Terrein met uitsluitend funderingen voor woongebouwen kwalificeert als bouwterrein

ARREST VAN HET HOF (Zevende kamer)

7 november 2024 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Levering van terreinen waarop uitsluitend funderingen voor woongebouwen zijn aangelegd – Kwalificatie – Artikel 12 – Begrippen ‚bouwterrein’ en ‚gebouw of gedeelte van een gebouw’ – Criterium van de ‚eerste ingebruikneming’ van een gebouw ”

In zaak C‑594/23,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Vestre Landsret (rechter in tweede aanleg voor het Westen van Denemarken) bij beslissing van 20 september 2023, ingekomen bij het Hof op 26 september 2023, in de procedure

Skatteministeriet

tegen

Lomoco Development ApS,

Holm Invest Aalborg A/S,

I/S Nordre Strandvej Sæby,

Strandkanten Sæby ApS,

wijst

HET HOF (Zevende kamer),

samengesteld als volgt: F. Biltgen, president van de Eerste kamer, waarnemend voor de president van de Zevende kamer, M. L. Arastey Sahún (rapporteur), president van de Vijfde kamer, en J. Passer, rechter,

advocaat-generaal: T. Ćapeta,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby en Strandkanten Sæby ApS, vertegenwoordigd door C. Bachmann, advokat,
• de Deense regering, vertegenwoordigd door C. Maertens als gemachtigde, bijgestaan door S. Horsbøl Jensen, advokat,
• de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door L. Březinová, M. Smolek en J. Vláčil als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door J. Jokubauskaitė en U. Nielsen als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 12, lid 1, onder a) en b), en artikel 135, lid 1, onder j) en k), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1, met rectificatie in PB 2007, L 335, blz. 60; hierna: „btw-richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen enerzijds het Skatteministerium (ministerie van Belastingen, Denemarken) en anderzijds Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby (hierna: „NSS”) en Strandkanten Sæby ApS over de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die moet worden betaald over de levering van terreinen waarop funderingen voor woongebouwen zijn aangelegd.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn bepaalt:

„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.

4 Artikel 9, lid 1, van die richtlijn bepaalt het volgende:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

5 Artikel 12 van die richtlijn bepaalt:

„1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;b) de levering van een bouwterrein.2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als ‚gebouw’ beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‚bijbehorend terrein’ bepalen.De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.3. Voor de toepassing van lid 1, onder b), wordt als ‚bouwterrein’ beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.”

6 Artikel 135 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:[...]j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering;k) de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt b), bedoelde levering van een bouwterrein;[...]„

7 Artikel 371 van die richtlijn bepaalt:

„De lidstaten die op 1 januari 1978 vrijstelling verleenden voor de in de lijst van bijlage X, deel B, genoemde handelingen, mogen deze, onder de in iedere betrokken lidstaat op die datum bestaande voorwaarden, blijven vrijstellen.”

8 Tot de in deze lijst bedoelde handelingen behoren volgens punt 9 „leveringen van gebouwen of gedeelten van gebouwen en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming alsook leveringen van bouwterreinen als bedoeld in artikel 12”.

Deens recht

Btw-wet

9 Krachtens § 13, lid 1, punt 9, van lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (geconsolideerde wet nr. 966, zoals gewijzigd) van 14 oktober 2005, in de tot en met 31 december 2010 geldende versie (hierna: „btw-wet”), was de levering van een onroerende zaak zonder uitzondering vrijgesteld van btw. § 13, lid 1, punt 9, van de btw-wet was gebaseerd op de „standstillclausule” in artikel 371 van de btw-richtlijn.

