Inspecteur kan afgeroomde winsten niet belasten als reguliere voordelen uit ab

2.1. Voor een weergave van de algemene feiten die voor alle gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van belang zijn, verwijst het hof naar de bijlage bij deze uitspraak (hierna: bijlage).

2.2. Belanghebbende – in de bijlage aangeduid met [belanghebbende] – woonde in de jaren 2012 tot en met 2014 in [land 3] en is voor die jaren buitenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting.

2.3. Belanghebbende is niet uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV/Zvw voor de jaren 2012 tot en met 2014 en heeft voor deze jaren ook geen aangifte gedaan.

2.4. In het onderzoeksrapport met betrekking tot belanghebbende (bijlage, onderdeel 1.44) is geconcludeerd dat belanghebbende inkomen heeft genoten door gelden te onttrekken aan de coffeeshops door bij de coffeeshops hogere uitgaven als inkoopkosten in de boekhouding te verantwoorden dan de werkelijke kosten (‘afromen van de winsten’). De inspecteur heeft voor de jaren 2012 tot en met 2014 de helft van de totaal berekende afgeroomde winst van de coffeeshops bij belanghebbende als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. De andere helft is bij zijn broer in aanmerking genomen. De gecorrigeerde bedragen zijn in het volgende overzicht weergegeven (hierna: de afgeroomde winsten of het afroominkomen):

Totaal afgeroomde bedragen

2.5. In verband met de hiervoor genoemde correcties heeft de inspecteur aan belanghebbende de volgende (navorderings)aanslagen opgelegd met daarbij de volgende bedragen aan in rekening gebrachte belastingrente:

• navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 201.747 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 14.750 (rolnr. 22/860);
• navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2012 naar een bijdrage-inkomen van € 50.064 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 390 (rolnr. 22/861);
• navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2013 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 245.664 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 14.733 (rolnr. 22/862);
• navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2013 naar een bijdrage-inkomen van € 50.853 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 354 (rolnr. 22/863);
• aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 210.079 (rolnr. 22/864);
• aanslag Zvw over het jaar 2014 naar een bijdrage-inkomen van € 51.414 (rolnr. 22/865).

2.6. Op 4 december 2019 is tussen belanghebbende als optiehouder, [optiehouder 1] (hierna: [optiehouder 1] ) en [optiehouder 2] (hierna: [optiehouder 2] ) als optiegevers en [bedrijf 2] B.V. het volgende overeengekomen:

2.7. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de (navorderings)aanslagen en de rentebeschikkingen vernietigd, de inspecteur en de minister veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van respectievelijk € 1.652 en € 348 en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende van € 6.499,50.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de afgeroomde winsten – indien en voor zover daarvan sprake is – bij belanghebbende als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang belast zijn.

3.2. Belanghebbende heeft op de zitting van 8 februari 2024 zijn incidentele beroep tegen de uitspraak van de rechtbank ingetrokken. Het hof voegt hier, ter voorkoming van misverstanden, aan toe dat al hetgeen onder de noemer ‘incidenteel hoger beroep’ is aangevoerd, aangemerkt wordt als onderdeel van het verweerschrift en dientengevolge onderdeel uitmaakt van het in hoger beroep gevoerde partijdebat.

De inspecteur heeft op de zitting bij de raadsheer-commissaris van 5 oktober 2023 bevestigd dat hij zich niet langer op het standpunt stelt dat sprake is van inkomsten uit overige werkzaamheden. De rechtbank heeft de (navorderings)aanslagen Zvw 2012, 2013 en 2014 daarom terecht vernietigd.

3.3. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraken op bezwaren, tot vernietiging van de (navorderings) aanslagen Zvw over 2012, 2013 en 2014 en de bijbehorende rentebeschikkingen en tot vermindering van de (navorderings)aanslagen IB/PVV tot aanslagen naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 201.747 (2012) € 245.664 (2013) en € 210.079 (2014) en overeenkomstige vermindering van de rentebeschikkingen. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Artikel 4.4 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt dat een recht om aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap (optierecht) te verwerven voor de toepassing van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 (enkele hier niet relevante artikelen uitgezonderd) wordt aangemerkt als een aandeel of een winstbewijs. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 4.4 Wet IB 2001 maakt het hof op dat deze bepaling met name is ingevoerd om vervreemdingsvoordelen uit optierechten als vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang te kunnen belasten. Aanmerkelijkbelangvoordelen uit een in Nederland gevestigde vennootschap zijn op grond van artikel 7.5 Wet IB 2001 belast als inkomen uit aanmerkelijk belang bij een buitenlandse belastingplichtige.

