Belaste schenking ondanks aangaan huwelijkse voorwaarden; fraus legis
undefined, 4 januari 2022
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(6)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(3)
- Jurisprudentie(100)
- Commentaar NLFiscaal(16)
- Literatuur(20)
- Recent(3)
- Kennisgroepstandpunt(3)
- Annotatie wetsgeschiedenis NLFiscaal(3)
Samenvatting
X (belanghebbende) is op 2 september 2015 in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd met Y (hierna ook: erflater), met wie zij reeds 33 jaar een affectieve relatie had. X en erflater zijn op 19 oktober 2017 huwelijkse voorwaarden aangegaan, waarbij is overeengekomen dat erflater gerechtigd zal zijn tot 10% van zowel de schulden als de goederen van de gemeenschap en dat X gerechtigd zal zijn tot 90% van zowel de schulden als de goederen van de gemeenschap.
Erflater is op 9 december 2017 overleden. X is benoemd tot zijn enige erfgename. Zij heeft de erfenis zuiver aanvaard.
X heeft aangifte erfbelasting gedaan uitgaande van een verdeling van het gemeenschappelijke vermogen van 50% - 50%. Bij de aangifte is de aantekening gemaakt dat in het aangifteprogramma niet is voorzien in de verdeling 10% - 90%.
De Inspecteur heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd, naar een belaste verkrijging van € 1.206.459 en uitgaande van een verdeling 50% - 50%.
X heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt omdat de Inspecteur voorbij is gegaan aan de aantekening op de aangifte dat sprake is van een verdeling 10% - 90%.
Rechtbank Noord-Holland (19/2137, ECLI:NL:RBNHO:2020:9677, NLF 2020/2796) heeft het beroep van X gegrond verklaard.
Tegen dit oordeel heeft de Inspecteur bij Hof Amsterdam hoger beroep ingesteld en het Hof verklaart dit gegrond. Het beroep van de Inspecteur op fraus legis slaagt. Anders dan het (geheel) ontgaan van erfbelasting is niet aannemelijk geworden dat er een andere reden was om de huwelijkse voorwaarden aan te gaan. Vast staat immers dat X daaraan voorafgaand al gerechtigd was tot dezelfde huwelijksgoederengemeenschap en bij ontbinding van het huwelijk door overlijden daartoe gerechtigd zou zijn als enig erfgenaam. Daar komt bij dat zijdens X is verklaard dat op het moment van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden erflater reeds ernstig ziek was. Uit dit laatste leidt het Hof af dat er ten tijde van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden geen sprake was van enigszins gelijke levens- en sterftekansen; zo’n anderhalve maand na het aangaan van de huwelijkse voorwaarden is erflater ook daadwerkelijk overleden. De huwelijkse voorwaarden kunnen dan ook geacht worden te zijn aangegaan in het zicht van overlijden. Hierdoor is sprake van een bevoordeling van X die heeft plaatsgevonden binnen 180 dagen voor het overlijden van erflater die op één lijn moet worden gesteld met een schenking. Alsdan fingeert artikel 12 SW 1956 de bevoordeling tot een verkrijging krachtens erfrecht. Dit betekent dat met het opleggen van de aanslag de bevoordeling door de Inspecteur terecht in de aanslag erfbelasting is begrepen.
BRON
Uitspraak van de meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur tegen de uitspraak van 20 november 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/2137 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende, wonende te woonplaats, belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 16 oktober 2018 een aanslag erfbelasting opgelegd ten bedrage van € 229.064 naar een belaste verkrijging van € 1.206.459.
