Toerekening van vermogen SPF; schending procesrecht

Arrest in de zaak van X1 en X2 (hierna: belanghebbende 1 respectievelijk belanghebbende 2; tezamen: belanghebbenden) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 7 december 2022, nrs. 20/00738 tot en met 20/007411 , op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 17/1364 tot en met BRE 17/1367) betreffende de aan belanghebbende 1 respectievelijk belanghebbende 2 voor de jaren 2011 en 2012 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente respectievelijk belastingrente.

1. Geding in cassatie

1.1. Belanghebbenden, vertegenwoordigd door D.G. Barmentlo en A.G. Haasnoot, advocaten te Amsterdam, hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

1.2. Namens belanghebbenden is de zaak mondeling toegelicht door D.G. Barmentlo en A.G. Haasnoot.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende 1 en belanghebbende 2 zijn met elkaar gehuwd en beiden woonachtig in Nederland.

2.2. Belanghebbende 2 heeft op 22 juli 1987 naar het recht van de Nederlandse Antillen een naamloze vennootschap (hierna: de NV) opgericht. Deze vennootschap had een belang van 49 procent van de aandelen in een eveneens naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte en in Curaçao gevestigde naamloze vennootschap (hierna: [A] NV), die op haar beurt alle aandelen hield in een naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde besloten vennootschap (hierna: de BV).De overige 51 procent van de aandelen in [A] NV werd middellijk gehouden door een zakenpartner van belanghebbende 2.

2.3. Op 31 december 1999 is naar het recht van de Nederlandse Antillen een stichting particulier fonds (hierna: de SPF) opgericht. Het bestuur van de SPF werd gevoerd door een trustkantoor dat behoorde tot een bankenconcern (hierna: de bestuurder). In de ‘Articles of Incorporation’ is het doel van de SPF als volgt omschreven:

2.4. In april 2000 heeft de bestuurder volmacht verleend aan belanghebbende 2 met betrekking tot de bankrekening van de SPF. In die volmacht heeft de bestuurder aan belanghebbende 2 het recht verleend om, zonder enige beperking, in naam van de SPF alle rechten als houder van de bankrekening ten name van de SPF uit te oefenen, tot maximaal het bedrag van de eventueel op die rekening geoorloofde debetstand.

2.5. Op 2 november 2000 heeft belanghebbende 2 de aandelen in de NV geschonken aan de SPF. De NV is op 20 april 2001 ontbonden. Het vermogen van de SPF omvatte sindsdien het belang van 49 procent van de aandelen in [A] NV, effecten en bankrekeningen.

2.6. Op 25 november 2003 heeft de zakenpartner van belanghebbende 2 de bestuurder namens [A] NV geïnformeerd over een door belanghebbende 2 en hemzelf voorgenomen herstructurering van [A] NV. Deze herstructurering heeft plaatsgevonden op 11 december 2003. In 2007 zijn de aandelen in de BV verkocht aan een derde.

2.7. De voormalige adviseur van belanghebbende 2 heeft bij brief van 23 december 2009 de Inspecteur bericht dat belanghebbende 2 gebruik wenst te maken van de inkeerregeling. Belanghebbende 2 heeft de Inspecteur onder meer op de hoogte gesteld van de hiervoor in 2.5 bedoelde schenking en daarbij vermeld dat de waarde van de aandelen in de NV ƒ 4.200.000 bedroeg.

2.8. In de jaren 2011 en 2012 heeft [A] NV dividenden uitgekeerd aan de SPF. De SPF heeft in 2011 een verlies geleden. Op 13 mei 2012 heeft de SPF haar aandelen in [A] NV verkocht aan een vennootschap waarvan belanghebbende 2 middellijk enig aandeelhouder en bestuurder is. Uiteindelijk, bij haar hierna in 2.9 bedoelde vereffening, heeft de SPF over het jaar 2012 een winst behaald. Het verlies van 2011 is volledig verrekend met die winst.

2.9. Op 12 juni 2012 is de SPF ontbonden. Belanghebbenden hebben een liquidatie-uitkering ontvangen die bestond uit effecten en liquide middelen.

2.10. Bij de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2011 en 2012 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het vermogen van de SPF aan belanghebbenden moet worden toegerekend. Hij heeft daarom de door belanghebbenden voor die jaren aangegeven belastbare inkomens gecorrigeerd en de onderhavige aanslagen opgelegd.