4.2. De inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat belanghebbende vanaf 25 oktober 2011 maar in ieder geval vanaf 23 november 2012 een optierecht had op de aandelen in “ [coffeeshop 4] ”, naar het hof begrijpt bedoelt de inspecteur daarmee de vennootschappen [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV (hierna: de vennootschappen), dat hij in de hoedanigheid van optiehouder aanmerkelijk belanghouder was en dat hij het afroominkomen als regulier inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten van de vennootschappen. De inspecteur leidt uit de overeenkomst van 4 december 2019 en verklaringen van [optiehouder 1] en [optiehouder 2] af dat het altijd de bedoeling is geweest dat belanghebbende in persoon het recht had om 50% van de aandelen in de vennootschappen te kopen en dat hij dit optierecht in ieder geval op 23 november 2012 heeft verkregen. Daarnaast stelt de inspecteur dat de optieprijs van € 1, zo laag is dat belanghebbende economisch eigenaar was en uit dien hoofde rechtstreeks aanmerkelijkbelanghouder. Tot slot stelt de inspecteur dat sprake is van een schijnconstructie, dat belanghebbende zijn aandelen niet heeft vervreemd aan [optiehouder 2] en [optiehouder 1] , dat zij stromannen waren en de aandelen voor belanghebbende hielden.

4.3. Het hof stelt het volgende voorop: de overeenkomst die op 6 oktober 2011 is gesloten tussen, naar tussen partijen niet in geschil is, belanghebbende als partij C en [optiehouder 2] en [optiehouder 1] als partijen A en B houdt het volgende in:

Deze overeenkomst is op 25 oktober 2011 geformaliseerd (zie ook bijlage 1.16 tot en met 1.19). In 2012 is de structuur van de coffeeshops gewijzigd en is de vennootschap [bedrijf 2] BV opgericht. Verder is op 23 november 2012 tussen [bedrijf 1] en [bedrijf 2] BV een overeenkomst gesloten waarin [bedrijf 1] de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV voor € 3.700.000 heeft verkocht aan [bedrijf 2] BV. Op dezelfde datum heeft [bedrijf 1] een koopoptie met [bedrijf 2] BV gesloten, waarin is bepaald dat [bedrijf 1] tegen betaling van € 1, de helft van de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV kan terugkopen van [bedrijf 2] BV (zie ook in de bijlage 1.20 tot en met 1.22).

4.4. Het hof acht aannemelijk dat in de onderhavige jaren, 2012 tot en met 2014, de vennootschappen winsten hebben afgeroomd, zie rechtsoverwegingen 4.9. tot en met 4.19 van de uitspraak met betrekking tot de vennootschappen (nrs. 22/852 tot en met 22/859 en 22/879 tot en met 22/884) van heden. Verder acht het hof aannemelijk dat de vennootschappen zich daarvan bewust waren. Ook acht het hof aannemelijk dat die inkomsten gedeeltelijk aan belanghebbende zijn toegekomen gelet op de contante stortingen die in 2008 tot en met medio 2011 op bankrekeningen van belanghebbende en [naam 2] plaatsvonden2 en de tas met contanten die in 2014 is aangetroffen in een kluis in [land 1] . Daaruit leidt het hof af dat ook belanghebbende zich bewust was van deze inkomstenbron.

4.5. De rechtbank heeft – voor zover hier van belang – geoordeeld:

Het hof acht dit hierboven geciteerde oordeel juist en op goede gronden gegeven en maakt het tot de zijne. Het voorgaande maakt echter nog niet dat sprake is van een bij belanghebbende belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang omdat daarvoor is vereist dat het gaat om belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap.

4.6. Het hof leidt verder uit de feiten en omstandigheden in 4.3. af dat belanghebbende geen optierecht op aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap hield. Immers, in 2011 heeft belanghebbende het recht verkregen om tegen betaling van € 1 de helft van de aandelen in de in [land 1] gevestigde vennootschap [bedrijf 1] te verkrijgen. Vervolgens heeft niet belanghebbende maar [bedrijf 1] in 2012 een koopoptie verkregen op de helft van de aandelen van [bedrijf 2] BV. Daardoor hield belanghebbende na die transactie een optierecht op 50% van de aandelen [bedrijf 1] , welke vennootschap een optierecht hield op 50% van de aandelen van [bedrijf 2] BV en was belanghebbendes optierecht verwaterd tot een optie op 25% van de aandelen in de vennootschappen. Van de laatste transactie betoogt belanghebbende evenwel dat het de bedoeling was dat belanghebbende via het optierecht op 50% van de aandelen van [bedrijf 1] een optierecht op 50% van de aandelen in de vennootschappen zou houden. Dat volgt ook uit de in 2019 gesloten overeenkomst waarin belanghebbende afstand heeft gedaan van zijn optie op de aandelen in [bedrijf 1] en waarin wordt aangesloten bij de koopoptie uit 2011. Het hof volgt de inspecteur dan ook niet in zijn stelling dat belanghebbende in 2012 een rechtstreeks optierecht op de aandelen in de vennootschappen heeft verkregen. Dat volgt niet uit de tekst van de overeenkomsten die in 2012 zijn opgesteld en het hof acht evenmin aannemelijk dat dit de bedoeling van contractpartijen is geweest. Uit de wens van belanghebbende om in het geval de handel in cannabis gelegaliseerd zou worden weer te willen terugkeren, leidt het hof, anders dan de inspecteur niet af dat de werkelijke bedoeling van contractpartijen is geweest dat belanghebbende rechtstreeks een belang in de vennootschappen zou houden.