1.2. Belanghebbende heeft hiertegen op 17 oktober 2018 bezwaar gemaakt.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 27 februari 2019, het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 20 november 2020 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard en als volgt beslist:
1.4. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 31 december 2020 en nader aangevuld bij e-mail en faxbericht van 25 januari 2021. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Van de zijde van de inspecteur is bij de griffie van het Hof op 21 oktober 2021 een nader stuk ingekomen. Hiervan is een kopie aan belanghebbende gezonden.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep nog van belang – de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
3. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de aanslag erfbelasting moet worden vastgesteld uitgaande van een verdeling van het gemeenschappelijk vermogen tussen erflater en belanghebbende van 10%-90%, hetgeen belanghebbende voorstaat, of dat moet worden uitgegaan van de door de inspecteur gehanteerde verdeling van 50%-50%. Meer in het bijzonder is in geschil of het aangaan van huwelijkse voorwaarden waarbij de algehele gemeenschap van goederen wordt gewijzigd in een gemeenschap van goederen waartoe de echtgenoten ongelijk gerechtigd zijn, een schenking vormt voor zover de gerechtigdheid 50% van het tot de gemeenschap van goederen behorende vermogen overstijgt.
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft – voor zover van belang in hoger beroep - het volgende overwogen en beslist:
5. Beoordeling van het geschil
Standpunten inspecteur
5.1.1. De inspecteur heeft zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten herhaald. In hoger beroep heeft hij daar nog het volgende aan toegevoegd.
5.1.2. Aangezien de huwelijkse voorwaarden zijn opgemaakt in het zicht van het overlijden van erflater is geen sprake van een kanscontract, maar van een gift. De inspecteur wijst hierbij op HR 1 oktober 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1081, NJ 1994/257. Erflater heeft vrijwillig afstand gedaan van zijn recht om (ten minste) 50% tot zijn vermogen te laten behoren. De gift is perfect geworden binnen 180 dagen voor het overlijden. Daarom is artikel 12 van de Successiewet 1956 (SW) van toepassing. Een dergelijke gift zou de legitieme portie ook kunnen verminderen.
5.1.3. Subsidiair luidt het standpunt dat sprake is van een verblijvingsbeding aangezien de verdeling zich voltrekt bij de ontbinding van het huwelijk en een andere ontbindingsgrond dan overlijden niet in het verschiet lag. Het doet er dan niet toe wie als eerste overlijdt. De huwelijkse voorwaarden zijn in het zicht van overlijden opgemaakt. De inspecteur wijst in dit verband op HR 2 december 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY0547, BNB 1960/20).
5.1.4. Meer subsidiair luidt het standpunt dat sprake is van een beding als bedoeld in artikel 11, lid 4, SW dat afhankelijk is van het overlijden van de eerststervende. Het beding had ook bij leven in werking kunnen treden bijvoorbeeld in geval van echtscheiding, maar dat is in dit geval niet gebeurd. De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat voor toepassing van artikel 11, lid 4, SW het beding alleen van het overlijden afhankelijk moet zijn.
5.1.5. Aangaande fraus legis heeft de inspecteur gesteld dat het gaat om de ontduiking van artikel 1, lid 7, SW. Hij heeft daartoe aangevoerd dat de enige reden om bij huwelijkse voorwaarden een breukdelengemeenschap van 10%-90% overeen te komen belastingverijdeling is geweest. In economische zin is er niets gewijzigd: staande huwelijk zijn beide huwelijkspartners gerechtigd tot het gehele vermogen. De verdeling is ook op ieder moment weer eenvoudig aan te passen door middel van een notariële akte. Ook wat betreft de erfopvolging voegen de voorwaarden niets toe aangezien belanghebbende in het testament van erflater als enig erfgenaam was benoemd.
