Geen aftrek scholingsuitgaven voor studie en onderzoek in eigen beheer (1)

1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 2010 en 2012 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd en voor de jaren 2013 tot en met 2018 aanslagen in de IB/PVV. Bij beschikkingen is – behoudens voor het jaar 2017 – heffingsrente dan wel belastingrente berekend. Het betreft de volgende belastingaanslagen en registratienummers:

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van respectievelijk 30 oktober 2019 (inzake de aanslag voor het jaar 2016), 18 november 2019 (inzake de aanslag voor het jaar 2014), 19 november 2019 (inzake de (navorderings)aanslagen voor de jaren 2010, 2012 en 2013) en 19 december 2019 (inzake de aanslagen voor de jaren 2015 en 2017) de bezwaren tegen voormelde belastingaanslagen niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn en de door hem als zodanig aangemerkte verzoeken om ambtshalve vermindering van deze belastingaanslagen in dezelfde geschriften afgewezen. Het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2018 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2019 ongegrond verklaard.

1.3. De Inspecteur heeft van belanghebbende op 21 januari 2020 een brief, met dagtekening 20 januari 2020, ontvangen, die door hem is aangemerkt als beroepschrift en op grond van artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) is doorgezonden aan (uiteindelijk) de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft met instemming van partijen het beroepschrift eveneens aangemerkt als (rechtstreeks) beroep, naar het Hof begrijpt met toepassing van artikel 7:1a van de Awb, tegen de afwijzingen van de verzoeken om ambtshalve vermindering. De Rechtbank heeft de beroepen inzake de belastingaanslagen voor de jaren 2010, 2012, 2013, 2014 en 2016 bij uitspraak van 10 mei 2021 niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de beroepstermijn. Wat betreft de aanslagen voor de jaren 2015 en 2017 heeft belanghebbende ter zitting van de Rechtbank verklaard dat zijn beroep zich voor die jaren uitsluitend richt tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering. De Rechtbank heeft deze beroepen bij uitspraken van 21 mei 2021 ongegrond (2015) respectievelijk niet-ontvankelijk (2017) verklaard. Het beroep tegen de aanslag voor het jaar 2018 heeft de Rechtbank bij uitspraak van 21 mei 2021 ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juni 2022. De zaken van belanghebbende zijn ter zitting met toestemming van partijen gezamenlijk en gelijktijdig behandeld met de zaken, met de procedurenummers 21/00829 tot en met 21/00831, van [naam1] , de echtgenote van belanghebbende. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is ingenieur in informatietechniek. Hij is beroepsmatig bezig geweest als ontwerper van elektronica en procesautomatisering. Hij is sinds 1990 niet meer beroepshalve werkzaam en ontvangt een uitkering. Hij heeft in eigen beheer studie en onderzoek verricht, buiten een regulier leertraject. Naar eigen zeggen betreft het – kort gezegd – een studie naar aanleiding van cybercrime in opkomst, opgedeeld in een gedeelte fundamenteel onderzoek en een gedeelte ad hoc incidentenonderzoek.

2.2. In de aangiften IB/PVV voor de onderhavige jaren van belanghebbende zijn – onder meer – scholingsuitgaven in aftrek gebracht. De opgevoerde aftrekposten betreffen kosten die zien op de studie en het onderzoek als genoemd onder 2.1. Voor de jaren 2015 en 2017 heeft belanghebbende in de aangifte van een jaarlijks bedrag aan scholingsuitgaven van € 14.750 (na toepassing van de drempel) op basis van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 voor bedragen van respectievelijk € 14.750 (2015) en € 0 (2017) aan zichzelf toegerekend. Naar het Hof begrijpt, heeft belanghebbende voor het jaar 2018 geen bedragen aan zichzelf toegerekend. In een aanvullende aangifte IB/PVV voor het jaar 2018 van 12 november 2020 heeft belanghebbende – onder meer – een bedrag van € 15.755 als “kosten bij resultaat uit werkzaamheden” op het inkomen in aftrek gebracht.