4.7. Verder acht het hof aannemelijk dat belanghebbende zijn indirecte belang in de vennootschappen in 2011 daadwerkelijk heeft vervreemd. Hij hield daarna, zoals hiervoor in 4.6 overwogen een optierecht op de aandelen in de in [land 1] gevestigde vennootschap [bedrijf 1] . Het betoog van de inspecteur komt erop neer dat belanghebbende nog invloed had bij de vennootschappen, wat naar het oordeel van het hof al aannemelijk is omdat belanghebbende via zijn optierecht een indirect economisch belang hield in het reilen en zeilen van de vennootschappen, maar dan blijft nog altijd voorop staan dat belanghebbende geen optierecht had in de vennootschappen maar in [bedrijf 1] die tot 2011 houdstermaatschappij van de vennootschappen was en niet in Nederland was gevestigd. Belanghebbende kan als buitenlands belastingplichtige op grond van artikel 7.5 Wet IB 2001 slechts worden belast voor voordelen uit een aanmerkelijk belang uit een in Nederland gevestigde vennootschap.

4.8. Het voorgaande zou slechts anders kunnen zijn indien de inspecteur met wat hij daarvoor heeft aangevoerd, aannemelijk heeft gemaakt dat de vervreemding in 2011 een schijnhandeling was en dat [optiehouder 1] en [optiehouder 2] slechts als stromannen fungeerden en hun aandelen niet voor zichzelf maar namens belanghebbende hielden. In dat geval zou belanghebbende namelijk na de wijziging in de structuur van de coffeeshops in 2012, zie bijlage 1.20 -1.22, via [bedrijf 2] BV een aanmerkelijk belang hebben in een in Nederland gevestigde vennootschap.

4.8.1. Aandeelhouders van [bedrijf 2] BV zijn [optiehouder 2] voor 99% en zijn echtgenote [ echtgenote 2] voor 1%. [optiehouder 2] was vanaf 7 september 2010 directeur van de vennootschappen. Het hof acht aannemelijk dat [optiehouder 2] in deze functie in ieder geval door [naam 2] werd aangestuurd3, maar dat betekent nog niet dat hij een stroman was. Het hof maakt namelijk ook uit de verklaring van [naam 4]4 op dat [optiehouder 2] na de overdracht in 2011 een eigen koers is gaan varen en dat hij een actieve rol vervulde. Verder is, naar aanleiding van BIBOB voorschriften, de structuur in 2012 gewijzigd. Naar het oordeel van het hof volgt uit de omstandigheid dat het optierecht van belanghebbende na de wijziging in 2012 was verwaterd naar 25% dat die wijziging buiten de (directe) bemoeienis van belanghebbende is uitgevoerd. Uit de e-mail van 11 november 20125 van [naam 2] aan [naam 23] volgt weliswaar dat [naam 2] bij deze wijziging betrokken was, maar dat betekent nog niet dat belanghebbende dat ook was. Deze verwatering was namelijk naar tussen partijen niet in geschil is en zoals volgt uit de in 2019 gesloten afstandsverklaring niet de bedoeling. Het is dan niet aannemelijk dat belanghebbende opdracht heeft gegeven tot de wijziging in de structuur op deze wijze. Tot slot heeft belanghebbende op initiatief van [optiehouder 2] uiteindelijk in 2019 van het optierecht afgezien. Het hof acht gelet op deze feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt dat [optiehouder 2] zijn aandelen in [bedrijf 2] BV als stroman voor belanghebbende hield.

4.8.2. Met betrekking tot de rol van [optiehouder 1] acht het hof een en ander niet zo duidelijk. Het is het hof niet duidelijk geworden wat [optiehouder 1] met zijn aandelen in [bedrijf 1] heeft gedaan en wanneer hij deze aandelen heeft vervreemd. Het hof acht niet aannemelijk dat hij deze aandelen die een aanzienlijke waarde vertegenwoordigden in 2012 om niet aan belanghebbende of aan [optiehouder 2] zou hebben (terug)gegeven. Verder wijst het hof op de brief van [naam 2] van 18 december 2013 waarin hij beschrijft dat hij [optiehouder 1] op enig moment heeft gedegradeerd en hem zijn 50% zou hebben ontnomen6. Echter, ook als moet worden aangenomen dat [optiehouder 1] zijn aandelen in [bedrijf 1] voor belanghebbende hield, dan hield belanghebbende nog altijd aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap. Hij hield ook in dat geval geen rechtstreeks aanmerkelijk belang in de vennootschappen zodat de afroominkomsten niet als reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang bij hem als buitenlands belastingplichtige kunnen worden belast.

