Mobiele provider; btw over vooraf ontvangen abonnementsprijs ongeacht verbruik

HAA 21/103

Verweerder heeft met dagtekening 24 december 2016 aan eiseres een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met betrekking tot het tijdvak 1 juli 2016 tot en met 30 september 2016. Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht.

HAA 21/104

Verweerder heeft met dagtekening 27 december 2018 aan eiseres een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2017. Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht.

HAA 21/105

Verweerder heeft met dagtekening 26 oktober 2019 aan eiseres een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018. Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht.

HAA 21/103 tot en met HAA 21/105

Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de hiervoor genoemde naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.

HAA 21/106

Eiseres heeft over de perioden 1 juli 2016 tot en met 30 september 2016, 1 oktober 2016 tot en met 31 december 2016, 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017, 1 april 2017 tot en met 30 juni 2017, 1 juli 2017 tot en met 30 september 2017, 1 oktober 2017 tot en met 31 december 2017 en 1 januari 2018 tot en met 31 maart 2018 telkens op aangifte omzetbelasting voldaan. De aangifte over het laatstgenoemde kwartaal resulteerde in een verzoek om teruggaaf, welke is toegekend. Tegen de voldoeningen respectievelijk de teruggaaf heeft eiseres bezwaar gemaakt en om (aanvullende) teruggaaf verzocht.

Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de verzoeken afgewezen.

HAA 21/107

Eiseres heeft over de perioden 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2019 en 1 april 2019 tot en met 30 juni 2019 op aangifte omzetbelasting voldaan. Tegen de voldoeningen heeft eiseres bezwaar gemaakt en om teruggaaf verzocht.

Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de verzoeken afgewezen.

Alle zaken

Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Beide partijen hebben een nader stuk ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 december 2022 te Haarlem.

Namens eiseres zijn verschenen mr. [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] , bijgestaan door de gemachtigde en mr. [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] , drs. [inspecteur 3] , [inspecteur 4] MSc, drs. [inspecteur 5] en mr. [inspecteur 6] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij biedt onder meer telecommunicatiediensten aan voor mobiele telefonie, mobiel internetgebruik en sms.

2. Eiseres biedt verschillende abonnementen aan aan particuliere en zakelijke klanten. Dit zijn onder meer zogenoemde ‘post paid’ abonnementen. Daarbij wordt per maand een gelimiteerd aantal eenheden aangeboden tegen een vast bedrag (de abonnementsprijs). De eenheden betreffen belminuten (belminuten/voice), sms-berichten en data (MB’s). Indien de klant bepaalde telefoonnummers (servicenummers) belt worden de gebruikskosten daarvoor separaat (bovenop het vaste maandbedrag) en achteraf in rekening gebracht. Eiseres biedt ook abonnementen aan met een onbeperkt aantal belminuten, sms-berichten en, sinds [datum] , MB’s. Ook biedt zij pre paid kaarten aan. Alleen als iemand een abonnement of pre paid kaart heeft kan diegene gebruikmaken van het netwerk van eiseres. Als een klant data gebruikt via een wifi-netwerk komt dat niet ten laste van het aantal afgenomen MB’s.

3. In geval van het post paid abonnement neemt de klant in voorkomend geval niet alle voor hem beschikbare eenheden af (niet-verbruik), ook al is daarvoor betaald. In dat geval vervallen de eenheden en vindt geen terugbetaling plaats van (een deel van) de abonnementsprijs aan de klant. Als de hem beschikbare eenheden worden overschreden, kan de klant – zonder bijbetaling achteraf – ‘passief’ blijven gebruik maken van het netwerk van eiseres: hij kan gebeld worden, sms-berichten ontvangen en MB’s down- of uploaden. De MB’s kan hij dan alleen nog via het netwerk van eiseres verbruiken tegen een aanzienlijk lagere snelheid (download 64 kB/s, upload 32 kB/s). Indien de klant in een maand meer dan de afgesproken eenheden afneemt (‘buiten de bundel’), betaalt de klant na afloop voor het meerdere bij. Voor MB’s geldt dat hij eerst akkoord moet geven om extra MB’s ‘bij te kopen’. Deze worden ook achteraf in rekening gebracht.

4. Per 1 augustus 2016 biedt eiseres aan de post paid abonnementhouders de mogelijkheid om deel te nemen aan een donatieprogramma. Een klant kan dan 50 MB, of een meervoud daarvan, uit zijn databundel doneren aan non-profit organisaties waarmee eiseres een sponsorcontract heeft. Per gedoneerde 50 MB betaalt eiseres een bepaald bedrag aan de betreffende organisaties en dingt de klant mee voor bepaalde prijzen of kortingen.

5. De prijs voor een abonnement komt tot stand onder meer door middel van marktanalyse. Per eenheid belminuut, sms-bericht of MB wordt door eiseres niet op voorhand of naderhand een afzonderlijke kostprijs, verkoopprijs of waarde bepaald. Eiseres heeft sinds 2016 jaarlijks een statistisch onderzoek laten doen onder particuliere potentiële abonnementhouders van mobiele telecommunicatie naar hun waardeperceptie van die eenheden. Daarbij is gebruik gemaakt van de zogenoemde Conjoint methode. Op grond van de uitkomsten van het onderzoek kan de ontvangen vergoeding voor een post paid abonnement (de abonnementsprijs) toe worden gerekend aan de verschillende bundels. Het resultaat van het onderzoek is dat in 2016 tot en met 2019 van de abonnementsprijs 74% (2016), 79,5% (2017), 77,5% (2018) en 78,3% (2019) aan de data-bundel kan worden toegerekend en 26% (2016), 20,5% (2017), 22,5% (2018) en 21,7% (2019) aan de belminuten- en sms-bundel. De waardering voor het gebruik van de infrastructuur, in de zin van het bereikbaar zijn via het netwerk van eiseres, is geen onderdeel van het onderzoek geweest.