2.3. De onderhavige belastingaanslagen zijn aan belanghebbende opgelegd met de onder 1.1 vermelde dagtekeningen.

2.4. Na daartoe door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren betreffende de belastingaanslagen voor de jaren 2010, 2012, 2013 en 2014 bij uitspraken op bezwaar van 8 januari 2016 (2010 en 2012) respectievelijk 1 september 2017 (2013 en 2014) ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen de hiervoor genoemde uitspraken van de Inspecteur inzake de aanslagen voor het jaar 2013 en 2014 in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 18 april 2018 ongegrond verklaard, welke uitspraak door dit Hof bij uitspraak van 30 oktober 2018, nummers 18/00476 en 18/00477 is bevestigd. De Hoge Raad heeft bij arrest van 19 juli 2019, nummer 18/05120, het daartegen door belanghebbende aangetekende beroep in cassatie met toepassing van artikel 80a van de Wet op de rechterlijke organisatie niet-ontvankelijk verklaard.

2.5. Belanghebbende heeft in één geschrift met dagtekening 23 oktober 2019, door de Inspecteur ontvangen op 24 oktober 2019, “bezwaar” gemaakt tegen de onder 1.1 genoemde belastingaanslagen.

2.6. De Inspecteur heeft op het – onder 2.5 – genoemde bezwaarschrift bij uitspraken op bezwaar beslist als onder 1.2 vermeld en de – behoudens voor het jaar 2018 – als zodanig aangemerkte verzoeken om ambtshalve vermindering van deze belastingaanslagen in dezelfde geschriften afgewezen.

2.7. De Inspecteur heeft van belanghebbende op 21 januari 2020 een brief, met dagtekening 20 januari 2020, ontvangen, waarin hij heeft geschreven dat hij voor de genoemde aanslagen beroep instelt bij de rechtbank. De Inspecteur heeft dit aangemerkt als een beroepschrift en dit op grond van artikel 6:15 van de Awb doorgezonden aan (uiteindelijk) de Rechtbank. De Rechtbank heeft hierop beslist als onder 1.3 vermeld.

3. Geschil

In geschil is of de gestelde kosten voor aftrek in aanmerking komen als scholingsuitgaven dan wel – voor het jaar 2018 – als negatief resultaat uit overige werkzaamheden. Voordat aan een inhoudelijke beoordeling kan worden toegekomen, is voor de jaren 2010, 2012, 2013, 2014, 2016 en 2017 in geschil of de Rechtbank de respectieve beroepen terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Belanghebbende beantwoordt de eerstgenoemde vraag bevestigend, de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

4. Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid van de beroepen

4.1. Een beroepschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn van zes weken genoemd in artikel 6:7 van de Awb is ontvangen. Indien de bekendmaking van een uitspraak op bezwaar geschiedt door toezending, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van de uitspraak op bezwaar de bekendmaking heeft plaatsgevonden. In een zodanig geval vangt ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de termijn voor het instellen van beroep aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de inspecteur, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van terpostbezorging.

Navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en 2012

4.2. Nadat de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 2010 en 2012 bij uitspraken op bezwaar van 8 januari 2016 ongegrond heeft verklaard, heeft belanghebbende bij brief van 23 oktober 2019 wederom “bezwaar” gemaakt tegen deze navorderingsaanslagen. Het stelsel van wettelijke bepalingen die het beroep in belastingzaken regelt, brengt mee dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling op bezwaar eindigt. Dit betekent dat een nadere beslissing die de inspecteur – zonder tussenkomst van de rechter – neemt met betrekking tot de belastingaanslag waartegen bezwaar is gemaakt, niet is aan te merken als een beslissing waartegen op grond van artikel 7:1, lid 2, van de Awb beroep kan worden ingesteld (vgl. HR 20 januari 2012, nr. 10/02678, ECLI:NL:HR:2012:BT1516). Het voorgaande brengt met zich dat belanghebbende na de uitspraken op bezwaar van 8 januari 2016 slechts door middel van beroep zijn bezwaren kon doen gelden. Nu de brief van 23 oktober 2019 geen andere uitlegging toelaat dan dat belanghebbende na de uitspraken op bezwaar nog verder bezwaar had tegen de onderhavige navorderingsaanslagen, had de Inspecteur ingevolge artikel 6:15 van de Awb deze brief zo spoedig mogelijk als beroepschrift tegen de uitspraken op bezwaar van 8 januari 2016 moeten doorzenden aan de Rechtbank. De Rechtbank heeft dit miskend door de – onder 2.7 genoemde – brief van 20 januari 2020 te beschouwen als het beroepschrift. Hetgeen hiervoor is overwogen, doet echter niets af aan de niet-tijdigheid van belanghebbende in beroep. De brief van 23 oktober 2019, ontvangen door de Inspecteur op 24 oktober 2019, is immers ook niet voor het einde van de – onder 4.1 genoemde – beroepstermijn ingediend. Belanghebbende heeft in eerste aanleg geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende in dit verband desgevraagd – voor alle in de onderhavige procedures aan de orde zijnde termijnoverschrijdingen – verklaard dat hij er geen zin in had tijdig beroep in de stellen. De Rechtbank heeft de beroepen tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslagen over de jaren 2010 en 2012 derhalve terecht niet-ontvankelijk verklaard. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank op dit punt, zij het met verbetering van gronden, bevestigen.