4.9. Voor het geval de inspecteur ook in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat de toonderaandelen in [bedrijf 1] nooit door [belanghebbende] zijn geleverd omdat deze in de kluis bij [kantoor] lagen op grond van een bewaarovereenkomst tussen dat kantoor en [belanghebbende]7, kan deze stelling hem niet helpen. Ook in dat geval houdt [belanghebbende] namelijk aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap, [bedrijf 1] .

Tussenconclusie

4.10. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Vergoeding van immateriële schade

4.11. Voor de berechting van een zaak in hoger beroep geldt als uitgangspunt – en ook in dit geval – dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroep is ingesteld. Het hof stelt ambtshalve vast dat de redelijke termijn in deze procedure is overschreden. Een verzoek om vergoeding van immateriële schade is in dit geval niet nodig, omdat de redelijke termijn pas is verstreken na afloop van de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak.8

4.12. Indien de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden. Het totaal van de overschrijding wordt naar boven afgerond.

Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met minder dan zes maanden is overschreden.

4.13. Daarom is het hof van oordeel dat de overschrijding van (afgerond) een half jaar reden vormt voor een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500, waartoe de minister wordt veroordeeld.

Ten aanzien van het griffierecht

4.14. De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 548, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.15. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.

4.16.Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2,5 (punten)9 x € 875 (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 6.562,50.

4.17. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond;
• bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
• bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548;
• veroordeelt de minister tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 500;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding in hoger beroep van € 6.562,50.

De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, J.M. van der Vegt en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

Bijlage algemene feitenweergave

Structuur “ [coffeeshop 4] ” en eigendom

1.1. Tot de organisatie “ [coffeeshop 4] ” behoren een viertal coffeeshops. De coffeeshops worden geëxploiteerd door onderscheidenlijk [coffeeshop 1] BV en [coffeeshop 2] BV, gevestigd te [plaats 2] en [coffeeshop 5] BV en [coffeeshop 3] BV, gevestigd te [plaats 1] (hierna: de coffeeshops).

1.2. [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV zijn oorspronkelijk opgericht als besloten vennootschap (BV). Op 25 augustus 2006 is de rechtsvorm gewijzigd naar een naamloze vennootschap (NV). Op 23 november 2012 zijn de vennootschappen weer omgezet in besloten vennootschappen. De vennootschappen worden hierna - uit oogpunt van leesbaarheid - alleen aangeduid met de BV-aanduiding. [bedrijf A] BV houdt 100% van de aandelen in [coffeeshop 1] BV. [bedrijf B] BV houdt 100% van de aandelen in [coffeeshop 2] BV, [coffeeshop 5] BV en [coffeeshop 3] BV.

1.3. Het bestuur over de coffeeshops wordt gevoerd door [bedrijf 3] en [bedrijf 19] BV. De aandelen in [bedrijf 3] en [bedrijf 19] BV worden voor 50% gehouden door [bedrijf A] BV en voor 50% door [bedrijf B] BV.

1.4. De aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV worden in elk geval tot medio 2011 gehouden door [bedrijf 1] , gevestigd in [land 1] .

1.5. [belanghebbende] (hierna: [belanghebbende] ) is tot in elk geval medio 2011 de uiteindelijk enig aandeelhouder van [bedrijf 1] en daarmee indirect eigenaar van de coffeeshops. De aandelen in [bedrijf 1] werden door [belanghebbende] middellijk gehouden door wisselende buitenlandse rechtspersonen, waaronder [buitenlands rechtspersoon 1] SA en [buitenlands rechtspersoon 2] SA, gevestigd in [land 1] en [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd en [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd, gevestigd in [land 4] . [belanghebbende] is in 2009 vanuit [land 2] naar [land 3] geëmigreerd en in de onderhavige jaren woonachtig in [land 3] .

[naam 2]

1.6. [naam 2] ( hierna: [naam 2] ) is de broer van [belanghebbende] . [naam 2] is getrouwd met [echtgenote 1] (hierna: [echtgenote 1] ).

1.7. [naam 2] is nooit direct of indirect aandeelhouder geweest van de coffeeshops.

1.8. [naam 2] is in de onderhavige jaren (tot 30 september 2013) enig aandeelhouder van [bedrijf 5] BV en [bedrijf 6] BV. [bedrijf 6] BV houdt alle aandelen in [bedrijf 7] BV, [bedrijf 8] BV en [bedrijf 9] BV. [bedrijf 7] BV voert de administratie van de coffeeshops. [bedrijf 6] BV heeft op 30 september 2013 de aandelen in [bedrijf 7] BV verkocht aan [naam 8] . [bedrijf 9] BV is opgericht op 7 april 2011.

1.9. [bedrijf 8] BV en [bedrijf 5] BV houden onroerend goed in onder andere [plaats 1] en [plaats 2] . [bedrijf 7] BV verricht ook voor deze vennootschappen werkzaamheden.