10 Met ingang van 1 januari 2011 is deze vrijstelling gedeeltelijk ingetrokken, waarbij § 13, lid 1, punt 9, van de btw-wet, zoals gewijzigd bij lov nr. 520 (wet nr. 520) van 12 juni 2009 (hierna: „gewijzigde btw-wet”), luidt:

„De volgende goederen en diensten zijn van belasting vrijgesteld:[...]9) de levering van een onroerend goed. Van de vrijstelling zijn echter uitgesloten:a) de levering van een nieuw gebouw of van een nieuw gebouw en het bijbehorende terrein;b) de levering van een bouwterrein, al dan niet bouwrijp gemaakt, en in het bijzonder de levering van een bebouwd terrein.”

11 § 13, lid 3, van de gewijzigde btw-wet bepaalt:

„De [Skatteminister (minister van Belastingen, Denemarken)] kan nadere regels vaststellen met betrekking tot de definitie van ‚onroerend goed’ als bedoeld in lid 1, punt 9.”

12 Afdeling 2.1.1 van de memorie van toelichting bij wetsontwerp nr. L 203 van 22 april 2009, dat later is aangenomen als wet nr. 520 van 12 juni 2009, luidt als volgt:

„Er is geen overgangsregeling voor nieuwe onroerende goederen, aangezien wet [nr. 520 van 12 juni 2009] slechts van toepassing is op nieuwe onroerende goederen indien de bouw of de uitbreiding/verbouwing na de inwerkingtreding van de wet is begonnen. Het tijdstip waarop een nieuw bouwwerk wordt geacht aan te vangen, is het tijdstip waarop men begint de funderingen te storten.”

Btw-besluit

13 De minister van Belastingen heeft gebruikgemaakt van de bij § 13, lid 3, van de gewijzigde btw-wet geboden mogelijkheid om de aan btw onderworpen handelingen af te bakenen van de handelingen die ervan zijn vrijgesteld bij bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (besluit nr. 1370 tot wijziging van het besluit inzake de belasting over de toegevoegde waarde) van 2 december 2010, zoals gewijzigd bij bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (besluit nr. 808 inzake de belasting over de toegevoegde waarde) van 30 juni 2015 (hierna: „btw-besluit”).

14 In § 54, leden 1 en 2, van het btw-besluit wordt het volgende bepaald:

„[1.] Onder het begrip ‚gebouw’ als bedoeld in § 13, lid 1, punt 9, onder a), van de [gewijzigde] btw-wet wordt verstaan een vast met de grond verbonden bouwwerk dat overeenkomstig zijn bestemming is voltooid. De levering van een gedeelte van een gebouw wordt ook aangemerkt als de levering van een gebouw.2. Een gebouw in de zin van lid 1 is nieuw vóór de eerste ingebruikneming ervan. Een gebouw is ook nieuw op de datum van de eerste levering na ingebruikneming indien de levering minder dan vijf jaar na de datum van voltooiing van het gebouw plaatsvindt. Voor de tweede en daaropvolgende leveringen die binnen vijf jaar na de voltooiing van het gebouw plaatsvinden, is het gebouw ook nieuw wanneer de levering plaatsvindt voordat het gebouw gedurende een periode van twee jaar als zodanig is gebruikt en de eerste levering onder § 29 van de [gewijzigde] btw-wet valt.”

15 In § 134, leden 3 en 4, van dat besluit staat te lezen:

„3. § 13, lid 1, punt 9, onder a), van de [gewijzigde] btw-wet is van toepassing op nieuwe gebouwen en nieuwe gebouwen met bijbehorend terrein als bedoeld in § 54 van dit besluit, indien de bouw op of na 1 januari 2011 is aangevangen [...].4. De aanvangsdatum van de bouw van nieuwe gebouwen en van de uitbreiding van bestaande gebouwen komt overeen met het begin van het storten van de funderingen. [...]”

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

16 In 2006 heeft NSS een onroerend goed gekocht dat tot dan toe als kampeerterrein werd gebruikt. In 2008 heeft NSS dit onroerend goed opgesplitst in verschillende percelen en in januari 2009 zijn op sommige van die percelen aansluitingen voor elektriciteit, water, verwarming en riolering geïnstalleerd.