6. Eiseres heeft per kwartaal aangifte voor de omzetbelasting gedaan. Eiseres heeft hierbij gebruik gemaakt van de uitkomsten van het Conjoint onderzoek en de – bij haar bekend zijnde – verhouding tussen de verbruikte en niet-verbruikte eenheden van de post paid abonnementen. Met de uitkomsten van het Conjoint onderzoek heeft zij de abonnementsprijzen toegerekend aan de verschillende bundels en aan de hand van de verhouding verbruik en niet verbruik heeft zij bepaald welk bedrag van de abonnementsprijs per bundel is toe te rekenen aan het werkelijke verbruik.

7. Over de kwartalen gelegen in de periode 1 juli 2016 tot en met 31 december 2018 heeft eiseres omzetbelasting voldaan toerekenbaar aan de verbruikte en niet-verbruikte belminuten en sms-berichten. Zij heeft telkens bezwaar gemaakt en gesteld dat ter zake van de niet-verbruikte belminuten en sms-berichten geen omzetbelasting verschuldigd is. Zij heeft om teruggaaf van in totaal € 13.235.811 gevraagd. De bezwaren zijn afgewezen bij uitspraken op bezwaar van 12 november 2020. Eiseres heeft verder over die periode voor wat betreft het dataverbruik alleen omzetbelasting voldaan voor zover de data-bundels zijn verbruikt. Verweerder heeft vervolgens ter zake drie naheffingsaanslagen opgelegd van in totaal € 89.874.036 (inclusief belastingrente). Hiertegen heeft eiseres ook bezwaar gemaakt, welk bezwaar door verweerder is afgewezen bij uitspraken van dezelfde datum.

8. Per 1 januari 2019 heeft eiseres haar wijze van het voldoen op aangifte van omzetbelasting gewijzigd. Over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 heeft zij in haar aangiften omzetbelasting aangegeven toerekenbaar aan de verbruikte en niet-verbruikte belminuten, sms-berichten en MB’s, en die omzetbelasting vervolgens voldaan. Zij heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening ter zake van hetgeen niet is verbruikt en heeft om teruggaaf gevraagd van in totaal € 39.989.661. Het bezwaar is afgewezen door verweerder bij uitspraak op bezwaar van 12 november 2020.

Geschil

9. In geschil is of en, zo ja, in hoeverre eiseres recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting en de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of eiseres omzetbelasting moet voldoen over de abonnementsprijzen voor de post paid abonnementen voor zover die toerekenbaar zijn aan de niet-verbruikte delen van de bundels (eenheden belminuten, sms-berichten en MB’s). Daarbij is ook in geschil of eiseres de aan de niet-verbruikte eenheden toerekenbare delen van de abonnementsprijzen mag bepalen aan de hand van de Conjoint methode. In de zaak HAA 21/105 is de naheffingsaanslag voor een bedrag van € 1.159.549 en de daarmee samenhangende belastingrente van € 75.250 niet in geschil.

10. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij vanaf 1 augustus 2016 alleen omzetbelasting is verschuldigd voor zover die betrekking heeft op de ontvangen abonnementsprijzen toerekenbaar aan het werkelijk verbruik, en dus niet op de niet-verbruikte belminuten, sms-berichten en MB’s. Primair stelt zij dit op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) voor wat betreft de gehele periode in geding, te weten de periode 1 augustus 2016 tot en met 31 december 2019. Subsidiair stelt zij dit voor de periode 1 augustus 2016 tot en met 31 december 2018. In dit kader beroept zij zich op het Besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, zoals gewijzigd bij Besluit van 25 september 2015, nr. BLKB 2015/1158M (het Besluit), in combinatie met het Unierechtelijke en het nationale vertrouwensbeginsel, alsook artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Meer subsidiair stelt eiseres dat zij geen omzetbelasting verschuldigd is voor zover de ontvangen abonnementsprijzen toerekenbaar zijn aan niet-verbruikte data over de gehele periode in geding. Nog meer subsidiair stelt zij dit voor de periode 1 augustus 2016 tot en met 31 december 2018. Eiseres stelt verder dat het te betalen bedrag aan omzetbelasting aan de hand van de Conjoint methode mag worden bepaald. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vernietiging respectievelijk vermindering van de naheffingsaanslagen en rentebeschikkingen en tot teruggaaf van in totaal primair € 53.225.474, subsidiair € 13.235.811, meer subsidiair € 35.810.678 en nog meer subsidiair van nihil.