1.10. [Holding 1] SA is opgericht op 2 januari 2008 en statutair gevestigd in [land 5] . [Holding 1] SA is enig aandeelhouder van [Holding 2] Ltd, opgericht 13 oktober 2009 en gevestigd in [land 4] . Vanaf 26 december 2010 is [Holding 2] Ltd aandeelhouder van de op 23 november 2010 opgerichte vennootschap [vennootschap] SA die statutair is gevestigd in [land 1] .

Enige andere betrokkenen

1.11. Tot 22 januari 2009 was [naam 9] directeur van de coffeeshops. In de periode van 22 januari 2009 tot en met 7 september 2010 was [naam 10] (hierna: Broers) de directeur van de coffeeshops. Vanaf 7 september 2010 is [optiehouder 2] de directeur (hierna: [optiehouder 2] ).

1.12. [optiehouder 1] is inkoper voor de coffeeshops (hierna: [optiehouder 1] ).

1.13. Tot medio 2011 was [naam 5] (hierna: [naam 5] ) enig leverancier/inkoper van cannabis voor de coffeeshops. In de periode daarna zijn er meerdere leveranciers tegelijkertijd werkzaam voor de coffeeshops.

1.14. [bedrijf A] BV, [bedrijf B] BV en [coffeeshop 5] BV worden fiscaal geadviseerd door het belastingadvieskantoor [belastingadvieskantoor] (hierna: het belastingadvieskantoor). Het belastingadvieskantoor verzorgt de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: vpb) voor de vennootschappen. Contactpersoon is [naam 4] (hierna: [naam 4] ).

1.15. [kantoor] (hierna: [kantoor] ) is een advocaten- en trustkantoor gevestigd in [land 1] . Werkzaam bij [kantoor] zijn onder andere de advocaat [advocaat] (hierna: [advocaat] ) en de medewerker [naam 23] (hierna: [naam 23] ). Zij hebben diverse handelingen verricht voor [naam 2] en [belanghebbende] , zoals het oprichten van buitenlandse rechtspersonen en het uitvoeren van betalingen. Andere medewerkers van [kantoor] waarvan de namen in de processtukken voorkomen zijn [medewerker 1] en [medewerker 2] .

(Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2011

1.16. In het procesdossier bevindt zich een optieovereenkomst welke op 6 oktober 2011 is ondertekend. Met Partijen A en B in de overeenkomst worden [optiehouder 1] en [optiehouder 2] bedoeld. Met Partij C wordt [belanghebbende] bedoeld. De overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1.17. Op 25 oktober 2011 is een overeenkomst gesloten tussen [bedrijf 10] SA en [buitenlands rechtspersoon 1] SA betreffende de verkoop door [buitenlands rechtspersoon 1] SA van 1.250 aandelen in [bedrijf 1] aan [bedrijf 10] SA (hierna: de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011).10 De rechtspersoon [bedrijf 10] SA was aanvankelijk eigendom van [optiehouder 1] en [optiehouder 2] gezamenlijk. De (vertaalde) verkoopovereenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1.18. Op 25 oktober 2011 is tussen [bedrijf 10] SA, [buitenlands rechtspersoon 1] SA en [kantoor] een overeenkomst gesloten waarin is bepaald dat de 1.250 aandelen in [bedrijf 1] in geblokkeerde bewaring worden gehouden door [kantoor] .

1.19. Begin 2012 wordt een derdengeldrekening op naam van [kantoor] geopend (hierna: de [kantoor] -derdengeldenrekening). De [kantoor] -derdengeldrekening wordt gebruikt voor overboekingen van en naar [naam 2] en [belanghebbende] en de vennootschappen waarvan zij enig aandeelhouder zijn.

(Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2012

1.20. [bedrijf 2] BV is opgericht op 6 november 2012. [optiehouder 2] houdt 99 van de 100 aandelen in [bedrijf 2] BV. Zijn echtgenote, [ echtgenote 2] , houdt het andere aandeel.

1.21. Op 23 november 2012 is tussen [bedrijf 1] en [bedrijf 2] BV een overeenkomst ondertekend waarin de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV voor € 3.700.000 worden verkocht aan [bedrijf 2] BV. Op dezelfde datum heeft [bedrijf 1] een koopoptie met [bedrijf 2] BV gesloten, waarin is bepaald dat [bedrijf 1] tegen betaling van € 1, de helft van de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV kan terugkopen van [bedrijf 2] BV.

1.22. Op 5 september 2013 is [bedrijf 1] opgegaan in [bedrijf 10] SA. Op dezelfde dag is de naam van [bedrijf 10] SA gewijzigd in [bedrijf 1] .

Fiscale coffeeshop-structuur

1.23. [bedrijf A] BV is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb tot 1 januari 2014. [bedrijf A] BV is tot 1 januari 2014 moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vpb met (onder meer) [coffeeshop 1] BV en vanaf het jaar 2012 ook met [bedrijf 11] BV. Met ingang van 1 januari 2014 vormt [bedrijf 2] BV als moedermaatschappij een fiscale eenheid voor de vpb met [bedrijf A] BV, [coffeeshop 1] BV, en [bedrijf 11] BV.

