Afroomconstructie via Zwitserland; passende vergrijpboetes; geen vrijwillige inkeer
Hof Amsterdam, 16 juni 2022
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(1)
- Jurisprudentie(42)
- Commentaar NLFiscaal(4)
- Literatuur(3)
- Recent
- Annotatie wetsgeschiedenis NLFiscaal(2)
Samenvatting
X (bv; belanghebbende) drijft een onderneming in de luchtvracht. A en D waren middellijk aandeelhouder van X. In 2002 is door A en D een constructie opgezet waarbij met gefingeerde facturen op naam van een bestaande Zwitserse AG en een coderekening bij UBS in Zwitserland overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van X. Vanaf de coderekening zijn bedragen overgeboekt naar de persoonlijke UBS-rekeningen van A en D. Met dagtekening 9 oktober 2015 hebben A en D een inkeermelding gedaan met betrekking tot de door hen aangehouden vermogens in het buitenland. In een brief van 11 november 2016, waarin de gemachtigde van X reageert op een vragenbrief inzake de inkeermelding van A, heeft X verzocht om haar in de inkeer van haar middellijk aandeelhouders te betrekken.
In geschil zijn vergrijpboetes die zijn opgelegd bij de navorderingsaanslagen vpb 2012 en 2013 van X.
Hof Amsterdam acht niet aannemelijk dat op een eerder moment dan in de brief van 11 november 2016 is gemeld dat ook X in de inkeerprocedure betrokken wenste te worden. Dit betreft echter niet een inkeer door X uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR, ter zake van haar onjuiste aangiften vpb voor de jaren 2012 en 2013.
Het Hof is verder evenals Rechtbank Noord-Holland van oordeel dat de Inspecteur het bewijs voor de opgelegde vergrijpboetes volledig heeft geleverd op basis van wilsonafhankelijke documenten. Ook het Hof ziet daarom geen aanleiding om aan het verzuim van de Inspecteur om bij de aanvang van een gesprek met A op 26 oktober 2017 de cautie te geven, gevolgen te verbinden.
Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval vergrijpboetes van 85% van de nagevorderde belasting, vóór de door de Rechtbank toegepaste vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg, passend en geboden zijn.
De Hoge Raad heeft op 21 april 2023 het beroep in cassatie tegen deze uitspraak verworpen onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO (22/03043)
BRON
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X bv, gevestigd te Z, belanghebbende, gemachtigde: mr. J. Berns (FT Advocaten) tegen de uitspraak van 25 november 2020 in de zaken met kenmerken HAA19/4930 en HAA19/4931 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 november 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 873.275. Daarnaast heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen van 24 november 2018 een vergrijpboete van € 199.549 opgelegd en € 80.559 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 juli 2019 de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd en de vergrijpboete verminderd tot € 169.615.
1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 93.898. Daarnaast heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen van 1 december 2018 een vergrijpboete van € 17.371 opgelegd en € 6.290 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juli 2019 de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd en de vergrijpboete verminderd tot € 14.765.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2 en 1.2.2 vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 25 november 2020 als volgt beslist:
verklaart de beroepen gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen en laat deze voor het overige in stand; vermindert de boeten tot respectievelijk € 159.615 (2012) en € 12.550 (2013) en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de bestreden besluiten; veroordeelt [de inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 1.050; draagt [de inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 345 aan [belanghebbende] te vergoeden.”
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof (per fax) op 8 januari 2021 en aangevuld bij brief van 8 februari 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2021. Het hoger beroep is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [A] , met de kenmerken 21/00021 tot en met 21/00033. Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe.