11. Verweerder stelt dat eiseres ook omzetbelasting verschuldigd is over de abonnementsprijzen voor zover die kunnen worden toegerekend aan de niet-verbruikte eenheden. Het beroep op het vertrouwensbeginsel en artikel 4:84 van de Awb verwerpt verweerder. Volgens verweerder is verder de manier waarop eiseres de abonnementsprijzen heeft toegerekend, ontoereikend. Ook daarom zijn de gehele ontvangen abonnementsprijzen belast. Indien geoordeeld wordt dat sprake is van multi purpose prestaties waarbij achteraf wordt bepaald waarvoor omzetbelasting verschuldigd is, dan dient een vergoeding te worden toegerekend aan alle geleverde diensten, inclusief het bereikbaar zijn. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

Beoordeling van het geschil

Relevante bepalingen uit de Wet OB

12.1. Artikel 8, eerste en tweede lid:

12.2. Artikel 2a, eerste lid, aanhef en letters r, t, u en v:

12.3. Artikel 13, eerste en tweede lid:

Primaire standpunt eiseres

13. In geschil is hoe de prestatie ter zake van een post paid abonnement moet worden geduid voor de omzetbelasting. Daarbij verschillen partijen van mening over de vraag hoe de prestatie moet worden geduid en wanneer deze is verricht en, als gevolg daarvan, welk deel van de van de klant ontvangen betaling als vergoeding voor de prestatie moet worden aangemerkt.

14.1. Eiseres heeft – samengevat – gesteld dat tegenover de abonnementsprijs die toerekenbaar is aan niet-verbruikte eenheden geen prestatie staat. Het rechtstreekse verband tussen de betaalde abonnementsprijs en geleverde diensten ontbreekt in zoverre. Per moment van gebruik van de mobiele telefoon kan de klant voor het gebruik van de door eiseres aangeboden diensten kiezen. Vanwege de beperkte bundels kiest een klant dan om via het netwerk van eiseres te communiceren en/of data binnen te halen, of dit niet via het netwerk van eiseres te doen, bijvoorbeeld door gebruikmaking van een wifi-netwerk. De diensten verstrekt eiseres pas op het moment dat de klant de diensten werkelijk inroept, zijnde het moment van de overbrenging van spraak, sms of data in de vorm van signalen via het netwerk van eiseres. Technisch biedt eiseres weliswaar toegang tot het netwerk, maar dit is slechts noodzakelijk voor de verstrekking van de elektronische communicatiedienst die pas plaatsvindt wanneer de klant belminuten, sms-berichten of MB’s uit de bundel gebruikt. De verstrekking van het recht zelf, zoals zich voordoet bij duurovereenkomsten als verhuur, de verstrekking van ‘dark fibre’ of een ‘unlimited’ telefonieabonnement, is bij dit abonnement niet het belastbare feit want het gaat juist om de toekomstige handelingen waarop de betaling betrekking heeft. Bij een duurovereenkomst neemt de waarde van de dienst recht evenredig af in de tijd en los van de mate waarin het recht is geeffectueerd, en dit is bij dit abonnement niet het geval. Er wordt in feite een transparant recht verstrekt en voor de omzetbelasting moet naar de uiteindelijk werkelijk afgenomen prestatie worden gekeken. Dit alles volgt uit de bepalingen in de Wet OB, uitgelegd overeenkomstig het Unierecht. En het gevolg is dat geen omzetbelasting verschuldigd is voor de niet-verbruikte belminuten, sms-berichten en MB’s, aldus eiseres.

14.2. Eiseres heeft naar aanleiding van hetgeen verweerder heeft verklaard, gesteld dat niet relevant is dat een klant kan worden gebeld of informatie kan ontvangen, omdat het abonnement is gericht op actief zelf communiceren; alleen dan wordt feitelijk gebruik gemaakt van de diensten van eiseres. Het overbrengen van de noodzakelijke signalen is de door de klant verlangde dienst, niet het verkrijgen van toegang tot het netwerk. Dat bij pre paid kaarten alleen voor actief gebruik wordt betaald, bevestigt dat voor het bereikbaar zijn (passief gebruik) geen vergoeding wordt betaald door de klant, aldus eiseres.

14.3. Eiseres heeft verder in dit verband gesteld dat het abonnement een multi purpose karakter heeft. Bij rechten op een toekomstige prestatie met een multi purpose karakter is bij betaling daarvoor nog niet duidelijk voor welke prestatie wordt betaald en daarom is alleen bij verbruik pas sprake van een prestatie voor de btw. Het multi purpose karakter volgt ten eerste uit de omstandigheid dat het werkelijk verbruik pas achteraf kan worden vastgesteld. Ten tweede volgt het uit de mogelijkheid om MB’s te doneren; de mogelijkheid om MB’s te doneren vormt een zelfstandige dienst, niet één die opgaat in de telecomdienstverlening. Het is een andersoortige, niet-bijkomende prestatie want het is ofwel een niet-economische en dus voor de omzetbelasting onbelaste prestatie, ofwel een vrijgestelde deelname aan een kansspel. De klant heeft hierin een nog te maken keuze zodat op het moment van ontvangst van de abonnementsprijs eiseres niet kan vaststellen in hoeverre sprake is van telecommunicatiediensten. Het multi purpose karakter volgt ten derde uit het gebruik van voor omzetbelasting vrijgestelde servicenummers, dat buiten de belbundel valt en pas achteraf wordt bepaald. De verkeerskosten voor het bellen naar servicenummers moeten op grond van de beleidsregels van de ACM binnen de bundel worden afgerekend en het bellen naar de vrijgestelde servicenummers wordt buiten de bundel afgerekend. Dit stond ook in het Besluit, zoals dat luidde tot 28 september 2015. Dat in beperkte mate gebruik wordt gemaakt van het doneren van MB’s en het bellen naar servicenummers, zodat dit marginaal is, moge zo zijn, maar het heeft wel enige invloed op de (pre) pro rata, aldus eiseres.

