voor navordering is vereist de aanwezigheid van “enig feit [dat; HR en RvS] grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag te laag is vastgesteld”, is tot uitdrukking gebracht dat slechts wegens feitelijke dwaling van de inspecteur kan worden nagevorderd en niet wegens rechtsdwaling. Aldus reeds J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, p. 409. Met ‘enig feit’ wordt dus slechts gedoeld op feiten waarop een rechtsregel moet worden toegepast, en niet tevens op het gelden van die rechtsregel. De omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag 2019 niet bekend was of bekend had kunnen zijn met de wijzigingen van de Landsverordening, bracht het Gerecht in zijn uitspraak van 29 januari 2020 tot het oordeel dat bij de Inspecteur geen sprake was van een onjuist inzicht in het recht. Bij een beoordeling ex tunc is dat een logisch oordeel. Maar niet logisch is dan de daaraan door het Gerecht in die uitspraak verbonden gevolgtrekking dat de Inspecteur daarom kan navorderen. Want onbekendheid van de Inspecteur met een toekomstige wijziging van een materiële belastingverordening zoals de onderhavige kan niet worden aangemerkt als een feitelijke dwaling. Bovendien, ex tunc beoordeeld was de aanslag niet te laag vastgesteld. Tot die conclusie is de Inspecteur pas gekomen na kennisneming van een nieuwe, op 1 januari 2019 in werking getreden landsverordening. Naar dat moment beoordeeld (achteraf bezien dus), verkeerde de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag wel in rechtsdwaling. En ter zake van rechtsdwaling kan niet worden nagevorderd.

11. Ook de arresten HR 11 april 2008, BNB 2008/166, en HR 12 augustus 2005, BNB 2006/16, bieden steun aan het standpunt van belanghebbende. Beide arresten betroffen omzetbelasting die werd nageheven als gevolg van een wetswijziging. Zonder de wetswijziging zou die belasting niet verschuldigd zijn geworden. Volgens de Hoge Raad kon die belasting op grond van het vertrouwensbeginsel niet worden nageheven. Hoewel het hier ging om naheffing en niet om navordering, gaat het in de kern om dezelfde problematiek. De inperking van de navorderingsbevoegdheid op grond van het nieuw feit vereiste is bedoeld om rechtszekerheid aan belastingplichtigen te bieden. Daarvan uitgaande ligt het niet in de rede om een wetswijziging aan te merken als een 'nieuw feit'. Ware dat anders, dan zou het nieuw feit vereiste ertoe leiden dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige wordt uitgehold. Dat resultaat komt belanghebbende onjuist voor, ook in het licht van beide hiervoor vermelde arresten.

12. Het voorgaande strookt met de totstandkomingsgeschiedenis van art. 13, lid 1, van de ALB. Daarin wordt het volgende opgemerkt:

“Ook biedt zij [lees: art. 13, lid 1, van de ALB; HR en RvS] de waarborg dat navordering niet mogelijk is, ingeval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim.” Het is zonneklaar dat in het onderhavige geval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht.

3.4. Tot slot is op de derde prejudiciële vraag als volgt gereageerd:

13. Het Gerecht stelt in onderdeel 3.31 het op voorhand eens te zijn met het oordeel van het Gerecht van 29 januari 2020 dat een toetsing van de wijziging van de Landsverordening aan het eigendomsrecht van art. I.19 van de Staatsregeling van Aruba niet ertoe kan leiden dat het in dat artikel neergelegde eigendomsrecht is geschonden. In onderdeel 3.38 van zijn uitspraak geeft het Gerecht als zijn voorlopige oordeel te kennen dat evenmin sprake is van een inbreuk op art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP). Belanghebbende kan zich niet vinden in die voorlopige oordelen.

14. Hiervoor is opgemerkt dat het nieuw feit vereiste ertoe strekt de rechtszekerheid te beschermen. Belastingplichtigen moeten – behoudens de aanwezigheid van een nieuw feit dan wel kwade trouw – erop kunnen vertrouwen dat met het vaststellen van de aanslag voor een bepaald tijdvak hun belastingschuld voor dat tijdvak vaststaat.20 Door het aanmerken van een toekomstige wetswijziging als een nieuw feit op grond waarvan kan worden nagevorderd, wordt art. 13, lid 1, van de ALB op een zodanige wijze uitgelegd dat de gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen worden geschonden. En dat is in beginsel – behoudens het hier niet aan de orde zijnde geval van technische tekortkomingen in de bestaande wetgeving die reparatie daarvan noodzakelijk maken21 – in strijd met art. 1 EP gelet op het ontbreken van de vereiste fair balance .22 Weliswaar leidt het ontbreken van een fair balance niet altijd ertoe dat de desbetreffende regeling in strijd is met art. 1 EP, maar dan gaat het om uitzonderingsgevallen. Van een uitzonderingsgeval is sprake in geval van specifieke en dwingende redenen voor de aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen.23 Het ligt niet voor de hand een bepaling van nationaal recht (in dit geval art. 13, lid 1, van de ALB) op een zodanige wijze uit te leggen dat die bepaling onverenigbaar is met een verdragsbepaling zoals art. 1 EP, indien - zoals hier het geval is - een uitleg in overeenstemming met die verdragsbepaling mogelijk is.

15. In onderdeel 3.33 van zijn uitspraak geeft het Gerecht de feiten en omstandigheden weer die Inspecteur heeft bijgebracht ter onderbouwing van zijn stelling dat hier sprake is van specifieke en dwingende redenen als zojuist bedoeld. Die feiten en omstandigheden zijn echter zo algemeen dat zij aan nagenoeg elke wetswijziging ten grondslag liggen. Wanneer zij niettemin als specifieke en dwingende redenen zouden worden aangemerkt, is het vereiste van een fair balance (nagenoeg) een dode letter. Voor het aannemen van de aanwezigheid van dergelijke redenen is aanzienlijk meer nodig. Vgl. HR 29 januari 2016, BNB 2016/163. In dat arrest merkte de Hoge Raad de “ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die (...) tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling" aan als specifieke en dwingende redenen. Gesteld noch gebleken Is dat in de onderhavige zaak van een vergelijkbare situatie sprake is.

16. In zijn uitspraak van 29 januari 2020 gaat het Gerecht overigens uit van een onjuiste maatstaf door bij de beantwoording van de vraag of gerechtvaardigde verwachtingen mogen worden aangetast, voorop te stellen dat de wetgever een ruime beoordelingsmarge heeft en dat de beoordeling van de wetgever – tenzij die evident van een redelijke grond is ontbloot – moet worden gerespecteerd. De juiste maatstaf die in geval van afwezigheid van een fair balance op regelniveau moet worden aangelegd, houdt in dat moet worden beoordeeld of sprake is van specifieke en dwingende redenen die het gebrek aan een fair balance helen. Zoals in het vorige onderdeel is betoogd, valt niet In te zien waarin die redenen in het onderhavige geval zouden zijn gelegen. Derhalve is art. 13, lid 1, van de ALB zoals door het Gerecht uitgelegd, in strijd met art. 1 EP.

Minister

3.5. De Minister heeft enkel op de tweede prejudiciële vraag gereageerd:

2.1. De Inspecteur is van mening dat in het onderhavige geval wel navordering mogelijk is. Door de Inspecteur wordt al jaren conform artikel 13 van de Landsverordening grondbelasting (hierna: “LvGB”) voor elk belastingjaar, dat begint op 1 januari en eindigt op 31 december jaarlijks een aanslag grondbelasting opgelegd. Voor de vaststelling van de aanslag van elk belastingjaar wordt gebruik gemaakt van de gegevens over de waarde, respectievelijk de opbrengst van het onroerende goed in de laatste drie maanden van het aan het nieuwe tijdvak voorafgaande jaren conform artikel 23 LvGB en het in dat belastingjaar (waarover wordt geheven) geldende tarief van artikel 11 LvGB.

2.2. Bij landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, door middel van wijziging van artikel 11 LvGB is de verhoging van het belastingtarief in casu tot 0,6% doorgevoerd. Deze tariefsverhoging is in werking getreden met ingang van 1 januari 2019 en geldt vanaf het belastingjaar 2019. De voorgenoemde landsverordening, heeft verbindende kracht, omdat deze door de Gouverneur is vastgesteld en in een Afkondigingsblad is bekendgemaakt. Hierdoor dient de Inspecteur als uitvoerend orgaan met ingang van 1 januari 2019 het bepaalde in het gewijzigde artikel 11 LvGB onverkort toe te passen.

2.3. In het onderhavige geval is de aanslag voor het jaar 2019 met dagtekening 31 mei 2019 opgelegd en aan belanghebbende bekendgemaakt.

2.4. De Inspecteur is van mening dat in het onderhavige geval de tariefswijziging van de grondbelasting aangemerkt kan worden als “enig feit” in de zin van artikel 13 ALB. De Inspecteur van ten tijde van het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2019 (lees: vóór 1 januari 2017) niet bekend en kon ook redelijkerwijs niet bekend zijn met de beoogde tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019. De vastgestelde (virtuele) primitieve aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 is hierdoor vóór de aanvang van het vijfjarig tijdvak 2017 t/m 2021 ten onrechte tot een te laag bedrag vastgesteld. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur ook niet onzorgvuldig gehandeld, omdat van een onjuist inzicht in de interpretatie van de geldende rechtsregels of een herstel van een ambtelijk verzuim geen sprake is.

3.6. Voor wat betreft de eerste en derde prejudiciële vraag verwijst de Minister naar zijn bij het Gerecht ingediende verweerschrift en conclusie van dupliek.

4. Regelgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Regelgeving

4.1. Artikel 1c van de Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad voor Aruba, Curaçao, Sint Maarten en voor Bonaire, Sint Eustatius en Saba luidt:

De Hoge Raad neemt ten aanzien van belastingzaken in Aruba, (…), voor zover in deze rijkswet niet anders is bepaald, in overeenkomstige gevallen, op overeenkomstige wijze en met overeenkomstige rechtsgevolgen als ten aanzien van belastingzaken in het Europese deel van het Koninkrijk, kennis van een gestelde prejudiciële vraag.

4.2. Het Gerecht heeft op de voet van afdeling 2A van hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), de artikelen 27ga t/m 27ge van de AWR, prejudiciële vragen kunnen voorleggen aan de Hoge Raad.24

4.3. Artikel 27ga van de AWR luidt:

1. De rechtbank kan in de procedure op verzoek van een partij of ambtshalve de Hoge Raad een rechtsvraag voorleggen ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing, indien een antwoord op deze vraag nodig is om op het beroep te beslissen.

2. Alvorens de Hoge Raad een vraag voor te leggen, stelt de rechtbank partijen in de gelegenheid zich uit te laten over het voornemen om de Hoge Raad een vraag voor te leggen, alsmede over de inhoud van de voor te leggen vraag.

3. De beslissing waarbij de Hoge Raad een vraag wordt voorgelegd, vermeldt het onderwerp van geschil, de door de rechtbank vastgestelde feiten en de door partijen ingenomen standpunten.

4. De griffier zendt onverwijld een afschrift van de beslissing aan de Hoge Raad. De griffier zendt afschriften van de andere op de zaak betrekking hebbende stukken op diens verzoek aan de griffier van de Hoge Raad.

5. De beslissing om een vraag ter beantwoording aan de Hoge Raad voor te leggen, schorst de behandeling van de zaak totdat een afschrift van de beslissing van de Hoge Raad is ontvangen.

6. Indien in een andere lopende procedure het antwoord op een vraag rechtstreeks van belang is om in die procedure te beslissen, kan de rechtbank op verzoek van een partij of ambtshalve de behandeling van de zaak schorsen totdat de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan. Alvorens te beslissen als bedoeld in de eerste volzin, stelt de rechtbank partijen in de gelegenheid zich daarover uit te laten.

4.4. De Landsverordening grondbelasting (eerder afgekort: Lgb) luidde tot 1 januari 2019, voor zover van belang in cassatie, als volgt:

Artikel 1

Onder de naam grondbelasting wordt naar de grondslag, in deze landsverordening bepaald, een jaarlijkse belasting geheven op de op het vasteland van Aruba gelegen onroerende zaken en de zakelijke genotsrechten waaraan deze zijn onderworpen.

Artikel 11

1. De belasting bedraagt vier tienden ten honderd van de belastbare waarde.

2. De belasting wordt slecht geheven, voor zover de totale belastbare waarde van alle op grond van deze landsverordening belastbare onroerende goederen waarvan de belastingplichtige het genot heeft krachtens bezit of enig ander zakelijk recht, meer bedraagt dan Afl. 60.000.

3. Het bedrag, genoemd in het tweede lid, kan, vóór de aanvang van een nieuw tijdvak als bedoeld in artikel 14, bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, worden aangepast aan de gestegen of gedaalde gemiddelde waarde van onroerend goed.

Artikel 12

1. Belastingplichtig is hij die bij de aanvang van het belastingjaar het genot heeft van de onroerende zaken krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht.

2. Wie belastingplichtig is voor de grond, is dat tevens voor al het daarop gebouwde.

Artikel 13

Het belastingjaar begint 1 januari en eindigt 31 december.

Artikel 14

1. De belasting wordt geheven bij wege van aanslag.

2. De aanslag geschiedt telkens voor een tijdvak van vijf jaren.

Artikel 21

De aanslagen worden opgenomen in voor elk vijfjarig tijdvak op te maken leggers. Op de leggers wordt aantekening gehouden van alle onroerende zaken, met dien verstande dat ten aanzien van de onroerende zaken, bedoeld in artikel 2, eerste lid, geen aanslag wordt opgenomen.