17 In het najaar van 2010 is op basis van de bouwvergunningen die NSS van de bevoegde instantie had verkregen, begonnen met de aanleg van funderingen op een aantal van die percelen. Deze funderingswerkzaamheden zijn vóór 1 januari 2011 voltooid.

18 Op 1 januari 2015 heeft NSS de eigendom van zestien percelen met prefab funderingen overgedragen aan een vennootschap naar Deens recht. Deze percelen zijn vervolgens aan particulieren verkocht.

19 Op vijf van die percelen werd vervolgens een woongebouw opgetrokken op de in 2010 aangelegde funderingen. Op acht andere percelen is een woongebouw opgetrokken, maar niet op de in 2010 gestorte fundamenten. Op de drie resterende percelen zijn de in 2010 aangelegde funderingen nog steeds aanwezig, maar er zijn geen gebouwen opgetrokken.

20 Bij besluit van 28 september 2017 heeft de SKAT (belastingdienst, Denemarken) NSS gelast om btw te betalen over de levering van de zestien percelen met funderingen, omdat deze dienst van mening was dat het een levering van „bouwterreinen” betrof die overeenkomstig § 13, lid 1, punt 9, onder b), van de gewijzigde btw-wet aan btw was onderworpen.

21 NSS is tegen dit besluit opgekomen bij de Landsskatteret (hoogste bestuurlijke instantie voor fiscale aangelegenheden, Denemarken), die bij besluit van 1 september 2021 heeft geoordeeld dat de levering van die zestien percelen geen aan btw onderworpen handeling was overeenkomstig § 13, lid 1, punt 9, onder b), van de gewijzigde btw-wet, maar wel een handeling die van btw was vrijgesteld overeenkomstig § 13, lid 1, punt 9, van de btw-wet, op grond waarvan alle leveringen van onroerende goederen waren vrijgesteld van btw. In dit verband heeft de Landsskatteret met name vastgesteld dat NSS vóór 1 januari 2011 was begonnen met de aanleg van de funderingen op deze zestien percelen en dat zij die percelen had verworven vóór de indiening van het wetsontwerp dat wet nr. 520 van 12 juni 2009 is geworden.

22 Op 1 december 2021 heeft het ministerie van Belastingen beroep ingesteld tegen het besluit van de Landskatteret bij de Ret i Aalborg (rechter in eerste aanleg Aalborg, Denemarken), die de zaak heeft verwezen naar de Vestre Landsret (rechter in tweede aanleg voor het Westen van Denemarken), de verwijzende rechter, wegens de principiële vragen die de zaak opwerpt.

23 De verwijzende rechter merkt op dat volgens het ministerie van Belastingen voor de toepassing van de btw moet worden uitgegaan van de bewoordingen van artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn, waarin is bepaald dat onder „gebouw” wordt verstaan „ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”. In de omgangstaal wordt een „bouwwerk” in de vorm van een „gebouw” gekenmerkt door het feit dat het bestaat uit verschillende gedeelten die een geheel vormen dat bestemd is voor een bepaald gebruik.

24 Volgens het ministerie van Belastingen wordt een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – gelet op artikel 12, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn, dat ziet op „de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming” – gekenmerkt door het feit dat het in gebruik kan worden genomen en dus kan worden gebruikt voor de doeleinden waarvoor het is bestemd. Volgens dat ministerie kan een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) niet worden gebruikt tenzij het in voldoende mate is voltooid om een eventueel gedeeltelijke ingebruikneming mogelijk te maken.

25 Gesteld wordt dat op grond van artikel 12, lid 2, derde alinea, van de btw-richtlijn andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen worden gehanteerd om het begrip „gebouw” te definiëren, met name het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering. Deze bepaling impliceert dat een niet-voltooid bouwwerk niet als een gebouw kan worden beschouwd.