2.2.1. In de door de rechtbank vermelde inkeerbrief van [A] van 9 oktober 2015 heeft de toenmalige gemachtigde van [A] – voor zover hier van belang – het volgende aan de inspecteur meegedeeld:
2.2.2. In de door de rechtbank vermelde inkeerbrief van 9 oktober 2015 van de andere middellijke aandeelhouder van belanghebbende ( [D] ) en diens partner, heeft de toenmalige gemachtigde – voor zover hier van belang – het volgende aan de inspecteur meegedeeld:
2.3. Nadat de inspecteur de ontvangst van de inkeermelding door [A] bij brief van 12 oktober 2015 heeft bevestigd, heeft de inspecteur bij brief van 13 oktober 2015 aan [A] gevraagd om nadere informatie te verstrekken, waaronder het inleveren van een gespecificeerde ‘verklaring vrijwillige verbetering’ en het verstrekken van de bankafschriften van de bij de [bank] Bank (hierna: [bank] ) aangehouden rekening. [A] heeft in de periode van 10 december 2015 tot 8 juni 2016 verschillende keren schriftelijk uitstel gevraagd en verkregen voor het verstrekken van deze informatie tot (uiteindelijk) 11 augustus 2016. De gemachtigde heeft vervolgens bij brief, door de inspecteur ontvangen op 22 augustus 2016, namens [A] onder meer de volgende nadere informatie verstrekt:
Bijgevoegd treft u aan een berekening van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting in box 3 (bijlage). Deze berekening is gebaseerd op de bescheiden die door [bank] Bank zijn verstrekt. In deze berekening is opgenomen:
de hoogte van de verschuldigde inkomstenbelasting (box 3);
een overzicht van het verloop van het vermogen; en
de te verrekenen bronbelasting.
(…)
3. StukkenBijgevoegd treft u de bescheiden aan van de [bank] Bank die nodig zijn om de belastingschuld voor 2004 en verder vast te stellen, waaronder vermogensoverzichten, transactieoverzichten en stukken waaruit de te verrekenen bronbelasting kan worden gedestilleerd (…). (…)
4 Vervolg
2.4. Naar aanleiding van de onder 2.3 vermelde nadere informatie heeft de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 aanvullende vragen aan [A] gesteld, onder meer over de herkomst van de tegoeden op de door [A] aangehouden bankrekening bij [bank] . In zijn antwoordbrief aan de inspecteur van 11 november 2016 heeft de gemachtigde onder meer de volgende informatie verstrekt:
2.5. Tijdens de zitting in hoger beroep is namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is of de vergrijpboeten terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
- Komt belanghebbende een geslaagd beroep toe op de zogenoemde inkeerregeling van artikel 67n AWR?
- Heeft de inspecteur de bij het opleggen van vergrijpboeten in acht te nemen waarborgen geschonden en, zo ja, dienen de opgelegde vergrijpboeten om die reden te vervallen?
- Indien de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd, is de hoogte van de boeten passend en geboden?
4. Beoordeling van het geschil
Inkeerregeling
4.1.1. Volgens belanghebbende dienen de opgelegde vergrijpboeten vernietigd dan wel (conform het destijds geldende beleid) – verder – verminderd te worden, omdat sprake is geweest van een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt overwogen en beslist:
Standpunten partijen
4.1.2. In hoger beroep heeft belanghebbende haar standpunt gehandhaafd dat zij rechtsgeldig heeft ingekeerd. Indien haar middellijk aandeelhouder (hierna ook: aandeelhouder) [A] niet - evenals haar andere middellijk aandeelhouder, [D] - had ingekeerd, was de inspecteur niet bekend geworden met de onjuiste aangiften Vpb van belanghebbende voor de onderhavige jaren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:103 blijkt volgens belanghebbende ondubbelzinnig dat zij een rechtsgeldige inkeermelding heeft gedaan, aangezien de inspecteur op het moment van deze melding niet beschikte over aanwijzingen voor de onjuistheid van de aangiften Vpb voor de in geschil zijnde jaren.
4.1.3. De onder 2.2.1 en 2.2.2 vermelde brieven van 9 oktober 2015 van haar aandeelhouders dienen volgens belanghebbende te worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeermelding voor (ook) haar onjuiste aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013. Het geven van volledige fiscale openheid ligt volgens belanghebbende namelijk al besloten in het vermelden door haar aandeelhouders van hun niet-aangegeven bankrekeningen bij [bank] . Binnen het project buitenlands vermogen is het volgens belanghebbende ook vaste praktijk dat als het ware gefaseerd wordt ingekeerd en dat fiscale kwalificaties pas in een latere fase volgen. Meestal gebeurt dit nadat de bankafschriften onderdeel zijn gaan uitmaken van het dossier en de verschillende transacties volledig en concreet bekend zijn. Artikel 67n AWR verplicht er niet toe om in één keer alle details en fiscale kwalificaties op tafel te leggen, aldus belanghebbende.