14.4. Ten aanzien van de periode 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 heeft eiseres ook een beroep gedaan op het Besluit heffing omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels, van 14 december 2018, nr. BLKB 2018-227731 (Besluit Vouchers). Daarin worden telefoonabonnementen ten onrechte niet als vouchers aangemerkt. En als telefoonabonnementen geen vouchers zouden zijn, zou ook alleen verschuldigdheid van omzetbelasting bestaan voor zover de eenheden worden verbruikt. Het abonnement is echter een multi purpose voucher, gezien artikel 2 van de Wet OB en artikel 6 van de richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016 (PB 2016, L 177, blz. 9; Voucherrichtlijn). Daarom leidt niet-verbruik van eenheden tot het in zoverre afwezig zijn van een prestatie. Een verschillende behandeling ten opzichte van telefoonkaarten, die volgens het Besluit Vouchers wel vouchers zouden zijn, is in strijd met de fiscale neutraliteit. Er wordt geen beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel in dit verband omdat in de voucherregels geen wijziging is gekomen, aldus eiseres.

14.5. Eiseres heeft zich in dit verband beroepen op meerdere arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU), waaronder dat van 16 december 2010, ECLI:EU:C:2010:780 (MacDonald Resorts Ltd); dat van 18 juli 2007, ECLI:EU:C:2007:440, (Société thermale d’Eugenie-les-Bains); dat van 12 februari 2006, ECLI:EU:C:2006:122 (Bupa Hospitals); en dat van 28 april 2022, ECLI:EU:C:2022:304 (DSAB Destination Stockholm AB). Volgens eiseres geldt het arrest HvJ EU van 23 december 2015, ECLI:EU:C:2015:841 (Air France-KLM) niet, omdat het betrekking heeft op prestaties die sowieso worden verricht, zoals bij massale dienstverlening. De arresten van het HvJ EU van 22 november 2018, ECLI:EU:C:2015:841 (MEO), en van 11 juni 2020, ECLI:EU:C:2018:942 (Vodafone Portugal), zien op ongelimiteerde abonnementen voor een bepaalde periode én hebben geen multi purpose karakter zodat die ook niet gelden. Voorts verwijst eiseres naar punt 4.18 van de conclusie van Advocaat-Generaal Ettema van 31 oktober 2018, ECLI:NL:PHR:2018:1518. De uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 1 juli 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3377, betreft andere feiten en is daarom niet relevant, aldus eiseres.

15.1. Verweerder heeft (primair) gesteld dat eiseres via een post paid abonnement, gezien de feiten en de perceptie van de klant, de klant het recht geeft om haar infrastructuur actief en passief te kunnen gebruiken. Voor actief gebruik moet het gebruik in beginsel binnen de afgesloten limieten (bundels) blijven. Maar nadat de bundels zijn verbruikt kan de klant gebruik blijven maken van het netwerk. De klant blijft bereikbaar want hij kan gebeld worden, sms-berichten ontvangen en berichten die gebruik maken van data, via Whatsapp en Signal, ontvangen. Ook is er nog licht actief gebruik mogelijk door het downloaden en uploaden van data met lagere snelheid, zodat berichten via die apps kunnen worden verzonden. De prestaties worden verricht zodra eiseres de klant in staat stelt om van haar netwerk gebruik te maken. Volgens de marketinginformatie van eiseres biedt zij ook het beste netwerk van Nederland aan en het snelste 5G netwerk. Als eiseres achteraf de gebruikte actieve prestaties in rekening zou brengen zou alleen die vergoeding belast zijn, maar dat is niet gebeurd, aldus verweerder.

15.2. Verweerder heeft verder (subsidiair, namelijk voor het geval de prestatie bestaat uit het ter beschikking stellen van de infrastructuur voor actief gebruik) gesteld dat op grond van het subjectieve vergoedingsbegrip de gehele vergoeding belast is. De vergoeding wordt bepaald door hetgeen de afnemer bereid is te betalen voor de prestatie. De vergoeding is belast als vergoeding voor de actief te gebruiken belminuten, sms-berichten en MB’s. De klant wil immers die vergoeding betalen voor de prestatie. De keuze is afhankelijk van zijn inschatting van het verbruik, aldus verweerder.

15.3. Verweerder heeft bestreden dat sprake is van een multi purpose karakter. Dat MB’s kunnen worden gedoneerd, verandert het karakter van de prestatie niet dusdanig dat die anders moet worden gekwalificeerd. Het is een promotioneel kansspel zonder daaraan verbonden kosten, het is geen onderdeel van de afgesloten algemene voorwaarden voor een abonnement, het doneren van MB’s is zeer marginaal ten opzichte van het verbruik, het doneren is geen doel op zich, welk bedrag door eiseres feitelijk wordt gedoneerd is de klant niet bekend, de donaties hebben geen invloed op de door eiseres met de organisaties overeengekomen minimale bijdrage aan hen omdat het daarvoor minimum aantal donaties nooit wordt gehaald, er kan per set handelingen éénmaal 50 MB worden gedoneerd, de mogelijkheid van doneren heeft geen invloed op de abonnementsprijs, bij de Conjoint methode is geen waarde toegekend aan deze optie, eiseres biedt het aan om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken en het kenmerkende element blijft de terbeschikkingstelling van de infrastructuur aan de klant. De elementen van de prestatie van eiseres zijn gezien dit alles zo nauw met elkaar verbonden dat objectief sprake is van één economische prestatie, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. En als sprake zou zijn van een afzonderlijke prestatie zou dit bijkomend zijn want een middel om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken, waardoor ook sprake is van één dienst voor de btw. Voor de gemiddelde consument vertegenwoordigt de donatiemogelijkheid geen waarde.