Artikel 22

De leggers behelzen in een doorlopende nummerorde van de artikelen:

a. de aanduiding van elke onroerende zaak door vermelding van aard en plaatselijke benaming of straat en nummer;

b. zo nauwkeurig mogelijk de grootte van de landelijke goederen;

c. de naam van de belastingplichtige; zijn er twee of meer, dan wordt van een van hun de naam vermeld onder bijvoeging van de woorden "en anderen";

d. geschatte belastbare waarde;

e. het bedrag van de aanslag;

f. de verwijzing naar later geboekte artikelen ten gevolge van wijzigingen krachtens de artikelen 24 en 30.

Artikel 23

1. Met de vaststelling van de aanslagen wordt aangevangen in de maand oktober, aan elk vijfjarig tijdvak voorafgaande.

2. Indien zich tussen de aanvang van de werkzaamheden van de aanslagregeling en de eerste dag van het vijfjarig tijdvak met betrekking tot reeds vastgestelde aanslagen omstandigheden hebben voorgedaan als in artikel 24, eerste lid, onderdelen a tot en met f bedoeld, worden die aanslagen op de voet van artikel 24 opnieuw vastgesteld.

3. Als basis voor de vaststelling van de aanslag wordt gebruik gemaakt van gegevens over de waarde, respectievelijk de opbrengst van het onroerende goed in de laatste drie maanden van het aan het nieuwe tijdvak voorafgaande jaar.

Artikel 24

1. Behoudens bezwaar en beroep ondergaan de leggers in de loop van het vijfjarige tijdperk waarvoor zij zijn vastgesteld, geen wijzigingen, dan die het gevolg zijn van:

a. overgang van een goed;

b. het geheel of gedeeltelijk belastbaar worden van onbelastbare goederen en omgekeerd;

c. bij op- of aanbouw of gedeeltelijke vernieuwing;

d. gehele of gedeeltelijke afbraak;

e. gehele of gedeeltelijke vernieling door onvoorziene rampen;

f. splitsing en vereniging.

2. Van deze gevallen wordt door de Inspecteur een lijst aangehouden.

3. In een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt de aanslag opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van hoofdstuk II; in een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b tot en met f, worden de aanslag en de belastbare waarde opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van de hoofdstukken I en II.

4. De wijzigingen, bedoeld in het tweede lid [bedoeld zal zijn het eerste lid; A-G], onderdelen b tot en met f worden in de leggers aangebracht met ingang van het jaar, volgend op dat waarin de verandering plaatsvond.

Artikel 26

1. De belasting is invorderbaar in vier gelijke termijnen, die vervallen op de laatste dag van elk kwartaal, met dien verstande dat een termijn niet invorderbaar is binnen een maand na dagtekening van het aanslagbiljet.

2. Indien bij de uitreiking van de aanslagbiljetten een of meer termijnen reeds zijn verschenen, zijn deze invorderbaar binnen een maand na dagtekening van het aanslagbiljet.

(…)

Artikel 28

In afwijking van artikel 17, eerste lid, van de Algemene landsverordening belastingen kan de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarig tijdvak en in de gevallen voorzien in artikel 24, in het jaar, waarin de nieuwe aanslag is vastgesteld, binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur.

4.5. Bij landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81 is de Lgb gewijzigd. Deze wijziging in de grondbelasting per 1 januari 2019 brengt onder meer mee dat met ingang van die datum het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen is verhoogd van 0,4% naar 0,6% en dat de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 is komen te vervallen:

In overweging genomen hebbende:

- dat het in het kader van het fiscale beleid van de regering wenselijk is om door te gaan met de hervormingen met als doel een verdere modernisering en vereenvoudiging van het Arubaanse belastingstelsel;

(…)

Artikel I

De Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3) wordt als volgt gewijzigd:

A Artikel 11 komt te luiden.

Artikel 11

1. De belasting bedraagt een percentage van de totale waarde van de onroerende zaken, zoals bepaald in deze landsverordening.

2. Voor belastingplichtigen zijnde natuurlijke personen die ingezetene zijn van Aruba bedraagt het percentage:

- bij een waarde van Aft. 120.000,- of minder: 0 %;

- bij een waarde vanaf Afl. 120.000 doch minder dan 250.000,-: 0,20 %;

- bij een waarde vanaf Afl. 250.000,- doch minder dan Afl. 500.000,-: 0,30 %;

- bij een waarde vanaf Aft. 500.000,- doch minder dan Aft. 750.000,-: 0,40 %;

- bij een waarde vanaf Aft 750.000 ,- of meer: 0,60 %.

3. Voor andere dan de in het tweede lid bedoelde belastingplichtigen, bedraagt het percentage 0,6 % van de totale waarde van de onroerende zaken.

(...)

Artikel IV

1. Deze landsverordening treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

(...)

4.6. Artikel 1 van de Algemene landsverordening belastingen (hierna: de ALB)25, dat een aantal definities bevat, luidt voor zover van belang in cassatie als volgt:

In deze landsverordening en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

belastingverordening: een in artikel 2 genoemde landsverordening, alsmede de ter uitvoering daarvan gegeven wettelijke regelingen;

belastingen: de in artikel 2 genoemde belastingen;

belastingaanslag: de voorlopige aanslag, de aanslag, de navorderingsaanslag, alsmede de naheffingsaanslag;

belastingplichtige: de natuurlijke persoon van wie of het lichaam waarvan op grond van een in artikel 2 bedoelde belastingverordening belasting wordt geheven;

4.7. Volgens artikel 2, aanhef en letter g, van de ALB is de ALB van toepassing bij de heffing van grondbelasting:

Deze landsverordening is van toepassing bij de heffing van:

(…)

g. grondbelasting als bedoeld in de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3);

4.8. Artikel 5, eerste lid, van de ALB, dat ziet op de vaststelling van een belastingaanslag door de inspecteur, luidt:

1. De belastingaanslag wordt door de Inspecteur vastgesteld. De Inspecteur draagt het aanslagbiljet ter invordering over aan de Ontvanger. Als dagtekening van een belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbiljet.

4.9. In artikel 13 van de ALB is de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur neergelegd:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in een belastingverordening voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de Inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

a. een voorlopige aanslag, of een voorheffing ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend; b. een bij de belastingplichtige in aanmerking te nemen bestanddeel van het voorwerp van enige belasting ten onrechte in aanmerking is genomen bij hem of bij zijn echtgenoot;

c. de belasting, verschuldigd door de belastingplichtige, ten onrechte is begrepen of niet is begrepen in de aanslag van de echtgenoot.

3. De bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingaanslag vervalt door verloop van vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld.

4. Indien de belastingplichtige ter zake van de in het eerste lid genoemde feiten te kwader trouw is of indien hij niet overeenkomstig deze landsverordening of een belastingverordening aangifte heeft gedaan, vervalt, in afwijking van het derde lid, de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingaanslag door verloop van tien jaar na het ontstaan van de belastingschuld.

5. Indien te weinig belasting is geheven over het bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking van het derde lid, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.10. Waar de artikelen 5 en 13 van de ALB op bepaalde punten26 inhoudelijk overeen komen met respectievelijk artikelen 5 en 16 van de AWR, lijkt het mij in de rede te liggen voor zover mogelijk concorderend uit te leggen.27

4.11. Artikel 5, eerste lid, van de AWR luidt:

De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.

4.12. Artikel 11, eerste lid, van de AWR luidt:

De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur.

4.13. In het Arubaanse rechtsbestel is constitutionele toetsing toegestaan, zij het dat die toetsing begrensd is tot de grondrechten genoemd in hoofdstuk I van de Staatsregeling van Aruba (hierna: de Staatsregeling)28. Zie artikelen I.22 en VI.4 van de Staatsregeling:

Artikel I.22

Wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar zou zijn met de bepalingen van dit hoofdstuk.

(…)

Artikel VI.4

De rechter treedt, behoudens het bepaalde in artikel I.22, niet in de beoordeling van de verenigbaarheid van landsverordeningen met de Staatsregeling.

4.14. Artikel I.19, eerste lid, van de Staatsregeling, dat het eigendomsrecht omvat en opgenomen is in hoofdstuk I van de Staatsregeling, luidt:

1. Een ieder heeft recht op een ongestoord genot van zijn eigendom, behoudens bij of krachtens landsverordening in het algemeen belang te stellen beperkingen.

4.15. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: artikel 1 EP EVRM), dat ook van toepassing is in Aruba29, luidt:

Artikel 1. Bescherming van eigendom

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren."

Parlementaire geschiedenis

4.16. Bij de invoering van de grondbelasting in onder meer wat nu bekend staat als Aruba zijn de artikelen 21 en 22 van de Lgb, ziende op de bijzondere heffingssystematiek, als volgt toegelicht:30

Artt. 21-22 Zoals reeds bij de algemeene beschouwingen met een enkel woord werd gezegd, is hier een belangrijke administratieve verandering aangebracht. De schattingslijsten zijn vervangen door leggers van aanslagen, die door de commissies (van aanslag) worden opgemaakt. Waar de belasting in een onveranderlijk deel van de belastbare waarde bestaat, is vaststelling van die waarde tegelijkertijd vaststelling van den aanslag. Voorafgaande opmaking van schattingslijsten en ter visie legging daarvan is daarom onnoodig tijdverlies. Uit de leggers worden telken jare de kohieren opgemaakt en na ontvangst van het aanslagbiljet in het eerste jaar kan ieder tegen zijn aanslag reclameeren (art. 28) en voorts in volgende jaren ten opzichte van elken nieuwen of gewijzigden aanslag (art. 28 jo art. 24).

De belastingschuldigen behouden dus dezelfde rechten als hun thans toekomen, alleen het tijdverlies der ter visie legging wordt bespaard.

4.17. Artikel 14, eerste lid, van de Lgb, inhoudende dat de belasting wordt geheven bij aanslag, en artikel 28 van de Lgb over het bezwaar, waarvan de wettekst eerder is opgenomen in deze conclusie, zijn in de wet opgenomen als gevolg van de onderdelen B en G van de Invoeringsverordening ALB van 28 februari 2004.31 In de memorie van toelichting behorende bij de Invoeringsverordening ALB is het volgende opgemerkt:32

Naast de wijzigingen die in de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3) dienen te worden aangebracht in verband met de invoering van de ALB, worden door middel van dit artikel een aantal nieuwe bepalingen in de eerstgenoemde landsverordening ingevoegd. In onderdeel B wordt ten aanzien van de heffing van grondbelasting aangesloten bij het in de ALB gevolgde systeem, nl. dat grondbelasting bij wege van aanslag geheven wordt. Gelet op het specifieke karakter van de grondbelasting, is de regering overigens van oordeel dat de nieuw op te nemen bepalingen rekening behoren te houden met dit specifieke karakter. Bij de grondbelasting kan de heffingsprocedure als volgt kunnen worden beschreven, nl. dat de grondbelasting vastgesteld wordt bij wege van aanslag en telkens geschiedt voor een periode van vijf jaar. In afwijking van de regels inzake bezwaar en beroep is in onderdeel G vastgelegd dat slechts in het eerste jaar van het tijdvak binnen een termijn van twee maanden na vaststellen van de aanslag bezwaar tegen de aanslag ingediend kan worden.

4.18. In een rechtsvergelijkend onderzoek naar de Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014 van Curaçao, kom ik ten aanzien van de vergelijkbare, maar toch ook andersluidende, artikelen 7 en 9 in het commentaar van de Vakstudie in Kluwer Navigator33 een verwijzing tegen naar wetsgeschiedenis waaruit blijkt dat is nagedacht over de rechtsbescherming, namelijk om in een later jaar alsnog bezwaar aan te kunnen tekenen in de situatie dat sprake is van een onjuist tarief. De wetgever op Curaçao heeft dit zelfs zo geformuleerd alsof het rechtsmiddel van bezwaar vanzelfsprekend is:34

Bezwaar tegen de aanslagen over andere jaren is uiteraard wel mogelijk als die aanslagen onjuist zijn. Dit kan het geval zijn als ze aan de onjuiste persoon worden opgelegd, bijvoorbeeld na een overdracht, of als de Inspecteur ten onrechte een afwijkende waarde zou hanteren, dan wel de tariefstoepassing onjuist zou zijn.

4.19. De wijziging van de Lgb per 1 januari 2019 is als volgt toegelicht:35

Inleiding

Belastingen zijn onmisbaar voor de dekking van de overheidsuitgaven. Daarnaast heeft de inrichting van het belastingstelsel een belangrijke invloed op de ontwikkeling van de economie en de werkgelegenheid. Met het oog op de toekomst is het gewenst om het huidige belastingstelsel aan te passen. Met de fiscale hervormingen zal een beter en evenwichtiger belastingstelsel worden bewerkstelligd waardoor het huidige (administratief) belastingsysteem versimpeld wordt, met als doel meer koopkracht voor de burger, hetgeen bovendien de werkgelegenheid moet bevorderen en moet bijdragen aan een duurzame economische ontwikkeling van het Land. Een beter op nieuwe ontwikkelingen en toekomstige vereisten afgestemd belastingstelsel moet toegesneden zijn op de te verwachten veranderingsprocessen binnen de economie en samenleving en dat vraagt om een stelsel met brede, stabiele heffingsgrondslagen en lagere tarieven.

De regering acht het wenselijk om met ingang van 1 januari 2019 een eerste stap te zetten tot een vereenvoudiging van de belastingwetgeving door onder andere de heffing van onroerende zaken te wijzigen.

Hervormingen Arubaanse belastingstelsel ‘Reforma Fiscal’

De zogeheten ‘reforma fiscal’ bestaat uit vier fases. De eerste fase betreffen wijzigingen terzake van de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. 3 GT) (…) die vanaf 1 januari 2019 effect hebben, waarop hieronder zal worden ingegaan.