4.1.4. Als subsidiair standpunt heeft belanghebbende aangevoerd dat haar aandeelhouder [A] bij brief van 16 oktober 2017 bankafschriften van zijn [bank] -rekening heeft verstrekt en daarover vervolgens tijdens de bespreking van 26 oktober 2017 een verklaring heeft afgelegd. Zonder de bankafschriften en deze verklaring zou de inspecteur nimmer op het spoor zijn gekomen van de onjuiste aangiften Vpb van belanghebbende. Belanghebbende stelt dat zij daarom ten tijde van het verstrekken van deze informatie door [A] redelijkerwijs niet hoefde te vermoeden dat de inspecteur met de verzwegen winstuitdelingen en daarmee met de onjuistheid van de ingediende aangiften Vpb bekend zou worden, zodat haar een rechtsgeldig beroep toekomt op de inkeerregeling van artikel 67n AWR.
4.1.5. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet rechtsgeldig ingekeerd ter zake van haar onjuiste aangiften Vpb 2012 en 2013. De inkeermelding door de aandeelhouders, bij hun brieven van 9 oktober 2015, van door hen aangehouden bankrekeningen bij [bank] kan in het onderhavige geval uitsluitend worden beschouwd als een rechtsgeldige inkeer van deze aandeelhouders voor hun niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3. In deze brieven ligt volgens de inspecteur niet tevens een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR besloten van de door hen beheerste vennootschap (belanghebbende). In deze brieven is door de aandeelhouders namelijk uitsluitend melding gemaakt van door hen niet-aangegeven bankrekeningen bij [bank] met een saldo van per bankrekening (ruim) € 800.000. Bankafschriften van deze rekeningen zijn bij deze brieven niet overgelegd. Evenmin is vermeld dat de herkomst van deze banktegoeden bestaat uit door belanghebbende verzwegen winstuitdelingen aan haar aandeelhouders; de naam van belanghebbende blijft in deze brieven volledig onvermeld, zodat alleen daarom al de brieven van 9 oktober 2015 niet kunnen worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeer door belanghebbende, zo stelt de inspecteur.
4.1.6. Weliswaar is het in de praktijk niet ongebruikelijk dat de bij een inkeermelding behorende informatie en bewijsstukken gefaseerd worden verstrekt, maar voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling is volgens de inspecteur wel vereist dat de belanghebbende ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddeel inkeert voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met het niet-aangegeven inkomensbestanddeel bekend zal worden.
4.1.7. In het onderhavige geval is dan van belang dat de inspecteur naar aanleiding van de inkeermelding van 9 oktober 2015 door [A] een ontvangstbevestiging aan [A] heeft verzonden met het verzoek om het daarbij gevoegde formulier (‘gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’) in te vullen, waarin [A] een aantal vragen diende te beantwoorden, onder meer omtrent de herkomst van de banktegoeden op de [bank] -rekening. Op de door de inspecteur gestelde vragen heeft [A] uiteindelijk geantwoord bij de onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016. Daarin heeft hij vermogens- en transactieoverzichten verstrekt van de [bank] -rekening en heeft hij gevraagd of het mogelijk is om de belastingschuld vast te stellen door middel van een vaststellingsovereenkomst. In deze brief heeft [A] geen melding gemaakt van het feit dat de tegoeden op de [bank] -rekening afkomstig zijn van middellijke uitdelingen van winst van [vennootschap] . Indien hij op het voorstel van [A] tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst zou zijn ingegaan, zouden de verzwegen winstuitdelingen en dientengevolge de onjuistheid van de aangiften Vpb van belanghebbende over 2012 en 2013 nimmer zijn ontdekt, zo stelt de inspecteur.