15.4. Verweerder heeft ook bestreden dat sprake is van een voucher. De definitie in de Wet OB is heel ruim, maar het telefoonabonnement is geen tegoedbon die op een later moment kan worden ingezet als tegenprestatie voor een goederenlevering of dienst, zoals een voucher in het spraakgebruik pleegt te zijn. Het is ook niet overdraagbaar of gekoppeld aan een bepaald tijdstip, terwijl dat bij een voucher in het algemeen wel het geval is. Bij pre paid kaarten is dit anders en daardoor is de behandeling voor de omzetbelasting niet altijd duidelijk. De eigenschappen van pre paid kaarten verschillen van die van post paid abonnementen. Bovendien is volgens verweerder, als het abonnement wel een voucher zou zijn, het een voucher voor enkelvoudig gebruik. En mocht toch sprake zijn van een multi purpose prestatie, dan geldt dit alleen voor het datadeel omdat geen belminuten of sms-berichten kunnen worden gedoneerd, aldus verweerder.

15.5. Verweerder heeft zich op meerdere arresten van het HvJ EU beroepen, waaronder dat van 21 maart 2002, ECLI:EU:C:2002:200 (Kennemer Golf en Country Club); dat van 2 juli 2020, ECLI:EU:C:2020:518 (A Oy); dat van 22 september 2022, ECLI:EU:C:2022:719 (The Escape Center) en de arresten Air France-KLM, MEO en Vodafone Portugal. Ook heeft verweerder verwezen naar de conclusie van Ettema die eiseres aanhaalt en het feit dat de Hoge Raad die zaak met 81 RO heeft afgedaan bij arrest van 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849, alsook naar de uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 24 december 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:11016 en van rechtbank Gelderland van 1 juli 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3377.

16. De rechtbank volgt eiseres niet in haar primaire standpunt. Ter toelichting dient het volgende.

17.1. Op grond van vaste rechtspraak van het HvJ EU geldt voor de beoordeling het volgende als juridische kader. Leveringen van goederen en diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn aan de btw onderworpen. Een dienst wordt enkel “onder bezwarende titel” verricht, en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. De maatstaf van heffing voor een dienstverrichting bestaat in al hetgeen als tegenprestatie voor de verrichte dienst wordt ontvangen. Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Indien echter vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. Vereist is dat dan alle relevante elementen van het belastbaar feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of van de toekomstige dienst, gekend zijn, en dus in het bijzonder, dat de goederen of diensten nauwkeurig zijn omschreven. Bijgevolg kan over de vooruitbetalingen voor leveringen van goederen of voor diensten die nog niet duidelijk zijn bepaald, geen btw worden geheven.

17.2. Gezien het voorgaande juridische kader moeten de bestanddelen van de tussen eiseres en de afnemer van een post paid abonnement (de klant) gesloten overeenkomst worden onderzocht ter bepaling welke diensten zijn geleverd als tegenprestatie voor de door eiseres ontvangen vergoeding, wat de vergoeding is en wanneer ter zake omzetbelasting is verschuldigd.

18.1. Eiseres verricht aan de klant een dienst. De feiten wijzen erop dat die dienst eruit bestaat dat zij aan de klant de mogelijkheid geeft om haar netwerk te gebruiken om binnen een bepaalde periode (normaliter een maand) een aantal eenheden belminuten, sms-berichten en data te verbruiken, binnen de afgesproken limieten. Daartoe geeft eiseres de klant toegang tot het netwerk. Niet aannemelijk is dat daarbij voor de klant in grote mate relevant is dat zij na verbruik van de eenheden (de bundels) nog op passieve wijze van het netwerk van eiseres gebruik kan blijven maken. Weliswaar kan de klant dan nog wel gebeld worden, sms-berichten ontvangen en tegen lage snelheid data up- en downloaden via het netwerk van eiseres. Maar aangenomen moet worden dat voor de klant met name belangrijk is dat hij met het abonnement zelf kan bellen, sms-berichten kan versturen en – niet tegen een lage snelheid – data kan up- of downloaden. De klant kiest, zo is ter zitting voorgehouden en door partijen erkend, het abonnement afhankelijk van het ingeschatte verbruik en zal proberen het abonnement te kiezen waarbij hij ‘binnen de bundels’ blijft met zijn toekomstige, geschatte verbruik. Verweerder hecht naar het oordeel van de rechtbank blijkens zijn stellingen te veel waarde aan het bereikbaar zijn via het netwerk van eiseres nadat de bundels zijn verbruikt. Daarnaast zal de klant, anders dan eiseres heeft gesteld, ongetwijfeld ook veel waarde hechten aan het bereikbaar zijn via het netwerk van eiseres. Het gaat dan dus niet om het bereikbaar zijn na verbruik van de bundels, maar om het bereikbaar zijn op zich in de abonnementsperiode. Niet aannemelijk is dat de klant alleen of het meest geïnteresseerd is in het zelf kunnen bellen, sms-en en data verbruiken. Voor de klant zal het feit dat hij gedurende de gehele contractperiode bereikbaar is ook zeer belangrijk zijn.