(…)

Wijzigingen ter zake van de grondbelasting

Met de aanpassingen van de grondbelasting wordt een gedifferentieerd tarief geïntroduceerd dat afhankelijk is van de waarde van de onroerende zaak, met daarbij de gelijktijdige afschaffing van de belastingvrije som voor de grondbelasting. Voor de niet-inwoners en commercieel onroerende zaken zal een proportioneel percentage worden gehanteerd.

(…)

Financiële consequenties

De wijzigingen voorgesteld in artikel 1, onderdeel A, inhoudende de afschaffing van de belastingvrije som in de grondbelasting, levert per saldo een extra bedrag van Afl. 14.500.000,- aan extra inkomsten voor de grondbelasting.

Artikelsgewijze toelichting

Artikelen I

Voor onroerende zaken zal de subjectieve waardevrijstelling komen te vervallen. Hiermee wordt tevens de ongewenste situatie voorkomen dat meerdere malen een beroep kan worden gedaan op toepassing van de waardevrijstelling. Uit de uitspraak van 28 juli 2000 (RvBB 1999/101) van de Raad van Beroep voor Belastingzaken volgt namelijk dat indien meerdere personen het genot hebben van een onroerende zaak krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht er sprake is van meerdere belastingplichtigen die ieder recht hebben op de vrijstelling. Hierdoor kan het voorkomen dat ten aanzien van een onroerend goed tweemaal het bedrag van de vrijstelling van de waarde van de onroerende zaak kan worden afgetrokken. Ter compensatie van het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling wordt het tarief van de grondbelasting voor de groep minderdraagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Belastingplichtigen die beschikken over een of meerdere onroerende zaken die een waarde hebben van Afl. 500.000,- of meer (vide artikel 1, onderdeel A), zullen een grotere bijdrage gaan leveren aan de opbrengst grondbelasting. Dit geldt eveneens voor de belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn en geen ingezetene van Aruba. Alle belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn, natuurlijke personen die geen ingezetene zijn en natuurlijke personen die ingezetenen zijn en het genot hebben van een onroerende zaak met een waarde van meer dan Afl. 500.000,- gaan minimaal Afl. 240,- per jaar meer grondbelasting betalen.

(…)

Artikel IV

Beoogd wordt het onderhavige ontwerp in werking te laten treden met ingang van 1 januari 2019.

4.20. Artikel 13, eerste lid, van de ALB is als volgt toegelicht in de parlementaire geschiedenis:36

In dit artikel is een voor alle aanslagbelastingen uniforme regeling opgenomen voor het opleggen van een navorderingsaanslag. De regeling is meer uitgebreid dan de navorderingsaanslag, zoals tot dusver geregeld in de inkomstenbelasting en in de winstbelasting. De voorwaarden waaraan de Inspecteur zich daarbij heeft te houden, zijn uitdrukkelijk in dit artikel opgenomen. Zo geldt als uitgangspunt in het eerste lid het beginsel van het nieuwe feit. Dit brengt met zich dat de Inspecteur geen navorderingsaanslag mag opleggen, indien hij ten tijde van het opleggen van de aanslag reeds bekend was of reeds bekend kon zijn met het feit waarop hij de navorderingsaanslag baseert. Deze bepaling biedt de belastingplichtige bescherming ingeval bij de aanslagregeling onvoldoende zorgvuldigheid werd betracht, omdat reeds toen ter inspectie bekende gegevens niet werden meegewogen. Ook biedt zij de waarborg dat navordering niet mogelijk is, ingeval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim. De navorderingsmogelijkheid is voorts in die zin gewijzigd, dat een belastingplichtige zich niet langer met succes tegen een navorderingsaanslag kan verzetten indien hij wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven. Nagevorderd kan worden de te weinig geheven belasting. Indien het gaat om een aanslag die tot een te laag bedrag is vastgesteld, is dit het verschil tussen het bedrag waarop de aanslag ten tijde van zijn totstandkoming had moeten zijn vastgesteld en het bedrag waarop hij laatstelijk daadwerkelijk is vastgesteld. Als te weinig geheven moet ook worden beschouwd een ten onrechte of tot een te hoog bedrag genoten vermindering.

4.21. In de parlementaire geschiedenis is over artikel 16 AWR het volgende opgemerkt:37

Voor alle duidelijkheid wijs ik nog op het volgende. Ingevolge de slotzin van het eerste lid van artikel 16, zoals die zal gaan luiden nadat dit wetsvoorstel kracht van wet heeft verkregen, zijn voor de beantwoording van de vraag of al dan niet een navorderingsaanslag kan worden opgelegd, voortaan twee tijdstippen van belang. Voor de vraag of een feit de inspecteur bekend had kunnen zijn is van belang het tijdstip, waarop hij de aanslag of de beschikking inhoudelijk heeft vastgesteld, en hij redelijkerwijs niet meer in staat is de administratieve verwerking daarvan, uitmondend in de verzending van het aanslagbiljet of het afschrift van de beschikking, tegen te houden. Bij de beantwoording van de vraag of de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven, gaat het om het tijdstip, waarop de belastingplichtige het aanslagbiljet, of het afschrift van de beschikking, ontvangt. De wetenschap van de belastingplichtige dat te weinig belasting is geheven kan immers pas ontstaan - of geacht worden te zijn ontstaan - na het kennisnemen van de aanslag of het afschrift van de beschikking.

4.22. Inzake constitutionele toetsing is het volgende opgenomen in de memorie van toelichting bij de Staatsregeling:38

Artikel I.22

Toelichting:

In het algemeen gedeelte van de toelichting is reeds uiteengezet waarom gekozen is voor een artikel als het onderhavige. Op basis van dit artikel krijgt de rechter de bevoegdheid materiële wetgeving, waaronder dus nu ook bepalingen van landsverordeningen kunnen vallen, te toetsen aan de grondrechtsbepalingen van de Staatsregeling. Een dergelijke rechterlijke bevoegdheid is geen noviteit binnen het Koninkrijk der Nederlanden. Toen Suriname nog deel uitmaakte van het Koninkrijk der Nederlanden was een dergelijke toetsingsbevoegdheid van de rechter aldaar een geaccepteerde zaak, (zie W.H. van Helsdingen, Het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, 's-Gravenhage, 1957, blz. 509). Rechterlijke toetsing van wettelijke voorschriften, waaronder landsverordeningen, aan de grondrechten in het voorgesteld hoofdstuk I kan, een goede bijdrage leveren aan de verwezenlijking van de fundamentele menselijke rechten en vrijheden. Het is echter van groot belang dat de rechter terughoudend is in het gebruik van deze bevoegdheid, in het bijzonder bij de toetsing van landsverordeningen. Landsverordeningen zijn het resultaat van gemeenschappelijk overleg tussen de hoogste staatsorganen, regering en Staten. Deze wetgevende organen zijn door hun benoeming en verkiezing aangewezen om het wetgevende beleid te bepalen. De rechter heeft de taak deze wetgeving te interpreteren en door middel van toetsing eventueel te corrigeren. Zijn positie is in het proces van wettelijke rechtsvorming secundair. De voordelen van rechterlijke toetsing zouden naar onze mening niet opwegen tegen de nadelen, indien rechterlijke toetsing van landsverordeningen zou leiden tot een verstoring van de juiste verhouding tussen wetgeving en rechter. Hierdoor zou het parlementair-democratisch beginsel worden ondergraven. Een te ruime toepassing van de bevoegdheid zou verder de rechterlijke onafhankelijkheid kunnen ondergraven, niet alleen in toetsingsvragen maar - als weerslag van problemen op dat terrein - eveneens bij de verrichting van de gehele rechterlijke taak. Het zou verder de rechtszekerheid ernstig kunnen schaden. Een terughoudende toepassing van de toetsingsbevoegdheid is verder wenselijk met het oog op de goede functionering van de rechtspraak krachtens de Samenwerkingsregeling Nederlandse Antillen en Aruba en van de cassatierechtspraak van de Hoge Raad. Wat betreft de formulering is aansluiting gezocht bij artikel 94 van de Nederlandse grondwet. Hier is echter een ruimere formulering gehanteerd dan in de Nederlandse grondwet, aangezien wij niet gekozen hebben voor de zinsnede "een ieder verbindende bepalingen" maar voor "bepalingen". Een groot aantal bepalingen van het eerste hoofdstuk bevat immers niet alleen rechten voor de burgers maar ook normen voor de wetgever, zonder dat er sprake is van een recht voor de burger. Het kan b.v. zo zijn dat het grondrechtsartikel de wetgever opdraagt een bepaalde materie te regelen maar dan wel onder bepaalde voorwaarden, zie bijvoorbeeld het vijfde lid van artikel I.20. De rechter zal dan op basis van het onderhavige artikel kunnen beoordelen of de wetgever binnen dit soort door de Staatsregeling gestelde grenzen is gebleven. Daarnaast zal de rechter in het algemeen ook moeten letten op de vraag of slechts dat orgaan de (grondrechten beperkende) regels stelt, dat daartoe volgens de Staatsregeling bevoegd is of kan zijn.

(…)

Artikel VI.4

Toelichting:

Dit artikel heeft het doel iedere onzekerheid of de gewone rechter- behoudens het bepaalde in artikel I.22 C toetsingsbevoegdheid van landsverordeningen aan de Staatsregeling bezit uit te sluiten.

4.23. Verder is in de memorie van toelichting bij de Staatsregeling het volgende opgenomen over het eigendomsrecht in artikel I.19, eerste lid, van de Staatsregeling:39

Lid 1 omschrijft het recht op eigendom. Een recht dat in de Nederlandse en Nederlands-Antilliaanse constitutie wel voorkomt, maar niet op positieve wijze is geredigeerd. In Europese Mensenrechtenconventie (Verdrag van Rome) is dit recht opgenomen is artikel 1 van Protocol 1. Het begrip "ongestoord genot" moet ruim opgevat worden. Zelfs indien de overheid iemands eigendom niet aantast, maar hem verhindert zijn eigendom naar eigen goeddunken te gebruiken, is er sprake van een inbreuk op dit recht. Bij of krachtens landsverordening kan dit recht beperkt worden, doch uitsluitend in het algemeen belang. Als voorbeelden kunnen worden genoemd beperkingen ingevolge de Hinderverordening en de Bouw- en woningverordening. Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat dit artikel uitsluitend de relatie overheid-burger regelt.

Jurisprudentie

4.24. Het bepaalde in artikel 8:69, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) - dat inhoudt dat de rechter ambtshalve de rechtsgronden aanvult - had al gelding in het fiscale procesrecht in het Europese deel van Nederland,40 voordat de Awb van toepassing is geworden in het fiscale procesrecht in het Europese deel van Nederland. Het komt mij voor dat hetzelfde geldt voor het fiscale procesrecht in Aruba.41 Zie voor een voorbeeld van jurisprudentie:42

4.3. Het eerste middel berust klaarblijkelijk op de gedachtengang dat, nu de namens belanghebbende voor het Hof aangevoerde stelling volgens welke het door haar tegen betaling van het bedrag van f d verkregen recht ,,elementen van goodwill bevat en ook enigszins is te vergelijken met het auteursrecht'', door de Inspecteur niet is bestreden, het Hof gehouden zou zijn bij het geven van zijn beslissing van de juistheid van deze stelling uit te gaan.

4.4. Deze gedachtengang miskent evenwel dat de rechter bij het verbinden van juridieke kwalificaties aan de ten processe vaststaande feiten niet is gebonden aan de dienaangaande door partijen te berde gebrachte opvattingen. Hierop stuit het middel af.

4.25. Voor het ontstaan van een belastingaanslag is volgens de Hoge Raad de bekendmaking geen constitutief vereiste:43

3.4. (…). De enkele omstandigheid dat een vastgestelde naheffingsaanslag niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag. Die omstandigheid kan echter wel gevolgen hebben voor de aanvang van de bezwaartermijn. In het onderhavige geval evenwel heeft de Herinnering, hoewel deze niet kan gelden als aanslagbiljet, ertoe geleid dat belanghebbende tegen de opgelegde aanslag bezwaar heeft gemaakt. Zijn bezwaarschrift moet worden aangemerkt als een voor het begin van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift, ten aanzien waarvan gelet op het bepaalde in artikel 6:10, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht niet-ontvankelijkverklaring op die grond terecht achterwege is gebleven.