4.1.8. Pas nadat de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 vragen heeft gesteld aan [A] over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening, omdat het de inspecteur na eigen onderzoek was gebleken dat de herkomst van die tegoeden vanwege de omvang ervan niet verklaard kon worden uit het depot van de desbetreffende rekening, is bij brief van 11 november 2016 voor het eerst gemeld dat de bijschrijvingen op de coderekening voordelen betreffen die toebehoren aan de onderneming van belanghebbende en dat deze voordelen niet op een juiste wijze zijn verantwoord in de aangiften Vpb van belanghebbende.
Pas in deze brief werd voor het eerst verzocht om ook belanghebbende in de inkeerprocedure te betrekken. Overigens werd in deze brief nog niet gemeld dat was gewerkt met een constructie waarbij facturen waren gebruikt voor gefingeerde transacties met een Zwitserse onderneming en waarbij de door belanghebbende betaalde bedragen met hulp van [bank] via een coderekening waren overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van haar middellijke aandeelhouders. Deze constructie werd pas duidelijk nadat deze was gemeld bij brief van 16 oktober 2017, aldus nog steeds de inspecteur.
4.1.9. De inspecteur trekt uit deze gang van zaken de conclusie dat belanghebbende niet rechtsgeldig heeft ingekeerd ter zake van de door haar onjuist ingediende aangiften Vpb 2012 en 2013 en dat de uitspraak van de rechtbank op dit punt dient te worden bevestigd.
Oordeel Hof
4.1.10. Het Hof stelt bij zijn oordeel voorop dat de rechtbank in rechtsoverweging 23 en 24 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. In de wetsgeschiedenis is onder meer het volgende opgemerkt over de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling (Kamerstukken II 1995/96, 23 470, nr. 11, blz. 10):
4.1.11. Voor een rechtsgeldige inkeer (vrijwillige verbetering) als bedoeld in artikel 67n AWR is derhalve vereist dat de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet dan wel (kort gezegd) juiste en volledige inlichtingen heeft verstrekt (cursiveringen door het Hof), voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de (onjuistheid of) onvolledigheid bekend is of zal worden. Naar het oordeel van het Hof houdt dit vereiste tevens in dat indien een belastingplichtige aanvankelijk onvolledige inlichtingen heeft gegeven en op een later tijdstip alsnog volledige inlichtingen verstrekt, getoetst moet worden of de belastingplichtige ook op dat latere tijdstip niet wist of redelijkerwijs niet behoefde te vermoeden dat de inspecteur met de onvolledigheid bekend zou worden. Alleen in dat laatste geval kan gesproken worden van een daadwerkelijke en volledige inkeer, geheel uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR.
4.1.12. Het Hof is van oordeel dat de onder 2.2.1 en 2.2.2 vermelde brieven van 9 oktober 2015 van de aandeelhouders niet kunnen worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeer door belanghebbende als bedoeld in artikel 67n AWR, en dat in deze brieven evenmin een dergelijke inkeermelding besloten ligt. In deze brieven hebben de aandeelhouders immers enkel melding gemaakt van het feit dat zij een bankrekening hebben aangehouden bij [bank] met een saldo van (ruim) € 800.000. Deze mededelingen bieden geen enkel aanknopingspunt voor de conclusie dat de aandeelhouders over eerdere jaren niet alleen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 maar ook inkomen uit aanmerkelijk belang hebben genoten die zij niet in hun aangiften IB/PVV hebben verantwoord; laat staan dat deze brieven een aanknopingspunt bieden voor de melding dat ook belanghebbende in eerdere jaren onjuiste aangiften heeft ingediend. De naam van belanghebbende blijft in deze brieven volledig onvermeld. Ook in de nadere inlichtingen die [A] in vervolg op zijn inkeermelding uit 2015 in zijn onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016 heeft verstrekt, is geen melding gemaakt van niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze brief bevat uitsluitend een berekening van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting in box 3, met daaraan verbonden de suggestie om hierover een vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2004 tot en met 2015 te sluiten. Dit terwijl [A] in deze brief al wel het voorstel heeft gedaan – zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt – om op basis van de in de brief opgenomen berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting in box 3 een vaststellingsovereenkomst te sluiten, zonder daarbij aan te geven dat met deze brief nog niet alle door [A] niet-aangegeven inkomensbestanddelen zijn gemeld; nog daargelaten dat in deze brief is gemeld dat niet alleen [A] , maar ook belanghebbende onjuiste aangiften heeft ingediend. Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat in de inkeermelding van 9 oktober 2015 of de brief van 22 augustus 2016 een vrijwillige verbetering besloten ligt van de door belanghebbende onjuist ingediende aangiften Vpb 2012 en 2013.