18.2. Het voorgaande betekent dat de dienst bestaat uit het, gedurende een bepaalde periode, via het netwerk van eiseres zowel bereikbaar zijn als anderen kunnen bereiken, waarbij gebruik kan worden gemaakt van bellen, het versturen en ontvangen van sms-berichten, alsmede het in die periode via het netwerk van eiseres up- en downloaden van data (met relatief hoge snelheid). De dienst, voor zover deze bestaat uit de mogelijkheid om anderen te kunnen bereiken en het up- en downloaden van data met relatief hoge snelheid, is beperkt tot een maximum aantal eenheden. Dat sprake is van deze maxima definieert echter niet het karakter van de vergoeding, in die zin dat bij minder verbruik de abonnementsprijs gedeeltelijk moet worden aangemerkt als niet zijnde betaald voor de bundels. Het betekent slechts dat na afloop van de abonnementsperiode blijkt dat de gebruikte eenheden in feite een hogere prijs hebben gehad ten opzichte van de situatie dat meer van de bundels zou zijn gebruikt. De abonnementsprijs moet echter geheel worden toegerekend aan de verstrekte dienst, zijnde kort gezegd het recht om gebruik te maken van het netwerk van eiseres, zoals hiervoor omschreven. De abonnementsprijs is de vergoeding die de klant heeft willen betalen voor deze dienst en dient daarom als geheel voor de omzetbelasting te worden belast.

18.3. Dat sprake is van de dienst zoals hiervoor omschreven, leidt ertoe dat deze wordt verstrekt vanaf het moment van aanvang van de periode waarop de dienst betrekking heeft tot het einde van die periode. In die periode wordt die dienst verricht, omdat in die periode het recht bestaat op het gebruik (inclusief up- en downloaden) van het netwerk van eiseres. Op grond van artikel 13, tweede lid, van de Wet OB, is de omzetbelasting ter zake van de vergoeding verschuldigd op het moment van ontvangst van de vooruitbetaalde abonnementsprijs. De klant betaalt die immers al voor afronding van de dienst aan het einde van de abonnementsperiode. Het standpunt van eiseres dat de dienst is (of diensten zijn) verricht op een of meerdere momenten na de aanvang van de abonnementsperiode, faalt, omdat het moment van aanvang van de dienst al daarvoor ligt en sprake is van een doorlopende dienst. Dat sprake kan zijn van nabetalingen (na afloop van de abonnementsperiode) omdat naar servicenummers blijkt te zijn gebeld en/of data zijn bijgekocht, maakt het ook niet anders. Dit zijn later ontvangen vergoedingen die de totale vergoeding voor de dienst verhogen.

18.4. De door partijen aangehaalde arresten van het HvJ EU maken dit niet anders. Er is geen sprake van een vooruitbetaling waarbij nog niet alle relevante bestanddelen van het belastbare feit (de toekomstige prestatie) bekend zijn. De prestatie is voldoende nauwkeurig omschreven. De momenten waarop en de mate waarin de klant op actieve wijze gebruik gaat maken van het netwerk door anderen te bereiken of data te verbruiken op relatief hoge snelheid, zijn alleen nog niet bekend. De klant staat echter gedurende de gehele periode waarop het recht betrekking heeft, de mogelijkheid open om dit te doen. Voor wat betreft het – door partijen omschreven als passieve – gebruik (de bereikbaarheid) is het gebruik van het netwerk door de klant ook continu. Bekend is dus wat de dienst inhoudt, welk deel van de ontvangen vergoeding belast is (de gehele vooruitbetaling) en tegen welk tarief (regulier tarief).

18.5. De rechtbank verwijst in dit kader naar het arrest Vodafone Portugal, door verweerder aangehaald, waarin het HvJ EU in punt 32 oordeelde:

Hieruit leidt de rechtbank af dat het standpunt van eiseres dat er geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en niet-verbruikte eenheden, faalt.

18.6. Het standpunt van eiseres dat sprake is van een dienst met een multi purpose karakter (dus: dat niet alle relevante bestanddelen bij ontvangst van de abonnementsprijs bekend zijn) faalt dus ook. Anders dan eiseres heeft gesteld, is het feit dat tijdens of na afloop van de abonnementsperiode duidelijk wordt in welke mate een klant gebruik heeft gemaakt van de afgesproken eenheden niet relevant voor de vraag wat de te belasten vooruitbetaling is. De rechtbank verwijst naar het voorgaande, waaruit volgt dat ongeacht de mate van verbruik de vooraf ontvangen abonnementsprijs belast is voor de omzetbelasting. Voor wat betreft de mogelijkheid voor de klant om MB’s te doneren volgt de rechtbank het standpunt van verweerder. Ter zitting heeft eiseres erkend dat in 2016 het aantal gedoneerde MB’s ten opzichte van de MB’s begrepen in de bij post paid abonnementen afgesproken bundels varieert tussen 0,0039% tot 0,016%. In februari 2018 hebben, zo heeft eiseres ter zitting ook erkend, 0,265% van de abonnementhouders die MB’s kunnen doneren daadwerkelijk MB’s gedoneerd. Dit, in combinatie met hetgeen verweerder in dit verband heeft gesteld, wijst erop dat sprake is van een marketinginstrument waaraan geen deel van de abonnementsprijs kan worden toegerekend. Er is dus geen sprake van een aparte voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestatie.