26 Volgens het ministerie van Belastingen kan een woongebouw dus niet als voltooid en klaar voor ingebruikneming worden beschouwd als alleen de funderingen zijn aangelegd. Dergelijke funderingen kunnen evenmin een „gedeelte van een gebouw” in de zin van artikel 12 van de btw-richtlijn vormen, aangezien er slechts sprake is van levering van een gedeelte van een gebouw indien het geleverde gedeelte in gebruik kan worden genomen. Dit is het geval wanneer de levering in etappes plaatsvindt, bijvoorbeeld in geval van levering van appartementen in een woongebouw.

27 De verwijzende rechter wijst erop dat volgens NSS de status van de zestien percelen van „bouwterrein” is veranderd naar „gebouw of gedeelte van een gebouw met het bijbehorende terrein” toen er begonnen werd met het aanleggen van de funderingen. Vast staat dat de funderingen op die percelen volledig bruikbaar waren op het tijdstip van de levering van die percelen in 2015.

28 Aangevoerd wordt dat funderingen vallen onder het zeer ruime begrip „gebouw” in de zin van artikel 12 van de btw-richtlijn, dat wordt gedefinieerd als „ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”. Volgens NSS wordt dit begrip – in strijd met de btw-richtlijn – beperkt in § 54 van het btw-besluit, dat de voorwaarde toevoegt dat het bouwwerk „overeenkomstig zijn bestemming is voltooid”.

29 Ten slotte betoogt NSS dat het criterium van eerste ingebruikneming en de alternatieve criteria van artikel 12, lid 2, derde alinea, van de btw-richtlijn ertoe strekken het tijdstip te bepalen waarop de levering van gebouwen en terreinen aan btw kan worden onderworpen, en niet het tijdstip waarop een bouwwerk een „gebouw” wordt.

30 De verwijzende rechter is van oordeel dat uit de rechtspraak van het Hof niet kan worden opgemaakt of een terrein waarop funderingen zijn aangelegd met het oog op de verwezenlijking van een woongebouw, voor de toepassing van de btw moet worden beschouwd als een bouwterrein dan wel als een gebouw of een gedeelte van een gebouw met bijbehorend terrein.

31 Daarop heeft de Vestre Landsret de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Is het verenigbaar met artikel 135, lid 1, onder j), en artikel 12, lid 1, onder a), en lid 2, van [de btw-richtlijn], enerzijds, en met artikel 135, lid 1, onder k), en artikel 12, lid 1, onder b), en lid 3, van deze richtlijn, anderzijds, dat een lidstaat in omstandigheden als die in het hoofdgeding de levering van een terrein waarop ten tijde van de levering een prefabfundering is aangebracht en waarop pas later door andere eigenaren een woongebouw wordt gebouwd, als een aan btw onderworpen verkoop van een bouwterrein beschouwt?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

32 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 12 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop ten tijde van die levering uitsluitend funderingen voor woongebouwen zijn aangelegd, een levering van een „bouwterrein” in de zin van dat artikel vormt.

33 De btw-richtlijn voert een gemeenschappelijk btw-stelsel in dat met name gebaseerd is op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen (arrest van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34 Volgens artikel 2, lid 1, onder a), van die richtlijn zijn aan de btw onderworpen de leveringen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

35 Ingevolge artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als „belastingplichtige” beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als „economische activiteit” wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

36 Als algemene criteria op basis waarvan een persoon die economische activiteiten verricht de hoedanigheid van btw-plichtige verkrijgt, hanteert de btw-richtlijn dus het feit dat de betrokkene die activiteiten beroepshalve verricht en dat hij die gewoonlijk verricht. Voor vastgoedtransacties worden die criteria evenwel aangepast, aangezien deze richtlijn volgens artikel 12, lid 1, ervan de lidstaten toestaat als belastingplichtige eveneens aan te merken eenieder die incidenteel een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein levert vóór de eerste ingebruikneming [artikel 12, lid 1, onder a)], of incidenteel een bouwterrein levert [artikel 12, lid 1, onder b)] (zie in die zin arrest van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punt 27).