4.1.13. Het Hof acht op grond van de gedingstukken en de daarop door partijen gegeven toelichting niet aannemelijk dat op een eerder moment dan in de brief van 11 november 2016 is gemeld dat [A] naast niet-aangeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 ook niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, dat dit inkomen bestaat uit verzwegen winstuitdelingen door belanghebbende en dat om die reden ook belanghebbende in de inkeerprocedure betrokken wenste te worden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende op die datum redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur met deze onjuistheden in haar aangiften Vpb over de jaren 2012 en 2013 bekend zou worden. Deze brief is, naar tussen partijen niet in geschil is, een antwoordbrief op door de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 gestelde vragen over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening van [A] , omdat de inspecteur op grond van een analyse van de hem ter beschikking gestelde rekeningafschriften van de [bank] -rekening tot de conclusie was gekomen dat de herkomst van die tegoeden (vanwege de omvang ervan) niet verklaard kon worden uit de bedragen die werden aangehouden in het bij deze rekening behorende depot. Op grond van de door inspecteur gestelde vragen moest belanghebbende redelijkerwijs vermoeden dat de inspecteur ermee bekend was geworden dat de tot dan toe verstrekte inlichtingen onvolledig waren en dat de stortingen op de coderekening niet verklaard konden worden uit de tot dan toe verstrekte informatie. Daarom diende belanghebbende tevens redelijkerwijs te vermoeden dat de inspecteur ermee bekend zou worden dat de stortingen op de coderekeningen bestonden uit door belanghebbende verzwegen en ten onrechte als kosten ten laste van haar winst gebrachte uitdelingen van winst aan haar aandeelhouders. De inspecteur had immers al vragen gesteld over de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening van [A] . Onder deze omstandigheden kan de brief van 11 november 2016, waarin voor het eerst is gemeld dat deze crediteringen bestaan uit verzwegen (middellijke) winstuitdelingen door belanghebbende, niet worden aangemerkt als een inkeer door belanghebbende uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR, ter zake van haar onjuiste aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013.
4.1.14. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende (zie 4.1.4) wordt verworpen. Dit standpunt is gebaseerd op de onjuiste rechtsopvatting dat nog rechtsgeldig kan worden ingekeerd wanneer de inspecteur al wel concrete vragen heeft gesteld over de onverklaarbare herkomst van bepaalde banktegoeden, maar nog niet heeft kunnen vaststellen uit welke bron van inkomen deze tegoeden afkomstig zijn, terwijl bovendien nog niet is gemeld dat niet alleen de aandeelhouders, maar ook belanghebbende onjuiste aangiften heeft ingediend.
Cautie en restrictie
4.2.1. Naar de mening van belanghebbende heeft de inspecteur bij het opleggen van de in geschil zijnde vergrijpboeten de daarbij in acht te nemen waarborgen geschonden en dienen de vergrijpboeten om die reden te worden vernietigd. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:
4.2.2. In hoger beroep heeft belanghebbende haar in eerste aanleg ingenomen standpunten gehandhaafd. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft zij verduidelijkt niet het standpunt te willen innemen dat de door de inspecteur verkregen bankafschriften van de coderekening en van de [bank] -privérekening van haar middellijk aandeelhouder [A] moeten worden aangemerkt als wilsafhankelijk materiaal. Ook in de opvatting van belanghebbende vormen dergelijke bankafschriften wilsonafhankelijk materiaal. Belanghebbende is echter van mening dat de inspecteur bij het opvragen van de bankafschriften wel een restrictie had moeten formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Nu de inspecteur dit heeft nagelaten en bovendien bij de aanvang van het enige mondelinge onderhoud met haar aandeelhouder [A] (op 26 oktober 2017) niet de voorgeschreven cautie heeft gegeven, dient alle aan de inspecteur verstrekte informatie van het bewijs voor de boeteoplegging te worden uitgesloten, met als conclusie dat de inspecteur niet het bewijs heeft geleverd voor de nog in geschil zijnde vergrijpboeten.