4.3. De Rechtbank heeft de brief van 20 januari 2020, met instemming van partijen, tevens aangemerkt als (rechtstreeks) beroep tegen de door de Inspecteur – onder 1.2 genoemde –genomen beslissingen de verzoeken om ambtshalve vermindering van de betreffende belastingaanslagen af te wijzen. Het Hof ziet geen aanleiding daarvan af te wijken. Wat betreft het (rechtstreekse) beroep tegen de met dagtekening 19 november 2019 genomen beslissingen inzake de navorderingsaanslagen over de jaren 2010 en 2012, overweegt het Hof dat, nu dit beroep pas op 21 januari 2020 door de Inspecteur is ontvangen, dit niet voor het einde van de beroepstermijn (te weten 31 december 2019) is ingediend. Deze termijnoverschrijding is, gelet op hetgeen onder 4.2 is overwogen, niet verschoonbaar, zodat de Rechtbank deze beroepen terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.

Aanslagen IB/PVV 2013 en 2014

4.4. Vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2013 en 2014 de gehele fiscale kolom (rechtbank, gerechtshof en Hoge Raad) had doorlopen, en die aanslagen derhalve reeds onherroepelijk vaststonden, toen belanghebbende bij brief van 23 oktober 2019 wederom “bezwaar” maakte tegen deze aanslagen. Hoewel belanghebbende niet nog een keer bezwaar kan maken tegen dezelfde aanslagen, heeft de Inspecteur deze brief ten onrechte wel als zodanig aangemerkt en nog een keer uitspraak op bezwaar gedaan. Deze beslissingen van 19 november 2019 (2013) respectievelijk 18 november 2019 (2014) zijn gelet op het onder 4.2 vermelde arrest van 20 januari 2012 niet aan te merken als beslissingen waartegen op grond van artikel 7:1, lid 2, van de Awb beroep kan worden ingesteld. Het voorgaande laat evenwel onverlet dat, nu de uitspraken op bezwaar zijn gedaan, de Rechtbank op zichzelf wel bevoegd is kennis te nemen van het daartegen gerichte beroep. Nu dit beroep pas op 21 januari 2020 door de Inspecteur is ontvangen, is het beroep niet voor het einde van de beroepstermijn ingediend. Deze termijnoverschrijding is, gelet op hetgeen onder 4.2 is overwogen, niet verschoonbaar, zodat de Rechtbank deze beroepen terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Wat betreft de (rechtstreekse) beroepen tegen de met dagtekening 19 november 2019 (2013) respectievelijk 18 november 2019 (2014) genomen beslissingen de verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen voor de jaren 2013 en 2014 af te wijzen, heeft op dezelfde gronden te gelden dat deze terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard.

Aanslag IB/PVV 2016

4.5. Het Hof heeft vastgesteld dat de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 en de genomen beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering van die aanslag, in één geschrift vervat, zijn gedagtekend op 30 oktober 2019. De beroepstermijn eindigt dan in beginsel op 11 december 2019. Nu het beroepschrift pas op 21 januari 2020 door de Inspecteur is ontvangen, zijn de beroepen niet voor het einde van de beroepstermijn ingediend. Deze termijnoverschrijding is, gelet op hetgeen onder 4.2 is overwogen, niet verschoonbaar, zodat de Rechtbank deze beroepen terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.