37 Volgens artikel 12, lid 3, van de btw-richtlijn worden voor de toepassing van artikel 12 als „bouwterrein” beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.

38 De btw-richtlijn beperkt de beoordelingsmarge van de lidstaten evenwel wat de draagwijdte van het begrip „bouwterrein” betreft. Zij dienen bij de omschrijving welke terreinen als „bouwterreinen” moeten worden aangemerkt, de doelstelling in acht te nemen van artikel 135, lid 1, onder k), van die richtlijn, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van btw vrijstelt (zie in die zin arrest van 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punten 34 en 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39 De beoordelingsmarge van de lidstaten bij de omschrijving van het begrip „bouwterrein” wordt eveneens beperkt door de draagwijdte van het begrip „gebouw”, dat door de Uniewetgever in artikel 12, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn zeer ruim is omschreven als „ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden” (arresten van 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 54, en 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punt 51).

40 Hieruit volgt dat een terrein met een bouwwerk dat als een „gebouw” in de zin van die bepaling moet worden aangemerkt, niet als „bouwterrein” kan worden aangemerkt.

41 In casu staat vast dat op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde terreinen ten tijde van de levering enkel de funderingen voor woongebouwen waren aangelegd. Derhalve moet worden vastgesteld of deze funderingen als zodanig een „gebouw” of een „gedeelte van een gebouw” in de zin van artikel 12 van de btw-richtlijn vormen, in welk geval die terreinen niet meer als „bouwterreinen” kunnen worden aangemerkt.

42 Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat deze verduidelijking noodzakelijk is, aangezien de levering van een bouwterrein aan btw is onderworpen. Hoewel de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw in beginsel ook aan btw onderworpen is, blijkt daarentegen dat Denemarken, ten eerste, tot en met 31 december 2010 krachtens artikel 371 van de btw-richtlijn een btw-vrijstelling toepaste voor alle leveringen van onroerende goederen en, ten tweede, dat volgens de toepasselijke nationale regeling de leveringen van gebouwen waarvan de oprichting op die datum reeds was begonnen, voor die vrijstelling in aanmerking blijven komen. Aangezien de op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde terreinen aangelegde funderingen in 2010 zijn gestort, is NSS van mening dat de levering van die terreinen is vrijgesteld van btw.

43 In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof heeft geoordeeld dat artikel 12, lid 3, van de btw-richtlijn duidelijk bepaalt dat ook bouwrijp gemaakte terreinen onder het begrip „bouwterrein” vallen voor zover zij door de lidstaten als zodanig worden omschreven. Met andere woorden, het bouwrijp maken van terreinen, zoals de aansluiting op het elektriciteits-, gas‑ en waternet, kan niet tot gevolg hebben dat hun juridische kwalificatie wordt gewijzigd tot „gebouw”, als bouwwerk dat vast met de grond verbonden is, met name door middel van funderingen (arrest van 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punt 57).

44 Bovendien definieert artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn een gebouw weliswaar zeer ruim als „ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”, maar dit neemt niet weg dat deze bepaling verwijst naar artikel 12, lid 1, onder a), van deze richtlijn, dat betrekking heeft op „de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw [...] vóór de eerste ingebruikneming”. Derhalve kan niet worden geconcludeerd dat de resultaten van eenvoudige werkzaamheden voor de aansluiting op netwerken onder het begrip „gebouw” kunnen vallen (arrest van 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punt 58).

45 Het Hof heeft aldus, in het kader van de zeer ruime definitie van het begrip „gebouw” in de zin van artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn, gewezen op het belang van de verwijzing naar artikel 12, lid 1, onder a), van deze richtlijn, waarin wordt verwezen naar het criterium van de „eerste ingebruikneming” van een gebouw.