4.2.3. Bovendien stelt belanghebbende erop te hebben mogen vertrouwen, zolang de inspecteur haar of haar aandeelhouders nog geen cautie had gegeven en geen restrictie had geformuleerd met betrekking tot het gebruik van het te verkrijgen bewijsmateriaal, dat deze kennelijk nog niet voornemens was vergrijpboeten op te leggen en dat haar aandeelhouder [A] vrijuit kon spreken, zonder punitieve gevolgen. Belanghebbende heeft tijdens de zitting verklaard hiermee geen beroep te willen doen op het vertrouwensbeginsel, maar op uitsluiting van het met deze verklaringen verkregen bewijsmateriaal. Voorts heeft belanghebbende ter zitting aangevoerd dat de inspecteur nimmer zelf op de hoogte zou zijn geraakt van de door haar aandeelhouders bij [bank] aangehouden bankrekeningen en de naar die bankrekeningen door belanghebbende overgeboekte gelden als deze aandeelhouders hierover geen inkeermelding hadden gedaan. Een dergelijke inkeermelding dient te worden aangemerkt als een wilsafhankelijke verklaring. De omstandigheid dat deze verklaring deels is gebaseerd op administratieve stukken doet daar volgens belanghebbende niet aan af, waarbij zij heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351. Belanghebbende concludeert ook in hoger beroep tot vernietiging van de opgelegde vergrijpboeten.
4.2.4. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. De inspecteur stelt dat de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven en terecht heeft geoordeeld dat de bewijslevering ter zake van de vergrijpboeten volledig is gebaseerd op wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.2.5. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 16 tot en met 22) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe.
4.2.6. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat op grond van de hierover gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad de inspecteur niet gehouden is bij zijn informatieverzoeken een restrictie te formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De standpunten van belanghebbende dat de opgelegde vergrijpboeten alleen al moeten worden vernietigd omdat een dergelijke restrictie niet aan haar of haar aandeelhouders is gegeven en dat haar aandeelhouder [A] daardoor bovendien mocht menen vrijuit te kunnen verklaren, zonder dat zijn verklaringen gebruikt mogen worden voor het bewijs van de vergrijpboeten, wordt dan ook verworpen, aangezien zij berusten op een onjuiste rechtsopvatting.
4.2.7. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel, zoals hieronder in rechtsoverweging 4.3.3 nader is gemotiveerd, dat de inspecteur het bewijs voor de opgelegde vergrijpboeten volledig heeft geleverd op basis van wilsonafhankelijke documenten. Ook het Hof ziet daarom geen aanleiding om aan het verzuim van de inspecteur om bij de aanvang van het gesprek met [A] op 26 oktober 2017 de cautie te geven, gevolgen te verbinden. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van 24 september 2021 gaat naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet op, omdat dit arrest betrekking heeft (zie rechtsoverweging 4.4.1 en 4.4.2 van het arrest) op informatie die in een zogenoemde suppletieaangifte is vertrekt, ter nakoming van een wettelijke mededelingsplicht (zie artikel 10a AWR) en onder bedreiging van een boete. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. Hierbij merkt het Hof nog op dat de wilsonafhankelijke informatie met betrekking tot de door belanghebbende verzwegen winstuitdelingen (bankafschriften van de [bank] -coderekening en gegevens uit de administratie van belanghebbende) die in het onderhavige geval door belanghebbende en [A] zijn verstrekt, niet geheel uit eigen beweging is verstrekt, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur, mede naar aanleiding van de hem inmiddels ter beschikking gestelde bankafschriften van de [bank] -privérekening van [A] (zie de in 4.1.12 en 4.1.13 opgenomen overwegingen).