Standpunten belanghebbende
5.2.1. Belanghebbende betwist dat sprake is van een gift: bij het aangaan van de huwelijkse voorwaarden is geen sprake van een eenzijdige vermogensverschuiving. Van belang daarbij is dat op voorhand niet vaststond dat erflater eerder zou overlijden dan belanghebbende. Omdat bij het aangaan van de huwelijkse voorwaarden de uiteindelijke verrijking nog niet is vast te stellen, kan geen sprake zijn van een schenking of gift. Er is ook geen sprake van een bevoordelingsbedoeling omdat belanghebbende al als erfgenaam was aangewezen. In dat verband onderschrijft belanghebbende de gezamendehandse visie die is bevestigd in HR 3 februari 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5018, BNB 1971/95: zowel in geval van een wettelijke gemeenschap van goederen als bij een ongelijke gerechtigdheid in het vermogen op grond van huwelijkse voorwaarden zijn er dan volgens belanghebbende staande huwelijk geen aandelen te onderscheiden in het vermogen; de echtgenoten zijn ieder gerechtigd tot het geheel. Er is dan geen voltooide en bepaalbare vermogensverschuiving te onderkennen. Belanghebbende wijst in dat verband tevens op HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:708, BNB 2021/112, NJ 2021/223.
5.2.2. Belanghebbende betwist dat sprake is van verblijvingsbedingen als bedoeld in artikel 11 SW. Bovendien zijn er ook buiten de huwelijkse voorwaarden geen bedingen gesloten.
5.2.3. Er is niet voldaan aan de voorwaarden van fraus legis. Zo is er geen enkel aantoonbaar fiscaal voordeel en is sprake van een beperkt benutte erfbelastingvrijstelling.
Oordeel Hof
5.3.1. Het Hof stelt voorop dat door in artikel 1, lid 7, SW te verwijzen naar artikel 7:186, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek de wetgever heeft bewerkstelligd dat in een geval als het onderhavige van een belastbare schenking alleen sprake kan zijn indien de inspecteur aannemelijk kan maken dat op het door hem gestelde moment het vermogen van de begunstigde tot een op dat moment bepaalbaar bedrag is bevoordeeld doordat een ander dat voordeel vanuit diens vermogen heeft afgestaan. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat het aangaan van de huwelijkse voorwaarden niet heeft geleid tot een vermogensverschuiving tussen de echtgenoten op grond waarvan een schenking of gift (onder tijdsbepaling) kan worden aangenomen. Er is geen toereikende grond om aan te nemen dat belanghebbende op het moment van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden kon beschikken over 90% van de in de huwelijksgemeenschap aanwezige goederen of daarop aanspraak kon maken, als ware het een haar afzonderlijk toebehorend vermogensbestanddeel (vgl. HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:708, BNB 2021/112, NJ 2021/223). Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het aangaan van de huwelijkse voorwaarden niet heeft geleid tot een wijziging van de huwelijksgoederengemeenschap zoals die voordien bestond tijdens de algehele gemeenschap van goederen; beide echtgenoten waren reeds voor het aangaan van de huwelijkse voorwaarden voor het geheel gerechtigd tot de huwelijksgoederengemeenschap, en daarin is na het maken van de huwelijkse voorwaarden geen wijziging gekomen. Mede gelet op de door de rechtbank aangehaalde jurisprudentie in onderdeel 12 van haar uitspraak, is geen sprake van een schenking (of gift). Omdat geen sprake is van een schenking (of gift) ten tijde van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden is evenmin sprake van een op hetzelfde tijdstip doen van een schenking (of gift) onder tijdsbepaling. Het Hof stelt in dit verband vast dat niets omtrent een tijdsbepaling is overeengekomen tussen erflater en belanghebbende.
5.3.2. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat met het aangaan van de huwelijkse voorwaarden geen verblijvingsbedingen zijn overeengekomen. Dat het aangaan van de huwelijkse voorwaarden met kort daarop de ontbinding van het huwelijk door overlijden vermogensrechtelijk een zelfde uitwerking heeft als een verblijvingsbeding, is onvoldoende om te concluderen dat een dergelijk beding is overeengekomen. Daarbij zij bedacht dat de huwelijksgoederengemeenschap ook op andere wijze dan door overlijden zou kunnen zijn ontbonden terwijl ook in dat geval 90% van die gemeenschap aan belanghebbende zou toekomen. Dit betekent dat de door de inspecteur in stelling gebrachte leden 2 en 4 van artikel 11 SW niet van toepassing zijn.
