X (belanghebbende) en zijn echtgenote (hierna: Y) exploiteren samen met hun zoon in maatschapsverband een melkveehouderij. X en Y hebben het gebruik en genot van landbouwgronden ingebracht en rekenen deze grond tot hun buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. Alle maten zijn gerechtigd tot 1/3 deel van de winst van de maatschap.
Aan de maatschap is in 2011 een subsidie van € 473.450 toegekend in verband met de functiewijziging van een stuk landbouwgrond naar natuurgrond. X claimt een afwaardering van de gronden naar lagere bedrijfswaarde in verband met het vestigen van een kwalitatieve verplichting (omzetting van landbouwgrond in natuurterrein).
Volgens Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de Inspecteur de geclaimde afwaardering terecht gecorrigeerd. Het heeft geoordeeld dat de door X ontvangen subsidie dient te worden aangemerkt als een vergoeding voor de waardedaling van de gronden en onlosmakelijk is verbonden met de gronden, zodat bij de berekening van de winst rekening dient te worden gehouden met deze subsidie. Enerzijds kan de waardevermindering van de gronden worden afgeboekt op de boekwaarde van de gronden, maar anderzijds dient de daar tegenoverstaande vergoeding (de subsidie) gelijktijdig te worden beschouwd als een realisatie van dezelfde boekwaarde.
X heeft tegen dit oordeel cassatieberoep ingesteld, maar de Hoge Raad verklaart dat ongegrond. Het oordeel van het Hof dat, voor zover de waardevermindering van de gronden wordt gecompenseerd door de ontvangen subsidie, zich niet een in aanmerking te nemen verlies voordoet, is juist.
Het Hof heeft verder geoordeeld dat het handelen van X, bestaande in het aan de zoon laten toekomen van een deel van de subsidie, op onzakelijke overwegingen berust. Het Hof heeft de onzakelijkheid gecorrigeerd door bij de fiscale winstberekening van X de helft van de subsidie in aanmerking te nemen.
X komt volgens de Hoge Raad terecht op tegen dit oordeel van het Hof. De zaak is verwezen naar Hof Den Bosch voor een onderzoek naar de vraag in hoeverre het doen toekomen van een bedrag aan de zoon, in de vorm van het laten meedelen van de zoon in het bedrag van de subsidie, berustte op zakelijke gronden en tot aftrek leidt bij de bepaling van de door X genoten winst uit onderneming.
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 12 maart 2019, nr. 18/00225, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE16/1472) betreffende de ten aanzien van belanghebbende voor het jaar 2012 gegeven beschikking als bedoeld in artikel 3.151, leden 1 en 2, Wet IB 2001. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 27 februari 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende en zijn echtgenote (hierna: de echtgenote) dreven sinds 1 mei 1999 samen met hun zoon (hierna: de zoon) in maatschapsverband een melkveehouderij (hierna: de maatschap). Belanghebbende en de echtgenote hebben onder meer het gebruik en genot van een deel van de hun in eigendom toebehorende landbouwgronden (hierna: de gronden) in de maatschap ingebracht. Alle maten zijn gerechtigd tot een derde deel van de – na toekenning van specifieke vergoedingen aan de maten overgebleven – winst van de maatschap.
2.1.2 Op naam van de maatschap is op 15 maart 2010 een subsidie functieverandering aangevraagd. Dit is een subsidie als bedoeld in artikel 15 van de Subsidieverordening kwaliteitsimpuls natuur en landschap 2010-2 (hierna: de Subsidieverordening), die op aanvraag kan worden verstrekt voor een waardedaling van grond als gevolg van de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein. De Dienst Regelingen (thans: Rijksdienst voor Ondernemend Nederland) heeft bij brief van 11 mei 2011 namens Gedeputeerde Staten van de provincie Friesland aan de maatschap een subsidie functieverandering toegekend ten bedrage van € 473.450.