4.26. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het mogelijk is om een ten onrechte opgelegde aanslag, zoals een tweede aanslag, aan te merken als een navorderingsaanslag als voldaan is aan de voorwaarden voor navordering. Dit staat bekend als conversie:44

4.1.2. Conversie van een als primitieve aanslag opgelegde aanslag in een navorderingsaanslag is slechts mogelijk indien voldaan is aan alle vereisten voor navordering. (…)

4.27. De Hoge Raad heeft meermaals geoordeeld dat een belastingplichtige niet meer terug kan komen op eenmaal gemaakte keuzes als op wordt gekomen tegen een navorderingsaanslag met het argument dat er geen sprake is van te weinig geheven belasting:45

dat, indien aan een belastingplichtige, die primitief in de inkomstenbelasting is aangeslagen, een navorderingsaanslag is opgelegd met toepassing van art. 1 van de Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941, en hij daartegen in beroep is gekomen, de Raad van Beroep onder meer de vraag zal moeten beantwoorden, of de primitieve aanslag, in aanmerking genomen hetgeen na de vaststelling daarvan is gebleken, tot een te laag bedrag werd opgelegd;

dat deze vraag moet worden beantwoord aan de hand van de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten, zoals deze bestonden ten tijde van het opleggen van den primitieven aanslag;

dat, wijl art. 5 van de voormelde beschikking geen beperking bevat met betrekking tot het aanvoeren van grieven tegen de vaststelling door den Inspecteur van het inkomen in zijn geheel, waarnaar de navorderingsaanslag is geregeld, het den belastingplichtige vrijstaat de juistheid van het bij den primitieven aanslag aangenomen inkomen te bestrijden op grond, dat daarbij van onjuiste feiten is uitgegaan en deswege dat inkomen te hoog is vastgesteld;

dat echter, indien, zoals in het onderhavige geval, de belastingplichtige, wien ingevolge de wet de keuze werd gelaten op zekere bedrijfsmiddelen een hoge, vervroegde, afschrijving, dan wel de gebruikelijke lagere afschrijving toe te passen, het laatste bij zijn aangifte, die tot den primitieven aanslag heeft geleid, heeft verkozen, er geen sprake van is, dat de Inspecteur, wat dit punt betreft, den primitieven aanslag op een onjuist feit heeft gegrond;

dat de overeenkomstig de gedane keuze toegepaste afschrijving behoort tot de ten tijde van het opleggen van den primitieven aanslag bestaande, voor de belastingheffing van belang zijnde, feiten;

dat den belastingplichtige geen vrijheid toekomt om ter gelegenheid van een beroep tegen een navorderingsaanslag op een dergelijke keuze terug te komen, aangezien, zou hem dit zijn veroorloofd, in de beoordeling, of een te lage primitieve aanslag werd opgelegd, ten onrechte zou worden betrokken een feit, dat niet bestond ten tijde van het opleggen van dien aanslag;

4.28. Hof Amsterdam heeft op 11 september 1978 geoordeeld in een geval waar het ging om de vraag of de inspecteur kon navorderen vanwege een wijziging van wetgeving met terugwerkende kracht. Het heeft geoordeeld dat geen sprake was van een nieuw feit, omdat de inspecteur ten tijde van het regelen van de aanslag bekend was met het wetsvoorstel dat voorzag in de maatregel met terugwerkende kracht:46

dat ingevolge art. 16 AWR de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag onder meer tot een te laag bedrag is vastgesteld;

dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn geen grond tot navordering kan opleveren;

dat de Wet van 10 december 1975, Stb. 680 inzake verdeling over opvolgende jaren van bedrijfslasten in verband met toekomstige wijzigingen in lonen en prijzen, geen wijziging brengt in dit wettelijk stelsel van heffing van belasting bij wege van navorderingsaanslagen als hiervoor bedoeld;

dat een andersluidende visie geen steun vindt in de wet;

dat in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag Tweede Kamer (Tweede Kamer, zitting 1974-1975, 13 004, nummers 8-10) blz. 23 en 24, is opgenomen (nadat was weergegeven dat de inspecteurs bij de aanslagregeling 1973 tegen de achtergrond van het onderhavige wetsontwerp ofwel de aanslagregeling hebben aangehouden):

,,Voor zover in jaren voorafgaande aan 1973 reserveringen voor toekomstige loon- of prijswijzigingen zijn toegestaan, zullen deze bij de aanslag regeling 1973 ongedaan moeten worden gemaakt'',

terwijl voorts in het Eindverslag tevens M.v.A, Eerste Kamer (Eerste Kamer, zitting 1975-1976, 13 004, nummer 20B) blz. 12 en 13, is opgenomen:

,,De door deze leden geschetste situatie dat een aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1973 ondanks de daarbij een rol spelende coming-back-serviceproblematiek, in december 1974 definitief zou zijn geregeld, lijkt de ondergetekende een zuiver theoretische. Het is immers moeilijk aan te nemen, dat de inspecteurs tegen de achtergrond van het toen inmiddels ingediende wetsontwerp toch tot het regelen van aanslagen met coming-back-service-elementen zijn overgegaan'';

dat uit deze passages blijkt, dat het door de wet voorgeschreven en beoogde, in art.II, tweede lid, van de Wet van 10 december 1975, Stb. 680 omschreven, terugnemen van de aftrek van de in jaren voor 1973 in mindering gekomen bedragen aan in art.I van die wet bedoelde kosten en lasten van pensioenvoorzieningen dient te geschieden bij het regelen van de definitieve aanslag 1973, in dier voege derhalve dat daarbij voor wat betreft de vennootschapsbelasting het belastbare bedrag 1973 zoveel hoger wordt vastgesteld als voor het terugnemen van bedoelde aftrekken uit oudere jaren nodig is;

dat ook het door het aannemen van het amendement Vermaat c.s. (Tweede Kamer, zitting 1974-1975, 13 004 nummer 14) ontstane art. II, tweede lid, laatste volzin dier wet, niet tot een andere conclusie leidt, daar blijkens de toelichting op het amendement de strekking ervan niet meer was dan het van toepassing zijn van die wet niet verder te doen terugwerken dan tot aan de dag waarop het wetsontwerp hetwelk tot de bedoelde wet heeft geleid, bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal werd ingediend;

dat meerbedoeld wetsontwerp reeds geruime tijd voor het vaststellen van de blijkens het aanslagbiljet van 28 februari 1975 opgelegde definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1973, te weten op 23 juli 1974 bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal werd ingediend, en reeds omstreeks die tijd in de publiciteit kwam en allerwegen bekendheid kreeg en had, en ook de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn;

dat twijfel of de in meergenoemd wetsontwerp opgenomen terugwerkende kracht gehandhaafd zou blijven - zoals door de inspecteur is gesteld - hem ervan had moeten weerhouden de primitieve aanslag naar een belastbaar bedrag waarin de coming-back-service tot het hiervoorvermelde bedrag in aftrek was toegelaten, vast te stellen;

dat het in die omstandigheden vaststellen van de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1973 medebrengt, dat het tot stand komen van de uit het meerbedoelde;wetsontwerp voortgekomen Wet van 10 december 1975 Stb. 680 geen feit vormt dat terzake van de vennootschapsbelasting over 1973 navordering rechtvaardigt of mogelijk maakt;

dat mitsdien beslist dient te worden als volgt:

4.29. Aan het nieuw feit vereiste ligt het rechtszekerheidsbeginsel ten grondslag:47

4.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg.

4.30. De Hoge Raad heeft over de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting en het daarbij ontbreken van overgangsrecht het volgende geoordeeld:48

2.4.1. Artikel 16, lid 3, AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. In afwijking van het derde lid, bepaalt artikel 16, lid 4, AWR dat de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Artikel 66, lid 3, van de Successiewet, is in werking getreden op 1 januari 2012 zonder dat daarbij in overgangsrecht is voorzien. Dit artikellid bepaalt dat voor de heffing van erfbelasting in afwijking van artikel 16, lid 4, AWR de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet vervalt.

2.4.2. Uit de tekst van artikel 66, lid 3, van de Successiewet volgt niet zonder meer dat de bepaling ook onbeperkte bevoegdheid tot navordering schept in gevallen waarin die bevoegdheid niet meer bestond in verband met het bepaalde in artikel 16, lid 4, AWR. De vraag of dat het geval is, moet worden beantwoord door uitlegging van artikel 66, lid 3, van de Successiewet. Daarbij is de rechter niet aan enige bijzondere beperking gebonden en mag hij, naast de bewoordingen, acht slaan op onder meer de strekking en de geschiedenis van de totstandkoming van dit artikellid (vgl. HR 7 maart 1979, nr. 19017, ECLI:NL:HR:1979:AB7440, BNB 1979/125).

2.4.3. De woorden “vervalt (…) niet” in artikel 66, lid 3, van de Successiewet wijzen erop dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om met deze bepaling te bewerkstelligen dat een reeds vervallen navorderingsbevoegdheid komt te herleven. De onderhavige bepaling is bij amendement in de wet gekomen. Uit de in onderdeel 4.3 van de uitspraak van het Hof geciteerde toelichting bij dat amendement blijkt dat de indieners onder meer beoogden om voor nalatenschappen waarbij in de voorafgaande twaalf jaren erfbelasting was ontdoken, alsnog navordering mogelijk te maken. In de daarna volgende, in de onderdelen 4.12 tot en met 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven, parlementaire behandeling wordt er niet van gerept dat ook navordering mogelijk zou worden bij nalatenschappen die meer dan twaalf jaren tevoren waren opengevallen. Derhalve moet worden aangenomen dat deze mogelijkheid door de indieners van het amendement niet was beoogd. Er is ook overigens geen reden om aan te nemen dat de wetgever heeft bedoeld dat de onbeperkte navorderingstermijn zich mede uit zou strekken tot gevallen waarin de bevoegdheid tot navordering al was vervallen en daarmee een niet meer bestaande bevoegdheid tot navordering nieuw leven in heeft willen blazen.

2.4.4. Bij hetgeen hiervoor is overwogen dient mede in ogenschouw te worden genomen dat de in artikel 16, leden 3 en 4, AWR opgenomen termijnen de rechtszekerheid dienen in die zin dat belastingplichtigen tevoren weten wat de uiterste datum is waarop over een bepaald feit of jaar nog belasting kan worden nagevorderd. De door het middel bepleite uitleg van artikel 66, lid 3, van de Successiewet tast die rechtszekerheid aan. Deze uitleg kan dan ook niet worden aanvaard als niet blijkt van de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever om aan voormelde bepaling die werking te doen toekomen, hetgeen niet het geval is.

4.31. In de crisisheffingarresten heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de toetsing van de invoering van een belasting met terugwerkende kracht aan het eigendomsrecht in artikel 1 EP EVRM. Indien de invoering van een nieuwe of zwaardere belasting in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is, aldus de Hoge Raad, er in beginsel geen sprake van een fair balance . Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor de aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen:49

2.4.1. Middel III voert aan dat het Hof ten onrechte heeft verworpen het betoog van belanghebbenden dat de crisisheffing in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom, neergelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP). Volgens het middel is de crisisheffing ingevoerd met (materieel) terugwerkende kracht, doordat de heffing ziet op loon dat is genoten in 2012, terwijl de crisisheffing op 1 januari 2013 in werking is getreden en de eerste aankondiging van het voornemen tot invoering daarvan in de loop van 2012 is gedaan. Aldus heeft de wetgever volgens het middel onvoldoende recht gedaan aan de gerechtvaardigde verwachtingen van de belanghebbenden, en hen opgezadeld met een excessieve last. Het middel concludeert dat de wettelijke regeling over de crisisheffing aldus niet voldoet aan de door het EHRM bij de toepassing van artikel 1 EP gehanteerde ‘fair-balance-toets’ en daarom onverbindend moet worden verklaard.

2.4.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling echter voorziet uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59). Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79).

Wanneer, zoals in het onderhavige geval, de gestelde strijdigheid van een heffing met de door artikel 1 EP beschermde uitoefening van het eigendomsrecht gebaseerd wordt op het betoog dat bij de invoering van de desbetreffende belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, komt het erop aan of bij die invoering de zojuist genoemde “fair balance” in acht is genomen (zie punt 61 van het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).

2.4.3. Met de crisisheffing is een nieuwe, in beginsel eenmalige, heffing geïntroduceerd van werkgevers die in 2012 een of meer werknemers in dienst hadden tegen een loon van meer dan € 150.000. De werkgevers zijn uit hoofde van de crisisheffing 16 percent van het loonexcedent als belasting verschuldigd. Zij kunnen deze heffing niet verhalen op de werknemers.

2.4.4. Begin 2012 waren werkgevers onkundig van de komst van de crisisheffing.

2.4.5. Bij de beoordeling of daardoor bij de invoering van de crisisheffing geen sprake is geweest van een ‘fair balance’, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide. Voor zover het gaat om lonen die genoten zijn voorafgaand aan de eerste aankondiging, zijn met de invoering van de crisisheffing dan ook verwachtingen aangetast die de betrokken werkgevers konden ontlenen aan de toen bestaande wetgeving.

2.4.6. Een inbreuk op verwachtingen die betrokkenen aan bestaande wetgeving kunnen ontlenen, tot het moment waarop een wijziging van die wetgeving is aangekondigd, is niet zonder meer strijdig met artikel 1 EP. Een zodanige inbreuk kan gerechtvaardigd zijn als technische tekortkomingen in die bestaande wetgeving reparatie daarvan noodzakelijk maken. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als belastingplichtigen geprobeerd hebben profijt te trekken van een lacune in de wet (een “windfall”) en de nieuwe regeling ertoe strekt dit te voorkomen (vgl. punt 81 van het arrest EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, Building Societies tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:1997:1023JUD002131993, JB 1998/1; EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:CE:ECHR:2003:0610DEC002779395, FED 2003/604, en punt 74 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). De crisisheffing kan echter niet als een zodanige reparatiemaatregel worden aangemerkt.

2.4.7. Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad.

2.4.8. Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).

2.4.9. Dit roept de vraag op of dergelijke redenen aanwezig zijn met betrekking tot de invoering van de crisisheffing. In dit verband moet worden vastgesteld dat de wetgever als gevolg van de aanzienlijk verslechterde economische vooruitzichten voor 2013, het begrotingstekort voor dat jaar moest terugdringen (zie onderdeel 4.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). De crisisheffing maakte deel uit van een meer omvattend geheel (‘pakket’) aan maatregelen dat daartoe strekte. Daarbij speelde een rol de economische noodzaak om de stabiliteit van de Europese muntunie zeker te stellen. Voorts noopten de voorschriften van het zogenoemde stabiliteits- en groeipact (Verordening (EG) Nr. 1466/97 van de Raad van 7 juli 1997 over versterking van het toezicht op begrotingssituaties en het toezicht op en de coördinatie van het economisch beleid, Verordening (EG) nr. 1467/97 van de Raad van 7 juli 1997 over de bespoediging en verduidelijking van de tenuitvoerlegging van de procedure bij buitensporige tekorten, en de Resolutie van de Europese Raad van 17 juni 1997 betreffende het stabiliteits- en groeipact) tot het nemen van ingrijpende maatregelen.

2.4.10. Het ‘pakket’ omvatte een reeks van uiteenlopende maatregelen die noodzakelijk waren om te bereiken dat een groot aantal politieke partijen daarmee zou instemmen en aldus een politieke meerderheid zou worden verkregen.