46 Artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn voorziet in een btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), van die richtlijn bedoelde levering. Deze bepalingen maken in de praktijk dus een onderscheid tussen enerzijds oude gebouwen, waarvan de verkoop in beginsel niet aan btw is onderworpen, en anderzijds nieuwe gebouwen, waarvan de verkoop wel aan deze belasting is onderworpen, ongeacht of deze wordt verricht in het kader van een duurzame dan wel incidentele economische activiteit (arrest van 9 maart 2023, Belgische Staat en Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

47 De ratio legis van die bepalingen moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert (arrest van 9 maart 2023, Belgische Staat en Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak), in tegenstelling tot de verkoop van een nieuw gebouw, waarvan de toegevoegde waarde resulteert uit bouwwerkzaamheden die de materiële werkelijkheid ingrijpend wijzigen doordat zij de overgang bewerkstelligen van een onbebouwd stuk grond of een nog niet eens bouwrijp gemaakt stuk grond naar een bewoonbaar gebouw (arrest van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punt 55).

48 Zoals blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1) – die relevant blijft met het oog op de uitlegging van de btw-richtlijn – moet in de context van de vrijstellingen waarin artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn voorziet, het criterium van de „eerste ingebruikneming” van een gebouw aldus worden opgevat dat het verwijst naar het eerste gebruik van het goed door de eigenaar of de huurder ervan. In die totstandkomingsgeschiedenis wordt uiteengezet dat dit criterium is aangehouden als zijnde beslissend voor het tijdstip waarop het product het productieproces verlaat en in de consumptiesector terechtkomt (arrest van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punt 41).

49 Gelet op de in de punten 43 tot en met 48 van het onderhavige arrest genoemde rechtspraak moet worden vastgesteld dat funderingen voor woongebouwen niet kunnen worden aangemerkt als „gebouw” of „gedeelte van een gebouw” in de zin van artikel 12, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn.

50 Het is juist dat de funderingen van een gebouw een van de bestanddelen ervan zijn en dus in de omgangstaal een „deel van een gebouw” kunnen vormen.

51 Bovendien definieert artikel 12, lid 2, eerste alinea, van de btw‑richtlijn een gebouw zeer ruim als „ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”. Derhalve kan niet worden uitgesloten dat die definitie op zichzelf beschouwd aldus kan worden uitgelegd dat zij funderingen omvat.

52 Zoals het Hof heeft benadrukt in het arrest van 30 september 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punt 58), neemt dit echter niet weg dat deze bepaling verwijst naar artikel 12, lid 1, onder a), van die richtlijn, dat op zijn beurt verwijst naar het criterium van „eerste ingebruikneming”.

53 Zoals in punt 48 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, moet dit criterium aldus worden opgevat dat het verwijst naar het eerste gebruik van het goed door de eigenaar of de huurder ervan, met dien verstande dat het door de Uniewetgever is aangehouden als zijnde beslissend voor het tijdstip waarop het product het productieproces verlaat en in de consumptiesector terechtkomt.

54 Louter de funderingen van woningbouw kunnen niet voor een aldus omschreven „ingebruikneming” in aanmerking komen. Bovendien betekent de aanleg van dergelijke funderingen hoe dan ook niet het einde van het bouwproces van het gebouw en het terechtkomen van dat gebouw in de consumptiesector.

55 In het licht van artikel 12, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn moet namelijk ook slechts een „gedeelte van een gebouw” in aanmerking komen voor een ingebruikneming en dus het productieproces verlaten, hetgeen bijvoorbeeld het geval kan zijn wanneer een gebouw bestaande uit verschillende delen of eenheden, zoals appartementen, in etappes wordt gebouwd, zodat sommige van die delen of eenheden in aanmerking komen voor ingebruikneming terwijl andere delen nog in aanbouw zijn. In dit verband heeft het Hof reeds benadrukt dat rekening moet worden gehouden met het daadwerkelijke gebruik van een onroerend goed op het tijdstip van de levering (zie in die zin arrest van 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punten 43, 45 en 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

56 Verder kunnen de lidstaten volgens artikel 12, lid 2, derde alinea, van de btw-richtlijn andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering.