3. De oordelen van het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of de bezittingen van de SPF op grond van de zogenoemde transparantierechtspraak van de Hoge Raad2 moeten worden toegerekend aan belanghebbende 2, omdat belanghebbende 2 feitelijk heeft kunnen beschikken over het vermogen van de SPF als ware het zijn eigen vermogen.

3.2. Belanghebbenden hebben ter zitting van het Hof verzocht om overlegging van interne stukken van de Belastingdienst, waaronder een e-mailwisseling tussen de Inspecteur en de “kennisgroep 10a Vpb”, met een volgens belanghebbenden voor de Inspecteur voor deze procedure ongunstige inhoud, die de Inspecteur volgens belanghebbenden met een beroep op artikel 8:29 Awb geheim heeft gehouden. Voorafgaand aan de beoordeling van het geschil heeft het Hof dit verzoek tardief verklaard. De Inspecteur heeft, aldus het Hof, ter zitting verklaard dat hij de door belanghebbenden bedoelde stukken niet aan de geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft overgelegd en dat die stukken pas zijn opgemaakt na de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige procedure. Volgens het Hof hadden belanghebbenden in een eerder stadium kunnen verzoeken die stukken in het geding te brengen en hebben zij geen valide reden aangevoerd waarom dat niet is gebeurd. Het alsnog overleggen van de stukken door de Inspecteur zou meebrengen dat het vooronderzoek zou moeten worden heropend, wat volgens het Hof een aanzienlijke vertraging voor de procedure zou opleveren. De eisen van een goede procesorde verzetten zich onder deze omstandigheden tegen honorering van het onderhavige verzoek van belanghebbenden, aldus het Hof.

3.3. Belanghebbenden voerden in hoger beroep aan dat toerekening op grond van de transparantierechtspraak van vermogen van een stichting aan degene die dat vermogen heeft ingebracht, is achterhaald door invoering per 1 januari 2010 van artikel 2.14a Wet IB 2001. Toerekening anders dan op basis van het regime voor afgezonderd particulier vermogen zoals bedoeld in die bepaling is volgens belanghebbenden niet mogelijk.

3.4. Het Hof heeft dit betoog verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat de vraag of vermogen is afgezonderd, voor welke vraag de transparantierechtspraak van belang is, voorafgaat aan de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001. Met die bepaling heeft de wetgever volgens het Hof weliswaar beoogd een sluitende regeling te treffen, maar slechts voor gevallen waarin een vermogensafzondering heeft plaatsgevonden. Bij beschikken over het vermogen van een stichting particulier fonds als ware dat het eigen vermogen van de belastingplichtige is een vermogensafzondering niet aan de orde en de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 dus evenmin, aldus het Hof.

4. Beoordeling van de middelen

4.1.1. Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.2 bedoelde tardiefverklaring van het verzoek van belanghebbenden om overlegging van bepaalde e-mailcorrespondentie.

4.1.2. Uit rechtsoverwegingen 4.0.1 en 4.0.2 van de uitspraak van het Hof in samenhang gelezen met het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof, moet worden afgeleid dat het verzoek van belanghebbenden en de reactie daarop van de Inspecteur niet betrekking hebben op dezelfde stukken. Blijkens rechtsoverweging 4.0.3 van zijn uitspraak heeft het Hof bij zijn beslissing op dat verzoek in het midden gelaten om welke stukken het ging.

4.1.3. Indien het verzoek van belanghebbenden betrekking had op stukken die waren opgemaakt na de uitspraak van de Rechtbank (hierna: de nieuwe stukken), geldt het volgende.Gelet op het proces-verbaal van de zitting van het Hof hebben de door de Inspecteur bedoelde stukken betrekking op een verzoek van de Inspecteur aan een kennisgroep dat is gedaan na de uitspraak van de Rechtbank en dat heeft geresulteerd in een overleg en een memo. De in dat memo neergelegde bevindingen heeft de Inspecteur verwerkt in zijn nadere stuk voor het Hof. Daarom moet worden aangenomen dat de nieuwe stukken van belang konden zijn voor de beslechting van een nog bestaand geschilpunt. Dergelijke stukken behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42, lid 1, Awb die de inspecteur uit eigen beweging aan de rechter over moet leggen, ook indien die stukken pas in de loop van het hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen.Indien dergelijke stukken ter beschikking van de inspecteur komen na afloop van de in artikel 8:42 Awb bedoelde termijn, dient hij deze alsnog onverwijld aan de rechter toe te zenden.3 De Inspecteur had de nieuwe stukken dus alsnog onverwijld aan het Hof moeten toezenden. Dat heeft de Inspecteur niet gedaan. In deze omstandigheden had het Hof het verzoek van belanghebbenden niet met een beroep op de goede procesorde mogen afwijzen, maar had het de Inspecteur moeten opdragen de desbetreffende stukken alsnog in het geding te brengen.