2.4.11. Voor de berekening van het bedrag dat een inhoudingsplichtige in 2013 moest afdragen is uitgegaan van het loon dat de werknemer in het voorafgaande kalenderjaar 2012 had genoten. Voor deze aanpak werd gekozen vanwege de noodzaak het begrotingstekort in 2013 terug te brengen van de door het CPB verwachte 4,5 percent tot 3 percent. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen (zie de in onderdeel 4.34 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis) en zou niet de noodzakelijke bijdrage aan de begrotingsdoelstelling voor 2013 worden geëffectueerd. Het realiseren van deze begrotingsdoelstelling had hoge urgentie in verband met het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU (vgl. onderdeel 4.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

2.4.12. Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. Ook deze keuze was gerechtvaardigd omdat de aansluiting bij het jaarloon het risico op invoerings- en uitvoeringsproblemen minimaliseerde en de situatie tot die minimalisering noopte. Zulks had tot gevolg dat een werkgever in 2013 zou worden geconfronteerd met een extra last met betrekking tot de hoge lonen die hij op grond van de met zijn werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten had betaald in het kalenderjaar 2012, zowel vóór als na de aankondiging van de crisisheffing. Dat aldus ook loon in de heffingsgrondslag wordt betrokken dat vóór die aankondiging is betaald, was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling.

2.4.13. De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving niet wegens strijd met artikel 1 EP buiten toepassing moet blijven. Middel III faalt in zoverre.

4.32. De lijn die de Hoge Raad heeft ingezet in de crisisheffingarresten heeft de Hoge Raad op 24 september 2021 bestendigd in een zaak over het door de wetgever met terugwerkende kracht onmogelijk maken voor werkgevers om een sectorindeling op verzoek te wijzigen:50

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op schending van artikel 1 EP neerkomt op de vraag of bij de wijziging van artikel 97, lid 2, Wfsv de ‘fair balance’ in acht is genomen. Die vraag heeft het Hof bevestigend beantwoord. Het heeft uit de parlementaire geschiedenis van de wijziging van artikel 97, lid 2, Wfsv afgeleid dat aan die wijziging terugwerkende kracht was verleend vanwege de verwachting dat veel werkgevers gebruik zouden willen maken van de mogelijkheid tot wijziging van de sectorindeling met terugwerkende kracht en het daaruit voortvloeiende risico dat door de hoeveelheid aan verzoeken een te grote belasting op de capaciteit van de Belastingdienst zou worden gelegd. Van dit uitgangspunt kan volgens het Hof niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert.

3.3. Het Hof heeft vervolgens geconcludeerd dat de terugwerkende kracht van de inwerkingtreding van artikel 97, lid 2, Wfsv niet in strijd komt met artikel 1 EP. Gezien de processtukken wist of had belanghebbende kunnen weten dat de sectorindeling onjuist was en had zij tijdig een verzoek tot wijziging van de sectorindeling met terugwerkende kracht naar 1 januari 2013 kunnen indienen. De nadelige gevolgen die zijn ontstaan door het wachten met het indienen van het verzoek tot wijziging van de sectorindeling dienen voor haar rekening en risico te komen, aldus het Hof.

(…)

4.1. Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat er voor de wijziging van artikel 97, lid 2, Wfsv met terugwerkende kracht tot voor het moment van aankondiging, ‘specific and compelling reasons’ zijn, zoals op grond van artikel 1 EP is vereist.

4.2.1. Bij de beoordeling van dit middel wordt het volgende vooropgesteld.

4.2.2. Op grond van artikel 96 Wfsv is een werkgever van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 95 Wfsv vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. Welke sector dat is en vanaf welke datum de werkgever bij die sector is aangesloten, deelt de inspecteur hem bij voor bezwaar vatbare beschikking mee (artikel 97, lid 2, Wfsv). De indelingsbeschikking waarbij de inspecteur vastlegt bij welke sector een werkgever is aangesloten vormt dus de formalisering van de uit de wet en de feiten volgende (materiële) sectoraansluiting. Het uitgangspunt van artikel 96 Wfsv dat de sectoraansluiting van rechtswege plaatsvindt, brengt mee dat de inspecteur een onjuiste sectorindeling in beginsel moet herstellen door afgifte van een nieuwe indelingsbeschikking.

4.2.3. De in 2.2 weergegeven wijziging van artikel 97, lid 2, Wfsv voorziet er in dat de ingangsdatum van een herstelbeschikking niet (langer) kan zijn gelegen op een voor de datum van het door een werkgever gedane verzoek, en dat die wetswijziging voorts met terugwerkende kracht is ingevoerd. Dat betekent dat volgens die wetswijziging vanaf 29 juni 2018, 17.00 uur, niet langer met terugwerkende kracht correctie op verzoek van de werkgever kan plaatsvinden.

4.3.1. In dit geval had de Inspecteur belanghebbende ingedeeld in sector 41 en verrichtte zij vanaf enig moment werkzaamheden die aansluiting bij sector 10 rechtvaardigden. Indeling in die sector met een eerdere ingangsdatum dan 1 september 2018 zou hebben geleid tot een teruggaaf van premies. Uit hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, volgt dat belanghebbende een uit de wet voortvloeiende aanspraak had op terugbetaling van die teveel betaalde premies en daarmee de gerechtvaardigde verwachting dat in het verleden teveel betaalde premies zouden worden terugbetaald. Uit de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM), aangehaald in de onderdelen 6.5 tot en met 6.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal volgt dat die gerechtvaardigde verwachting een bezitting is als bedoeld in artikel 1 EP.

4.3.2. De enkele omstandigheid dat aan belanghebbende door de wijziging van artikel 97, lid 2, Wfsv met terugwerkende kracht tot 29 juni 2018 die bezitting is ontnomen, rechtvaardigt niet de gevolgtrekking dat die wijziging een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat deze in strijd is met artikel 1 EP. Van een inbreuk op artikel 1 EP kan alleen sprake zijn ingeval specifieke en dwingende redenen voor het aantasten van de (op zichzelf beschouwd) gerechtvaardigde verwachtingen ontbreken, zodat de terugwerkende kracht van de wijziging niet voldoet aan het vereiste van een ‘fair balance’ in de zin van de hiervoor genoemde rechtspraak van het EHRM.

4.3.3. Zoals hiervoor in 4.2.2 is overwogen, houdt het systeem van de Wfsv in dat de sectoraansluiting van rechtswege plaatsvindt. Dit brengt mee dat de inspecteur, aan wie de sectorindeling is opgedragen, gehouden is foutieve sectorindelingen zoveel mogelijk te herstellen en de gevolgen van dergelijke fouten zoveel mogelijk ongedaan te maken. Aangezien de inspecteur daartoe gehouden is kan, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de in de parlementaire geschiedenis genoemde verwachting dat de voorgenomen wijziging van artikel 97, lid 2, Wfsv met ingang van 29 juni 2018 veel werkgevers ertoe zou kunnen brengen alsnog gebruik te maken van de tot dan toe bestaande mogelijkheid wijziging van de sectorindeling met terugwerkende kracht te verzoeken, niet worden aangemerkt als een specifieke en dwingende reden die de aantasting van het eigendomsrecht kan rechtvaardigen. Dat wordt niet anders door de omstandigheid dat belanghebbende op de hoogte kon zijn van de onjuiste sectorindeling en op een eerder moment om wijziging van de sectorindeling had kunnen verzoeken. Het middel slaagt.

4.33. De hiervoor benoemde lijn geldt niet ten aanzien van de invoering van een belasting waarbij de belastingschuld wordt gebaseerd op gegevens uit een eerder jaar:51

2.3. Middel 1 bestrijdt de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt onder verwijzing naar de uitspraak van het EHRM van 14 november 2017, ECLI:CE:ECHR:2017:1114DEC004618416, onder meer dat, indien al het per 1 januari 2014 gewijzigde premiepercentage een door artikel 1 EP bestreken element van terugwerkende kracht bevat, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de regeling een ‘fair balance’ ontbeert tenzij specifieke en dwingende redenen bestaan voor de aantasting van de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken werkgevers.

2.4.1. Voor zover het heffen van premies bij werkgevers die premieplichtig zijn ter dekking van ZW-lasten een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom, is die inmenging in het algemeen gerechtvaardigd aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Deze inmenging moet volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever een ruime beoordelingsmarge worden gelaten, die bij uitstek de verdeling van ZW-lasten over categorieën premieplichtigen omvat.

2.4.2. Het door belanghebbende met een beroep op artikel 1 EP bestreden onderdeel van de premieheffing, te weten de opslag van 0,7 procent in verband met het individuele werkgeversrisicopercentage, heeft een voldoende basis in artikel 38 Wfsv in verbinding met artikel 2.13 Besluit Wfsv. Die regeling is voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Daarbij is mede van belang dat voor belanghebbende op 1 januari 2014 voorzienbaar was dat de toepassing van die regeling tot gevolg had dat zij ter zake van het loon dat door haar werknemers in 2014 zou worden genoten, werd belast naar de voor 2014 geldende premiestelling. Aan de vereisten van ‘lawfulness’ is dan ook voldaan. Dit wordt niet anders door de hiervoor in 2.1.3 vermelde omstandigheid dat de premies voor 2014 mede met behulp van gegevens uit 2012 werden berekend (zie in verband met die omstandigheid ook hierna 2.4.4 tot en met 2.4.9).

2.4.3. In de tweede alinea van artikel 1 EP ligt besloten dat het heffen van premies in het algemeen belang ter dekking van ZW-lasten in beginsel voldoet aan het vereiste van een legitiem doel. Er is geen grond om daarover in dit geval anders te oordelen.

2.4.4. Bij de beoordeling of bij de invoering van de regeling van artikel 2.13 Besluit Wfsv per 1 januari 2014 (geen) sprake is geweest van een ‘fair balance’, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de maatregel beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.

2.4.5. De wetgever heeft artikel 2.13, lid 2, Besluit Wfsv met ingang van 2014 gewijzigd om werkgevers meer te prikkelen tot het terugdringen van ziekteverzuim (zie bijvoorbeeld het eerste citaat uit de memorie van toelichting in onderdeel 4.20 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Daarbij heeft de wetgever onder meer onder ogen gezien en aanvaard dat de prikkel mede werd gezocht in premieheffing op basis van ZW-lasten van werknemers met wie het dienstverband al was beëindigd (zie het tweede citaat uit de memorie van toelichting in onderdeel 4.20 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). De wetgever heeft dus gekozen voor een premieopbouw die mede afhankelijk is van als schadeoorzaak aan te merken, aan een werkgever zoals belanghebbende toe te rekenen gebeurtenissen in het verleden. Met deze keuze heeft de wetgever de grenzen van zijn ruime beoordelingsvrijheid ten aanzien van de geschiktheid van het gehanteerde middel voor het beoogde doel niet overschreden. Dit wordt niet anders door de enkele omstandigheid dat de bedoelde prikkel in dit geval het ziekteverzuim van de werknemer niet meer kon voorkomen of beperken.

2.4.6. In cassatie is uitgangspunt dat belanghebbende ten tijde van de hiervoor in 2.1.5 vermelde gebeurtenissen niet kon voorzien dat zij in verband hiermee vanaf 2014 zou worden geconfronteerd met een opslag van 0,7 procent van het individuele werkgeversrisicopercentage. Dit rechtvaardigt echter niet de gevolgtrekking dat die opslag een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat de heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een premieschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd (vgl. HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463, rechtsoverwegingen 3.4.4 en 3.4.5).

2.4.7. Bij de parlementaire behandeling van de beoogde invoeringsdatum is aan de orde gekomen dat deze niet eerder kon liggen dan 1 januari 2014 omdat het UWV niet beschikte over gegevens van voor 2012. In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2.13 Besluit Wfsv zijn voorts redenen van budgettaire aard genoemd in verband met een (verworpen) motie om de beoogde invoeringsdatum (1 januari 2014) uit te stellen. (Zie de onderdelen 4.21 en 4.23 tot en met 4.26 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.) Dit biedt in het licht van hetgeen hiervoor in 2.4.6, laatste volzin, is overwogen onvoldoende aanknopingspunten om te oordelen dat de invoeringsdatum is gekozen met overschrijding van de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever.

2.4.8. Het voorgaande leidt tot de gevolgtrekking dat niet in algemene zin kan worden geoordeeld dat de (invoering van de) regeling van artikel 2.13 Besluit Wfsv per 1 januari 2014 een ‘fair balance’ ontbeert. Anders dan in het door het Hof aangehaalde Crisisheffingsarrest, is in dit geval geen situatie aan de orde waarin als gevolg van een wetswijziging een heffing wordt ingevoerd over in een eerder tijdvak genoten loon. Daarom kan evenmin worden geoordeeld dat door de invoering van die regeling verwachtingen zijn aangetast die konden worden ontleend aan de eerder geldende wetgeving. De beoordeling van de ‘fair balance’ door het Hof gaat uit van het tegendeel en berust dus op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt.