2.1.3 De Subsidieverordening is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010 in werking getreden op 6 november 2010 en luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“Hoofdstuk 4 Subsidie functieveranderingArtikel 15 Grondslag subsidie functieveranderingGedeputeerde Staten kunnen op aanvraag subsidie verstrekken voor de waardedaling van grond ten gevolge van de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein.Artikel 16 BegunstigdenEen subsidie functieverandering kan worden verstrekt aan eigenaren van landbouwgrond (…).(…)Artikel 18 SubsidievoorwaardenEen subsidie functieverandering kan worden verstrekt indien is voldaan aan de volgende voorwaarden:a. de subsidie is bedoeld voor de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein;(…)Artikel 19 SubsidieverplichtingenDe subsidie functieverandering wordt verleend onder de voorwaarde dat:1. binnen een termijn van één jaar na de datum van verzending of uitreiking van de beschikking tot subsidieverstrekking een overeenkomst tussen de subsidieontvanger en de provincie Fryslân tot stand komt waarin is opgenomen:a. de verplichting van de eigenaar van de grond de betreffende grond niet te gebruiken of te doen gebruiken als landbouwgrond en overigens datgene na te laten wat de ontwikkeling van het te realiseren natuurbeheertype dan wel landschapselement en de daaropvolgende instandhouding daarvan op de desbetreffende grond in gevaar brengt of verstoort;b. dat de verplichtingen, bedoeld onder a, zullen overgaan op degene die de grond onder algemene of bijzondere titel zullen verkrijgen en eveneens gelden voor degene die van de rechtshebbende een recht op het gebruik van de grond verkrijgen;2. de overeenkomst, bedoeld in onderdeel 1, wordt ingeschreven in de openbare registers;3. de subsidieontvanger binnen een termijn van één jaar na de subsidieverlening met het Nationaal Groenfonds een overeenkomst tot voorfinanciering afsluit waarin is opgenomen:a. de verplichting van de subsidieontvanger het bedrag, bedoeld in artikel 20, eerste lid, in zijn geheel voor te laten financieren door het Nationaal Groenfonds;b. de verplichting van het Nationaal Groenfonds het bedrag bedoeld in artikel 20, eerste lid, in zijn geheel te betalen binnen acht weken nadat zowel de desbetreffende overeenkomst is getekend als de overeenkomst, bedoeld in onderdeel 1, is ingeschreven in de openbare registers.Artikel 20 Vaststellen subsidie functieverandering1. De subsidie functieverandering wordt bepaald aan de hand van het bedrag waarmee de landbouwgrond als gevolg van de omzetting natuurterrein in waarde daalt.2. Gedeputeerde Staten bepalen het bedrag, bedoeld in het eerste lid wordt bepaald op basis van een taxatie.3. De waarde van de landbouwgrond als bedoeld in het eerste lid wordt bepaald op basis van een taxatie uitgevoerd door de DLG. Bij deze taxatie wordt uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming en wordt als peildatum gehanteerd de eerste dag van de maand waarin de aanvraag is ontvangen. Indien de aanvraag onvolledig of onjuist is wordt als peildatum aangehouden de eerste dag van de maand waarin de aanvraag is gecompleteerd.4. (…).”
2.1.4. Belanghebbende en de echtgenote rekenden ieder de gronden, zowel voor als na de subsidieaanvraag en de daaropvolgende functieverandering, voor de helft tot hun buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen.
2.1.5. Belanghebbende hanteert een gebroken boekjaar (1 mei tot en met 30 april). Hij heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2012 een derde deel van de subsidie (€ 157.817) aangegeven en daarvoor een vrijstelling geclaimd. De echtgenote en de zoon hebben in hun aangifte voor de IB/PVV voor dat jaar ieder eveneens een derde deel van de subsidie aangegeven en daarvoor een vrijstelling geclaimd.
2.1.6. Belanghebbende en de echtgenote hebben in hun hiervoor in 2.1.5 bedoelde aangiften IB/PVV de gronden, die te boek waren gesteld voor een bedrag van in totaal € 532.499, afgewaardeerd met een bedrag van in totaal € 401.949 tot een waarde per einde boekjaar (30 april 2012) van in totaal € 130.550. Ieder van hen heeft de helft van de afwaardering (€ 200.975) ten laste van de winst gebracht. De Inspecteur is afgeweken van de aangifte van belanghebbende door de afwaardering van € 200.975 te corrigeren.
2.2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende die afwaardering van de gronden ten laste van de winst mag brengen.
2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de subsidie functieverandering moet worden aangemerkt als een vergoeding voor de waardevermindering van de gronden als gevolg van het blijvend omzetten daarvan in natuurterrein en onlosmakelijk is verbonden met de gronden, zodat bij de berekening van de winst met de subsidie rekening moet worden gehouden. Voor zover de waardevermindering van de gronden wordt gecompenseerd door de ontvangen subsidie, is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van een in aanmerking te nemen verlies.
2.2.3. Het Hof heeft verder geoordeeld dat de waardevermindering van de gronden enkel ten laste is gekomen van belanghebbende en de echtgenote omdat alleen zij eigenaar zijn van de gronden. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV in overeenstemming daarmee vijftig procent van de waardevermindering in aanmerking genomen. Onder die omstandigheden handelen belanghebbende en de echtgenote – zonder nadere verklaring – onzakelijk door de tegenover de waardevermindering staande subsidie bij de winstverdeling tussen de leden van de maatschap voor een derde deel ten goede te laten komen aan de zoon, aldus het Hof. Daaraan doet naar zijn oordeel niet af dat de subsidie aan alle maten van de maatschap voor gelijke delen is toegekend. Daargelaten dat de subsidie niet voor inkomensderving is toegekend, maakt de verklaring van belanghebbende, dat de waardevermindering ziet op inkomensderving voor de maatschap als geheel, het handelen volgens het Hof nog niet zakelijk. Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien waarom in dat geval een zakelijk handelende derde de waardevermindering van de gronden niet ook voor een gelijk deel ten laste van de zoon zou laten komen. Het Hof heeft de onzakelijkheid gecorrigeerd door bij de fiscale winstberekening van belanghebbende de helft van de subsidie in aanmerking te nemen.