1.24. [bedrijf B] BV is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb. Zij is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting samen met [coffeeshop 2] BV en [coffeeshop 3] BV.

1.25. [coffeeshop 5] BV is in de jaren 2010 tot en met 2014 zelfstandig belastingplichtig voor de vpb.

Inkoopproces

1.26. De inkopen van cannabis voor de coffeeshops geschiedt door de inkoper, [optiehouder 1] .

1.27. Wanneer de cannabisproducten zijn geleverd door een leverancier worden ze gewogen met geijkte weegsystemen. Het gewicht wordt geregistreerd op zogeheten weeglijsten. De inkoper maakt op basis van de weeglijsten en de prijs per gram inkooplijsten die in de administratie worden verwerkt. De inkooplijsten vermelden een bedrag dat aan de leverancier dient te worden betaald. [bedrijf 7] BV verwerkt de inkooplijsten en legt op basis daarvan geld klaar voor de inkoper in een kluis. De inkoper betaalt daarmee de leverancier.11 Er bevinden zich in de administratie in de coffeeshops geen documenten waarop de leverancier ‘aftekent’ voor het bedrag dat aan hem wordt betaald.

1.28. In de periode dat [naam 5] enig leverancier van de cannabis was voor de coffeeshops, werden door hem pakbonnen opgemaakt. Op de pakbonnen stonden (door [naam 5] ) handgeschreven de prijs, een indicatie van het gewicht en de naam van het cannabisproduct. De pakbonnen werden na de registratie van de weeglijst niet bewaard maar vernietigd. Dit gebeurde (ook) door [optiehouder 1] en [optiehouder 2] .12

1.29. [optiehouder 1] heeft op 24 april 2020 bij een notaris een beëdigde verklaring afgelegd (hierna: de beëdigde verklaring). Over de pakbonnen en de reden van vernietiging heeft [optiehouder 1] onder meer het volgende verklaard:

Contante stortingen en bancaire transacties

1.30. In de periode 2008 tot en met 2011 zijn er diverse malen contante stortingen verricht op [land 1] bankrekeningen voor in totaal € 1.785.000. De uiteindelijk belanghebbenden van de rekeningen waar het geld op is gestort zijn [naam 2] en [belanghebbende] . De gelden die zijn gestort, zijn afkomstig uit niet eerder bij de Nederlandse Belastingdienst aangegeven inkomsten. De contante stortingen zijn opgenomen in het volgende overzicht:

1.31. In de periode 2008 tot en met 2012 heeft [Holding 1] SA van [buitenlands rechtspersoon 3] en [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd, via bancaire transacties, in het totaal een bedrag van € 4.587.564 ontvangen (hierna: de bancaire transacties). De transacties zijn opgenomen in het volgende overzicht:

1.32. Tot de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 bestonden de bedragen die [naam 2] via de bancaire transacties ontving uit de helft van de door [belanghebbende] uit zijn vennootschappen genoten dividenden. Na het sluiten van de verkoopovereenkomst bestonden de ontvangen bedragen uit 50% van de aflossingen op de koopprijs die [belanghebbende] in verband met de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 ontving.

1.33. Op 19 maart 2012 wordt een bedrag van € 1.000.000 vanaf de [kantoor] -derdengeldenrekening overgeschreven naar een rekening op naam van [naam 2] en [belanghebbende] in [land 3] .

1.34. [naam 2] heeft op 31 mei 2012 een kluis gehuurd bij de bank ‘ [bank 1] ’ in [land 1] . Vanwege gewijzigd beleid bij de [land 1] banken werden contante stortingen op enig moment niet meer geaccepteerd. Dit had te maken met regelgeving in [land 1] ter voorkoming van witwassen. [naam 2] heeft, in opdracht van [belanghebbende] , een tas met geld vanuit Nederland naar [land 1] gebracht en heeft deze in de kluis geplaatst (hierna: de tas).

1.35. Op 2 juli 2014 is door de [land 1] autoriteiten beslag gelegd op de inhoud van de kluis. In de kluis is de tas aangetroffen met daarin contant geld voor een bedrag van € 290.000.

1.36. Op 5 juni 2014 heeft een overboeking plaatsgevonden van [bedrijf 1] naar [Holding 1] SA voor een bedrag van € 100.000.

1.37. In het procesdossier bevindt zich een schrijven van [belanghebbende] met als dagtekening 1 december 2010. Hierin verklaart [belanghebbende] dat hij een bedrag schenkt aan [naam 2] . In het document staat geschreven: ‘Noteer dat het gaat om een schenking van € 150.000,-- welke je buiten je erfdeel wordt gegeven’.

Strafrechtelijk onderzoek

1.38. Op 1 november 2012 is in Nederland een strafrechtelijk onderzoek gestart onder de naam [onderzoek] (hierna: het strafrechtelijk onderzoek), waarin onder anderen [belanghebbende] en [naam 2] als verdachten zijn aangemerkt.