18.7. Ten aanzien van de servicenummers overweegt de rechtbank dat uit de stukken blijkt dat het bellen van die nummers voor post paid abonnementhouders tot een bijbetaling kan leiden omdat de verbruikskosten buiten de bundel belminuten moet worden voldaan. Het bellen van die nummers is volgens een bij het beroepschrift gevoegde rekening vrijgesteld zowel voor de verbruikskosten als de verkeerskosten, terwijl die verkeerskosten slechts op de rekening worden vermeld zonder extra kosten in rekening te brengen. Blijkbaar vallen die verkeerskosten binnen de bundel voor belminuten. Eiseres heeft hiermee niet aannemelijk gemaakt dat het bellen naar servicenummers tot een vermindering van de per abonnement te betalen omzetbelasting kan leiden. De verklaring van verweerder dat hem niet bekend is dat zou zijn afgesproken dat een andere verschuldigdheid van btw geldt voor die situatie, wijst hier ook op. Dit is dus ook geen reden om eiseres te volgen in haar standpunt dat de prestatie een multi purpose karakter heeft.

18.8. Ten aanzien van het beroep van eiseres op het Besluit Vouchers overweegt de rechtbank dat eiseres terecht heeft gesteld dat met de Voucherrichtlijn, waarop dit besluit is gebaseerd, geen inhoudelijke wijziging is beoogd van het toepasselijke recht, doch slechts een verduidelijking (zie overwegingen 1 tot en met 3 van de Voucherrichtlijn, alsook de conclusie bij het arrest DSAB Destination Stockholm AB). Eiseres heeft in dit verband ook geen beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gedaan, anders dan op het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van de pre paid kaarten. Ten aanzien van dit laatste geldt dat bij dit soort telefoonkaarten heel andere voorwaarden zijn overeengekomen dan bij de in geschil zijnde post paid abonnementen. Om te beginnen zijn telefoonkaarten niet op naam gesteld, in tegenstelling tot de abonnementen, en zijn ze overdraagbaar. Ook wijkt in het algemeen de in te roepen periode af van die bij een abonnement. Daardoor is het moment waarop de prestatie aanvangt bij een pre paid kaart niet direct, bij betaling voor die kaart, bepaalbaar. Het betoog van eiseres dat dit gelijke gevallen zouden zijn dan wel dat er sprake is van dusdanige beperkte verschillen dat de omzetbelastingheffing gelijk zou moeten verlopen, is daarom onvoldoende onderbouwd. Het Besluit Vouchers geeft verder geen reden om af te wijken van het hiervoor overwogene. De rechtbank laat daarbij in het midden of een post paid abonnement als een voucher kan worden aangemerkt. Ook als het abonnement als een voucher moet worden aangemerkt, is nog geen antwoord verkregen op de vraag of omzetbelasting reeds bij uitgifte verschuldigd is over de gehele (vooruit-)betaling voor de voucher, of op het moment van inwisseling (vergelijk de conclusie van A-G Ettema van 31 oktober 2018, ECLI:NL:PHR:2018:1518, punt 4.18). Het standpunt van eiseres leidt alleen tot een andere beslissing als sprake zou zijn van een voucher voor meervoudig gebruik (multi purpose), omdat alsdan de omzetbelasting pas bij de ‘inwisseling’ (het verbruik) verschuldigd zou zijn. En van een multi purpose karakter is, gezien hetgeen hiervoor is overwogen, geen sprake.

Subsidiaire standpunt eiseres

19. In geschil is of eiseres, zoals zij stelt, voor de periode 1 augustus 2016 tot en met 31 december 2018 op grond van het Besluit geen omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de vergoeding die toerekenbaar is aan de niet-verbruikte eenheden.

20.1. Eiseres heeft gesteld dat volgens het Besluit, dat in werking was tot 1 januari 2019, geen omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de niet-verbruikte eenheden. Het Besluit is een bewuste standpuntbepaling. Verweerder is eraan gebonden op grond van het vertrouwensbeginsel, zowel Unierechtelijk als nationaal, alsook op grond van artikel 4:84 van de Awb. Het abonnement is geen single purpose abonnement omdat niet is voldaan aan het nagenoeg uitsluitend criterium in het Besluit aangezien het hele abonnement voor het doneren van MB’s kan worden gebruikt. Gewezen wordt op paragrafen 2.2. en 4. Nationale toezeggingen kunnen tot bescherming van gewettigd vertrouwen leiden. Verwezen wordt naar het arrest van het HvJ EU van 12 februari 2018, ECLI:EU:C:2018:84 (Kreuzmayr), het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021, ECLI:HR:2022:269 en de bijbehorende conclusie van A-G Ettema van 17 juni 2020, ECLI:NL:PHR:2020:614. Het arrest van het HvJ EU van 14 juli 2022, ECLI:EU:C:2022:556 (Sense Visuele Communicatie en Handel vof), is niet relevant omdat geen beroep wordt gedaan op een duidelijke bepaling van het Unierecht, aldus eiseres.

20.2. Verweerder heeft gesteld dat de Belastingdienst direct, na de aankondiging van de mogelijkheid om MB’s te doneren, aan eiseres heeft aangegeven dat geen sprake is van een multi purpose abonnement en dat de gehele abonnementsprijs is belast. Verweerder wijst op de conclusie van A-G Ettema van 7 juni 2020, het arrest van het HvJ EU van 12 oktober 2016, ECLI:EU:C:2016:764 (Christine Nigl), en het arrest Sense. Volgens verweerder lijkt de Hoge Raad in het arrest van 10 december 2021 ten onrechte te hebben geoordeeld dat het nationale vertrouwensbeginsel strookt met het Unierecht. Verder is geen sprake van een betaling mede voor contentdiensten, aldus verweerder.