Straftoemeting
4.3.1. De rechtbank heeft omtrent de vraag of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd en, zo ja, wat betreft de hoogte ervan passend en geboden zijn, het volgende overwogen en beslist:
4.3.2. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 27 tot en met 32) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe.
4.3.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur op grond van de door hem overgelegde, als wilsonafhankelijk bewijsmateriaal aan te merken afschriften van de coderekening, de [bank] -rekening van [A] en de bankafschriften en overige documenten uit de administratie van belanghebbende, waaronder crediteurkaarten voor de crediteur [E] , alsmede de daarop door hem gegeven toelichting, de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat het (zo niet aan opzet, dan ik elk geval) aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aan haar opgelegde aanslagen Vpb voor de jaren 2012 en 2013 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Uit deze documenten blijkt, zoals is beschreven in de brief van de inspecteur van 23 oktober 2018 (zie feiten rechtbank, onderdeel 5) dat belanghebbende een deel van haar winst heeft verzwegen en deze verzwegen winst heeft uitgedeeld aan haar aandeelhouders door middel van gefingeerde betalingen op facturen van een Zwitserse onderneming ( [E] ), die in werkelijkheid werden overgeboekt naar een coderekening die werd beheerd door haar aandeelhouder [D] , welke betalingen door belanghebbende derhalve ten onrechte ten laste van haar winst zijn gebracht; hierdoor werden deze winstuitdelingen buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst gehouden. De inspecteur heeft deze geldstroom kunnen vaststellen op grond van de in de administratie van belanghebbende opgenomen gegevens, zoals vermeld in de brief van de inspecteur van 23 oktober 2018 (waaronder bankafschriften en crediteurkaarten ter zake van [E] ), waaruit blijkt dat de bedragen welke zijn gestort op de coderekening afkomstig zijn van de rekening van belanghebbende bij de Rabobank en ten laste zijn gebracht van haar winst. Uit de afschriften van de coderekening en de [bank] -rekening van [A] blijkt dat de verzwegen winstuitkeringen vervolgens door [A] en [D] onderling werden verdeeld doordat het voor [A] bestemde deel werd overgeboekt naar de [bank] -privérekening van [A] . Al deze vaststellingen kunnen worden gebaseerd op de genoemde documenten, zonder dat daarvoor gebruik behoefde te worden gemaakt van door belanghebbende of haar aandeelhouders hierover afgelegde verklaringen. Evenals de rechtbank is het Hof dan ook van oordeel dat het door de inspecteur ter zake van de vergrijpboeten geleverde bewijs is gebaseerd op wilsonafhankelijk materiaal.
4.3.4. De inspecteur heeft met het hiervoor genoemde bewijsmateriaal en de daarop door hem gegeven toelichting de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat belanghebbende op het moment van het doen van haar aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013, door de verkapte winstuitdelingen aan haar aandeelhouders in deze aangiften te verhullen als ondernemingskosten en deze ten onrechte ten laste van haar winst te brengen, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat zij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Overigens heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.5) niet te betwisten dat zij (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist heeft gehandeld, indien haar standpunt wordt verworpen dat de vergrijpboeten wegens schending van daarbij in acht te nemen waarborgen moeten worden vernietigd.
4.3.5. Gelet op hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 30 met juistheid heeft overwogen, verwerpt ook het Hof het standpunt van belanghebbende dat zij volledig heeft meegewerkt en volledige openheid van zaken heeft gegeven als bedoeld in het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ (hierna: het Memo). Belanghebbende kan zich daarom niet met succes beroepen op de in het Memo voorziene vermindering van de boeten tot 45% indien wél volledig is meegewerkt. Pas nadat de inspecteur op grond van eigen onderzoek van de bankafschriften nadere vragen aan [A] had gesteld over de herkomst van de naar de [bank] -rekening van [A] overgeboekte bedragen, heeft de gemachtigde bij brief van 11 november 2016 melding gemaakt van niet in de aangiften Vpb van belanghebbende verantwoorde winstuitdelingen aan haar aandeelhouders met het verzoek om ook belanghebbende in de inkeer te betrekken, terwijl deze verzwegen winstuitdelingen nog onvermeld waren gelaten in de brief van de gemachtigde aan de inspecteur van 19 augustus 2016. Reeds hierdoor kan de handelwijze van belanghebbende niet worden aangemerkt als ‘meewerken’ in de zin van het Memo.