3. Beoordeling van de middelen
3.1.1. Het eerste middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het voert daartoe aan dat de subsidie op grond van artikel 3.13, lid 1, aanhef en letter g, Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 6, lid 1, aanhef en letter g, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 geheel moet worden vrijgesteld en dat de afwaardering van de gronden volledig ten laste van de winst kan worden gebracht.
3.1.2. Volgens de artikelen 16, 19 en 20 van de Subsidieverordening wordt de subsidie functieverandering toegekend aan de eigenaren van de grond, wordt zij vastgesteld naar de maatstaf van de waardevermindering die optreedt door de verandering van de functie van de grond van landbouwgrond in natuurterrein en is aan de subsidie de voorwaarde verbonden dat de verplichting om de grond niet te gebruiken als landbouwgrond moet overgaan op latere verkrijgers. De subsidie is naar zijn aard dus een objectsubsidie. Deze subsidie moet daarom worden afgeboekt op de boekwaarde van de desbetreffende grond, maar niet verder dan tot de waarde van de grond na functieverandering. Indien de subsidie het bedrag van deze afboeking overstijgt, brengt dat een bij de winstberekening in aanmerking te nemen voordeel mee dat is vrijgesteld op grond van artikel 3.13, lid 1, aanhef en letter g, Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 6, lid 1, aanhef en letter g, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.
3.1.3. Het oordeel van het Hof dat, voor zover de waardevermindering van de gronden wordt gecompenseerd door de ontvangen subsidie, zich niet een in aanmerking te nemen verlies voordoet, leidt tot een uitkomst die in overeenstemming is met hetgeen hiervoor in 3.1.2 is overwogen. Niet was in geschil dat het meerdere, het verschil tussen de ontvangen subsidie en de afwaardering, niet tot de belastbare winst wordt gerekend. Het middel faalt dus.
3.2.1. Het tweede middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel moet de subsidie aan ieder van de maten voor een derde deel worden toegerekend. Het middel voert aan dat de subsidie door de maatschap is aangevraagd en door de maatschap is ontvangen. De subsidie moet volgens de binnen de maatschap geldende winstverdelingsregels worden verdeeld. Doordat het agrarische gebruik van de gronden binnen de maatschap niet meer mogelijk is en het voor de zoon onmogelijk wordt daarmee inkomen te verwerven, is het zakelijk dat de zoon daarvoor een vergoeding bedingt bij de grondeigenaren en dat deze hem die vergoeding ook betalen, aldus het middel.
3.2.2. Belanghebbende en de echtgenote hebben het gebruik en genot van een deel van de gronden ingebracht in de maatschap. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat de waardevermindering van de gronden enkel ten laste van belanghebbende en de echtgenote is gekomen. De subsidie functieverandering wordt op grond van de Subsidieverordening verstrekt aan eigenaren van landbouwgrond voor de waardevermindering van die grond. Het Hof heeft daarom terecht de helft van de subsidie aan belanghebbende toegerekend. Dat neemt niet weg dat de omstandigheid dat de gronden niet langer kunnen worden aangewend in de landbouwonderneming van de maatschap, kan leiden tot inkomensderving voor de maatschap als geheel en dus ook voor de zoon. Het middel, dat erover klaagt dat het Hof desondanks heeft geoordeeld dat het handelen van belanghebbende, bestaande in het aan de zoon laten toekomen van een deel van de subsidie, op onzakelijke overwegingen berust, slaagt. Dit oordeel is zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Het laten meedelen van de zoon in het bedrag van de subsidie kan immers een vergoeding voor het verlies van inkomen vormen die ook zou zijn overeengekomen tussen niet-verwante partijen. Daarbij verdient opmerking dat, anders dan het Hof heeft overwogen, in een geval zoals dit tussen zakelijk handelende partijen de waardevermindering van de gronden niet mede ten laste van de zoon zou zijn gekomen.
3.3. Het derde middel kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
3.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag in hoeverre het doen toekomen van een bedrag aan de zoon, in de vorm van het laten meedelen van de zoon in het bedrag van de subsidie, berustte op zakelijke gronden en tot aftrek leidt bij de bepaling van de door belanghebbende genoten winst uit onderneming.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 19/01962 met deze zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 128, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op de helft van € 1.602 , derhalve € 801, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren J.A.C.A. Overgaauw, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 februari 2021.