1.39. In juni 2013 heeft een doorzoeking van het kantoor van [kantoor] plaatsgevonden waarbij de structuur van [belanghebbende] is onderzocht. Tot dit moment was met name [naam 23] de contactpersoon voor [belanghebbende] en [naam 2] bij [kantoor] . Daarna heeft [advocaat] het contact overgenomen.

1.40. In juli 2014 is [belanghebbende] in [land 3] gearresteerd op verdenking van witwassen in [land 3] . Op 10 november 2015 is hij in [land 3] strafrechtelijk veroordeeld.

1.41. Op 4 juli 2014 hebben in het kader van het strafrechtelijke onderzoek diverse doorzoekingen plaatsgevonden. Zo is de woning van [naam 2] aan [adres 1] in [plaats 1] doorzocht en heeft er bij het belastingadvieskantoor een doorzoeking plaatsgevonden. Tevens is op 4 juli 2014 beslag gelegd op onder andere de panden [adres 1] en [adres 2] in [plaats 1] en op saldi van diverse bankrekeningen van onder anderen [naam 2] en de coffeeshops.

Fiscale onderzoeken

1.42. Op 21 maart 2015 heeft de Officier van Justitie toestemming verleend aan de inspecteur om de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek te gebruiken voor de belastingheffing van belanghebbenden.

1.43. Ten aanzien van [bedrijf A] BV, [bedrijf B] BV en [coffeeshop 5] BV hebben fiscale onderzoeken plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2014. De conclusies van deze fiscale onderzoeken zijn neergelegd in drie onderzoeksrapporten gedagtekend 9 november 2016.

1.44. Ten aanzien van [belanghebbende] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaarbaarheid van zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2014. De conclusies van dit fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 18 april 2017.

1.45. Ten aanzien van [naam 2] en [echtgenote 1] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2014. De conclusies van het fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 1 september 2017.

Vermeende afromen

1.46. Uitgaande van de bedragen aan inkoopkosten van de cannabis die in de administratie van de coffeeshops worden geadministreerd, bedragen de inkoopkosten jaarlijks ongeveer 50% van de aangegeven omzet volgens de inspecteur. Volgens belanghebbende fluctueert de brutowinstmarge tussen 45,5% en 55%.

1.47. In de hiervoor genoemde fiscale onderzoeksrapporten is geconcludeerd dat de inkoop van de cannabis tegen een hoger bedrag werd ingeboekt dan waarvoor deze feitelijk is aangekocht. Het verschil van ongeveer 10% werd volgens de conclusie van de onderzoeksrapporten periodiek afgestort en is ten goede gekomen aan [belanghebbende] en [naam 2] . De inspecteur heeft de inkoopgegevens uit de administratie van de coffeeshops gebruikt als basis voor de berekening van de correcties in verband met het afromen van de winst. De inspecteur heeft daarop de volgende berekening toegepast: 10/110 x bedrag inkoop cannabisproducten volgens de administratie = correctie. Bijvoorbeeld voor [coffeeshop 3] is voor het jaar 2010 uitgaande van de geadministreerde inkoopkosten van € 2.725.369 de correctie berekend op 10/110 daarvan, dus € 247.761. In het volgende overzicht zijn de correcties per coffeeshop per jaar weergegeven:

1.48. Op 22 juni 2013 is [naam 5] verhoord. Door de politie is hem onder andere gevraagd naar het vermeende afromen van de winst bij de coffeeshops. [naam 5] heeft daarover, voor zover hier van belang, het navolgende verklaard, waarbij “O” staat voor opmerking verbalisanten, “A” staat voor antwoord verdachte en “V” staat voor vraag verbalisanten:

1.49. Bij de doorzoeking van het belastingadvieskantoor op 4 juni 2014 is een memo aangetroffen dat op 22 april 2014 is opgesteld door [naam 4] . Dit memo is opgesteld naar aanleiding van de doorzoeking in juni 2013 van het kantoor van [kantoor] en heeft betrekking op [belanghebbende] (in het memo aangeduid als ‘X’). Het memo vermeldt de volgende feiten en de volgende vraagstelling:

In onderdeel d van het memo is onder meer het volgende vermeld:

1.50. [naam 23] heeft op 29 juli 2014 als verdachte in [land 1] een verklaring afgelegd, waarin hij onder meer als volgt verklaart:

1.51. [advocaat] heeft tijdens een verhoor op 25 juli 2014 onder meer als volgt verklaard:

1.52. [optiehouder 1] heeft in zijn beëdigde verklaring over de vastlegging van de inkoop als volgt verklaard:

Wat betreft de verklaring van [naam 5] over het ophogen van de inkoopprijs heeft [optiehouder 1] in de beëdigde verklaring het volgende verklaard:

“Ik heb in de strafzaak reeds een reactie gegeven op de verklaring van de heer [naam 5] waarin hij zegt te weten dat de inkoopprijs in de boeken van de coffeeshops, hoger is ingeboekt dan de prijs die hij in rekening bracht. Naar mijn weten heeft de heer [naam 5] geen inzage in de boekhouding (gehad), dus hoe hij kan weten dat die prijzen hoger zijn is mij nog steeds een raadsel.