21. Het Besluit luidt, voor zover relevant:

Uitgangspunt bij abonnementen die zijn onderverdeeld in afzonderlijke bundels voor bellen, sms-en en internetdata is dat van elke bundel moet worden beoordeeld of deze bundel als multi-purpose kan worden aangemerkt. In de praktijk blijken bijvoorbeeld de bundels voor sms-en en voor internetdata veelal single-purpose te zijn. In die gevallen is dus steeds btw verschuldigd over het hieraan toerekenbare abonnementsgeld zodra dit aan de klant wordt berekend/betaald.

Zoals hiervoor in paragraaf 2.2 beschreven, moet bij een multi-purpose abonnement het telecombedrijf en de contentleverancier/andere prestatieverrichter btw voldoen over de door hen verrichte diensten/prestaties op het moment dat de diensten/prestaties worden verricht. Over niet verbruikt tegoed is bij een multi-purpose abonnement geen btw verschuldigd.

22.1. Eiseres heeft terecht gesteld dat verweerder gebonden is aan het Besluit, gezien artikel 4:84 van de Awb, tenzij dat onevenredig zou zijn door bijzondere omstandigheden. Anders dan verweerder heeft gesteld, komt aan de omstandigheid dat verweerder direct na kennisname van de mogelijkheid om MB’s te doneren voor post paid abonnementhouders aan eiseres heeft gezegd dat volgens hem geen sprake is van multi purpose abonnement, niet het gevolg toe dat verweerder niet gebonden is aan het Besluit. Verder acht de rechtbank verweerder onder omstandigheden gebonden aan een toezegging, ook als dat in strijd is met de Btw-Richtlijn. In dit verband is relevant dat anders dan in de door verweerder aangehaalde arresten in de Btw-Richtlijn geen sprake is van direct werkende Unierechtelijke bepalingen.

22.2. Het standpunt van eiseres slaagt echter niet. Anders dan zij stelt volgt uit het Besluit niet dat een post paid abonnement als een multi purpose abonnement moet worden aangemerkt. Uit de in het Besluit opgenomen definities blijkt dat dit alleen zo is als het abonnement naast de telecommunicatiediensten recht geeft op andersoortige prestaties waardoor op het moment van ingang van het abonnement de verschuldigde btw over de te verrichten prestaties niet kan worden bepaald. Dit doet zich, zoals blijkt uit hetgeen hiervoor is overwogen in 18.6 en 18.7, niet voor bij deze abonnementen.

Meer subsidiaire en nog meer subsidiaire standpunt eiseres

23. In geschil is of eiseres, zoals zij stelt, voor de gehele periode in geding (subsidiair standpunt) of voor de periode 1 augustus 2016 tot en met 31 december 2018 (meer subsidiair standpunt) geen omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de vergoeding die toerekenbaar is aan de niet-verbruikte data.

24.1. Eiseres heeft in het kader van haar meer subsidiaire standpunt gesteld dat de prestatie met betrekking tot de data, de data-bundel, afzonderlijk moet worden beoordeeld voor de omzetbelasting gezien het beleid. De databundel kan worden gebruikt voor data dan wel om MB’s te doneren en heeft dus een multi purpose karakter. Dit wordt bevestigd door het Voucherbesluit. Voor wat betreft het nog meer subsidiaire standpunt heeft eiseres zich beroepen op het Besluit, in combinatie met het vertrouwensbeginsel, zowel Unierechtelijk als nationaal, alsook artikel 4:84 Awb.

24.2. Verweerder heeft bestreden dat sprake is van meerdere in aanmerking te nemen prestaties en ook dat sprake is van een multi purpose karakter.

25. Zowel het meer subsidiaire als het nog meer subsidiaire standpunt van eiseres faalt naar het oordeel van de rechtbank. De dienst verricht door eiseres bestaande uit de verstrekking van het abonnement aan de klant bestaat niet in feite uit de verstrekking van rechten op meerdere bundels. Er wordt één vergoeding betaald voor het totaal van de drie bundels. Ook om andere redenen is geen onderscheid te maken tussen meerdere handelingen waaruit de prestatie zou bestaan. Alle drie de bundels worden overeengekomen tussen eiseres en de klant. Uit het Besluit of het Besluit Vouchers volgt ook niet dat per bundel een prestatie in aanmerking moet worden genomen. Ten aanzien van het Besluit overweegt de rechtbank in het bijzonder dat volgens paragraaf 4 onder omstandigheden voor elke bundel moet worden beoordeeld of deze bundel als multi purpose moet worden aangemerkt. Het moet dan volgens het Besluit gaan om abonnementen die zijn onderverdeeld in afzonderlijke bundels met elk een eigen (verkoop-)prijs. Bij het post paid abonnement is echter geen sprake van een onderverdeling in afzonderlijke bundels, aangezien de prijs per bundel niet in waarde kan worden uitgedrukt (vergelijk 5 hiervoor). Voorts is, als wel per bundel zou moeten worden beoordeeld, geen sprake van een multi purpose karakter voor de databundel. Verwezen wordt naar hetgeen hiervoor is overwogen in 18.6 en 18.7.

Conclusie

26. Gezien het voorgaande zijn de beroepen ongegrond.

27. De rechtbank zal het geschilpunt tussen partijen over de Conjoint methode niet behandelen omdat dit eiseres niet in een betere positie kan brengen.

Proceskosten

28. De rechtbank ziet geen reden om een partij in de proceskosten te veroordelen.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. M.W. Koenis en mr. J. Rakhan, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 februari 2023.