Literatuur

4.34. Demandt heeft de uitspraak van het Gerecht in de aanverwante zaak van commentaar voorzien:52

Conversie aanslag in navorderingsaanslag

Omdat volgens de heffingssystematiek vóór 1 januari 2017 alle vijf de aanslagen grondbelasting over de jaren 2017 tot en met 2021 worden vastgesteld, kan dit niet zomaar ten nadele van de belastingplichtige worden herzien. Echter, het Gerecht ziet een opening in het leerstuk van een nieuw feit (art. 13 ALB, te vergelijken met art. 16 AWR). Als is voldaan aan de regels voor navordering, kan een primitieve aanslag worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. Het Gerecht toetst vervolgens of sprake is van een nieuw feit. Uit de landsverordening van 21 december 2018 blijkt pas voor het eerst dat het tarief wordt verhoogd naar 0,6%, zodat dit de inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen vóór 1 januari 2017 nog niet bekend was of had kunnen zijn. Er is dan volgens het Gerecht sprake van een nieuw feit, zodat het Gerecht concludeert dat de inspecteur mag navorderen. De vraag is of het oordeel van het Gerecht juist is. Er is sprake van een wetswijziging. Vanzelfsprekend kon de inspecteur daarmee voorafgaand aan het nemen van die beslissing door de overheid geen rekening houden. Dit dient echter niet aan een belastingplichtige te worden tegengeworpen. Uit HR 11 april 2008, nr. 36.122, NTFR 2008/775 meen ik impliciet af te kunnen leiden dat een wetswijziging geen nieuw feit oplevert voor navordering. Bij een nieuw feit gaat het namelijk om feiten ten aanzien van de belastingplichtige en om de vraag of de inspecteur daarmee bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Wetgeving valt daar mijns inziens niet onder. In een oude uitspraak van Hof Amsterdam (11 september 1978, nr. 1590/76, ECLI:NL:GHAMS:1978:AX2612) werd anders geoordeeld, maar dat oordeel lijkt mij gelet op het arrest van de Hoge Raad uit 2008 niet juist.

Formeel terugwerkende kracht en strijd met het rechtszekerheidsbeginsel?

Omdat de wetswijziging per 1 januari 2019 gevolgen heeft voor een aanslag 2019 die al vóór 1 januari 2017 is vastgesteld, constateert het Gerecht dat (formeel) terugwerkende kracht is verleend.53 Hiermee is in strijd gehandeld met het rechtszekerheidsbeginsel. Naast een formeelrechtelijk leerstuk grijpt het Gerecht hiermee terug op een oud staaltje staatsrecht. De Landsverordening Grondbelasting is een wet in formele zin, waardoor deze wet niet mag worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen, aldus de Hoge Raad in het Harmonisatiewetarrest uit 1989 (HR 14 april 1989, nr. 13.822, ECLI:NL:HR:1989:AD5725). Dat verbod volgt in Europees Nederland in ieder geval uit art. 120 GW (te vergelijken met de Arubaanse Staatsregeling), maar art. 94 GW bepaalt dat dit toetsingsverbod terzijde wordt geschoven indien het internationale recht (in de vorm van eenieder verbindende verdragsbepalingen) dit ‘overrulet’. In de Staatsregeling zijn artikelen opgenomen die tot uitdrukking brengen dat de rechter een landsverordening (zijnde een wet in formele zin) niet mag toetsen aan de Staatsregeling, anders dan aan de in de Staatsregeling opgenomen grondrechten. Het Gerecht vindt hierin een aanknopingspunt (een schending van het eigendomsrecht) en haakt daarop in, maar het leidt niet tot een schending daarvan. Het Gerecht haalt dan art. 1 EP (bij het EVRM) aan. Volgens dit artikel vormt terugwerkende kracht van belastingwetgeving op zichzelf geen inbreuk op het eigendomsrecht. Wil sprake zijn van een inbreuk, dan dient er geen ‘fair balance’ te zijn tussen de betrokken belangen. Dat is het geval als de specifieke situatie voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last. Ook moet worden gekeken naar de reden van de invoering van de wetswijziging met terugwerkende kracht. Het Gerecht oordeelt dat de wetswijziging voor de belastingplichtige niet was te voorzien, maar daartegenover zet het Gerecht de overwegingen van de overheid voor de fiscale hervorming van de grondbelasting: budgettaire motieven, doelstellingen van sociale rechtvaardigheid, publieke lastenverdeling en het verminderen van belastingontwijking. Gelet op de verhoging van 0,4% naar 0,6% over de waarde van het onroerend goed meent het Gerecht vervolgens dat geen sprake is van een buitensporig zware last voor belastingplichtigen. Van een individuele buitensporige last is volgens het Gerecht ook geen sprake, temeer omdat de belastingplichtige dat zelf heeft verklaard ter zitting. Dit alles in ogenschouw genomen concludeert het Gerecht dat de tariefverhoging geen inbreuk maakt op art. 1 EP (bij het EVRM).

Deze uitkomst komt mij onjuist voor. Wil een aantasting van eigendom de toets van art. 1 EP (bij het EVRM) kunnen doorstaan, dan dient sprake te zijn van een maatregel die 1) ‘lawful’ is, 2) een legitiem doel in het algemeen belang dient (‘legitimate aim’) en 3) proportioneel is (‘fair balance’). Er is veel Europese en nationale rechtspraak over terugwerkende kracht van wetgeving en art. 1 EP (bij het EVRM), zodat men door de bomen het bos niet meer kan zien. We starten bij het begin. Van belastingheffing wordt in zijn algemeenheid aangenomen dat die een aantasting van eigendom vormt (zie o.a. EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden en Burden). Een beroep op art. 1 EP (bij het EVRM) staat daarmee open. Aan het vereiste van ‘lawfulness’ wordt voldaan indien de maatregel voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is (zie ook HR 19 april 2019, nr. 17/05894, NTFR 2019/3104). Het potentiële probleem met de terugwerkende kracht in deze zaak zit dan ook in de ‘lawful’-toets (en dan met name of de wijziging voorzienbaar was) of de ‘fair balance’-toets. Wetgevers hebben een vrij ruime beoordelingsmarge voor het wijzigen van (belasting)wetgeving, zodat de toets van het legitieme doel vrijwel steeds zal worden gehaald. Qua voorzienbaarheid meen ik dat reeds hier al een schending plaatsvindt omdat hier voor een vaste periode van vijf jaar op voorhand de belastingaanslagen worden vastgesteld. Daar zit naar mijn idee het pijnpunt als het wordt afgezet tegen belastingaanslagen die per jaar worden vastgesteld, maar van dit laatste is in Aruba bij de grondbelasting geen sprake. Als die toets toch zou worden gehaald, meen ik nog steeds dat sprake is van strijdigheid bij de ‘fair balance’. Ik maak een vergelijking met de rechtspraak over de crisisheffing. De Hoge Raad is streng voor belastingplichtigen bij de voorzienbaarheid van maatregelen met terugwerkende kracht (HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, NTFR 2016/548), maar biedt enige coulance bij de ‘fair balance’-toets. Zo overweegt de Hoge Raad ten aanzien van de terugwerkende kracht bij de crisisheffing: ‘Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide.’ Volgens de Hoge Raad is sprake van het schenden van de gerechtvaardigde verwachtingen van inhoudingsplichtigen, waardoor er in beginsel geen ‘fair balance’ is. Dit kan worden ‘hersteld’ als er specifieke en dwingende redenen zijn voor de aantasting van die gerechtvaardigde belangen. De Hoge Raad vindt die in de ernstige aard van de begrotingsproblemen, zodat toch de ‘fair balance’ in acht is genomen. In de onderhavige zaak op Aruba ging het om fiscale hervormingen, maar is niet gebleken van ernstige begrotingstekorten die dringend moesten worden gevuld. Daarmee lijkt mij dat de geschonden verwachtingen van onroerendgoedeigenaren bij de ‘fair balance’-toets (voor zover die al mag worden gepasseerd) niet worden ‘hersteld’, zodat sprake is van een schending van art. 1 EP (bij het EVRM).

4.35. Pauwels is van opvatting dat de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen nieuw feit is in de zin van artikel 16 van de AWR:54

Aangezien formeel terugwerkende kracht soms kan worden gerechtvaardigd en de bijplustechniek wat de mate van aantasting van het rechtszekerheidsbeginsel betreft (zij het: ten minste) moet worden gelijkgesteld met formeel terugwerkende kracht, is het ook denkbaar dat onder omstandigheden toepassing van de bijplustechniek gerechtvaardigd is. De vraag rijst evenwel waarom dan de bijplustechniek wordt gehanteerd en niet ‘gewoon’ naar het instrument van formeel terugwerkende kracht wordt gegrepen. Een op zichzelf valide reden hangt samen met art. 16 AWR. Met Hof Amsterdam en kennelijk ook de staatssecretaris lijkt mij de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen ‘nieuw feit’ in de zin van art. 16 AWR, waardoor geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd. Dit betekent dat de jaren waarvan de aanslagen onherroepelijk vaststaan, weliswaar ratione materiae wél maar feitelijk, als gevolg van art. 16 AWR, niet onder het toepassingsbereik van een nieuwe wet met een vergaande terugwerkende kracht vallen. Daarmee komt een argument ten faveure van de toepassing van de bijplustechniek bovendrijven, namelijk het gelijkheidsbeginsel. Ervan uitgaande dat gelijke rechtsfeiten die op hetzelfde moment geschieden, gelijke gevallen zijn, kan namelijk het gelijkheidsbeginsel in het geding zijn. Zonder aanvulling met de bijplustechniek zou er een verschil in behandeling zijn tussen enerzijds belastingplichtigen ten aanzien van wie de aanslag nog niet vaststaat en die daarmee wel onder het materiële toepassingsbereik van de wet met terugwerkende kracht vallen, en anderzijds belastingplichtigen bij wie dezelfde rechtsfeiten zich hebben voorgedaan maar ten aanzien van wie de aanslag over hetzelfde jaar wel al vaststaat.

4.36. In het Handboek Caribisch staatsrecht is het volgende opgenomen over het eigendomsrecht in het Arubaanse staatsrecht:55

Het eigendomsrecht geeft eenieder het recht op ongestoord genot van zijn eigendom. Ontneming van eigendom is alleen geoorloofd in het algemeen belang en onder wettelijke voorwaarden. Daarnaast zijn maatregelen mogelijk die niet leiden tot volledige ontneming maar tot beperkingen in het gebruik van eigendom. Ook bij een beperking van het eigendomsrecht moet sprake van een algemeen belang en van een wettelijke grondslag. Zowel in het geval van ontneming als in het geval van beperking moet verder sprake zijn van een fair balance oftewel evenredigheid tussen het algemeen belang en de rechten van het individu. Die evenredigheid ontbreekt als degene op wiens eigendomsrecht wordt ingebroken een excessieve en buitensporige last draagt. Zowel de ontneming als de beperking van eigendom moet dus een gerechtvaardigd doel en geen onevenredige gevolgen voor individuele burgers hebben.

Het begrip eigendom wordt door het EHRM zeer ruim uitgelegd. Niet alleen fysieke goederen vormen possessions of biens (de Franse term), maar ook andere rechten en belangen. Deze variëren van pensioen- en socialeverzekeringsrechten en vorderingen op de fiscus tot bindende rechterlijke uitspraken en executoriale titels. Doorslaggevend is of ze een reële waarde vertegenwoordigen. Dat geldt zelfs voor schulden. Toekomstige opbrengsten vormen echter geen eigendom. Elke maatregel die voor de rechthebbende een inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom oplevert, is toetsbaar aan de eigendomsgarantie van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Ook belastingen worden als een zodanige inbreuk beschouwd. Van ontneming is sprake als de eigenaar niet langer in staat is om over zijn eigendom te beschikken, zodat sprake is van een de facto onteigening. In dat geval kan de excessieve en buitensporige last in beginsel alleen worden weggenomen door een financiële schadeloosstelling die in redelijke verhouding tot de waarde staat. In het publieke belang mag de compensatie soms minder dan de volledige marktwaarde bedragen. Een volledig achterwege laten van compensatie is echter alleen in uitzonderlijke omstandigheden toegestaan. Bij beperking van het eigendomsrecht is financiële compensatie veel minder snel aan de orde. Zo wordt een korting op pensioenrechten in het kader van de verdeling van de economische pijn zonder compenserende maatregel veelal als een gerechtvaardigde beperking van het eigendomsrecht beschouwd.

De staatsregelingen van Aruba en Sint Maarten beschermen het recht op ongestoord genot van het eigendom, behoudens bij of krachtens landsverordening in het algemeen belang te stellen beperkingen. Inhoudelijk wordt hiermee aangesloten op de brede garantie die het EVRM biedt, namelijk de bescherming van alles wat een reële waarde vertegenwoordigt.56 De staatsregelingen bieden in zoverre meer bescherming dat in plaats van beperking by law het meer strikte wettelijke vereiste ‘bij of krachtens landsverordening’ geldt. Een brede garantie zoals in Aruba en Sint Maarten ontbreekt in de Staatsregeling van Curaçao en in de Grondwet.

5. Beoordeling en beantwoording van de prejudiciële vragen

Inleiding

5.1. In de voorliggende zaak en de aanverwante zaak 21/0408857 gaat het om de vraag wat de gevolgen zijn van de wijziging van de Landsverordening grondbelasting (hierna: Lgb) van Aruba per 1 januari 2019, met name voor wat betreft de aanslagoplegging vanaf die datum.

5.2. Grondbelasting wordt geheven van belastingplichtigen die de eigendom hebben van een onroerende zaak.58 Tot 1 januari 2019 was het toepasselijke tarief voor de grondbelasting 0,4% en gold een belastingvrije waarde van Afl. 60.000.59

5.3. Uitgangspunt van de heffingssystematiek is dat de waarde van de grond wordt vastgesteld voor de komende vijf jaar, per jaar wordt dienovereenkomstig een aanslag opgelegd.

5.4. Het systeem behelst dat bij het begin al vijf aanslagen worden vastgesteld en opgeborgen in de legger. Per jaar volgt dan uitreiking en daarmee oplegging. In dit systeem is de jaarlijkse aanslag elk jaar gelijk gedurende vijf jaren.60

5.5. De vastgestelde waarde van de onroerende zaak voor het tijdvak 2017-2021 is hier Afl. 2.777.047.61 Die waarde blijft in principe gelden, behoudends verbouwing en dergelijke.62

5.6. In casu heeft de Inspecteur verklaard dat vóór 1 januari 2017 geen aanslag grondbelasting 2019 is vastgesteld.63

5.7. Het onderhavige heffingstijdvak voor bestaand gebouwd is 2017-2021. Daarvan uitgaande kan worden vermoed dat er een aanslag is vastgesteld voor de grondbelasting voor het jaar 2017. De tussenuitspraak van het Gerecht, houdende het stellen van prejudiciële vragen, bevat echter niets over de totstandkoming en oplegging van een aanslag over 2017.