Aanslag IB/PVV 2017

4.6. Wat betreft de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2017 heeft belanghebbende ter zitting van de Rechtbank verklaard en ter zitting van het Hof bevestigd dat zijn beroep zich voor dat jaar uitsluitend richt tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering. De Rechtbank heeft dit (rechtstreekse) beroep niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van een belang bij beoordeling van zijn beroep. Daarvoor heeft de Rechtbank redengevend geacht dat belanghebbende van de in dat jaar gestelde scholingsuitgaven een bedrag van € 0 aan zichzelf heeft toegerekend, zodat de aftrek € 0 blijft als belanghebbende op het inhoudelijke punt van de scholingsuitgaven gelijk zou krijgen. Het Hof volgt de Rechtbank daarin niet. Weliswaar blijkt uit de gronden van het beroep dat belanghebbende verzoekt om een aftrek van € 0, maar niet-ontvankelijkverklaring van het beroep moet achterwege blijven, nu niet gezegd kan worden dat dit, ongeacht de gronden waarop het steunt, belanghebbende niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten (vgl. HR 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878). Nu belanghebbende heeft verzocht om een aftrek van € 0 diende het beroep ongegrond te worden verklaard. Vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank wegens deze misslag in het dictum is echter niet aangewezen, nu in het onderhavige geval niet valt in te zien hoe corrigeren van het dictum enig belang van belanghebbende zou kunnen dienen.

Aanslag IB/PVV 2015

4.7. Belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank eveneens voor de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2015 verklaard en ter zitting van het Hof bevestigd dat zijn beroep zich voor dat jaar uitsluitend richt tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering. Belanghebbende verzoekt om een aftrek van € 14.750 ter zake van scholingsuitgaven.

4.8. Artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2015) bepaalt:

4.9. Op belanghebbende rust – tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur – de last aannemelijk te maken dat de door hem opgevoerde kosten kunnen worden aangemerkt als dergelijke uitgaven.

4.10. Het Hof stelt bij de beoordeling van het hoger beroep voorop dat een belastingplichtige eerst dan voor aftrek van scholingsuitgaven in aanmerking kan komen als hij een opleiding of een studie volgt. Daarvan is geen sprake indien het studeren van de belastingplichtige niet plaatsvindt in het kader van het volgen van een leertraject, waarvoor in ieder geval nodig is dat het verwerven van de kennis onder enige begeleiding of toezicht van een derde plaatsvindt (vgl. HR 25 januari 2008, nr. 41.927, ECLI:NL:HR:2008:BC2601).

4.11. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende onder toezicht van een derde stond bij zijn studie en/of onderzoek en evenmin dat hij door een derde daarin werd begeleid in de zin van het hiervoor vermelde arrest. Reeds daarom faalt het hoger beroep. Het Hof ziet dan ook geen reden om anders te oordelen dan in zijn eerdere uitspraken, waaronder de onder 2.4 genoemde uitspraken inzake de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2013 en 2014.

4.12. Voor zover belanghebbende met zijn verwijzing ter zitting van het Hof naar het telefonisch contact met een medewerker van de belastingtelefoon – waarin gezegd zou zijn: “u bent te laat, maar dien maar in” – een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, faalt dit. Belanghebbende heeft in dit verband geen feiten gesteld die zien op door de Inspecteur gewekt vertrouwen dat de aftrekpost zou worden gehonoreerd, zodat hij is tekortgeschoten in zijn stelplicht. Voor zover belanghebbende met zijn stelling ter zitting dat sprake is van een ongelijke behandeling, omdat hij door zijn werkvloerongeschiktheid niet in een werkbetrekking is, heeft bedoeld een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, faalt dit eveneens wegens het niet voldoen aan de stelplicht. Ter zitting van het Hof is niet duidelijk geworden waar belanghebbende precies op doelt.

Aanslag IB/PVV 2018

4.13. Naar het Hof begrijpt, heeft belanghebbende voor het jaar 2018 ook in hoger beroep geen bedrag ter zake van scholingsuitgaven aan zichzelf toegerekend. In zoverre kan het hoger beroep niet slagen. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat in het jaar 2018 sprake is van een negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten bedrage van € 15.755, heeft de Rechtbank het volgende overwogen (daarbij wordt met “verweerder” de Inspecteur bedoeld en met “eiser” belanghebbende):

4.14. Met de hiervoor aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen dan ook over en maakt deze tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep in dit verband geen aanvullende gronden aangevoerd. Het door belanghebbende opgevoerde bedrag aan negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten bedrage van € 15.755 kan derhalve niet aanmerking worden genomen.

4.15. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente dan wel belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 juni 2022.