5.3.3. Het Hof komt anders dan de rechtbank tot het oordeel dat het beroep van de inspecteur op het leerstuk van fraus legis wegens strijd met doel en strekking van het bepaalde in artikel 1, lid 1 en lid 7, SW in verbinding met artikel 12 SW (vgl. HR 26 mei 1926, ECLI:NL:HR:1926:78, NJ 1926/723 het zogenoemde 3-dagen arrest en HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548, BNB 2013/151), slaagt. Het Hof overweegt daartoe als volgt. De erfbelasting heeft tot doel het belasten van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde (artikel 1, lid 1 aanhef en onder 1, SW). Op grond van artikel 12 SW wordt tevens geacht op grond van erfrecht te zijn verkregen al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde. Zoals hiervoor onder 5.3.1. is overwogen, is met het aangaan van de huwelijkse voorwaarden als zodanig geen sprake van een schenking. Wel zouden doel en strekking van artikel 1, lid 1 en lid 7, en artikel 12, lid 1, SW worden miskend ingeval het aangaan van de huwelijkse voorwaarden in het onderhavige geval niet op één lijn zou worden gesteld met een schenking (normvereiste). Tevens acht het Hof het aangaan van de huwelijkse voorwaarden in overwegende mate – doorslaggevend – ingegeven door belastingverijdelende motieven (motiefvereiste) te weten het ontgaan van de heffing van erfbelasting. Het Hof stelt vast dat de door belanghebbende en erflater gevolgde weg kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot is, afgezien van het anti-fiscale belang (vgl. HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5619, BNB 2009/123). Het Hof acht daartoe de volgende feiten en omstandigheden redengevend.
5.3.4. Met (en bij) het aangaan van de huwelijkse voorwaarden heeft erflater belanghebbende bevoordeeld aangezien belanghebbende bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap (en bij in leven zijn) vanwege de overeengekomen huwelijkse voorwaarden niet langer 50% maar 90% van de huwelijksgoederengemeenschap toekomt. Het oogmerk van handelen door erflater kan in dit geval worden geacht louter te zijn gebaseerd op vrijgevigheid en niet op het tot stand brengen van een goederengemeenschap ten behoeve van samenleven (anders dan in HR 28 februari 1959, nr. 13787, ECLI:NL:HR:1959:AY1786, BNB 1959/122); de(zelfde) algehele gemeenschap van goederen bestond namelijk al op het moment van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden.
Anders dan het (geheel) ontgaan van erfbelasting is niet aannemelijk geworden dat er een andere reden was om de huwelijkse voorwaarden aan te gaan; vast staat immers dat belanghebbende daaraan voorafgaand al gerechtigd was tot dezelfde huwelijksgoederengemeenschap en bij ontbinding van het huwelijk door overlijden daartoe gerechtigd zou zijn als enig erfgenaam. Daar komt bij dat zijdens belanghebbende is verklaard dat op het moment van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden erflater reeds ernstig ziek was. Uit dit laatste leidt het Hof af dat er ten tijde van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden geen sprake was van enigszins gelijke levens- en sterftekansen; zo’n anderhalve maand na het aangaan van de huwelijkse voorwaarden is erflater ook daadwerkelijk overleden. De huwelijkse voorwaarden kunnen dan ook geacht worden te zijn aangegaan in het zicht van overlijden. Hierdoor is sprake van een bevoordeling van belanghebbende die heeft plaatsgevonden binnen 180 dagen voor het overlijden van erflater die op één lijn moet worden gesteld met een schenking. Alsdan fingeert artikel 12 SW de bevoordeling tot een verkrijging krachtens erfrecht. Dit betekent dat met het opleggen van de aanslag de bevoordeling door de inspecteur terecht in de aanslag erfbelasting is begrepen.
Slotsom
5.4. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
6. Kosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, B.F.A. van Huijgevoort en I. Reijngoud, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 4 januari 2022 in het openbaar uitgesproken.