5.8. Over de aanslagoplegging over 2017 of 2018 blijkt niets uit het procesdossier.

5.9. De aanslag over 2019 is opgelegd met dagtekening 31 mei 2019. Dit heeft geresulteerd in een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 16.662. Over deze aanslag gaat de onderhavige procedure.

5.10. Per 1 januari 2019 is de grondbelasting gewijzigd, in die zin dat het tarief naar 0,6% is verhoogd voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, zoals belanghebbende, en is de belastingvrije waarde komen te vervallen.

5.11. Op grond daarvan heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag over 2019 opgelegd naar de nieuwe tariefstelling. Dit heeft geresulteerd in een te betalen bedrag van Afl. 16.662.

5.12. Uitgaande van het tarief en de vrijstelling zoals die waren ten tijde van de vaststelling van de aanslagen op te leggen over de jaren 2017-2021, was het belastingbedrag te berekenen als te betalen per jaar (Afl. 2.777.047 -/- Afl. 60.000) * 0,4% = Afl. 10.868.

5.13. De bijzondere heffingssystematiek van de grondbelasting houdt, als gezegd, in dat initieel voor een periode van vijf jaar zowel waardevaststelling plaatsvindt als vaststelling van de per jaar op te leggen aanslagen,64 die vervolgens worden opgenomen in leggers.65

5.14. Deze heffingssystematiek wringt met de tussentijdse tariefverhoging. Ook de aanslag over 2019 was immers, naar men mag aannemen, al vastgesteld en lag in de legger om te worden opgelegd in 2019. Indien de Inspecteur een hogere aanslag wil opleggen over 2019 in overeenstemming met de wetswijziging, zal een nieuwe belastingaanslag moeten worden vastgesteld over 2019. Daarbij is te denken aan - zo al mogelijk - een nieuwe gewone aanslag of een navorderingsaanslag over 2019.

5.15. Indien de heffingssystematiek van de grondbelasting in de weg staat aan hogere tussentijdse vaststelling binnen het tijdvak van vijf jaar, zal de tariefsverhoging per 1 januari 2019 eerst nadien kunnen worden geformaliseerd in een aanslag. In casu wordt dat dan bij ingang van het nieuwe tijdvak, vanaf 1 januari 2022.

5.16. In casu gaat het om het heffingstijdvak 2017-2021. De prejudicieel voorgelegde vragen zien op de aan belanghebbende naar het nieuwe tarief opgelegde aanslag grondbelasting voor het jaar 2019, met dagtekening 31 mei 2019.

De eerste prejudiciële vraag: is er een tweede aanslag?

5.17. De eerste prejudiciële vraag is of de aanslag grondbelasting 2019 is aan te merken als een tweede aanslag over het boekjaar 2019.66

5.18. Partijen waren het bij het Gerecht eens over de heffingssystematiek - zoals in de inleiding van deze conclusie is beschreven - dat de aanslag een tweede aanslag is. Volgens belanghebbende is het daarom niet nodig de vraag voor te leggen aan de Hoge Raad.67

5.19. Desalniettemin wenst het Gerecht van de Hoge Raad te vernemen of de aanslag een tweede aanslag is, omdat het gehouden is de rechtsgronden ambtshalve aan te vullen. Volgens het Gerecht is de vraag een rechtsvraag die, onafhankelijk van het standpunt van partijen, dient te worden beantwoord en wordt door het stellen van de vraag aan de Hoge Raad daarom niet buiten de rechtsstrijd van partijen getreden.68

5.20. Het Gerecht heeft als voorlopig oordeel gegeven dat - overeenkomstig de oordelen van het Gerecht en het Hof in de aanverwante zaak - de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord.69

5.21. Het gaat hier mijns inziens, zoals het Gerecht terecht overweegt, om een rechtsvraag die, onafhankelijk van het standpunt van partijen, beantwoord moet worden.70 Hoewel het voorlopig oordeel van het Gerecht in overeenstemming is met het standpunt van partijen en de eerdere beslissingen van het Gerecht en het Hof in de aanverwante zaak, is er nog geen zekerheid dat de Hoge Raad dat oordeel deelt. In die zin is dan ook een oordeel van de Hoge Raad over voornoemde vraag nodig om op het beroep te beslissen.71

5.22. Dan kom ik nu tot beantwoording van de eerste prejudiciële vraag.

5.23. Zoals hiervoor beschreven wordt bij de heffing van grondbelasting uitgegaan van een vijfjarig tijdvak waarvoor één waarde geldt voor een object. Vervolgens wordt achtereenvolgens elk jaar een aanslag opgelegd.

5.24. In de totstandkomingsgeschiedenis van de Lgb is het volgende opgemerkt over de heffingssystematiek (onderstreping A-G):72

Artt. 21-22 Zoals reeds bij de algemeene beschouwingen met een enkel woord werd gezegd, is hier een belangrijke administratieve verandering aangebracht. De schattingslijsten zijn vervangen door leggers van aanslagen, die door de commissies (van aanslag) worden opgemaakt. Waar de belasting in een onveranderlijk deel van de belastbare waarde bestaat, is vaststelling van die waarde tegelijkertijd vaststelling van den aanslag. Voorafgaande opmaking van schattingslijsten en ter visie legging daarvan is daarom onnoodig tijdverlies. Uit de leggers worden telken jare de kohieren opgemaakt en na ontvangst van het aanslagbiljet in het eerste jaar kan ieder tegen zijn aanslag reclameeren (art. 28) en voorts in volgende jaren ten opzichte van elken nieuwen of gewijzigden aanslag (art. 28 jo art. 24).

5.25. En in de memorie van toelichting behorende bij de Invoeringsverordening ALB is het volgende opgemerkt (onderstreping A-G):73

Naast de wijzigingen die in de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3) dienen te worden aangebracht in verband met de invoering van de ALB, worden door middel van dit artikel een aantal nieuwe bepalingen in de eerstgenoemde landsverordening ingevoegd. In onderdeel B wordt ten aanzien van de heffing van grondbelasting aangesloten bij het in de ALB gevolgde systeem, nl. dat grondbelasting bij wege van aanslag geheven wordt. Gelet op het specifieke karakter van de grondbelasting, is de regering overigens van oordeel dat de nieuw op te nemen bepalingen rekening behoren te houden met dit specifieke karakter. Bij de grondbelasting kan de heffingsprocedure als volgt worden beschreven, nl. dat de grondbelasting vastgesteld wordt bij wege van aanslag en telkens geschiedt voor een periode van vijf jaar . In afwijking van de regels inzake bezwaar en beroep is in onderdeel G vastgelegd dat slechts in het eerste jaar van het tijdvak binnen een termijn van twee maanden na vaststellen van de aanslag bezwaar tegen de aanslag ingediend kan worden.

5.26. Hieruit leid ik af dat de aanslagen voor het vijfjarig tijdvak tegelijkertijd met de vaststelling van de waarde van het object vastgesteld worden, zodat al in het eerste jaar van het vijfjarig tijdvak, als de waarde is vastgesteld, sprake is van vaststelling van aanslagen voor dat jaar en de andere vier jaren. Het gaat dan nog om een interne vaststelling, nadien volgt aanslagoplegging per jaar over een jaar.

5.27. Daarbij teken ik aan dat ofschoon de aanslagbiljetten over de komende jaren nog niet per jaar zijn uitgereikt, slechts in het eerste jaar van het tijdvak binnen een termijn van twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet bezwaar tegen de aanslag ingediend kan worden. Bij uitblijven van tijdig bezwaar zal uitreiking per jaar volgen conform de vastgestelde aanslagen.

5.28. De tekst van de Lgb lijkt naar ik meen daar ook op te duiden, omdat daarin niet wordt gesproken over waardevaststelling maar enkel van aanslagoplegging. Voordat een aanslag in de grondbelasting kan worden opgelegd, moet een waarde zijn vastgesteld zodat het verklaarbaar is dat conform de hiervoor aangehaalde totstandkomingsgeschiedenis in de Lgb niet wordt gesproken over waardevaststelling voorafgaand aan de vaststelling van aanslagen, maar wel wordt gesproken over opneming van aanslagen in leggers.74

5.29. Een en ander betekent in casu dat het Gerecht feitelijk onderzoek moet verrichten naar de eerste aanslag die is opgelegd met betrekking tot het heffingstijdvak 20172021, aangezien de grondbelasting wordt vastgesteld bij wege van aanslag en geschiedt voor een periode van vijf jaar.75

5.30. Het lijkt in de rede te liggen dat de aanslag uiterlijk is vastgesteld op 31 mei 2017, te weten de dag dat de waarde van de onroerende zaak voor het tijdvak 2017-2021 is vastgesteld en de aanslag van een dagtekening is voorzien. In dat geval is de aanslag dus niet (voor het eerst) vastgesteld op 31 mei 2019, namelijk de dag waarop de aanslag voor het jaar 2019 van een dagtekening is voorzien.76 Het Gerecht heeft echter niets vastgesteld over de aanslag over 2017.

5.31. Hieraan doet niet af het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de ALB77 en dat de aanslag door de Inspecteur pas fysiek is opgemaakt vlak voor 31 mei 2019. De heffingssystematiek van de grondbelasting wijkt namelijk af van de reguliere heffingssystematiek, zodat in zoverre geen betekenis toekomt aan de reguliere heffingssystematiek bij de heffing van grondbelasting.78 Ook doet aan het voorgaande niet af dat de aanslag voor het jaar 2019 niet bekend was gemaakt voor 1 januari 2019. Immers, het bekendmaken van een aanslag is geen vereiste voor het ontstaan van een aanslag door interne vaststelling.79

5.32. Aldus komt het mij voor dat het zou kunnen dat het antwoord op de eerste prejudiciële vraag luidt dat de aanslag gedagtekend 31 mei 2019 een tweede aanslag is. Echter, om tot dat antwoord te komen dient het Gerecht eerst nader feitelijk onderzoek te verrichten naar de eerste aanslag waarin de waarde is vastgesteld voor het tijdvak 2017-2021.

5.33. Daarbij acht ik van belang dat de op 31 mei 2019 gedagtekende aanslag een tweede aanslag betreft, juist omdat daarin een hoger tarief is opgenomen. Zie hierboven onderdeel 5.9 en 5.12.

5.34. Overigens zou ik willen opmerken dat ik meen dat bezwaar maken tegen de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019, zoals in casu is gedaan, mogelijk te achten is. Daarover zou anders gedacht kunnen worden na lezing van artikel 28 van de Lgb en de bijbehorende parlementaire toelichting, omdat daaruit volgt dat bezwaar slechts mogelijk is in het eerste jaar van het tijdvak van aanslagoplegging.80 Echter, dan zou naar ik meen sprake kunnen zijn van een tekort in de rechtsbescherming als een (tweede) aanslag voor het jaar 2019 wordt opgelegd naar een hoger tarief. Het lijkt mij dat de rechter, zoals het Gerecht ook heeft gedaan, een dergelijk tekort dient te voorkomen door het bezwaar ontvankelijk te achten.81

5.35. De Hoge Raad kan, naar ik meen, de eerste prejudiciële vraag, of de aanslag grondbelasting 2019 is aan te merken als een tweede aanslag over het boekjaar 2019, nog niet beantwoorden, zolang niet is vastgesteld wat de aanslag over 2017 en de diverse vaststellingen in dat jaar inhouden. Het lijkt mij dat uitgaande van verwerking van de tariefsverhoging in 2019, een positieve beantwoording meer voor de hand ligt, aldus dat de aanslag grondbelasting over 2019 is aan te merken als een tweede belastingaanslag over het boekjaar 2019.

De tweede prejudiciële vraag: is conversie van de tweede aanslag in een navorderingsaanslag mogelijk?

5.36. De tweede prejudiciële vraag is of ter zake van de per 1 januari 2019 ingevoerde wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting een navorderingsaanslag kan worden opgelegd? Die vraag valt uiteen in twee deelvragen:

a. Is de vóór 1 januari 2017 opgelegde aanslag naar een te laag bedrag vastgesteld? Bij positieve beantwoording van die vraag:

b. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 een nieuw feit in de zin van artikel 13, lid 1 van de Algemene Landsverordening Belastingen dat navordering rechtvaardigt?

5.37. De tweede prejudiciële vraag behoeft alleen beantwoord te worden bij positieve beantwoording van de eerste prejudiciële vraag. Het is dus niet zeker of de tweede vraag beantwoord hoeft te worden, maar ervan uitgaande dat het antwoord op de eerste vraag positief zou luiden, kom ik tot de volgende beantwoording.

5.38. Met de tweede prejudiciële vraag wenst het Gerecht te vernemen, voor het geval dat de aanslag over 2019 als een tweede aanslag kan worden aangemerkt, of naar aanleiding van de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 een navorderingsaanslag kan worden opgelegd, door conversie van de opgelegde gewone aanslag in een navorderingsaanslag.

5.39. Volgens artikel 2, aanhef en letter g, van de ALB is bij de heffing van de grondbelasting de ALB van toepassing. In artikel 13 van de ALB is de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur neergelegd. Conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag is mogelijk als voldaan is aan de voorwaarden voor navordering.82

5.40. De voorwaarden voor navordering zijn in artikel 13, eerste lid, van de ALB opgenomen. Deze voorwaarden vormen twee deelvragen. Er moet om te beginnen sprake zijn van te weinig geheven belasting, in casu dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, (deelvraag 2a) en de inspecteur moet beschikken over een zogeheten nieuw feit (deelvraag 2b).