4.1.4. Indien het verzoek van belanghebbenden betrekking had op stukken die de Inspecteur eerder aan de Rechtbank had overgelegd, en die met een – door de geheimhoudingskamer van de Rechtbank gehonoreerd – beroep op artikel 8:29 Awb waren geheimgehouden (hierna: de oude stukken), had het Hof het verzoek van belanghebbenden evenmin tardief mogen verklaren. Immers, de Inspecteur had de oude stukken bij zijn hogerberoepschrift aan het Hof moeten toezenden, eventueel in geanonimiseerde vorm met een herhaald beroep op artikel 8:29 Awb, welk beroep het Hof dan had moeten beoordelen.4 De Inspecteur heeft echter verzuimd de oude stukken toe te zenden en dit verzuim was voor het Hof kenbaar. Het Hof had dan ook, op enig moment tijdens het vooronderzoek en uiterlijk ter zitting, de Inspecteur moeten opdragen de oude stukken alsnog in het geding te brengen. Het Hof was daartoe ook zonder verzoek van belanghebbenden gehouden.5

4.1.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.1.2 tot en met 4.1.4 is overwogen, slaagt middel I.

4.2.1. Middel II is gericht tegen de hiervoor in 3.4 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt met een beroep op de wetsgeschiedenis en de wetssystematiek dat de transparantierechtspraak is achterhaald door de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001. Met die bepaling heeft de wetgever een sluitend systeem gecreëerd voor afgezonderde particuliere vermogens die voldoen aan de vereisten zoals geformuleerd in artikel 2.14a, leden 2, 3 en 4, Wet IB 2001 zodat voor de toepassing van de transparantierechtspraak geen plaats meer is, aldus het middel.

4.2.2. Middel II faalt, omdat de hiervoor in 3.4 weergegeven oordelen van het Hof juist zijn. Artikel 2.14a Wet IB 2001 ziet enkel op gevallen waarin vaststaat dat een bepaald vermogen is afgezonderd. Beantwoording van de vraag of een bepaald vermogen is afgezonderd, gaat dus vooraf aan de toepasbaarheid van die bepaling. Voor de beantwoording van deze vraag is – anders dan het middel betoogt – de transparantierechtspraak van belang. Indien vaststaat of alsnog komt vast te staan dat de belastingplichtige over een bij een derde, zoals in dit geval de SPF, ondergebracht vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, is dat vermogen niet een afgezonderd vermogen als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001.6

4.3. Middel III is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende 2 over het vermogen van de SPF heeft kunnen beschikken als ware het zijn eigen vermogen.Voor zover het middel betoogt dat het Hof daarbij een onjuist dan wel onvolledig toetsingskader heeft gehanteerd, faalt het. De rechtsoverwegingen 4.6 en 4.7 van de uitspraak van het Hof geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.Voor zover het middel zich richt tegen de door het Hof in rechtsoverwegingen 4.8 tot en met 4.10 gegeven oordelen, blijft behandeling daarvan achterwege, gelet op hetgeen hierna in 4.4 wordt overwogen.

4.4. Hetgeen hiervoor in 4.1.5 is overwogen, brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen om, met inachtneming van hetgeen hiervoor in 4.1.3 en 4.1.4 is overwogen, opnieuw te beoordelen of belanghebbende 2 over het vermogen van de SPF kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof,
• verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
• draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbenden te vergoeden het griffierecht dat voor de behandeling van het beroep in cassatie is betaald van € 136, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbenden voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.628 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, E.F. Faase, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 februari 2025.