57 Net als het criterium van de eerste ingebruikneming beogen deze alternatieve criteria, zoals blijkt uit de in punt 46 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, een onderscheid te maken tussen nieuwe gebouwen, die in beginsel aan btw zijn onderworpen, en oude gebouwen, die overeenkomstig artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn van btw zijn vrijgesteld.

58 Het eerste van deze alternatieve criteria verwijst naar de „voltooiing van het gebouw”, dat wil zeggen een feit dat veel later plaatsvindt dan de eerste fase van het storten van de funderingen. Het tweede van die criteria gebruikt hetzelfde begrip als het in artikel 12, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn bedoelde standaardcriterium, te weten de „eerste ingebruikneming”, en moet dus op dezelfde wijze worden uitgelegd als dat criterium.

59 Er zij ook op gewezen dat NSS en de drie andere verwerende vennootschappen in het hoofdgeding in hun schriftelijke opmerkingen verschillende arresten van het Hof aanvoeren ter ondersteuning van hun uitlegging dat funderingen een gebouw vormen in de zin van artikel 12, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn. Geen van deze arresten kan evenwel afdoen aan de in punt 49 van het onderhavige arrest gegeven uitlegging.

60 Om te beginnen heeft het Hof in het arrest van 30 september 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punt 57), immers geoordeeld dat het bouwrijp maken van terreinen, zoals de aansluiting op het elektriciteits-, gas‑ en waternet, niet tot gevolg kan hebben dat de juridische kwalificatie van die terreinen wordt gewijzigd tot „gebouw”, als bouwwerk dat vast met de grond verbonden is, met name door middel van funderingen. Daarbij heeft het slechts aangegeven dat de funderingen een middel zijn om een bouwwerk met de grond te verbinden, en niet dat zij als zodanig een gebouw vormen.

61 Vervolgens is het juist dat het Hof in het arrest van 8 juni 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, punten 46 en 54), met betrekking tot een bouwwerk bestaande uit funderingen die volledig zijn gelegd en een gedeeltelijk afgewerkte vloer, heeft verklaard dat het ging om een levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming. Zoals NSS en de drie andere verwerende vennootschappen in het hoofdgeding in hun schriftelijke opmerkingen erkennen, ging het in die zaak echter niet om de uitlegging van het begrip „gebouw” of „gedeelte van een gebouw” in de zin van artikel 4, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (77/388), welke bepaling in die richtlijn het equivalent vormde van artikel 12, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn, zodat deze incidentele verklaring van het Hof niet kan volstaan om de vaststellingen die voortvloeien uit de uitlegging van de laatstgenoemde bepaling in met name de punten 52 tot en met 55 van het onderhavige arrest, te ontkrachten.

62 Ten slotte heeft het Hof in het arrest van 16 januari 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, punten 32 en 33), geoordeeld dat gebouwen van een of twee verdiepingen die zijn gebouwd op betonsokkels die zijn geplaatst op een in de grond aangebrachte betonnen fundering, „onroerende goederen” zijn, ook al waren zij te demonteren en te verplaatsen. De beoordeling van het Hof in dat arrest had dus betrekking op voltooide gebouwen en niet op de funderingen ervan.

63 Gelet op een en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 12 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop ten tijde van die levering uitsluitend funderingen voor woongebouwen zijn aangelegd, een levering van een „bouwterrein” in de zin van dat artikel vormt.

Kosten

64 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 12 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moet aldus worden uitgelegd dat

de levering van een terrein waarop ten tijde van die levering uitsluitend funderingen voor woongebouwen zijn aangelegd, een levering van een „bouwterrein” in de zin van dat artikel vormt.