5.41. Met deelvraag 2a wenst het Gerecht, zo ik meen af te leiden uit de overwegingen van het Gerecht over ex tunc -toetsing,83 in essentie te vernemen wat het beoordelingsmoment in de tijd is van de voorwaarde dat te weinig belasting is geheven.

5.42. Het komt mij voor dat de vraag of te weinig belasting is geheven beantwoord dient te worden aan de hand van de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten en de op dat moment geldende regelgeving zoals die waren ten tijde van de belasting formaliserende handeling, in casu een gewone aanslag.

5.43. Zie de jurisprudentie van de Hoge Raad over het niet meer terug kunnen komen op eenmaal gemaakte keuzes door een belastingplichtige als op wordt gekomen tegen een navorderingsaanslag met het argument dat er geen sprake is van te weinig geheven belasting (onderstreping A-G):84

dat, indien aan een belastingplichtige, die primitief in de inkomstenbelasting is aangeslagen, een navorderingsaanslag is opgelegd met toepassing van art. 1 van de Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941, en bij daartegen in beroep is gekomen, de Raad van Beroep onder meer de vraag zal moeten beantwoorden, of de primitieve aanslag, in aanmerking genomen hetgeen na de vaststelling daarvan is gebleken, tot een te laag bedrag werd opgelegd;

dat deze vraag moet worden beantwoord aan de hand van de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten, zoals deze bestonden ten tijde van het opleggen van den primitieven aanslag;

dat, wijl art. 5 van de voormelde beschikking geen beperking bevat met betrekking tot het aanvoeren van grieven tegen de vaststelling door den Inspecteur van het inkomen in zijn geheel, waarnaar de navorderingsaanslag is geregeld, het den belastingplichtige vrijstaat de juistheid van het bij den primitieven aanslag aangenomen inkomen te bestrijden op grond, dat daarbij van onjuiste feiten is uitgegaan en deswege dat inkomen te hoog is vastgesteld;

dat echter, indien, zoals in het onderhavige geval, de belastingplichtige, wien ingevolge de wet de keuze werd gelaten op zekere bedrijfsmiddelen een hoge, vervroegde, afschrijving, dan wel de gebruikelijke lagere afschrijving toe te passen, het laatste bij zijn aangifte, die tot den primitieven aanslag heeft geleid, heeft verkozen, er geen sprake van is, dat de Inspecteur, wat dit punt betreft, den primitieven aanslag op een onjuist feit heeft gegrond;

dat de overeenkomstig de gedane keuze toegepaste afschrijving behoort tot de ten tijde van het opleggen van den primitieven aanslag bestaande, voor de belastingheffing van belang zijnde, feiten;

dat den belastingplichtige geen vrijheid toekomt om ter gelegenheid van een beroep tegen een navorderingsaanslag op een dergelijke keuze terug te komen, aangezien, zou hem dit zijn veroorloofd, in de beoordeling, of een te lage primitieve aanslag werd opgelegd, ten onrechte zou worden betrokken een feit, dat niet bestond ten tijde van het opleggen van dien aanslag;

5.44. Voor de casus betekent het voorgaande het volgende. Ervan uitgaande dat de aanslag grondbelasting voor het jaar 2017, het eerste jaar van het tijdvak 2017-2021, waarbij de waarde van de onroerende zaak is vastgesteld, is opgelegd conform voor een periode van vijf jaren (zie beantwoording van de eerste prejudiciële vraag), en de vaststelling daarvan heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2019, heeft de Inspecteur de aanslag naar het destijds geldende (oude) tarief opgelegd. Als dat zal worden ondersteund door nader feitenonderzoek door het Gerecht, geldt dat er op het moment van het opleggen van de aanslag geen sprake was van een aanslag die naar een te laag bedrag is vastgesteld, zodat navordering op de voet van artikel 13, eerste lid, van de ALB niet mogelijk is.

5.45. In de Cursus Formeel Belastingrecht staat:85

Inmiddels is duidelijk dat als er een primitieve aanslag is opgelegd, de nieuwheid van het feit moet worden beoordeeld naar het tijdstip waarop de inspecteur de gegevens van de primitieve aanslag administratief verwerkt en dat het niet gaat om de dagtekening of de datum van verzending van het aanslagbiljet. Zie in dit verband de tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navordering (Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 12, p. 4).86 Daarin is vermeld dat voor de vraag of een feit de inspecteur bekend had kunnen zijn van belang is het tijdstip, waarop hij de aanslag of de beschikking inhoudelijk heeft vastgesteld, en hij redelijkerwijs niet meer in staat is de administratieve verwerking daarvan, uitmondend in de verzending van het aanslagbiljet of het afschrift van de beschikking, tegen te houden.

5.46. Deelvraag 2b behoeft dan geen beantwoording meer, omdat niet wordt toegekomen aan de vraag of sprake is van een nieuw feit in het geval geen sprake is van te weinig geheven belasting.

5.47. Overigens komt het mij voor dat de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen nieuw feit is in de zin van artikel 16 van de AWR.87

5.48. Een en ander brengt mijns inziens mee dat de tweede prejudiciële vraag, of ter zake van de per 1 januari 2019 ingevoerde wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting een navorderingsaanslag kan worden opgelegd, er nu vooralsnog van uitgaande dat een eerste aanslag over 2019 is vastgesteld vóór de wetswijziging op 1 januari 2019, ontkennend dient te worden beantwoord.

De derde prejudiciële vraag: strijdigheid met het eigendomsgrondrecht?

5.49. De derde prejudiciële vraag is of de wijziging van artikel 11 van de Lgb op stelselniveau een onaanvaardbare inbreuk vormt op artikel 1 EP EVRM en in strijd is met artikel I.19 van de Staatsregeling?

5.50. In het geval (bij negatieve beantwoording van de eerste prejudiciële vraag) de aanslag niet een tweede aanslag is, wat afhangt van de feitelijke beoordeling door het Gerecht naar de vaststelling van de eerste aanslag voor het tijdvak 2017-2021, of (bij positieve beantwoording van de tweede prejudiciële vraag), mocht het zo zijn dat er toch nagevorderd kan worden door de Inspecteur, pas dan behoeft de derde prejudiciële vraag beantwoording.

5.51. Uit het voorgaande moge duidelijk zijn dat ik betwijfel of aan de derde vraag moet worden toegekomen, maar ik zal daarop inhoudelijk ingaan.

5.52. Het Gerecht wenst te vernemen of de wijziging van de Lgb per 1 januari 2019 op stelselniveau in strijd is met het eigendomsrecht dat vervat is in artikel I.19, eerste lid, van de Staatsregeling en artikel 1 EP EVRM. Meer specifiek wenst het Gerecht, te vernemen of de wijziging van de Lgb de fair balance -toets kan doorstaan.88

5.53. Het Gerecht is in de aanverwante zaak over de verenigbaarheid van de wijziging van de grondbelasting met artikel I.19, eerste lid, van de Staatsregeling en artikel 1 EP EVRM, gekomen tot het oordeel dat die strijd er niet is.

5.54. In het Arubaanse rechtsbestel is een beperkte vorm van constitutionele toetsing door de rechter toegestaan. Landsverordeningen, zoals de Lgb, kunnen enkel worden getoetst aan de grondrechten genoemd in hoofdstuk I van de Staatsregeling.89 Daarbij past de rechter terughoudendheid.90

5.55. Toetsing van de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 aan het eigendomsrecht in artikel I.19, eerste lid, van de Staatsregeling, is aldus mogelijk. Het komt mij voor dat zo een toetsing rechtens overeenkomt met die van artikel 1 EP EVRM.91

5.56. In het voor het Gerecht te berechten geval wordt belanghebbende geconfronteerd met een extra belasting die hoger uitpakt dan die zou zijn zonder wetswijzing binnen het vijf jaren tijdvak. De extra belasting wordt veroorzaakt door de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019, welke wijziging materieel terugwerkende kracht behelst als het meerdere aan belasting door de Inspecteur kan worden nagevorderd. Daarmee zijn de verwachtingen van belanghebbenden dat niet meer belasting is verschuldigd dan op de dag dat de aanslag is vastgesteld,92 geschonden.

5.57. Het komt mij dan voor dat in dit geval het toetsingskader zoals dat door de Hoge Raad is gehanteerd in de crisisheffingarresten en het latere arrest over de afschaffing van het met terugwerkende kracht kunnen verzoeken om een wijziging van de sectorindeling, van toepassing is.93 Volgens dat toetsingskader leidt de invoering van een zwaardere belasting met terugwerkende kracht tot een prima facie schending van de fair balance . Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor de aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen.

5.58. In de crisisheffingarresten heeft de Hoge Raad als specifieke en dwingende redenen aanvaard de ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling.94 In het arrest over de afschaffing van het met terugwerkende kracht kunnen verzoeken om een wijziging van de sectorindeling heeft de Hoge Raad geen specifieke en dwingende redenen gezien in de verwachting van de wetgever dat veel werkgevers gebruik zouden willen maken van de mogelijkheid tot wijziging van de sectorindeling met terugwerkende kracht en het daaruit voortvloeiende risico dat door de hoeveelheid aan verzoeken een te grote belasting op de capaciteit van de Belastingdienst zou worden gelegd.95

5.59. De Arubaanse wetgever heeft het volgende ten grondslag gelegd aan de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019:96

Inleiding

Belastingen zijn onmisbaar voor de dekking van de overheidsuitgaven. Daarnaast heeft de inrichting van het belastingstelsel een belangrijke invloed op de ontwikkeling van de economie en de werkgelegenheid. Met het oog op de toekomst is het gewenst om het huidige belastingstelsel aan te passen. Met de fiscale hervormingen zal een beter en evenwichtiger belastingstelsel worden bewerkstelligd waardoor het huidige (administratief) belastingsysteem versimpeld wordt, met als doel meer koopkracht voor de burger, hetgeen bovendien de werkgelegenheid moet bevorderen en moet bijdragen aan een duurzame economische ontwikkeling van het Land. Een beter op nieuwe ontwikkelingen en toekomstige vereisten afgestemd belastingstelsel moet toegesneden zijn op de te verwachten veranderingsprocessen binnen de economie en samenleving en dat vraagt om een stelsel met brede, stabiele heffingsgrondslagen en lagere tarieven.

De regering acht het wenselijk om met ingang van 1 januari 2019 een eerste stap te zetten tot een vereenvoudiging van de belastingwetgeving door onder andere de heffing van onroerende zaken te wijzigen.

Hervormingen Arubaanse belastingstelsel ‘Reforma Fiscal’

De zogeheten ‘reforma fiscal’ bestaat uit vier fases. De eerste fase betreffen wijzigingen terzake van de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. 3 GT) (…) die vanaf 1 januari 2019 effect hebben, waarop hieronder zal worden ingegaan.

(…)

Artikelsgewijze toelichting

Artikelen I

Voor onroerende zaken zal de subjectieve waardevrijstelling komen te vervallen. Hiermee wordt tevens de ongewenste situatie voorkomen dat meerdere malen een beroep kan worden gedaan op toepassing van de waardevrijstelling. Uit de uitspraak van 28 juli 2000 (RvBB 1999/101) van de Raad van Beroep voor Belastingzaken volgt namelijk dat indien meerdere personen het genot hebben van een onroerende zaak krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht er sprake is van meerdere belastingplichtigen die ieder recht hebben op de vrijstelling. Hierdoor kan het voorkomen dat ten aanzien van een onroerend goed tweemaal het bedrag van de vrijstelling van de waarde van de onroerende zaak kan worden afgetrokken. Ter compensatie van het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling wordt het tarief van de grondbelasting voor de groep minderdraagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Belastingplichtigen die beschikken over een of meerdere onroerende zaken die een waarde hebben van Afl. 500.000,- of meer (vide artikel 1, onderdeel A), zullen een grotere bijdrage gaan leveren aan de opbrengst grondbelasting. Dit geldt eveneens voor de belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn en geen ingezetene van Aruba. Alle belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn, natuurlijke personen die geen ingezetene zijn en natuurlijke personen die ingezetenen zijn en het genot hebben van een onroerende zaak met een waarde van meer dan Afl. 500.000,- gaan minimaal Afl. 240,- per jaar meer grondbelasting betalen.

5.60. Het valt op dat in algemene termen van een belastinghervorming (‘Reforma Fiscal ’) gesproken wordt, terwijl in feite alleen het tarief is verhoogd van 0,4% naar 0,6% en de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 is komen te vervallen. Dat lijkt mij te weinig om te kunnen spreken van een echte belastinghervorming. De artikelsgewijze toelichting is daarentegen specifieker. Daarin staat namelijk dat het doel van het laten vervallen van de belastingvrije waarde is gelegen in het bestrijden van ongewenste situaties. Vanwege het vervallen van de belastingvrije waarde worden andere groepen dan belastingplichtigen niet natuurlijke personen, onder welke groep belanghebbende valt, gecompenseerd met een lagere belasting. Over de tariefsverhoging en het daarbij ontbreken van eerbiedigende werking voor de belastingplichtigen die geraakt worden, wordt verder niet gerept.

5.61. Aldus meen ik dat geen sprake is van dwingende en specifieke redenen voor de aantasting van de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende. In de toelichting bij de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 heeft de Arubaanse wetgever zich geen rekenschap gegeven van de gevolgen van de wijziging van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen. Tot een rechtvaardiging van wat voor belanghebbende neerkomt op een belastingverhoging met terugwerkende kracht, is het niet gekomen. Ik zou die ook niet kunnen noemen.

5.62. Een en ander betekent dat de derde prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe de drie prejudiciële vragen te beantwoorden overeenkomstig respectievelijk onderdeel 5.35, 5.48 en 5.62 van deze conclusie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal