Verkapte winstuitdelingen; onzakelijke vergoedingen (1)

Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, en op het hoger beroep van belanghebbende, wonend in plaats 1, hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 13 januari 2022, nummers BRE18/1825 tot en met 18/1830, 19/1693, 21/5111 en 21/5112, in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur

en

de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid), hierna: de minister.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) betreffende de jaren 2007 tot en met 2015 opgelegd. Tevens is steeds bij beschikking heffingsrente/belastingrente in rekening gebracht en is, met uitzondering van het jaar 2007, steeds bij beschikking een vergrijpboete opgelegd.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft betreffende de jaren 2007 tot en met 2013 uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank en rechtstreeks beroep ingesteld met betrekking tot de jaren 2014 en 2015. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak (voor alle jaren) hoger beroep ingesteld bij het hof, bij het hof bekend onder nummers 22/323 tot en met 22/330. Belanghebbende heeft eveneens hoger beroep (maar uitsluitend voor de jaren 2008 tot en met 2010) ingesteld bij het hof, bij het hof bekend onder de nummers 22/403 tot en met 22/405. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend.

1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 29 februari 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde, [gemachtigde] , alsmede, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken, de zaken van [bedrijf 5] B.V. met nummers 22/315 tot en met 22/321 en 22/396 tot en met 22/401, en de zaken van [echtgenote] met nummers 22/331 tot en met 22/339.

1.7. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota ingediend. Deze pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met [echtgenote] (hierna: de echtgenote). Belanghebbende houdt alle aandelen in [bedrijf] B.V. Deze B.V. heeft op [datum 1] 2001 alle aandelen in [bedrijf 5] B.V. (hierna: [bedrijf 5] ) gekocht van [bedrijf 2] B.V. voor een bedrag van fl. 10.000 (€ 4.538). Sinds [datum 2] 2001 is belanghebbende enig directeur van [bedrijf 5] . Daarvoor werd deze functie bekleed door wijlen [oom] (hierna: [oom] ), een oom van belanghebbende. [oom] was aandeelhouder van [bedrijf 2] B.V.

2.2. [bedrijf 5] heeft als doel het ontwikkelen van software, het leveren van hard- en software, het ontwikkelen van internetactiviteiten en het aanleggen en beheren van netwerken, alsmede het adviseren daaromtrent en voorts het geven van opleidingen op vorenstaande gebieden. [bedrijf 5] exploiteert het softwareprogramma [programma] .

[programma] is een “web based” softwareprogramma, dat multifunctioneel en modulair is opgezet en wordt aangeboden voor elk type organisatie. Het biedt ondersteuning op het gebied van relatiebeheer, logistiek, projectplanning, personeel & organisatie, websitebeheer en winkelautomatisering. Door middel van pakketten/modules kan het programma worden aangepast aan de specifieke wensen van klanten.

2.3. In een brief van belanghebbende aan [oom] van 31 december 2001 staat:

“N.a.v. ons gesprek bevestigen wij hierbij dat de rechten van het softwareprogramma “ [programma] ” in handen van jou blijft.Bij verkoop van de rechten van het softwareprogramma “ [programma] ” heeft [belanghebbende] het eerste recht van koop.Wegens een opstartfase van 5 jaar bedraagt de licentievergoeding eerst 30% van de totale omzet van de vaste contracten en daarna 50%.Met terugwerkende kracht mag de licentievergoeding van de eerste vijf jaar gecorrigeerd worden naar 50%.Tevens is er besloten soepel om te gaan met de betalingen van de licentievergoeding vanwege de opstartfase.Er hoeft geen rente te worden betaald over de nog te betalen licentievergoeding.”

2.4. Bij brief met dagtekening 5 januari 2007 heeft [oom] belanghebbende op de hoogte gesteld van zijn voornemen om de intellectuele eigendom van [programma] , om niet, over te dragen aan een op te richten Stichting Particulier Fonds (SPF) die de naam [naam 2] zal krijgen.

In deze brief heeft [oom] , voor zover relevant, opgemerkt:

“De SPF is nu nog in oprichting, maar zal beheerd gaan worden door [bedrijf 3] te Curaçao. (…)[bedrijf 3] heeft een kopie van onze licentie overeenkomst gekregen, zij zullen ook uitvoering geven aan de afspraken in deze licentie overeenkomst en de licentie vergoedingen gaan innen. (…)Nadat alles definitief is, kan, mag en zal ik mij niet meer met deze licentie bemoeien en ook niet met afspraken in de licentie overeenkomst, ook niet met SPF [naam 2] .”

De SPF is op [datum 3] 2007 opgericht en wordt bestuurd door [naam 3] van [bedrijf 3] te Curaçao.

2.5. [bedrijf 5] heeft op 18 mei 2007 een bedrag van € 230.000 overgeboekt naar een bankrekening die op naam staat van [oom] en/of mevrouw [echtgenote 2] , de echtgenote van [oom] (hierna: de bankrekening [oom] ). Bij deze overboeking is de volgende beschrijving vermeld:

“OVB NAAR DHR. [oom] CNFAFSPRAAK”.

2.6. [oom] heeft op [datum 3] 2007 een bedrag van $ 303.000 verworven tegen een valutakoers van 1,3439. Dientengevolge is een bedrag van € 225.463,20 van de bankrekening van [oom] afgeschreven. Bovendien is ter zake van deze transactie een transferprovisie van € 37,50 en een spoedtoeslag van € 25 afgeschreven van deze rekening.

Op [datum 3] 2007 heeft [oom] een bedrag van € 4.474,30 overgemaakt naar de rekening van [bedrijf 5] . Bij deze overboeking is de volgende omschrijving vermeld:

“OVERSCHOT VAN AWF IV”.

2.7. Op 23 oktober 2007 is vanaf een bankrekening die mede op naam van [oom] staat een bedrag van $ 378.750 gestort op een bankrekening die op naam van [bedrijf 4] B.V. staat. Bij deze overboeking is volgens de omschrijving vermeld:

“4 X [belanghebbende] + 1 X [dochter oom] ”.

2.8. Ten aanzien van de vier participaties in Amerikaans Woningfonds [naam 4] zijn verschillende inschrijfformulieren opgemaakt.1 Er is een met de pen ingevuld inschrijfformulier waarop staat vermeld dat het is opgemaakt op 21 mei 2007 en [belanghebbende] op eigen naam en voor eigen rekening en risico inschrijft op vier participaties. Op dit formulier is het mobiele telefoonnummer van [belanghebbende] vermeld. Een tweede inschrijfformulier vermeldt dat [naam 2] inschrijft op vier participaties. Dit formulier heeft als dagtekening 13 februari 2007 en vermeldt eveneens het mobiele telefoonnummer van [belanghebbende] . Een derde formulier met als dagtekening 20 mei 2007 vermeldt eveneens [naam 2] als inschrijver op vier participaties.

2.9. Belanghebbende heeft [programma] niet zelf ontwikkeld en [programma] was reeds in gebruik bij [bedrijf 5] op het moment van indiensttreding door belanghebbende bij [bedrijf 5] . [oom] heeft [programma] niet doorverkocht, of op andere wijze de rechten op dit programma, althans op de daaruit voortvloeiende inkomsten, geheel of gedeeltelijk verloren. [oom] was de rechthebbende van dit programma, althans van de daaruit voortvloeiende inkomsten. [oom] heeft [programma] om niet overgedragen aan [naam 2] .

2.10. [naam 2] heeft voor het gebruik van [programma] licentievergoedingen aan [bedrijf 5] gefactureerd. Vanaf het moment dat de licentievergoeding verschuldigd was tot het moment van voldoening van de factuur, heeft [bedrijf 5] haar betalingsverplichting op de balans opgenomen onder de post “schulden aan leveranciers en handelskredieten” of de post “overlopende passiva”. Voor de verschuldigde licentievergoedingen in de jaren 2000 tot en met 2006 is pas voor het eerst in 2007 een factuur gestuurd.

2.11. Bij brief van 7 april 2016 aan [naam 2] heeft [bedrijf 5] de licentieovereenkomst ontbonden. In de brief is het volgende opgenomen:

“Betreft: ontbinding licentie overeenkomstGeachte heren,Zoals u weet is [bedrijf 5] verwikkeld in een juridisch geschil met de Nederlandse belastingdienst. [bedrijf 5] zit in een spagaat tussen de belastingdienst en U. Een van de redenen hiervoor is dat de overeenkomst tussen SPF [naam 2] en [bedrijf 5] B.V. nu al meer dan vijftien jaar loopt.Deze situatie is bij u bekend en dat is ook de reden dat we al 2 jaar geen cijfers meer doorsturen en dat de betalingen van de oude facturen op hold zijn gezet.De enige mogelijkheid om hieruit te komen is dat u ons een nieuwe overeenkomst doet toekomen met daarin een voorstel waarmee we verder kunnen. Hierin moeten ook de afgelopen jaren zijn opgenomen. Dit is voor beide partijen beter omdat we anders geen uitweg meer zien.Ik verzoek u om mij binnen een week na de dagtekening van deze brief schriftelijk een nieuwe overeenkomst te doen toekomen.”

2.12. Bij brief van 15 april 2016 reageert [naam 2] met een voorstel voor een hernieuwde overeenkomst.

2.13. Bij overeenkomst van 28 april 2016 zijn [bedrijf 5] en [naam 2] het volgende overeengekomen:

“Partijen komen overeen dat vanaf 1-1-2016 de volgende punten hun onderlinge contractuele relatie zullen regelen en dat alle voorgaande afspraken met deze overeenkomst per 1-1-2016 komen te vervallen:

• De rekeningen van SPF [naam 2] aan [bedrijf 5] bv over 2012 en 2013, die reeds in de boekhouding van SPF [naam 2] verwerkt zijn, zullen in hun geheel betaald worden.
• Om enige zekerheid hierover te krijgen zien we graag een privé garantie stelling van de heer [belanghebbende] voor de jaren 2012 en 2013.
• Deze overeenkomst kan pas ingaan en geldig zijn als er een getekende privé garantie stelling is over de jaren 2012 en 2013.
• De getekende privé garantie stelling zal een onlosmakelijk onderdeel zijn van deze overeenkomst.
• Over de reeds verlopen jaren 2014 en 2015, die nog niet gefactureerd zijn, zal de license fee verlaagd worden van 50% naar 25%.
• Vanaf 2016 t/m 2019 zal de license fee van 25% naar 10% verlaagd worden.”

2.14. Blijkens het van de zitting van 26 mei 2016 opgemaakt proces-verbaal heeft belanghebbende in de onder 2.18 genoemde procedure voor het hof als volgt verklaard:

“ [belanghebbende] heeft aangegeven dat de licentieovereenkomst met terugwerkende kracht is gewijzigd, waardoor de licentieverplichting op termijn eindigt. De wijziging met terugwerkende kracht geldt niet voor het jaar 2007.[belanghebbende] heeft aangegeven niet met zekerheid te kunnen zeggen wat de inhoud van de wijziging is, maar hij meent dat overeengekomen is dat over de jaren 2012 en 2013 slechts een licentievergoeding van 30% betaald zal worden over de omzet die behaald is met [programma] en over de jaren 2014 t/m 2018 een licentievergoeding van 10%. Na 2018 eindigt de licentieverplichting. [belanghebbende] heeft verklaard dat deze wijzigingen hebben plaatsgevonden doordat hij, vanwege de onderhavige procedure, de licentievergoedingen al een tijd niet meer betaald had en daarnaast ook geen afdrachten gedaan had over omzetten die niet gerealiseerd zijn i.v.m. faillissementen van klanten.”

2.15. De factuurdata en de betalingen van de licentievergoedingen zijn als volgt weer te geven:

Jaren	Factuurdatum	Licentie-vergoeding	Percentage van de omzet	1e betaling in jaar	2e betaling in jaar
2000 t/m 2003	31-12-2007	€ 234.000	30%	€ 225.525 in 2007	€ 8.475 in 2008
2004	31-12-2007	€ 186.000	30%	€ 186.000 in 2008
2005	31-12-2007	€ 215.543	30%	€ 215.543 in 2008
2006	31-12-2007	€ 498.623	50%	€ 498.623 in 2008
2007	27-05-2008	€ 758.251	50%	€ 758.251 in 2008
2008	25-06-2009	€ 733.000	50%	€ 733.000 in 2009
2009	01-09-2010	€ 510.000	50%	€ 510.000 in 2010
2010	31-12-2010	€ 491.500	50%	€ 245.750 in 2012	€ 245.750 in 2013
2011	31-12-2011	€ 577.315	50%	€ 288.657 in 2013	€ 288.658 in 2014
2012	31-12-2012	€ 505.015	50%	€ 252.507 in 2015
2013	31-12-2013	€ 439.557	50%	-
2014	Geen factuur
2015	Geen factuur

2.16. [bedrijf 5] heeft voor de jaren 2008 tot en met 2015 aangiften vennootschapsbelasting (hierna: VPB) gedaan van de volgende belastbare bedragen:

Jaar	Belastbaar bedrag (€)
2008	12.030
2009	19.743
2010	5.722
2011	78.877
2012	131.076
2013	52.974
2014	160.512
2015	103.280

2.17. [bedrijf 5] heeft in deze aangiften VPB de volgende licentievergoedingen aan [naam 2] in aanmerking genomen:

Jaar	Omzet abonnementen (€)	Percentage	Licentievergoeding (€)
2008	1.466.000	50	733.000
2009	1.020.000	50	510.000
2010	983.000	50	491.500
2011	1.154.629	50	577.315
2012	PM	50	505.015
2013	879.115	50	439.557
2014	408.258	50	204.129
2015	376.874	50	188.437

2.18. Bij het opleggen van een navorderingsaanslag VPB aan [bedrijf 5] over het jaar 2007 heeft de inspecteur de licentievergoeding volledig gecorrigeerd. Daarnaast heeft de inspecteur, met toepassing van de foutenleer, de op eerdere jaren betrekking hebbende licentievergoeding eveneens in 2007 gecorrigeerd. In hoger beroep heeft het hof2 beslist dat de licentievergoeding tot een bedrag van 10 percent van de behaalde omzet als zakelijk kan worden aangemerkt en dat de inspecteur, met betrekking tot de correctie over de jaren vóór 2007, terecht de foutenleer had toegepast (hierna: de hofuitspraak). Op het ingediende cassatieberoepschrift heeft de Hoge Raad3 geoordeeld dat de foutenleer in casu niet van toepassing is. De overige middelen van cassatie zijn door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 Wet op de rechterlijke organisatie afgewezen.

2.19. Ook bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen VPB aan [bedrijf 5] over de jaren 2008 tot en met 2015 heeft de inspecteur de licentievergoedingen volledig gecorrigeerd (correctie 19). Daarnaast heeft hij overige correcties in de jaren 2008 tot en met 2010 aangebracht omdat geen sprake zou zijn van zakelijke uitgaven. Deze correcties vloeien voort uit een boekenonderzoek dat de inspecteur is gestart op 28 februari 2012. Op 6 maart 2014 is van dit onderzoek een rapport uitgebracht.

2.20. Van de correcties bij [bedrijf 5] heeft de inspecteur 50% bij belanghebbende en 50% bij de echtgenote als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen.

2.21. De in 2.19 genoemde overige correcties die als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking zijn genomen, betreffen de volgende.

Correctie 1 [dienstverlener 1] :

Bedrag factuur 2008:

3.500

Correctie 2 [leverancier 1] :

Bedrag factuur 2008:

8.032

Correctie 3 [leverancier 2] :

Bedrag factuur 2009:

6.250

Correctie 4 [leverancier 3] :

Bedrag factuur 2009:

13.566

Correctie 5 [dienstverlener 2] :

Bedrag factuur 2009:

3.000

Correctie 6 [leverancier 4] :

Bedrag factuur 2009:

15.470

Correctie 7 [leverancier 5] :

Bedrag factuur 2010:

4.900

Correctie 8 [leverancier 6] :

Bedrag factuur 2010:

4.668

Correctie 9 [leverancier 7] :

Kassabon 2010:

2.581

Correctie 10 [dienstverlener 3] :

Contante opname 2010:

3.500

Correctie 11 [dienstverlener 4] :

Bedrag factuur 2010:

1.980

Correctie 12 [dienstverlener 5] :

Bedrag factuur 2009:	3.040
Bedrag facturen 2010:	4.770

Correctie 13 [dienstverlener 6] :

Bedrag factuur 2010:

2.499

Correctie 14 [dienstverlener 7] :

Bedrag factuur 2010:

3.000

Correctie 15 autokosten:

Bedrag facturen 2010:

1.466

Correctie 16 [dienstverlener 8] :

Bedrag facturen 2010:

7.544

Correctie 17 [dienstverlener 9] :

Bedrag factuur 2010:

3.332

Correctie 18 [leverancier 8] :

Bedrag factuur 2010:

1.225

Correctie 20 [naam werknemer bedrijf 5] :

Uitdeling winst 2008:

18.887

2.22. De correcties hebben aldus geleid tot de volgende (navorderings)aanslagen IB/PVV en beschikkingen voor belanghebbende:

• 2007: een navorderingsaanslag ( [aanslagnummer] H.78) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.624, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 424.047 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.836, alsmede een beschikking heffingsrente van € 38.160;
• 2008: een navorderingaanslag ( [aanslagnummer] H.88) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.027, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.215.155 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.161, alsmede een beschikking heffingsrente van € 54.437 en een boetebeschikking van € 151.894;
• 2009: een navorderingsaanslag ( [aanslagnummer] H.98) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.601 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 275.663, alsmede een beschikking heffingsrente van € 9.075 en een boetebeschikking van € 34.457;
• 2010: een navorderingsaanslag ( [aanslagnummer] H.07) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.938 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 266.482, alsmede een beschikking heffingsrente van € 6.233 en een boetebeschikking van € 33.310;
• 2011: een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.033 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 288.657, alsmede een beschikking heffingsrente van € 2.832 en een boetebeschikking van € 36.082;
• 2012: een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.046 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 252.508, alsmede een beschikking belastingrente van € 3.594 en een boetebeschikking van € 31.563;
• 2013: een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.293 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 289.779, alsmede een beschikking belastingrente van € 3.418 en een boetebeschikking van € 27.472;
• 2014: een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.110 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 352.065, alsmede een beschikking belastingrente van € 3.563 en een boetebeschikking van € 12.758;
• 2015: een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.025 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 244.219, alsmede een beschikking belastingrente van € 1.101 en een boetebeschikking van € 11.777.

2.23. [oom] is op [datum 3] 2017 overleden. De erven van wijlen [oom] zijn opgekomen tegen een Belgische aanslag in de personenbelasting en aanvullende gemeentebelasting voor het jaar 2013, in welke aanslag inkomsten van [naam 2] rechtstreeks zijn toegerekend aan wijlen [oom] . In deze procedure is niet het verweer gevoerd dat de inkomsten niet aan wijlen [oom] zijn toegekomen. De rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling [plaats 3] , heeft op 24 juli 2019 geoordeeld dat de vordering van eisers gegrond is en heeft de aanslag vernietigd.

2.24. De weduwe van [oom] (eerder genoemde mevrouw [echtgenote 2] ) heeft voor de jaren vanaf 2015 in België een regularisatieaangifte, gedagtekend 29 april 2020, ingediend. Hierin zijn door [naam 2] ontvangen licentievergoedingen, in het kader van de zogeheten Kaaimantaks, aangegeven omdat de weduwe van [oom] moet worden geacht de uiteindelijk begunstigde te zijn van [naam 2] . Op basis van deze aangifte is de weduwe van [oom] , volgens een e-mailbericht van een medewerker van het Belgische Ministerie van Financiën, € 55.682,01 aan belasting verschuldigd.

2.25. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag 2007 en de beschikking heffingsrente vernietigd, de overige (navorderings)aanslagen en beschikkingen heffingsrente/belastingrente zijn verminderd voor zover het betreft het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en de boetebeschikkingen zijn verminderd danwel vernietigd, zoals hierna vermeld, de inspecteur en de minister veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade van € 3.110 respectievelijk € 890, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.518 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 93 aan hem vergoedt.

De (navorderings)aanslagen en beschikkingen zijn door de rechtbank als volgt verminderd:

• navorderingsaanslag IB/PVV 2008: belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 308.409;
• navorderingsaanslag IB/PVV 2009: belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 224.663;
• navorderingsaanslag IB/PVV 2010: belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 217.332;
• aanslagen IB/PVV 2011, 2012 en 2013: belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil;
• aanslag IB/PVV 2014: belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 250.000;
• aanslag IB/PVV 2015: belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 150.000;

Waarbij de overige elementen van de aanslag zijn gehandhaafd en de beschikkingen heffingsrente/belastingrente steeds dienovereenkomstig zijn verminderd. De opgelegde boetebeschikkingen zijn verminderd tot € 1.600 (2008), € 2.000 (2009 en 2010) en vernietigd voor de jaren 2011 tot en met 2015.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de (navorderings)aanslagen en de beschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd/gegeven.

3.2. Tussen partijen is niet langer in geschil dat correctie 10 moet vervallen en dat de correcties 3, 8, 11, 12, 13, 15, 16, 17 en 20 terecht zijn aangebracht.

3.3. Partijen concluderen tot gegrondverklaring van hun hoger beroep en vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vaststelling van de (navorderings)aanslagen en beschikkingen tot de door hen bepleite bedragen.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

De licentievergoedingen

4.1. Het hof heeft heden in de uitspraak met nummers 22/315 tot en met 22/321 en 22/396 tot en met 22/401 inzake [bedrijf 5] geoordeeld dat de overeengekomen licentieovereenkomst onzakelijk is wat betreft de overeengekomen licentievergoeding (r.o. 4.1 tot en met 4.7). Het hof heeft een zakelijke vergoeding vastgesteld op 10% voor de jaren 2007 tot en met 2013 en vanaf 2014 op nihil. Voorts heeft het hof geoordeeld dat uit de wanverhouding tussen de door [naam 2] geleverde prestatie, het in licentie geven van een verouderd basisproduct dat volledig moet worden doorontwikkeld door [bedrijf 5] , en de tegenprestatie die [bedrijf 5] is verschuldigd, wordt afgeleid dat deze uitgaven voor het grootste gedeelte zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder. Het hof acht voorts aannemelijk dat zowel [bedrijf 5] als belanghebbende zich dit bewust zijn geweest.

Dit betekent dat sprake is van een verkapte winstuitdeling door [bedrijf 5] aan belanghebbende voor de jaren 2007 tot en met 2013. Dit geldt niet voor het jaar 2014 en 2015 aangezien door [naam 2] voor die jaren geen facturen zijn uitgereikt en er door [bedrijf 5] ook geen betalingen hebben plaatsgevonden.

De overige correcties

4.2. In hoger beroep zijn de correcties 1, 2, 4, 5, 6, 7, 9, 14 en 18 nog in geschil. Het hof heeft in de onder 4.1. vermelde uitspraak inzake [bedrijf 5] geoordeeld dat [bedrijf 5] deze uitgaven slechts heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder (r.o. 4.8 tot en met 4.10). Het hof is voorts van oordeel dat belanghebbende zich dit bewust is geweest.

4.3. Dit betekent dat de inspecteur alle correcties, behalve correctie 10, terecht als een verkapte winstuitdeling in aanmerking heeft genomen. Hierna zal worden ingegaan op de cijfermatige gevolgen voor de opgelegde (navorderings)aanslagen.

Formele geschilpunten

4.4. Gelet op voormelde oordelen onder 4.1-4.3 van het hof op basis van een normale verdeling van de bewijslast, behoeft de vraag of sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte en eventuele gevolgen daarvan voor de bewijslastverdeling, geen beantwoording.

4.5. Voor het jaar 2007 heeft de rechtbank geoordeeld dat de inspecteur niet over een nieuw feit beschikte en dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende te kwader trouw was. De inspecteur heeft tegen dit oordeel hoger beroep ingesteld.

4.6. Het hof is van oordeel dat voor de vraag of er sprake is van kwade trouw, de inspecteur kan volstaan met het aannemelijk maken. Anders dan ten aanzien van het bestaan van opzet bij het opleggen van een boete behoeft de inspecteur dit niet overtuigend aan te tonen.

Het hof heeft hiervoor geoordeeld dat ten aanzien van de licentievergoeding sprake is geweest van bewustheid van belanghebbende ten tijde van het doen van die aangifte.4 Dit oordeel houdt tevens in dat belanghebbende te kwader trouw is geweest ten aanzien van het niet aangeven van deze winstuitdelingen in zijn aangifte. Dit betekent dat het hoger beroep van de inspecteur op dit punt slaagt.

4.7. Belanghebbende verdedigt voorts het standpunt dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is en dat de navorderingsaanslag voor het jaar 2007 niet binnen de vijfjaarstermijn is opgelegd. Het hof verwerpt dit standpunt en verwijst daarvoor naar het arrest van de Hoge Raad van 21 april 20235 en de daaraan voorafgaande conclusie van de Advocaat-Generaal.6

4.8. Ten slotte stelt belanghebbende dat voor het vaststellen van een winstuitdeling het moment van onttrekken van de gelden aan de vennootschap beslissend is en niet het moment waarop de bedragen ten laste van de winst van de vennootschap zijn gebracht. Het hof volgt het standpunt van belanghebbende in zoverre dat het genietingstijdstip van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang is geregeld in artikel 4.43 Wet inkomstenbelasting 2001. Dat betekent dat een regulier voordeel geacht wordt te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, is verrekend, ter beschikking is gesteld, rentedragend is geworden, of vorderbaar en inbaar is. De licentievergoedingen over de jaren 2000 tot en met 2006 zijn in 2007 gefactureerd en naar het oordeel van het hof op dat moment vorderbaar en inbaar.

Dit betekent dat in dat jaar in totaal € 1.134.166 licentievergoeding vorderbaar en inbaar was, waarvan € 311.572 zakelijk is. Dit betekent dat een bedrag van € 822.594 als verkapte winstuitdeling in aanmerking komt. De helft daarvan is toerekenbaar aan belanghebbende. Aangezien belanghebbende daarnaast nog een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang van € 12.750 heeft genoten (eerste navorderingsaanslag), is het totaal aan belanghebbende toe te rekenen voordeel uit aanmerkelijk belang € 424.047 en is de conclusie dat de tweede navorderingsaanslag juist is vastgesteld.

4.9. Voor de overige jaren dient met inachtneming van het voorgaande over het genietingstijdstip de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang ten aanzien van de licentievergoedingen als volgt te worden vastgesteld:

2008: € 606.601

2009: € 586.400

2010: € 801.200

2011: € 461.852

2012: € 404.012

2013: € 351.646.

4.10. Daarnaast dienen ten aanzien van de overige correcties de volgende bedragen als reguliere voordelen in aanmerking te worden genomen:

2008: € 30.418

2009: € 41.326

2010: € 37.964.

4.11. De onder 4.8, 4.9 en 4.10 vermelde reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang worden voor 50% bij belanghebbende en voor 50% bij de echtgenote in aanmerking genomen. Het bij de eerste navorderingsaanslag over het 2007 in aanmerking genomen voordeel van € 12.750 staat onherroepelijk vast en wordt toegerekend aan belanghebbende.

Dit betekent dat het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbende voor de verschillende jaren als volgt wordt vastgesteld:

2007: € 424.047

2008: € 318.509

2009: € 313.863

2010: € 419.582

2011: € 230.926

2012: € 202.006

2013: € 175.823 + € 70.0007 = € 245.823.

Boetebeschikkingen

4.12. De inspecteur heeft – met uitzondering van het jaar 2007 – voor alle jaren vergrijpboetes opgelegd. De rechtbank heeft de vergrijpboetes vernietigd voor zover deze zien op de licentiebetalingen en geoordeeld dat ten aanzien van de overige correcties sprake is van opzet van de zijde van belanghebbende. De rechtbank heeft de boetes wel gematigd omdat de navorderingsaanslagen met toepassing van omkering van de bewijslast zijn vastgesteld, tot € 2.000 (2008) en € 2.500 (2009 en 2010). Voorts heeft de rechtbank de boetes verminderd in verband met de duur van de procedure.

4.13. Op grond van artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de belasting die bij wege van aanslag wordt geheven niet, gedeeltelijk niet, of te laat is betaald. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake indien bewust de aanmerkelijke kans wordt aanvaard dat het beboetbare feit zich zal voordoen.

4.14. De bewijslast dat sprake is van opzet, rust op de inspecteur. De bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag legt aan de opgelegde boetes moeten daarbij door de inspecteur overtuigend worden aangetoond. Daarbij brengen de waarborgen van artikel 6, lid 2, EVRM onder meer mee dat een belanghebbende het voordeel van de twijfel moet worden gegund. Voor de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang of bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dat betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (‘op de koop toe heeft genomen’).

4.15. Het hof acht de inspecteur in de op hem rustende bewijslast geslaagd ten aanzien van de verschuldigde belasting over de overige correcties. Het hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende ten aanzien van de correcties 1, 5 en 7 valselijk opgemaakte facturen aan de controleur heeft overgelegd. Verder kan het niet anders dan dat belanghebbende wist, althans zich ervan bewust was dat [bedrijf 5] uitgaven deed die verband hielden met de leveringen en diensten voor de persoonlijke behoefte van belanghebbende en de echtgenote en dat dit hem een voordeel opleverde dat ten laste van [bedrijf 5] kwam. Het kan dan ook niet anders dan dat belanghebbende wist of behoorde te weten, dat hij door aldus te handelen gelden onttrok aan [bedrijf 5] en dat deze onttrekkingen voor hem een voordeel uit zijn aanmerkelijk belang vormden. Door deze voordelen niet in zijn aangifte op te nemen als inkomen heeft belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven.

Ten aanzien van de licentievergoedingen is het hof van oordeel dat de inspecteur wellicht nog aannemelijk heeft gemaakt dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende, maar acht het hof die opzet niet overtuigend bewezen.

4.16. De boetes voor de jaren 2008 tot en met 2010 dienen – rekening houdend met de vermindering in verband met undue delay die de rechtbank al heeft toegepast – als volgt te worden vastgesteld:

2008: € 15.209 x 25% (ab-tarief) x 50% (boetepercentage) x 80% = € 1.520;

2009: € 20.663 x 25% (ab-tarief) x 50% (boetepercentage) x 80% = € 2.066;

2010: € 18.982 x 25% (ab-tarief) x 50% (boetepercentage) x 80% = € 1.898.8

Dit betekent dat het hoger beroep van belanghebbende voor de jaren 2008 en 2010 gegrond is.

Tussenconclusie

4.17. De slotsom is dat zowel het hoger beroep van belanghebbende als van de inspecteur gegrond is.

Ten aanzien van het verzoek om vergoeding van (immateriële) schade

4.18.  Belanghebbende heeft in de stukken verzocht op vergoeding van de overige door hem geleden en te lijden schade, eventueel op te maken bij staat, op grond van artikel 8:73 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het hof vat dit niet op als een verzoek om vergoeding van immateriële schade in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. Het hof wijst het verzoek om schadevergoeding overigens af omdat belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan kan worden aangenomen dat de inspecteur met de beboeting schade heeft veroorzaakt die op grond van artikel 8:73 Awb in aanmerking zou kunnen worden genomen.

4.19. Aangezien het hoger beroepschrift van de inspecteur op 1 maart 2022 is ontvangen en van belanghebbende op 2 maart 2022 en de zitting plaatsvond op 29 februari 2024, had het op de weg van belanghebbende gelegen een verzoek te doen om vergoeding van immateriële schade te doen, uiterlijk op zitting.9 Overigens heeft belanghebbende ook geen verzoek om heropening gedaan in verband met het alsnog indienen van een verzoek om vergoeding van immateriële schade in verband met de termijn die na de zitting nog is verstreken.

Ten aanzien van het griffierecht

4.20. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 136 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd. Aangezien het hoger beroep van de inspecteur gegrond is, wordt geen griffierecht geheven van de inspecteur.

Ten aanzien van de proceskosten

4.21. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende hoger beroep gegrond is.

4.22. Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft de zaken over de jaren 2008 en 2010 waarin de boete wordt verminderd.

4.23. Het hof stelt deze tegemoetkoming op twee (punten)10 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 1.750.

4.24. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart zowel het hoger beroep van belanghebbende als van de inspecteur gegrond;
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht, de vergoeding van immateriële schade en de proceskosten;
• verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep voor zover betrekking hebbende op de jaren 2007, 2009 en 2010 ongegrond en voor de overige jaren gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2008 en 2010 ten aanzien van de boetebeschikking en voor de jaren 2008 en 2011 tot en met 2015 ten aanzien van de (navorderings)aanslagen;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 318.509 met handhaving van de overige elementen, vermindert de daarbij gegeven rentebeschikking evenredig en vermindert de boete naar een bedrag van € 1.520;
• vermindert de boetebeschikking over het jaar 2010 naar een bedrag van € 1.898;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2011 naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 230.926 met handhaving van de overige elementen, vermindert de daarbij gegeven rentebeschikking evenredig en vernietigt de boetebeschikking;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2012 naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 202.006 met handhaving van de overige elementen, vermindert de daarbij gegeven rentebeschikking evenredig en vernietigt de boetebeschikking;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2013 naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 245.822 met handhaving van de overige elementen, vermindert de daarbij gegeven rentebeschikking evenredig en vernietigt de boetebeschikking;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2014 naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil met handhaving van de overige elementen, vermindert de daarbij gegeven rentebeschikking evenredig en vernietigt de boetebeschikking;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2015 naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil met handhaving van de overige elementen, vermindert de daarbij gegeven rentebeschikking evenredig en vernietigt de boetebeschikking;
• bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling het hoger beroep bij het hof van € 136 vergoedt;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.750;
• wijst het verzoek om schadevergoeding af.

De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, W.A.P. van Roij en J. Wessels, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 oktober 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.