4.3.6. Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts gesteld dat de inspecteur in de briefwisseling die is gevolgd op de inkeermelding van 9 oktober 2015 nooit heeft meegedeeld dat de inkeerprocedure te lang duurde en daar ook geen consequenties aan heeft verbonden; volgens belanghebbende had de inspecteur bijvoorbeeld een uiterste termijn kunnen stellen voor het verstrekken van de gevraagde informatie of een informatiebeschikking kunnen geven. Daarom handelt de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door in de fase van beroep en hoger beroep alsnog een probleem te maken van de lange duur van de inkeerprocedure en te bestrijden dat belanghebbende recht heeft op toepassing van het in het Memo voorziene matigingsbeleid in geval van (volledig) meewerken, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft weersproken dat hij in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.3.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat de inspecteur na ontvangst van de inkeermeldingen van 9 oktober 2015 van [D] en [A] dan wel na ontvangst van de brief van 11 november 2016, waarin werd verzocht om belanghebbende in de inkeerprocedure te betrekken, in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof veeleer zorgvuldig gehandeld door [A] , conform diens eigen verzoeken (zie onder 2.3), een aantal keren uitstel te verlenen van het verstrekken van nadere informatie en gegevens. Het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende geen beroep toekomt op de in het Memo voorziene boetematiging is overigens niet gebaseerd op de lange duur van het inkeerproces, maar op het feit dat belanghebbende geen volledige openheid van zaken heeft gegeven en dat pas na specifieke vragen van de inspecteur aan [A] over de herkomst van de gelden op diens [bank] -rekening, werd gemeld dat naast door [A] (en [D] ) verzwegen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 ook door belanghebbende verzwegen uitdelingen van winst aan haar aandeelhouders aan de orde waren. Voor zover belanghebbende met het door haar gestelde een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, is het Hof van oordeel dat belanghebbende geen begin van bewijs heeft bijgebracht van feiten en omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat de inspecteur tijdens de inkeerprocedure (of nadien) bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat zij een geslaagd beroep zou kunnen doen op het in het Memo opgenomen matigingsbeleid.
4.3.8. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval vergrijpboeten van 85% van de nagevorderde belasting, vóór de door de rechtbank toegepaste vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg, passend en geboden zijn. Aan de door de rechtbank in rechtsoverweging 31 vermelde, mee te wegen strafverzwarende omstandigheden voegt het Hof toe dat belanghebbende er gedurende verschillende jaren bewust voor heeft gekozen om telkens opnieuw een onjuiste aangifte te doen en dat belanghebbende daarbij op geraffineerde wijze heeft verhuld dat zij aan haar aandeelhouders een deel van haar winst had doen toekomen, door middel van gefingeerde transacties op basis van facturen van een buitenlandse onderneming en door gebruik te maken van overmakingen naar buitenlandse (code)rekeningen in een land dat een bankgeheim kent. Bij de strafverminderende omstandigheid dat belanghebbende wel in enige mate heeft meegewerkt, weegt het Hof mee dat belanghebbende weliswaar uiteindelijk inzicht heeft verschaft in de aard en omvang van de onjuistheden in haar aangiften Vpb, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur (zie hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.3.7).
Slotsom
4.4. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Het Hof passeert het voorwaardelijke verzoek van belanghebbende tot vergoeding van immateriële schade, aangezien de door belanghebbende aan haar verzoek gestelde voorwaarde (overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep) niet in vervulling is gegaan; het Hof doet immers uitspraak binnen twee jaar nadat door belanghebbende hoger beroep is ingesteld.
5. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 16 juni 2022 in het openbaar uitgesproken.
Metadata
Vennootschapsbelasting