Temeer omdat [belanghebbende] altijd werkte op ‘need to know basis’. Hij vertelde mensen nooit meer dan strikt noodzakelijk was. Dat gold voor mij en ik weet zeker ook ten aanzien van de heer [naam 5] .

In zijn verklaring wordt de heer [naam 5] gevraagd, naar aanleiding van een geleverde partij, of de prijzen kloppen en dat zegt hij nee. Ik vind de vraagstelling heel suggestief. De heer [naam 5] luistert tijdens zijn verhoor heel goed naar wat zijn verhoorders willen horen. Hij hoort dat ze graag willen horen dat hij zegt dat de shops er geld op zetten. Ik denk dat als je aan hem diverse voorbeeld van (reële) inkoop- en verkoopprijzen voorlegt, dat hij niet kan vertellen welke prijs hij zelf hanteerde.

Overigens verdiende de heer [naam 5] zelf goed. Ik denk dat hij tussen de (…) 30 (…) en (…) 35 (…) kilo per week leverde in het laatste jaar dat hij leverde aan de coffeeshops. Als hij er, zoals ik heb gehoord, drie (3) puntjes opzette per kilo (een puntje telt voor (…) € 100,00 (…)), verdiende hij daarmee ongeveer (…) € 10.000,00 (…) in de week. Dat is per jaar (…) € 520.000,00 (…) exclusief onkosten. Ik snap dat hij zijn rol graag marginaliseerde, maar mij houdt hij niet voor de gek.

De prijs die is genoteerd in de administratie, is de prijs die de leverancier hanteerde en dat ook aan hem is betaald. Zoals hiervoor is uitgelegd, is dat op twee momenten toetsbaar. Op het moment dat het juiste gewicht wordt geadministreerd en op het moment dat de totale inkoopprijs wordt berekend en dat bedrag vervolgens wordt klaargelegd.

Ik weet niets van afspraken tussen de heer [naam 5] en de coffeeshops. Mochten er afspraken zijn dan kan [belanghebbende] daarover verklaren. In de tijd dat de heer [naam 5] leverde aan de coffeeshops was [belanghebbende] nog eigenaar. De heer [naam 5] is ongeveer gestopt met leveren aan de coffeeshops, toen [belanghebbende] de coffeeshops had verkocht.

Ik benadruk verder dat ik niets weet van de herkomst van de gestorte contante bedragen op de rekeningen van [belanghebbende] en [naam 2] zoals deze zijn gebleken uit het strafrechtelijk onderzoek. Ik weet daar niets van af en heb daar ook niets mee te maken gehad.”

1.53. [optiehouder 2] heeft in een verklaring voorafgaand aan een verhoor in oktober 2016 als volgt gereageerd op verklaringen van [naam 5] :

1.54. Belanghebbenden hebben het forensisch accountantsbureau [naam 7] & Partners verzocht om de aanvaardbaarheid van de administratie van de coffeeshops over de periode 2008 tot en met 2014 te beoordelen en om te beoordelen of de juistheid en volledigheid van de verantwoorde inkopen kon worden bepaald. Het accountantsbureau heeft van het onderzoek een rapport opgemaakt met dagtekening 28 oktober 2021 (hierna: het [naam 7] -rapport). Voor zover hier van belang, heeft het accountantsbureau naar aanleiding van het onderzoek het volgende geconcludeerd:

1.55. Bij de doorzoeking van de woning van [naam 2] op 4 juli 2014 is op een USB stick een bestand aangetroffen met de naam [naam 24] In het Proces-verbaal bevindingen betreffende een aangetroffen brief op een USB stick, proces-verbaalnummer [nummer 2] is vermeld dat het bestand volgens digitale experts werd aangemaakt op 18 december 2013 omstreeks 15:14 uur en voor het laatst gewijzigd op 23 december 2013 omstreeks 10:04 uur en als status “verwijderd” had. Dit bestand heeft de volgende inhoud:13

1.56. [naam 2] heeft bij aanvang van zijn verhoor op 9 maart 2016 onder meer het volgende verklaard:14

1.57. [advocaat] heeft in zijn mail van 24 september 2022 aan [naam 2] onder meer als volgt geantwoord op de door [naam 2] gestelde vraag wat [advocaat] zich herinnert van de 10% die hij in een verhoor heeft genoemd (Hof: verhoor 11 april 2015, zie 1.51) in relatie tot hun gesprekken in de periode juni 2013 en juli 2014:

1.58. De inspecteur heeft bij de in hoger beroep overgelegde pleitnota twee mailberichten van 31 oktober 2023 gevoegd. Deze zien op de uitstelregeling voor het indienen van aangiften. In die mailberichten is het volgende vermeld: